CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. SHARPSTON
van 8 mei 2008 (1)
Zaak C‑138/07
Belgische Staat
tegen
Cobelfret NV
„Fiscale bepalingen – Vennootschappen – Door dochteronderneming aan moedervennootschap uitgekeerde winst – Vrijstelling van belasting”
1. Artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten(2) (hierna: „moeder-dochterrichtlijn” of „richtlijn”) bepaalt dat wanneer een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap dividenden ontvangt van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming, de lidstaat van de moedervennootschap hetzij zich moet onthouden van het belasten van het dividend, hetzij de moedervennootschap moet toestaan de belasting die de dochteronderneming betaalt over de aldus uitgekeerde winst, af te trekken van de daarover verschuldigde belasting.
2. In het onderhavige geval heeft het Hof van Beroep te Antwerpen (België) het Hof in wezen gevraagd of artikel 4 van de richtlijn zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling waarbij dergelijke dividenden eerst worden opgenomen in de belastbare grondslag van de moedervennootschap en vervolgens daarvan worden afgetrokken doch alleen voor zover bij de moedervennootschap belastbare winst aanwezig is.
Moeder-dochterrichtlijn
3. De moeder-dochterrichtlijn heeft tot doel, de fiscale benadeling op te heffen die vennootschappen uit verschillende lidstaten in vergelijking met vennootschappen uit dezelfde lidstaat ondervinden, wanneer zij met elkaar willen samenwerken door de vorming van groepen moedervennootschappen en dochterondernemingen.(3) Dit doel beoogt zij te verwezenlijken op twee wijzen.
4. Ten eerste bepaalt artikel 4, lid 1, dat wanneer een moedervennootschap(4) van een dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, de lidstaat van de moedervennootschap hetzij zich moet „onthouden van het belasten van deze winst” (de vrijstellingsmethode), hetzij „de winst [moet] belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij [moet] toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken [...] zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting” (de krediet‑ of verrekeningsmethode).
5. Ten tweede zijn de lidstaten op grond van artikel 5, lid 1, verplicht, de door een dochteronderneming aan haar moedervennootschap uitgekeerde winst vrij te stellen van bronbelasting.
Nationale wettelijke regeling
6. Hoewel de relevante nationale regels in de verwijzingsbeslissing in een notendop worden behandeld, staat vast dat de Belgische wettelijke regeling(5), voor zover hier relevant, werkt als volgt. Eerst worden de dividenden die worden ontvangen van dochterondernemingen in de zin van de richtlijn opgenomen in de belastbare basis van de moedervennootschap. Daarna worden deze dividenden ten belope van 95 % afgetrokken van de belastbare winst van de moedervennootschap.(6) Deze aftrek wordt de DBI-aftrek genoemd (aftrek van definitief belaste inkomsten; hierna: „DBI-aftrek”). Ten slotte wordt de DBI-aftrek beperkt tot het bedrag van de winst voor het betrokken belastbaar tijdperk. De DBI-aftrek kan dus niet worden toegepast in een jaar waarin geen winst is geboekt; bovendien kan, wanneer de DBI meer bedragen dan de geboekte winst, het ongebruikte gedeelte daarvan niet worden overgedragen.
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
7. Opnieuw is de verwijzingsbeschikking spaarzaam met informatie. Voor zover relevant kunnen niettemin de volgende feiten uit de schriftelijke opmerkingen worden afgeleid.
8. Voor de aanslagjaren 1992 tot en met 1998 heeft Cobelfret NV (hierna: „Cobelfret”), een Belgische vennootschap, telkens dividenden ontvangen voor haar participaties in vennootschappen in België en in het Verenigd Koninkrijk. Vaststaat dat Cobelfret, met betrekking tot haar participaties in Belgische vennootschappen, als een moedervennootschap is aan te merken, en deze vennootschappen als haar dochterondernemingen, in de zin van de richtlijn.
