MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 21. prosinca 2016.(1)
Predmet C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
protiv
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Ujedinjena Kraljevina))
„Porezno pravo – Izravni porezi – Izlazno oporezivanje – Primjena temeljnih sloboda na fond bez vlastite pravne osobnosti – Proporcionalnost izlaznog oporezivanja unatoč daljnjem postojanju mogućnosti oporezivanja – Nemogućnost odgode – Relevantnost naknadnih izmjena vrijednosti – Uzimanje u obzir mogućnosti naknadnog oporezivanja”
I – Uvod
1. Sudu je u ovom predmetu postavljeno pitanje, među ostalim, može li se na temeljne slobode propisane UFEU‑om pozvati i fond (ustrojstvo slično uzajamnom fondu koji postoji uglavnom u Ujedinjenoj Kraljevini). O tom je pitanju prethodno odlučivao samo Sud EFTA‑e, ali u drugim okolnostima(2).
2. To se pitanje pojavilo u kontekstu oporezivanja neostvarene kapitalne dobiti (takozvane skrivene rezerve) u okviru posebnog oblika izlaznog poreza. Do toga dolazi kad većina upravitelja (trustees) prenese svoje boravište u inozemstvo ili kad se imenuju upravitelji od kojih većina boravi u inozemstvu. Danas postoje brojni primjeri sudske prakse o izlaznom oporezivanju(3), koje je u načelu dopušteno. Odlazak subjekta ne može značiti da se država članica podrijetla treba odreći svojeg prava na oporezivanje kapitalne dobiti koja je nastala u okviru njezine porezne nadležnosti prije prijenosa(4). Isto se načelo mora primijeniti na pravo ispravka prethodno priznatog izuzeća od poreza na temelju amortizacije ako je i to dovelo do nastanka skrivenih rezervi. Međutim, s vremenom su u sudskoj praksi postavljeni određeni zahtjevi koji se primjenjuju na izlazno oporezivanje. Na te se zahtjeve oslonio i zakonodavac Unije kad je nedavno u članku 5. Direktive (EU) 2016/1164(5), koji se ovdje ne primjenjuje, uveo sličnu obvezu izlaznog oporezivanja imovine(6). To očito upućuje na postupnu promjenu u svijesti o pravu, koja također naknadno može utjecati na pravnu ocjenu(7).
3. U ovom slučaju Sud odlučuje o tome postoji li pravo oporezivanja i ako država iz koje se izlazi u određenoj mjeri zadržava mogućnost oporezivanja unatoč izlasku. Također valja odlučiti može li činjenica da su skrivene rezerve ostvarene namjerno nakon utvrđivanja poreza, ali prije dospijeća plaćanja poreznog duga, utjecati na tu ocjenu.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4. Pravni okvir prava Unije sastoji se od temeljnih sloboda propisanih člancima 49., 56., 63. i 54. UFEU‑a (bivši članci 43., 49., 56. i 48. Ugovora o EZ‑u) (8). Člankom 54. UFEU‑a u tom se pogledu uređuje primjenjivost slobode poslovnog nastana i slobode pružanja usluga (u vezi s člankom 62. UFEU‑a) na društva:
„Za potrebe ovog poglavlja, trgovačka društva osnovana sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe koje su državljani država članica.
Pojam ,trgovačka društva’ znači trgovačka društva koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući i zadruge te ostale pravne osobe uređene javnim ili privatnim pravom, osim onih koje su neprofitne.”
B – Nacionalno pravo
5. U skladu s navodima suda koji je uputio zahtjev, oporezivanje kapitalne dobiti u Ujedinjenoj Kraljevini uglavnom je uređeno Zakonom o oporezivanju kapitalne dobiti iz 1992. (Taxation of Chargeable Gains Act 1992, u daljnjem tekstu: TCGA). U skladu s člankom 2. stavkom 1. TCGA‑a(9), osoba je obveznik poreza na kapitalnu dobit u pogledu kapitalne dobiti koju ostvari u poreznoj godini tijekom koje je djelomično boravila u Ujedinjenoj Kraljevini ili tijekom koje je uobičajeno, odnosno stalno, boravila u Ujedinjenoj Kraljevini. U skladu s člankom 69. TCGA‑e, u verziji koja se primjenjivala na činjenice u glavnom postupku, upravitelji se smatraju „jedinstvenom i trajnom zajednicom ljudi”, različitom od osoba koje su povremeni upravitelji. Nadalje, člankom 69. propisuje se da „treba smatrati da ta skupina prebiva ili uobičajeno boravi u Ujedinjenoj Kraljevini, osim ako se opće upravljanje fondovima odvija izvan Ujedinjene Kraljevine, a upravitelji ili većina njih trenutačno ne prebiva ili uobičajeno ne boravi u Ujedinjenoj Kraljevini”.
6. U skladu s člankom 15. stavkom 2. TCGA‑e, sva je kapitalna dobit oporeziva u svrhu poreza na kapitalnu dobit. Imovina obuhvaćena porezom uključuje sve oblike nematerijalne imovine, uključujući udjele u društvima (članak 21. stavak 1. TCGA‑e).
