HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
27 septembrie 2012(*)
„TVA – Scutirea închirierii de bunuri imobile – Închirierea de spații de birouri – Servicii aferente închirierii menționate – Calificarea operațiunii în scopuri de TVA – Operațiune constituită dintr‑o prestație unică sau din mai multe prestații independente”
În cauza C‑392/11,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Regatul Unit), prin decizia din 14 iulie 2011, primită de Curte la 25 iulie 2011, în procedura
Field Fisher Waterhouse LLP
împotriva
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
CURTEA (Camera a șasea),
compusă din domnul U. Lõhmus, președinte de cameră, domnii A. Rosas (raportor) și C. G. Fernlund, judecători,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 20 iunie 2012,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Field Fisher Waterhouse LLP, de N. Beecham, advocate, de D. Goy, QC, și de M. Jones, barrister;
– pentru guvernul Regatului Unit, de A. Robinson, în calitate de agent, asistat de R. Hill, barrister;
– pentru guvernul polonez, de M. Szpunar, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de R. Lyal, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Field Fisher Waterhouse LLP (denumită în continuare „FFW”), pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), pe de altă parte, având ca obiect restituirea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aplicabile prestărilor de servicii aferente spațiilor de birouri închiriate de FFW.
Cadrul juridic
3 Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„La fiecare operațiune, TVA‑ul, calculat la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA‑ului suportate direct de diferitele componente ale prețului.”
4 Potrivit articolului 2 din Directiva TVA:
„(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:
[...]
(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”
5 Articolul 135 din această directivă prevede:
„(1) Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[...]
(l) leasingul sau închirierea de bunuri imobile.
[...]”
6 Potrivit articolului 137 din aceeași directivă:
„(1) Statele membre pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea următoarelor operațiuni:
[...]
(d) leasingul sau închirierea de bunuri imobile.
(2) Statele membre stabilesc normele de exercitare a opțiunii prevăzute la alineatul (1).
Statele membre pot limita sfera de aplicare a dreptului de opțiune menționat anterior.”
Acțiunea principală și întrebările preliminare
7 FFW, firmă de avocatură, a închiriat birouri în Londra (Regatul Unit).
8 Contractul de închiriere încheiat între FFW și locator prevede plata a trei tipuri de redevențe. Acestea corespund, în primul rând, chiriei, în al doilea rând, cotei‑părți a FFW pentru costurile de asigurare a imobilului și, în al treilea rând, prestărilor de servicii furnizate obligatoriu de locator, potrivit contractului. Acest al treilea tip de redevențe constă în plăți datorate pentru prestările de servicii (denumite în continuare „cheltuieli locative”) care includ în special furnizarea apei, încălzirea întregii clădiri, reparațiile aduse structurii și mașinăriilor acesteia (în special ascensoarelor), curățenia în zonele comune, precum și paza clădirii. Contractul de închiriere prevede că, în cazul în care locatarul nu achită aceste trei tipuri de redevențe, locatorul poate rezilia contractul.
9 Potrivit instanței de trimitere, locatorul nu a exercitat dreptul de care dispunea și care consta în opțiunea impozitării închirierii de bunuri imobile, în sensul articolului 137 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. În consecință, închirierea bunului imobil din acțiunea principală este scutită de TVA.
10 Locatorii nu au facturat nici TVA‑ul aferent prestărilor de servicii furnizate FFW, considerând că și acestea erau scutite de TVA.
11 FFW consideră că prestările de servicii menționate, furnizate de locator, constituie operațiuni supuse TVA‑ului. Astfel FFW a prezentat Commissioners o cerere de restituire a cuantumului TVA‑ului achitat, aferent acestor prestații. Întrucât această cerere a fost respinsă de Commissioners, cu motivarea principală că închirierea și prestările de servicii vizate nu constituie, potrivit acestora, decât o singură prestație, scutită de TVA, FFW a sesizat instanța de trimitere cu o acțiune. În fața acesteia, FFW susține că prestările de servicii care fac obiectul cheltuielilor locative din acțiunea principală trebuie tratate drept operațiuni în cazul cărora este aplicabil TVA‑ul.