9. In 1994, 1995 en 1997 heeft Cobelfret verlies geleden en kon zij voor deze jaren dus geen gebruik maken van de DBI-aftrek. In 1996 oversteeg de DBI-aftrek waarop Cobelfret recht had, haar belastbare winst met 227 432 EUR. Cobelfret kon dit niet-gebruikte gedeelte niet overdragen naar het volgende jaar, waarin zij ook verlies leed. Zij stelt zich op het standpunt dat België daarom dividenden niet daadwerkelijk vrijstelt, aangezien overdraagbare fiscale verliezen zodanig worden verminderd dat in het daaropvolgende jaar de belastbare winst kunstmatig wordt verhoogd met het bedrag van de dividenden die hadden moeten zijn vrijgesteld.
10. Cobelfret heeft voor de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen met succes betoogd dat deze beperking van de DBI-aftrek in strijd is met artikel 4, lid 1, van de richtlijn. De Belgische belastingadministratie heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof van Beroep te Antwerpen, dat het Hof de hiernavolgende prejudiciële vraag heeft gesteld:
„Is een regeling als het Belgische regime van de definitief belaste inkomsten waarbij kwalificerende dividenden in een eerste bewerking aan de belastbare basis van de moederonderneming worden toegevoegd en waarbij in een latere bewerking het bedrag van die ontvangen dividenden krachtens artikel 205, § 2, WIB slechts van de belastbare basis van de moederonderneming worden afgetrokken (ten belope van 95 %) in de mate dat er belastbare winsten aanwezig zijn bij de moederonderneming, in overeenstemming met artikel 4 van [de moeder-dochterrichtlijn], nu een dergelijke beperking van de DBI-aftrek als resultaat heeft dat een moederonderneming in een later belastbaar tijdperk zal worden belast op de ontvangen dividenden, wanneer zij geen of onvoldoende belastbare winsten had tijdens het belastbaar tijdperk in hetwelk de dividenden worden ontvangen, minstens dat de fiscale verliezen van het belastbaar tijdperk ten onrechte worden opgebruikt en bijgevolg niet meer overdraagbaar zijn ten belope van het bedrag van ontvangen dividenden die in geval van afwezigheid van fiscale verliezen sowieso voor 95 % vrijgesteld zouden zijn geweest?”
11. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Cobelfret, België en de Commissie, die allen ook ter terechtzitting waren vertegenwoordigd.
Rechtstreekse werking
12. In de prejudiciële vraag zelf is niet aan de orde of artikel 4, lid 1, van de richtlijn rechtstreekse werking heeft. Toch overweegt de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing dat het „noodzakelijk is uitsluitsel te bekomen in verband met de directe werking van de [...] richtlijn” en alle partijen hebben over deze kwestie opmerkingen gemaakt. Bijgevolg wil ik hierover in het kort het volgende kwijt.
13. Uit vaste rechtspraak volgt duidelijk dat, wanneer de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn en niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen, particulieren zich op die bepalingen kunnen beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is, en zich ook op die bepalingen kunnen beroepen voor zover zij rechten vastleggen die particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden.(7) Een gemeenschapsbepaling is onvoorwaardelijk wanneer zij een verplichting oplegt die aan geen enkele voorwaarde is gebonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de instellingen van de Gemeenschap of van de lidstaten.(8) Zij is voldoende nauwkeurig om door een justitiabele te kunnen worden ingeroepen en door de rechter te kunnen worden toegepast, wanneer de erin vervatte verplichting in ondubbelzinnige bewoordingen is geformuleerd.(9)
14. Ik deel het standpunt van Cobelfret en de Commissie dat artikel 4, lid 1, van de richtlijn aan beide criteria voldoet. De daarin opgelegde verplichting, namelijk dat de lidstaat hetzij zich moet onthouden van het belasten van de door een moedervennootschap van haar dochteronderneming ontvangen winstuitkeringen, hetzij deze winst moet belasten maar in dat geval de moedervennootschap moet toestaan, de door de dochteronderneming over deze winst betaalde belasting af te trekken van de verschuldigde belasting, is ondubbelzinnig, onvoorwaardelijk en voor haar uitvoering of werking niet afhankelijk van een handeling van de instellingen van de Gemeenschap of van de lidstaten.