7. U skladu s člankom 80. TCGA‑e, smatra se da je došlo do fiktivne prodaje ako većina upravitelja fonda u određenom trenutku više ne prebiva ili uobičajeno ne boravi u Ujedinjenoj Kraljevini. U tim se okolnostima smatra da su ti upravitelji neposredno prije toga prodali „određenu imovinu” u fondu te je odmah nakon toga ponovno stekli po tržišnoj cijeni. Dospijeće plaćanja tog poreza jest 31. siječnja sljedeće godine. Upravitelji nemaju mogućnost odgode plaćanja poreza nakon tog datuma ni obročne otplate.
8. Prema informacijama koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, člankom 87. TCGA‑e ipak se propisuje da se kapitalna dobit koju su ostvarili upravitelji koji nisu prebivali ili uobičajeno boravili u Ujedinjenoj Kraljevini pripisuje korisnicima u onoj mjeri u kojoj primaju kapitalna plaćanja. U tom se pogledu kapitalna dobit koju ostvare nerezidentni upravitelji izračunava kao da su upravitelji boravili u Ujedinjenoj Kraljevini. Sva ta kapitalna dobit zatim se pripisuje korisnicima koji od upravitelja primaju kapitalna plaćanja. Korisnici koji borave u Ujedinjenoj Kraljevini obveznici su poreza na kapitalnu dobit na temelju dobiti od kapitalnih plaćanja koja su im pripisana.
III – Glavni postupak
9. Glavni postupak odnosi se na četiri fonda čiji su prvotni upravitelji boravili u Ujedinjenoj Kraljevini, ali su neke od njih kasnije zamijenili novi upravitelji, što je imalo za posljedicu da je većina upravitelja imala boravište na Cipru. Žalitelji su trenutačni upravitelji četiriju fondova koji borave na Cipru.
10. Ta je četiri fonda 1992. osnovao P. Panayi (rođen na Cipru) u korist svoje troje djece i drugih članova svoje obitelji (u daljnjem tekstu: korisnici). Ni on ni njegova supruga za njegova života nisu korisnici fondova, ali je on zadržao pravo da kao „skrbnik” imenuje nove ili dodatne upravitelje fondova. Korisnici nisu ovlašteni imenovati upravitelje.
11. Kad je P. Panayi osnovao fondove 1992., on, njegova supruga i njegova djeca boravili su u Ujedinjenoj Kraljevini.
12. P. Panayi je prethodno osnovao uspješno poduzeće (u daljnjem tekstu: Cambos) u Ujedinjenoj Kraljevini. Pri osnivanju fondova u njih je prenio 40 % dionica u holding društvo tog poduzeća. Prvotni upravitelji fondova bili su P. Panayi i društvo za upravljanje fondovima naziva KSL Trustees Ltd (u daljnjem tekstu: KSL) sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. Gđa Panayi dodana je kao upravitelj 2003.
13. Početkom 2004. P. Panayi i njegova supruga odlučili su napustiti Ujedinjenu Kraljevinu te se trajno vratiti na Cipar. Iako pravno na to nisu bili obvezani, oboje su odstupili kao upravitelji fondova 19. kolovoza 2004. Istog je dana P. Panayi imenovao tri nova upravitelja, koji su svi imali prebivalište na Cipru. Kao posljedica tih imenovanja, uprava fondova premještena je na Cipar. Budući da od 19. kolovoza 2004. većina ulagača predmetnih četiriju fondova više nije boravila u Ujedinjenoj Kraljevini, fiktivna prodaja propisana člankom 80. provedena je istog dana. Na temelju toga obračunan je porez na kapitalnu dobit zbog povećanja vrijednosti imovine u uzajamnom fondu do 19. kolovoza 2004. Time je nastala oporeziva kapitalna dobit za poreznu godinu 2004./2005. Dospijeće plaćanja tog poreza bilo je 31. siječnja 2006. Kao što je navedeno, upravitelji nisu imali mogućnost odgode plaćanja poreza nakon tog datuma ni obročne otplate.
14. Gđa Panayi napustila je zajedno s najmlađim djetetom 1. rujna 2004. Ujedinjenu Kraljevinu te se preselila na Cipar. Dvoje starije djece, koja su bila korisnici fondova, prvotno je ostalo u Ujedinjenoj Kraljevini kako bi završilo sveučilišni studij. Tek su se nakon toga ta djeca preselila na Cipar. P. Panayi preselio se na Cipar 23. ožujka 2005.
15. Dana 14. prosinca 2005. KSL je odstupio kao upravitelj četiriju fondova. Upravitelji su 19. prosinca 2005. prodali dionice Cambosa koje su držali fondovi. Ukupni udio neto primitka od prodaje iznosio je otprilike 30 milijuna GBP.
16. P. Panayi i njegova supruga ponovno su imenovani upraviteljima fondova 11. svibnja 2006. Otada svi trenutačni upravitelji borave na Cipru.
IV – Postupak pred Sudom
17. First‑tier Tribunal (Tax Chamber) Ujedinjene Kraljevine, pred kojim se vodi postupak, uputio je Sudu 3. prosinca 2015. sljedeća prethodna pitanja, u skladu s člankom 267. UFEU‑a:
„1. Je li u skladu sa slobodom poslovnog nastana, slobodnim kretanjem kapitala ili slobodom pružanja usluga da država članica donese i zadrži zakonodavstvo poput članka 80. Taxation of Chargeable Gains Act iz 1992., prema kojem se obračunava porez na neostvarenu dobit u vrijednosti imovine obuhvaćene uzajamnim fondom ako upravitelji fonda u bilo kojem trenutku više nemaju prebivalište ili uobičajeno boravište u državi članici?