12 În aceste condiții, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Întrebarea principală în prezenta cauză este dacă serviciile prestate de locatori în temeiul unui contract de locațiune încheiat cu locatarii lor (denumite în continuare «serviciile») ar trebui considerate drept un element al unei prestații unice de închiriere de imobile, fie pentru motivul că serviciile formează, în mod obiectiv, o prestație economică unică indivizibilă împreună cu locațiunea, fie pentru motivul că acestea sunt «accesorii» închirierii, care constituie prestația principală (denumită în continuare «prestația principală»). Pentru a răspunde la această întrebare și având în vedere Hotărârea Curții din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, Rep., p. I‑4983), ce relevanță prezintă faptul că serviciile ar putea fi (dar în fapt nu sunt) prestate de alte persoane decât locatorii, deși, potrivit termenilor contractelor de locațiune în cauză, locatarii nu au avut altă opțiune decât de a accepta ca serviciile să fie prestate de locatori?
2) Pentru a stabili dacă există o prestație unică, prezintă relevanță faptul că neplata de către locatar a cheltuielilor aferente serviciilor dă locatorului dreptul nu doar de a refuza să presteze serviciile, ci și de a rezilia contractul de locațiune încheiat cu locatarul?
3) În ipoteza în care răspunsul la prima întrebare este în sensul relevanței aspectului că terții au posibilitatea de a presta servicii direct locatarului, acesta reprezintă doar un indiciu atunci când se stabilește dacă serviciile constituie o prestație economică unică indivizibilă – a cărei separare ar avea un caracter artificial – sau o prestație accesorie prestației principale ori reprezintă un factor determinant? În cazul în care este doar un indiciu sau nu prezintă deloc relevanță, ce alți factori sunt relevanți pentru a stabili dacă serviciile reprezintă numai o prestație accesorie? În special, în ce măsură este relevant aspectul că serviciile sunt prestate în spațiile care constituie obiectul închirierii sau în legătură cu acestea ori în alte părți ale imobilului?
4) În ipoteza în care posibilitatea ca serviciile să fie prestate de terți prezintă relevanță, ceea ce este în mod special relevant este aspectul dacă serviciile ar putea fi prestate din punct de vedere juridic de terți, deși în practică ar fi dificil să se realizeze sau să se convină cu proprietarul acest lucru, ori posibilitatea practică sau practica comună referitoare la prestarea acestor servicii?
5) Serviciile din prezenta cauză reprezintă o gamă de servicii care sunt prestate în schimbul unor cheltuieli de întreținere globale. În ipoteza în care unele dintre aceste servicii (de exemplu, serviciile de curățenie a părților comune, serviciile de pază) nu fac parte dintr‑o prestație economică unică indivizibilă sau trebuie considerate ca fiind accesorii prestației principale, dar alte servicii fac parte dintr‑o prestație economică unică indivizibilă, ar fi corect ca, pentru a stabili care este procentul din chirie care trebuie impozitat în scopuri de TVA și care este procentul care nu trebuie impozitat în aceste scopuri, să se împartă costurile totale între diferitele servicii? În subsidiar, ar fi corect să se considere că serviciile prestate sunt atât de strâns legate între ele încât să formeze «o singură prestație economică indivizibilă, a cărei separare ar avea un caracter artificial», fiind în sine o prestație unică separată de închirierea bunului imobil?”
Cu privire la întrebările preliminare
13 Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că, în împrejurările din acțiunea principală, închirierea de bunuri imobile și prestările de servicii legate de această închiriere trebuie considerate drept o prestație unică, scutită în întregime de TVA, sau drept mai multe prestații independente, examinate separat în raport cu posibilitatea aplicării TVA‑ului. Instanța menționată urmărește să afle în special ce importanță trebuie acordată, în împrejurările menționate, faptului că, pe de o parte, contractul de închiriere prevede că locatarului trebuie să i se furnizeze prestările de servicii vizate de către locator, chiar dacă, în principiu, cel puțin o parte a acestor prestări i‑ar putea fi furnizate de un terț, și că, pe de altă parte, neplata de către locatar a cheltuielilor locative dă naștere dreptului locatorului de a rezilia contractul de închiriere. Pe de altă parte, instanța de trimitere ridică problema modului în care trebuie procedat în ipoteza în care unele dintre prestațiile menționate ar fi scutite de TVA, precum prestația principală, respectiv închirierea bunurilor imobile, pe când în cazul altora ar fi aplicabil TVA‑ul, ca prestații independente.
14 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în scopuri de TVA, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, astfel cum reiese de la articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, Rep., p. I‑2697, punctul 22, Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Rep., p. I‑11079, punctul 35, și Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, Rep., p. I‑12359, punctul 21).