15. België stelt dat artikel 4, lid 1, geen rechtstreekse werking kan hebben, aangezien het de lidstaten de keuze laat tussen verschillende methoden om het gewenste resultaat te bereiken.
16. Zoals Cobelfret heeft opgemerkt, heeft het Hof echter geoordeeld dat „de omstandigheid dat de staat over een veelheid van alternatieven beschikt om het door de richtlijn voorgeschreven resultaat te bereiken, particulieren niet de mogelijkheid ontneemt, voor de nationale rechter de rechten te doen gelden waarvoor de inhoud op de enkele basis van de bepalingen van de richtlijn met voldoende nauwkeurigheid kan worden vastgesteld”.(10)
17. Mijns inziens heeft artikel 4, lid 1, van de richtlijn derhalve rechtstreekse werking.
Verenigbaarheid met artikel 4, lid 1
18. Cobelfret en de Commissie stellen dat de Belgische regeling in strijd is met de richtlijn; de Belgische regering is de tegenovergestelde mening toegedaan.
19. Ik stel mij op het standpunt van eerstgenoemden.
20. Artikel 4, lid 1, van de richtlijn verplicht de lidstaten hetzij zich te onthouden van het belasten van het dividend, hetzij de moedervennootschap toe te staan de door de dochteronderneming over de uitgekeerde winst betaalde belasting af te trekken van de daarover verschuldigde belasting. Mijns inziens is geen van beide methoden correct uitgevoerd in de Belgische regeling.
21. Deze regeling heeft tot gevolg dat van een dochteronderneming ontvangen dividenden altijd in de belastbare basis van de moedervennootschap worden opgenomen, maar niet altijd daarvan worden afgetrokken, aangezien de aftrek niet mogelijk is wanneer de moedervennootschap in hetzelfde belastbaar tijdperk geen belastbare winst heeft. In dat geval wordt bij opneming van de dividenden in de belastbare basis de totale belasting groter, aangezien het overdraagbare verlies kleiner wordt. Bijgevolg wordt in het daaropvolgende jaar waarin belastbare winst is behaald, belasting geheven over een extra bedrag dat gelijk is aan het volledige of een gedeeltelijk bedrag van de dividenden.
22. Derhalve worden dividenden onder de Belgische regeling niet systematisch vrijgesteld van belasting. Er is daarentegen alleen een vrijstelling wanneer er andere belastbare winst aanwezig is. België maakt de belastingvrijstelling van dividenden dus afhankelijk van een voorwaarde die niet in de richtlijn is voorzien. Er is met andere woorden geen werkelijke vrijstelling.
23. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat, aangezien de richtlijn strekt tot verlichting van de fiscale regeling voor grensoverschrijdende samenwerking, de lidstaten op dit punt niet eenzijdig beperkende maatregelen kunnen vaststellen, bijvoorbeeld door het vereiste dat op het tijdstip van de winstuitkering waarvoor het fiscaal voordeel wordt aangevraagd, reeds een minimumperiode van deelneming in acht is genomen.(11) Ik zie niet in waarom dat beginsel niet zou gelden voor het vereiste dat bij de moedervennootschap belastbare winst aanwezig is.
24. De Belgische regeling is evenmin een verrekeningsregeling, waarbij de door de dochteronderneming betaalde belasting wordt afgetrokken van de door de moedervennootschap verschuldigde belasting.
25. België stelt, in de eerste plaats, dat de beperking van de DBI-aftrek minstens tot hetzelfde resultaat leidt als de verrekeningsmethode. Zo de verrekeningsmethode voldoet aan artikel 4, lid 1, dan voldoet ook de beperkte DBI-aftrek, aangezien er geen reden is waarom „zich onthouden van het belasten” van winstuitkeringen zou moeten leiden tot een verder gaand resultaat dan de verrekeningsmethode.