2. Pod pretpostavkom da takav obračun poreza ograničava ostvarivanje predmetne slobode, je li on opravdan u skladu s ujednačenom podjelom porezne ovlasti i je li proporcionalan kada zakonodavstvo upraviteljima ne daje mogućnost odgode plaćanja poreza ni obročnog plaćanja, niti uzima u obzir možebitno naknadno smanjenje vrijednosti imovine fonda?
Konkretno, upućena su sljedeća pitanja:
3. Je li u pitanju neka od temeljnih sloboda kada država članica oporezuje neostvarenu kapitalnu dobit zbog povećanja vrijednosti imovine koju drže fondovi u trenutku kada je većina ulagača prestala imati prebivalište ili uobičajeno boravište u toj državi članici?
4. Je li ograničenje slobode zbog predmetnog izlaznog oporezivanja opravdano kako bi se osigurala ujednačena podjela porezne ovlasti, u okolnostima u kojima je bilo moguće da porez na kapitalnu dobit može još obuhvatiti i ostvarenu dobit, ali samo ako u budućnosti nastanu posebne okolnosti?
5. Treba li proporcionalnost utvrditi na temelju činjenica pojedinog slučaja? Konkretno, je li ograničenje nastalo takvim obračunom poreza proporcionalno u okolnostima u kojima:
(a) zakonodavstvo ne predviđa odredbu o mogućnosti odgode plaćanja poreza ili obročne otplate, ili o tome da se uzme u obzir možebitno naknadno smanjenje vrijednosti imovine fonda nakon izlaza,
(b) ali je u posebnim okolnostima odmjere poreza koja je predmet tužbe imovina bila prodana prije nego što je trebalo platiti porez, a vrijednost predmetne imovine se nije smanjila u razdoblju od premještanja fonda i datuma prodaje?”
18. Pisana očitovanja na ta pitanja Sudu podnijeli su upravitelji četiriju fondova koje je osnovao P. Panayi, Republika Austrija, Nadzorno tijelo EFTA‑e, norveška vlada, Ujedinjena Kraljevina i Komisija. Na raspravi su 20. listopada 2016. sudjelovali upravitelji četiriju fondova koje je osnovao P. Panayi, Nadzorno tijelo EFTA‑e, Ujedinjena Kraljevina i Komisija.
V – Pravna ocjena
A – Dopuštenost
19. Republika Austrija ističe da je pitanje 5. (a), koje se odnosi na uzimanje u obzir svakog naknadnog smanjenja vrijednosti, hipotetsko jer je, u ovom konkretnom slučaju, većina imovine prodana te nije prijavljeno da je u međuvremenu došlo do pada vrijednosti.
20. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, prethodna pitanja koja uputi nacionalni sud uživaju presumpciju relevantnosti. To u svakom slučaju vrijedi za pitanja o tumačenju prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati(10). Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji uputi nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku. Isto vrijedi ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima koji su mu potrebni da korisno odgovori na pitanja koja su mu postavljena(11).
21. Svojim pitanjem 5. (a) sud koji je uputio zahtjev pita je li predmetna mjera (izlazno oporezivanje) proporcionalna ako se zakonom na kojemu se oporezivanje temelji ne predviđa mogućnost uzimanja u obzir naknadnog smanjenja vrijednosti. Međutim, moguće je da je proporcionalnost oporezivanja potrebno analizirati u trenutku utvrđivanja poreza i stoga neovisno o okolnostima koje su nastale naknadno u okviru naplate poreza. Slijedom navedenog, pitanje suda koji je uputio zahtjev nipošto nije očito hipotetsko.
B – Ocjena merituma prethodnih pitanja
1. Prvo i treće prethodno pitanje
a) Fondovi kao ostale pravne osobe
22. Prvim i trećim prethodnim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, pita se, kao prvo, može li se „ustrojstvo” kao što je fond (koje je osnovano u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine) u ovom slučaju pozvati na jednu od temeljnih sloboda.
23. To ovisi o tome jesu li fondovi „ostale pravne osobe” u smislu članka 54. UFEU‑a. Sud još nije odlučivao o tom pitanju. Sud EFTA‑e smatrao je pak da se temeljne slobode primjenjuju na fond osnovan u Lihtenštajnu čiji su „sudionici” bili porezni obveznici u Norveškoj(12).
24. Da bi se odgovorilo na to pitanje, valja krenuti od činjenice da se člankom 54. UFEU‑a područje primjene temeljnih sloboda proširuje na subjekte koji nisu fizičke osobe. Konkretno, trgovačka društva osnovana sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe.
25. Stoga se korisnici tih sloboda proširuju na fizičke osobe koje upotrebljavaju fond kao državljani država članica (izvorno), kao i na sam fond. Međutim, potonje vrijedi samo ako se fond može smatrati trgovačkim društvom u smislu članka 54. prvog stavka UFEU‑a.
26. U skladu s članka 54. drugim stavkom UFEU‑a, „trgovačka društva” znači trgovačka društva koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući i zadruge te ostale pravne osobe uređene javnim ili privatnim pravom. Posebnost fonda je u tome da mu je namjena, s obzirom na svoju strukturu, da bude „samo” mehanizam kojim se upravitelji služe za upravljanje imovinom u korist treće osobe.