15 Însă, în cazul în care o operațiune cuprinde mai multe elemente, se pune întrebarea dacă trebuie considerată a fi constituită dintr‑o prestație unică sau din mai multe prestații distincte și independente care trebuie apreciate separat sub aspectul TVA‑ului. Astfel, reiese din jurisprudența Curții că, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C‑425/06, Rep., p. I‑897, punctul 51).
16 În această privință, Curtea a considerat că suntem în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank, C‑41/04, Rec., p. I‑9433, punctul 22, și Hotărârea Everything Everywhere, citată anterior, punctele 24 și 25).
17 În plus, situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C‑349/96, Rec., p. I‑973, punctul 30, Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 52, precum și Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții, C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, Rep., p. I‑1457, punctul 54).
18 Ținând seama de împrejurarea că, pe de o parte, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și, pe de altă parte, o operațiune constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA, este importantă căutarea elementelor caracteristice ale operațiunii vizate pentru a determina dacă prestațiile furnizate constituie mai multe prestații principale distincte sau o prestație unică (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior CPP, punctul 29, Levob Verzekeringen și OV Bank, punctul 20, Aktiebolaget NN, punctul 22, Everything Everywhere, punctele 21 și 22, precum și Bog și alții, punctul 53).
19 Nu există însă o regulă absolută de determinare a întinderii unei prestații din punctul de vedere al TVA‑ului și, în consecință, pentru determinarea întinderii unei prestații trebuie luată în considerare totalitatea împrejurărilor (a se vedea Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 27).
20 În cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, instanțelor naționale le revine sarcina de a determina dacă persoana impozabilă furnizează o prestație unică într‑o anumită speță și de a stabili toate aprecierile de fapt definitive în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior CPP, punctul 32, Part Service, punctul 54, Bog și alții, punctul 55, și Ordonanța din 19 ianuarie 2012, Purple Parking și Airparks Services, C‑117/11, punctul 32). Totuși, revine Curții sarcina de a furniza instanțelor menționate toate elementele interpretative care aparțin dreptului Uniunii și care pot fi considerate utile pentru soluționarea cauzei cu care sunt sesizate (Hotărârea Levob Verzekeringen și OV Bank, citată anterior, punctul 23).
21 În această privință, trebuie arătat că reiese din dosarul prezentat Curții că, în acțiunea principală, contractul de închiriere dintre locator și locatar prevede că, pe lângă închirierea imobilului către locatar, locatorul îi prestează acestuia și un număr de servicii. În schimbul acestora, locatarul este obligat să plătească locatorului redevențele precizate în contractul menționat. În plus, în caz de neplată a acestor redevențe de către locatar, locatorul are dreptul de a rezilia contractul de închiriere.
22 În aceste condiții, pentru a putea considera că totalitatea prestațiilor furnizate de locator locatarului constituie, din perspectiva TVA‑ului, o prestație unică, trebuie analizat dacă, în speță, prestațiile furnizate formează o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea caracter artificial, sau dacă acestea sunt constituite dintr‑o prestație principală în raport cu care celelalte prestații au caracter accesoriu.
23 În scopul efectuării acestei examinări, conținutul unui contract de închiriere poate constitui un indiciu important în ceea ce privește aprecierea caracterului unic al prestației. În acțiunea principală, pare că rațiunea economică a încheierii acestuia este nu numai obținerea dreptului de a ocupa imobilul vizat, ci și obținerea de către locatar a prestării unui număr de servicii. Astfel, acest contract de închiriere desemnează o prestație unică, asupra căreia au convenit locatorul și locatarul. Pe de altă parte, trebuie să se arate că închirierea de bunuri imobile, precum și prestarea de servicii legate de acestea, precum cele menționate la punctul 8 din prezenta hotărâre, pot constitui în mod obiectiv o astfel de prestație. Astfel, obținerea prestării serviciilor vizate nu poate fi considerată drept un scop în sine pentru un locatar mediu al unor imobile precum cele din acțiunea principală, ci constituie mai degrabă un mijloc de a beneficia în condiții optime de prestația principală, respectiv de închirierea de spații de birouri.
24 Desigur, potrivit jurisprudenței Curții, prestările de servicii precum cele din acțiunea principală nu intră în sfera noțiunii „închiriere de bunuri imobile”, astfel cum este vizată la articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 1989, Henriksen, 173/88, Rec., p. 2763, punctul 14, și Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Rep., p. I‑4629, punctul 38). Totuși, aceasta nu înseamnă nicidecum că aceste prestări de servicii, legate de închirierea de bunuri imobile și a căror furnizare este prevăzută în cadrul unui contract de închiriere, nu ar putea constitui prestații accesorii sau nu ar putea fi indisolubil legate de închirierea menționată.