26. De zienswijze van België op dit punt overtuigt mij niet. Zo de beperking van de DBI-aftrek leidt tot een resultaat dat voor de belastingplichtige minstens even gunstig is dan bij toepassing van de verrekeningsmethode, blijkt bovendien uit vaste rechtspraak dat een lidstaat niet kan tegenwerpen hoe hij een richtlijn zou hebben uitgevoerd indien hij had gekozen voor een bepaalde wijze van uitvoering.(12) België stelt niet voor de uitvoering van artikel 4, lid 1, van de richtlijn te hebben gekozen voor de verrekeningsmethode. Bijgevolg is het mijns inziens irrelevant of en in welke mate de door België gekozen alternatieve methode niet minder gunstig is dan de verrekeningsmethode.
27. België voert in de tweede plaats aan dat uit de bewoordingen van artikel 4, lid 1, van de richtlijn, op grond waarvan de lidstaten verplicht zijn „zich te onthouden van het belasten” van dividenden, niet blijkt dat de lidstaten een „vrijstelling” moeten verlenen en dat een dergelijke „vrijstelling” impliceert dat de ontvangen dividenden geen invloed mogen hebben op het bedrag aan overdraagbare verliezen. De considerans van de richtlijn en de tekst van artikel 4, lid 1, verwijzen zonder meer naar het „zich onthouden van het belasten” van dergelijke winst en niet naar het „vrijstellen” daarvan.
28. Met dat argument kan ik niet instemmen. Uit de opzet of het doel van de richtlijn kan geenszins worden geïnfereerd dat er een wezenlijk verschil bestaat tussen de begrippen „zich onthouden van het belasten” en „het vrijstellen van belasting”. Zoals Cobelfret heeft opgemerkt, wordt in de considerans van de richtlijn die recentelijk de in casu van toepassing zijnde moeder-dochterrichtlijn heeft gewijzigd, verklaard dat met artikel 4, lid 1, „dubbele belastingheffing [dient] te worden geëlimineerd, hetzij door een vrijstelling, hetzij door een belastingkrediet”.(13) Bovendien heeft het Hof de begrippen „vrijstelling” en „zich onthouden van het belasten” in de zin van artikel 4, lid 1, reeds onderling verwisseld.(14)
29. België betoogt in de derde plaats dat de Belgische wettelijke regeling in overeenstemming is met het doel van artikel 4, lid 1, met name dat benadeling in de betrekkingen tussen moedervennootschappen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten ten opzichte van een niet-grensoverschrijdende context moet worden opgeheven.(15) De beperking van de DBI-aftrek benadeelt niet de vorming van moeder-dochterrelaties, in het bijzonder grensoverschrijdende relaties, zoals afdoende blijkt uit de werking van de Belgische markt in de praktijk en uit de gelijke behandeling van grensoverschrijdende en binnenlandse moeder-dochterrelaties bij de toepassing van de beperkte DBI-aftrek. De beperking van de DBI-aftrek is bijgevolg niet in strijd met het doel van artikel 4, lid 1.
30. Ook dit argument overtuigt mij niet. Ook al is het betoog van België correct, het feit dat de onjuiste uitvoering van een bepaling van een richtlijn door een lidstaat niet in strijd is met de doelstellingen van deze richtlijn, kan op zich deze uitvoering niet correct maken.