27. U načelu, sama ugovorna obveza upravljanja tuđom imovinom (definicija fonda) nije sama po sebi dovoljna da bi se radilo o trgovačkom društvu u smislu članka 54. UFEU‑a koje je različito od njegova upravitelja (trustee). Osim toga, kao što tvrde sud koji je uputio zahtjev, Komisija i norveška vlada, fond o kojemu je ovdje riječ nema vlastitu pravnu osobnost u skladu s nacionalnim pravom.
28. Međutim, vlastita pravna osobnost nije ni potrebna u okviru članka 54. UFEU‑a. U suprotnome bi nacionalni zakonodavac mogao proširiti ili ograničiti područje primjene slobode poslovnog nastana i slobode pružanja usluga dodjelom ili oduzimanjem vlastite pravne osobnosti. U svakom je slučaju gotovo nemoguće utvrditi razliku koja bi trebala postojati između vlastite pravne osobnosti i „samo” pravne sposobnosti(13).
29. Stoga se razlika koja se u nacionalnom pravu povremeno primjenjuje između organizacijskih struktura ovisno o tome imaju li pravnu osobnost, suprotno tvrdnjama Ujedinjene Kraljevine na raspravi, ne može prenijeti u pravo Unije. U skladu s time, Sud je društvo koje nema pravnu osobnost u skladu s nacionalnim pravom već kvalificirao kao „pravnu osobu na temelju privatnog prava”(14).
30. Nadalje, članak 54. UFEU‑a, a stoga i pojam „ostalih pravnih osoba”, ne može se tumačiti usko(15).Proširenjem temeljnih sloboda na trgovačka društva osobito se uzima u obzir činjenica da je većina dionika na tržištu organizirana u obliku društava. Proširenje služi za postizanje cilja unutarnjeg tržišta propisanog člankom 26. stavkom 2. UFEU‑a. Taj cilj govori u prilog tomu da pojam „ostalih pravnih osoba” uključuje oblike organizacije kao što je fond. Točno je da se, u svakom slučaju, članovi trgovačkog društva mogu pozvati na temeljne slobode i bez članka 54. UFEU‑a. Međutim, to bi bio težak postupak koji bi značio da se trgovačko društvo, iako bi moglo izravno djelovati u pravnim transakcijama, ne bi moglo samostalno pozvati na temeljne slobode, nego samo neizravno preko svojih članova.
31. Člankom 54. UFEU‑a stoga se želi osigurati da pojedinci mogu ostvarivati svoje interese, koji su zaštićeni temeljnim slobodama, čak i pri osnivanju ili stjecanju „ostalih pravnih osoba”. To pridonosi učinkovitoj organizaciji gospodarske djelatnosti te stoga olakšava ostvarivanje temeljnih sloboda. Odgovornost isticanja povrede takve slobode nije na pojedincima koji djeluju preko trgovačkog društva ili „ostalih pravnih osoba”, nego na gospodarskom subjektu na koji ta povreda prvenstveno utječe.
32. Suprotno tvrdnjama Norveške, pojam „ostalih pravnih osoba” u smislu članka 54. UFEU‑a mora se tumačiti samostalno s obzirom na taj cilj. Taj se pojam, primjerice, ne odnosi samo na trgovačka društva s vlastitom pravnom osobnošću koja bi se trebala ocijeniti s obzirom na različite odredbe nacionalnog prava koja se u tom pogledu primjenjuju.
33. Stoga pojam „ostalih pravnih osoba” u pravu Unije uključuje svaku organizacijsku jedinicu koja svojim članovima (odnosno osobama koje se njome služe) omogućuje djelovanje u pravnim transakcijama. Međutim, da bi povreda utjecala na organizacijsku jedinicu kao takvu (za razliku od svakog njezinog pojedinačnog člana), ta jedinica mora imati određeni stupanj neovisnosti na temelju koje može djelovati samostalno. Također mora imati sposobnost donošenja jedinstvenih odluka koja je razlikuje od osoba koje se njome služe.
34. Međutim, što se tiče pitanja jesu li ti tržišni subjekti različiti od osoba koje se njima služe, potrebno je uzeti u obzir relevantan nacionalni pravni sustav. Budući da se zasebnom subjektu (u ovom slučaju fondu) nacionalnim pravom dodjeljuju ili propisuju neovisna prava i obveze, taj subjekt djeluje u pravnim transakcijama samostalno. Kao što je Ujedinjena Kraljevina istaknula na raspravi, to je prethodno pitanje na koje, s obzirom na trenutačno stanje u pravu Unije, Sud ne može odgovoriti u svakom pojedinačnom slučaju, nego se na njega može odgovoriti samo u okviru primjenjivog nacionalnog prava(16). Međutim, kao što su naveli tužitelj, Komisija i Republika Austrija, u ovom slučaju postoje određeni elementi koji govore u prilog tome da, osobito na temelju teksta članka 69. TCGA‑e, pravne poslove fonda obavlja fond samostalno (s obzirom na to da se upraviteljima kao cjelini dodjeljuje jedno mjesto boravišta), a ne samo upravitelji kao pojedinci.