25 În aceste condiții, chiar dacă, în împrejurările din acțiunea principală, includerea prestărilor de servicii în contractul de închiriere în cauză sugerează existența unei prestații unice, este important să se arate că simplul fapt al includerii unei prestații într‑un contract de închiriere nu poate constitui prin el însuși elementul determinant în acest sens. Astfel, în ipoteza în care un contract de închiriere ar prevedea includerea prestațiilor care, prin natura lor, nu pot fi considerate în mod obiectiv indisociabile sau accesorii în raport cu prestația principală de închiriere a bunurilor imobile, ci ar fi independente de aceasta, astfel de prestații prezentând numai un raport artificial cu prestația principală menționată, aceste prestații nu ar face parte dintr‑o prestație unică de închiriere de bunuri imobile, scutită de TVA. În acțiunea principală, astfel cum s‑a constatat la punctul 23 din prezenta hotărâre, obținerea prestării serviciilor în cauză nu constituie un scop în sine pentru locatar.
26 În ceea ce privește incidența faptului că un terț ar putea, în principiu, să presteze anumite servicii, trebuie arătat că existența unei astfel de posibilități nu este determinantă prin ea însăși. Astfel, după cum reiese din jurisprudența Curții, posibilitatea ca elementele unei prestații unice să fie, în alte împrejurări, furnizate izolat este inerentă conceptului de operațiune unică compusă, astfel cum reiese de la punctul 15 din prezenta hotărâre (a se vedea în acest sens Ordonanța Purple Parking și Airparks Services, citată anterior, punctul 31).
27 În cele din urmă, în ceea ce privește ipoteza în care diferitele prestări de servicii sunt efectuate în schimbul unei redevențe globale, însă unele dintre ele sunt scutite de TVA, precum prestația principală, în condițiile în care altele sunt supuse TVA‑ului în calitate de prestații independente, într‑o astfel de eventualitate, cheltuielile locative trebuie defalcate între diferitele prestări de servicii pentru a determina partea din cheltuielile respective care trebuie supusă TVA‑ului și cea scutită.
28 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că o închiriere de bunuri imobile și prestările de servicii aferente acestei închirieri, precum cele din acțiunea principală, pot constitui o prestație unică în raport cu TVA‑ul. În această privință, posibilitatea recunoscută locatorului în contractul de închiriere de a rezilia acest contract în cazul în care locatarul nu achită cheltuielile locative constituie un indiciu care sugerează existența unei prestații unice, chiar dacă aceasta nu constituie, în mod necesar, elementul determinant în vederea aprecierii existenței unei astfel de prestații. În schimb, împrejurarea că prestări de servicii precum cele din acțiunea principală ar putea fi, în principiu, furnizate de un terț nu permite să se concluzioneze că acestea nu pot constitui, în circumstanțele din acțiunea principală, o prestație unică. Revine instanței de trimitere sarcina de a determina dacă, în lumina elementelor de interpretare prezentate de Curte în prezenta hotărâre și având în vedere împrejurările speciale ale cauzei menționate, operațiunile vizate sunt legate între ele într‑o măsură atât de mare încât trebuie să se considere că alcătuiesc o prestație unică de închiriere de bunuri imobile.
Cu privire la cheltuielile de judecată
29 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că o închiriere de bunuri imobile și prestările de servicii aferente acestei închirieri, precum cele din acțiunea principală, pot constitui o prestație unică în raport cu taxa pe valoarea adăugată. În această privință, posibilitatea recunoscută locatorului în contractul de închiriere de a rezilia acest contract în cazul în care locatarul nu achită cheltuielile locative constituie un indiciu care sugerează existența unei prestații unice, chiar dacă aceasta nu constituie, în mod necesar, elementul determinant în vederea aprecierii existenței unei astfel de prestații. În schimb, împrejurarea că prestări de servicii precum cele din acțiunea principală ar putea fi, în principiu, furnizate de un terț nu permite să se concluzioneze că acestea nu pot constitui, în circumstanțele din acțiunea principală, o prestație unică. Revine instanței de trimitere sarcina de a determina dacă, în lumina elementelor de interpretare prezentate de Curte în prezenta hotărâre și având în vedere împrejurările speciale ale cauzei menționate, operațiunile vizate sunt legate între ele într‑o măsură atât de mare încât trebuie să se considere că alcătuiesc o prestație unică de închiriere de bunuri imobile.
Semnături