31. Vervolgens verwijst België naar richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten(16), die, zakelijk weergegeven, de lidstaten verplicht ervoor te zorgen dat dergelijke herstructureringen niet leiden tot belastingheffing over meerwaarden en belastingvrije reserves. Wat verliezen uit grensoverschrijdende herstructureringen betreft, merkt België evenwel op dat deze richtlijn alleen vereist dat de lidstaten dergelijke verliezen op dezelfde wijze behandelen als verliezen uit herstructureringen binnen dezelfde lidstaat.(17) België blijkt te stellen dat, mutatis mutandis, artikel 4, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn eveneens een lidstaat toestaat, een regeling als de DBI-aftrek toe te passen op dividenden die een moedervennootschap ontvangt van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming, op voorwaarde dat dezelfde regeling geldt voor van een binnenlandse dochteronderneming ontvangen dividenden. Dit is echter niet wat artikel 4, lid 1, bepaalt; ik zie trouwens niet in hoe een bepaling van een totaal ander rechtsinstrument relevant is.
32. België verwijst ten slotte naar het Modelverdrag inzake dubbele belasting naar het inkomen en naar het vermogen, gepubliceerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO).(18) Hoofdstuk V, met als titel „Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden”, voorziet zowel in de vrijstellingsmethode (artikel 23 A) als in de verrekeningsmethode (artikel 23 B). Volgens België bevat het Modelverdrag geen nadere regels voor de wijze waarop de vrijstellingsmethode moet worden uitgevoerd, zodat de overeenkomstsluitende staten daarover kunnen beslissen.
33. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen bevoegd om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen, door met name de in de internationale belastingpraktijk, daaronder begrepen de door de OESO uitgewerkte modelverdragen, gehanteerde verdelingscriteria toe te passen.(19) Ik zie echter niet in hoe dit relevant kan zijn voor het onderhavige geval, waarin de uitlegging van een communautaire harmonisatiemaatregel aan de orde is.
Beperking in de tijd
34. Tot besluit van zijn schriftelijke opmerkingen verzoekt België het Hof, voor het geval dat het oordeelt dat artikel 4, lid 1, van de richtlijn zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als de DBI-aftrek, de gevolgen van deze beslissing te beperken in de tijd. In dit verband beroept België zich op i) de rechtszekerheid als gevolg van de (zij het impliciete) goedkeuring door de Commissie van de DBI-aftrek, ii) de onduidelijkheid omtrent de draagwijdte van artikel 4, lid 1, iii) het ontbreken van enige rechtspraak op dit punt en iv) de budgettaire impact van een eventuele onverenigbaarheid van de Belgische regeling.
35. Uit de vaste rechtspraak van het Hof volgt duidelijk dat de mogelijke financiële gevolgen die een prejudicieel arrest voor een lidstaat zou kunnen hebben, op zich geen rechtvaardiging vormen voor een beperking van de werking in de tijd van dit arrest – een dergelijke beperking kan slechts in zeer specifieke omstandigheden, met name wanneer er gevaar bestaat voor ernstige economische repercussies, inzonderheid gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en wanneer blijkt dat particulieren en de nationale autoriteiten tot een met de communautaire regeling strijdig gedrag zijn gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de strekking van de communautaire bepalingen, aan welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Commissie eventueel heeft bijgedragen.(20)
36. In casu heeft België, ongeacht of zijn overige argumenten gegrond zijn, in zijn schriftelijke of mondelinge opmerkingen geenszins geprobeerd aan te tonen dat er een dergelijk gevaar voor ernstige economische repercussies bestaat.
37. Mijns inziens is het derhalve niet aangewezen dat het Hof, mocht het oordelen dat artikel 4, lid 1, van de richtlijn zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als de DBI-aftrek, de gevolgen van deze beslissing beperkt in de tijd.
Conclusie
38. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Hof van Beroep te Antwerpen (België) te beantwoorden als volgt:
„Artikel 4 van richtlijn 90/435/EEG van de Raad verzet zich tegen een nationale wettelijke regeling waarbij dividenden die een moedervennootschap in een lidstaat ontvangt van een dochteronderneming in een andere lidstaat, eerst worden opgenomen in de belastbare grondslag van de moedervennootschap en vervolgens slechts van deze belastbare grondslag worden afgetrokken (ten belope van 95 %) voor zover bij de moedervennootschap belastbare winst aanwezig is.”