35. Na nacionalnom sudu je da odluči može li u ovom slučaju fond samostalno djelovati u pravnim poslovima ili to čine samo upravitelji koji imaju vlastita prava i obveze. Ako fond djeluje samostalno, tada se i on mora smatrati „[drugom] pravnom osobom” u smislu druge rečenice članka 54. UFEU‑a.
b) Sloboda poslovnog nastana
36. Nadalje, potrebno je odlučiti na koju se temeljnu slobodu može pozvati fond ili upravitelji ako se neostvarene skrivene rezerve oporezuju samo zato što se u okviru nacionalnog prava smatra da je stvarno sjedište uprave fonda (ili mjesto prebivališta ili uobičajenog boravišta većine upravitelja) preneseno u drugu državu članicu. Stranke u tom pogledu navode slobodu kretanja kapitala, slobodu pružanja usluga i slobodu poslovnog nastana.
37. U skladu s člankom 43. Ugovora o EZ‑u (koji je postao članak 49. UFEU‑a), sloboda poslovnog nastana uključuje pravo da državljani jedne države članice pokrenu i obavljaju djelatnost kao samozaposlene osobe na državnom području druge države članice(17). Iako je, prema njihovu izričaju, cilj odredbi Ugovora o slobodi poslovnog nastana osigurati pogodnost nacionalnog postupanja u državi članici primateljici, one također zabranjuju da država članica podrijetla jednom od svojih državljana ili trgovačkih društava koja su osnovana u skladu s njezinim pravom onemogući poslovni nastan u drugoj državi članici(18).
38. Upravljanje tuđom imovinom koje provodi fond ili njegovi upravitelji jest djelatnost koja se obavlja na osnovi samozaposlenosti. Također postoji potrebno sudjelovanje u gospodarskom životu jer je za ispunjavanje tog kriterija dovoljna činjenica aktivnog upravljanja imovinom(19).
39. Čak i ako u određenim okolnostima aktivno upravljanje tuđom imovinom nije obuhvaćeno područjem primjene prava u vezi s PDV‑om(20), ipak se radi o gospodarskoj djelatnosti koja se obavlja na osnovi samozaposlenosti. Suprotno tvrdnjama norveške vlade, načela kojima se uređuje priznanje statusa obveznika PDV‑a ne primjenjuju se na ocjenu toga je li određena djelatnost gospodarska djelatnost koja se obavlja na osnovi samozaposlenosti, koja je uvjet za primjenu slobode poslovnog nastana. To vrijedi zato što se temeljnim slobodama, time što se uklanjaju prepreke na unutarnjem tržištu, i pravom u vezi s PDV‑om, time što se oporezuje krajnji potrošač, žele postići različiti ciljevi. Točno je da se, prema ustaljenoj sudskoj praksi(21), obično holding društvo (poznato kao financijsko holding društvo) ne smatra poreznim obveznikom u smislu članka 9. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(22). Ono se pri oporezivanju dobiti ipak može pozvati na slobodu poslovnog nastana na temelju toga što mu je preneseno sjedište(23).
40. Sloboda poslovnog nastana ipak pretpostavlja da se gospodarska djelatnost na neodređeno vrijeme stvarno obavlja preko stalne poslovne jedinice u državi članici podrijetla(24). U ovom slučaju, u postupku pred Sudom nije navedeno da će djelatnost koju obavlja fond ili upravitelji i dalje biti ograničena samo na Ujedinjenu Kraljevinu i da se na Cipru nisu obavljale ili ne obavljaju nikakve djelatnosti. To, međutim, mora utvrditi sud koji je uputio zahtjev(25).
41. Ako se gospodarska djelatnost doista obavlja na Cipru, u biti nije potrebno odgovoriti na pitanje može li se u odnosu na fond ili upravitelje podložne oporezivanju primijeniti i slobodno kretanje kapitala ili koja druga temeljna sloboda. Objašnjenje odnosa između konkurentnih sloboda utjecalo bi na ishod predmeta samo ako je predmet povezan s trećim zemljama, čime bi se prošireno područje primjene slobodnog kretanja kapitala proširilo još i više. U situacijama do kojih dolazi isključivo unutar Zajednice, kao što je ona u ovom predmetu, na pitanje odnosa između slobode poslovnog nastana, slobode kretanja kapitala i slobode pružanja usluga nije potrebno odgovoriti jer su uvjeti povezani s tim temeljnim slobodama uvelike jednaki(26).
c) Ograničenje slobode poslovnog nastana
42. Ako fond (ili upravitelji) upravljanjem imovinom u korist korisnika obavlja gospodarsku djelatnost na Cipru, potrebno je odgovoriti na pitanje predstavlja li oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti (odnosno oporezivanje skrivenih rezervi) u vezi s prijenosom stvarnog sjedišta uprave ograničenje slobode poslovnog nastana.
43. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenje slobode poslovnog nastana predstavljaju sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim(27). Sud je više puta utvrdio da oporezivanje skrivenih rezervi u vezi s prijenosom stvarnog sjedišta uprave također predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana ako se neostvarena dobit ne oporezuje na sličan način unutar iste države (odnosno u slučaju prijenosa unutar nacionalnog područja)(28).
44. U tom je pogledu sloboda poslovnog nastana ograničena samim utvrđivanjem poreza, koje se provodi čak i ako nije ostvarena nikakva dobit. Naime, porezni obveznik duguje porez odmah nakon utvrđivanja poreza te je njime opterećen iako on još nije dospio. Ubiranje poreza u tom je pogledu dakle samo zadnja faza ograničenja.
45. U glavnom se postupku fond (ili upravitelji) koji svoje stvarno sjedište uprave želi prenijeti izvan Ujedinjene Kraljevine (ili koje se u okviru nacionalnog prava smatra prenesenim po „izlasku” većine njegovih upravitelja) suočava sa slabijim položajem u pogledu likvidnosti u usporedbi sa sličnim subjektima koji svoje stvarno sjedište uprave zadržavaju u Ujedinjenoj Kraljevini. Naime, u skladu s nacionalnim zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku, prijenos stvarnog sjedišta uprave fonda u drugu državu članicu dovodi do neposrednog oporezivanja(29) svakog neostvarenog povećanja vrijednosti određene imovine. Suprotno tomu, takvo povećanje vrijednosti ne oporezuje se ako fond prenese stvarno sjedište uprave unutar Ujedinjene Kraljevine. U toj se situaciji skrivene rezerve ne oporezuju sve dok se ne ostvare. Ta razlika u postupanju (neposredno oporezivanje neostvarenog povećanja vrijednosti po izlasku) može spriječiti fond (ili upravitelje) da svoje stvarno sjedište uprave prenese u drugu državu članicu. To vrijedi čak i ako fond ima dovoljnu likvidnost da plati porez bez ostvarivanja skrivenih rezervi.
46. Na prvo i treće pitanje stoga valja odgovoriti da je sloboda poslovnog nastana ograničena ako se fond (ili upravitelji) oporezuje u slučaju prijenosa stvarnog sjedišta uprave u drugu državu članicu, ali ne i u situaciji kad je njegovo stvarno sjedište uprave preneseno unutar nacionalnog područja.
2. Drugo, četvrto i peto prethodno pitanje
a) Razlozi za opravdanje
47. Ograničenje slobode poslovnog nastana dopušteno je samo ako to opravdavaju važni razlozi u općem interesu. U tom je slučaju potrebno i da je primjena takve mjere prikladna za jamčenje ostvarenja predmetnog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno da bi se postigao taj cilj(30).
48. Sud je već više puta odlučio da, na temelju načela porezne teritorijalnosti, u vezi s vremenskim elementom, prema kojemu je porezni obveznik imao svoju poreznu rezidentnost na nacionalnom području kad je nastala neostvarena kapitalna dobit, država članica može oporezivati tu kapitalnu dobit u vrijeme izlaska poreznog obveznika(31). Tom se mjerom žele spriječiti situacije koje mogu ugroziti pravo države članice podrijetla da izvršava svoju poreznu nadležnost nad djelatnostima koje se odvijaju na njezinu području te se stoga može opravdati očuvanjem raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica(32).
49. Međutim, prethodno navedeno uvjetovano je time da se izlaskom stvarno ugrožava ovlast oporezivanja države iz koje se izlazi. To je svakako slučaj onda kad ovlast oporezivanja prestaje postojati(33). Međutim, tužitelji izražavaju sumnju u gubitak prava Ujedinjene Kraljevine na oporezivanje jer, u skladu s nacionalnim pravom, do oporezivanja dolazi tako dugo dok korisnici borave na nacionalnom području i nastavljaju primati isplate od fonda (ili upravitelja).
50. Međutim, posebnost ovlasti oporezivanja koju Ujedinjena Kraljevina zadržava nakon prijenosa stvarnog sjedišta uprave fonda jest ta da ovisi isključivo o odlukama fonda i/ili korisnika. To su također istaknule Komisija i Ujedinjena Kraljevina na raspravi. Ako fond ne obavlja isplate korisnicima s boravištem u Ujedinjenoj Kraljevini ili ako se korisnici odsele iz Ujedinjene Kraljevine, kao što je ovdje slučaj, preostala ovlast oporezivanja Ujedinjene Kraljevine više se ne primjenjuje. Stoga ta država članica više ne odlučuje može li se pravo na oporezivanje i dalje izvršavati. To je jednako situaciji kad samostalno pravo države članice na oporezivanje prestane postojati nakon prijenosa stvarnog sjedišta uprave.
51. Na prvi dio pitanja 2. i na pitanje 4. stoga valja odgovoriti da je izlazni porez, kao što je onaj o kojemu je riječ u glavnom postupku, načelno dopustiv u svrhu očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja, iako i dalje može doći do oporezivanja u određenoj mjeri, ali u okolnostima nad kojima država članica više nema nadzor.
52. Međutim, činjenica da i dalje može doći do oporezivanja u određenoj mjeri može utjecati na proporcionalnost oporezivanja. Naime, ta mogućnost stvara rizik od dvostrukog oporezivanja samo u državi iz koje se izlazi. Neostvarena kapitalna dobit oporezuje se u cijelosti pri izlasku te se svaka daljnja kapitalna dobit može oporezivati pri isplati korisnicima. To će biti slučaj iako bi, s obzirom na to da je opravdanje za izlazno oporezivanje raspodjela ovlasti oporezivanja, potonju kapitalnu dobit od tada trebala oporezivati država odredišta. U tim bi okolnostima pitanje proporcionalnosti vjerojatno ovisilo o tome uzima li se izlazni porez u obzir prilikom oporezivanja korisnika. Međutim, to se pitanje ne postavlja u ovom slučaju jer su skrivene rezerve već ostvarene i korisnici više nemaju boravište u Ujedinjenoj Kraljevini.
b) Proporcionalnost
53. Petim pitanjem koje je uputio nacionalni sud želi se utvrditi kako ocijeniti proporcionalnost izlaznog poreza o kojemu je riječ u ovom konkretnom predmetu. Kao prvo, odnosi se na nemogućnost odgode poreznog duga (vidjeti odjeljak i. u pogledu pitanja 5. (a)) i, kao drugo, činjenicu da su skrivene rezerve ostvarene bez ikakva smanjenja vrijednosti nakon utvrđivanja poreza, ali prije dospijeća plaćanja poreznog duga (vidjeti odjeljak ii. u pogledu pitanja 5. (b)). Također se odnosi na neuzimanje u obzir možebitnih naknadnih smanjenja vrijednosti (vidjeti odjeljak iii. u pogledu pitanja 5. (a)) u okviru izlaznog oporezivanja.
54. Porezna uprava Ujedinjene Kraljevine ponajprije se u tom pogledu poziva na posebnu okolnost da je porezni obveznik stvarno ostvario vrijednost imovine njezinom prodajom prije dospijeća plaćanja poreznog duga. Smatra da je izlazni porez u predmetnom slučaju proporcionalan jer je dobit od te prodaje bila dovoljna za plaćanje poreznog duga koji je prethodno nastao na temelju fiktivne prodaje.
i) Nemogućnost odgode
55. Sud je već u nekoliko navrata presudio da poreznom obvezniku valja dati izbor između, s jedne strane, neposrednog plaćanja iznosa poreza i, s druge strane, odgođenog plaćanja iznosa spomenutog poreza, eventualno uvećano za kamate prema mjerodavnom nacionalnom propisu(34). Sud je u tom pogledu smatrao da je naplata poreza na skrivene rezerve tijekom razdoblja od pet godina umjesto neposredne naplate proporcionalna(35). Međutim, nacionalnim pravom Ujedinjene Kraljevine ne predviđa se nikakva odredba o odgodi. Stoga je porezni dug u pogledu neostvarenih skrivenih rezervi nastao odmah. Prema sudskoj praksi Suda, takav sustav nije proporcionalan.
ii) Ostvarenje skrivenih rezervi nakon utvrđivanja poreza, ali prije dospijeća plaćanja
56. Čak i ako bi u obzir trebalo uzeti, kao što je to učinila porezna uprava Ujedinjene Kraljevine, činjenicu da su skrivene rezerve uspješno ostvarene nakon utvrđivanja poreza, ali prije dospijeća plaćanja poreznog duga, što bi bilo povoljnije za državu oporezivanja, izlazni porez i dalje ne bi bio proporcionalan. Čak bi i tada i dalje postojala razlika u postupanju u usporedbi sa situacijom unutar jedne države. Naime, u slučaju ostvarenja tih rezervi bez izlaska subjekta, isti bi porez trebalo platiti kasnije (računajući od trenutka ostvarenja, u ovom slučaju točno jednu godinu kasnije).
57. Osim toga, ocjena proporcionalnosti mjere koju je poduzela država, u ovom slučaju utvrđivanje poreznog duga i njegova dospijeća plaćanja, ne smije ovisiti o odluci osobe na koju utječe i čija su prava povrijeđena. U suprotnome bi se samo porezni obveznik koji odbija platiti porezni dug i stoga ne raspolaže imovinom koja uključuje skrivene rezerve mogao pozvati na to da je njegova sloboda poslovnog nastana neproporcionalno ograničena. S druge strane, pogođena osoba koja poštuje nalog države za plaćanje i u tu svrhu ostvaruje skrivene rezerve ne bi imala mogućnost isticanja prigovora da su njezine temeljne slobode neproporcionalno ograničene.
58. Stoga predmetni porez u ovom slučaju ostaje neproporcionalan unatoč činjenici da su skrivene rezerve ostvarene prije dospijeća njegova plaćanja jer u vrijeme utvrđivanja poreza nije postojala mogućnost odgode plaćanja. Takva mogućnost odgode ne treba nužno trajati pet godina(36), kako je navedeno u sudskoj praksi Suda(37). Zakonodavac Ujedinjene Kraljevine mogao je umjesto toga povezati mogućnost odgode s ostvarenjem skrivenih rezervi unutar tog petogodišnjeg razdoblja (kao što je sada predviđeno i člankom 5. stavkom 4. Direktive (EU) 2016/1164(38)).
59. Odgovor koji sudu koji je uputio zahtjev valja dati na pitanje 5. (b) treba dakle glasiti da proporcionalnost mjere treba ocijeniti s obzirom na konkretnu situaciju u trenutku nastanka izlaznog poreza. To vrijedi neovisno o tome je li predmetna imovina bila prodana još prije dospijeća plaćanja i bez ikakva smanjenja vrijednosti ako bi dospijeće plaćanja poreznog duga, da nije bilo izlaska, bilo kasnije i ako ne postoji mogućnost odgode plaćanja.
60. Na nacionalnom je sudu da ispita proizlazi li možda neproporcionalnost zakonodavstva iz tumačenja, u skladu s pravom Unije, prava na odgodu propisanog nacionalnim zakonom o poreznom postupku. Kao što je tužitelj u glavnom postupku naveo na raspravi, čini se da i u Ujedinjenoj Kraljevini postoje slične mogućnosti diskrecijskog izvršavanja ovlasti.
iii) Neuzimanje u obzir naknadnih smanjenja vrijednosti
61. U skladu s načelom teritorijalnosti, koje služi kao kriterij za raspodjelu ovlasti oporezivanja, porezna osnovica uključuje dobit i gubitke koji proizlaze iz djelatnosti poreznog obveznika u državi oporezivanja(39). Uzimanje u obzir dobiti i gubitaka u toj državi također je u skladu s načelom simetrije(40). U obzir treba uzeti i upravne teškoće povezane s utvrđivanjem povećanja i smanjenja vrijednosti u slučajevima kad se na području oporezivanja ne nalazi imovina ili predmetna osoba ondje više ne boravi. Upravo zbog tih teškoća ne postoji obveza uzimanja u obzir naknadnih smanjenja pri oporezivanju s obrazloženjem da je pravo oporezivanja prestalo postojati (izlazno oporezivanje). Čak se ni Direktivom Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta(41), koja se u ovom slučaju ne primjenjuje, ne propisuje takva obveza.
62. Razlog tomu je taj što se opravdanje pravedne raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica u konačnici temelji na pripisivanju povećanja i smanjenja vrijednosti koja su na temelju teritorijalne blizine nastala do određenog datuma. Međutim, čak ni tada naknadna povećanja i smanjenja vrijednosti ne treba u načelu uzeti u obzir u državi iz koje se izlazi, nego samo u državi poslovnog nastana (odnosno u državi odredišta).
63. Taj je pristup, odnosno nepostojanje obveze uzimanja u obzir smanjenja vrijednosti, potvrdio i Sud u više navrata u svojim novijim presudama u pogledu izlaznog poreza(42). Jedina je iznimka bila presuda u pogledu izlaznog oporezivanja fizičke osobe glede njezine privatne imovine (u obliku znatnog poslovnog udjela). U tom je predmetu Sud istaknuo potrebu uzimanja u obzir svakog smanjenja vrijednosti koje može nastati nakon izlaska(43). Sud je u svojoj kasnijoj sudskoj praksi(44) u pogledu izlaznog oporezivanja gospodarski aktivnih subjekata i njihove operativne imovine prestao slijediti taj prethodno navedeni pristup.
64. Iako se novija sudska praksa odnosi osobito na organizacije s pravnom sposobnošću, razlikovanje na temelju pravnog oblika poreznog obveznika ne bi bilo uvjerljivo. To je osobito jasno u ovom predmetu u kojemu, ovisno o formulaciji nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuju fondovi, fond treba smatrati „[drugom] pravnom osobom” ili zajednicom fizičkih osoba. Naposljetku, što se tiče uzimanja u obzir smanjenja vrijednosti, Sud nije toliko pravio razliku na temelju toga je li riječ o fizičkoj ili pravnoj osobi, nego na temelju toga je li imovina privatna ili operativna(45). Međutim, ako fond obavlja gospodarsku djelatnost, imovina koja se oporezuje jest operativna imovina. Stoga nije potrebno odlučiti treba li ustrajati u utvrđenjima Suda u presudi N u pogledu uzimanja u obzir smanjenja vrijednosti(46).
65. Odluka koja bi bila u skladu s prethodno navedenim bila bi potrebna samo ako bi se zaključilo da se djelatnost fonda sastoji od pasivnog upravljanja imovinom te se stoga ne radi o gospodarskoj djelatnosti. U tom bi slučaju trebalo uzeti u obzir činjenicu da za potrebe ovdje razmatranog opravdanja, odnosno očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica, nije relevantno je li predmetna imovina privatna ili operativna.
66. Na pitanje 5. (a) stoga valja odgovoriti da, u ovom slučaju, načelo proporcionalnosti ne obvezuje državu iz koje se izlazi da uzme u obzir naknadna smanjenja vrijednosti.
VI – Zaključak
67. Stoga predlažem Sudu da na zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Ujedinjena Kraljevina) odgovori kako slijedi:
1. Na prvo i treće pitanje valja odgovoriti da se fond može pozvati na temeljne slobode propisane člankom 54. UFEU‑a čak i ako nema pravnu osobnost u skladu s nacionalnim pravom. Prethodno navedeno uvjetovano je time da fond može samostalno obavljati gospodarske transakcije i da u toj mjeri ima vlastita prava i obveze u skladu s nacionalnim pravom. Oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti fonda (ili upravitelja) na temelju toga da se u okviru nacionalnog prava smatra da je stvarno sjedište uprave preneseno u drugu državu članicu predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana.
2. Na drugo i četvrto pitanje valja odgovoriti da se ograničenje slobode poslovnog nastana u načelu može opravdati očuvanjem raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica. Isto vrijedi čak i ako država iz koje se izlazi, premda u određenoj mjeri zadržava mogućnost oporezivanja, o toj mogućnosti više ne može odlučiti samostalno, nego ona ovisi o odlukama poreznog obveznika.
3. Na drugo i peto pitanje valja odgovoriti da proporcionalnost oporezivanja neostvarene kapitalne dobiti treba ocijeniti s obzirom na konkretnu situaciju u trenutku utvrđivanja poreza. Oporezivanje nije proporcionalno ako, kao u ovom predmetu, ne postoji mogućnost odgode plaćanja i ako bi, da subjekt ne izlazi, plaćanje poreznog duga dospijevalo tek kasnije. To vrijedi neovisno o tome je li predmetna imovina prodana prije dospijeća plaćanja i bez ikakva smanjenja vrijednosti. Načelom proporcionalnosti ne zahtijeva se da država iz koje se izlazi uzme u obzir možebitno naknadno smanjenje vrijednosti operativne imovine.