URTEIL DES GERICHTS (Neunte erweiterte Kammer)

15. November 2018(*)

„Staatliche Beihilfen – Bestimmungen zur Körperschaftsteuer, nach denen in Spanien steuerlich ansässige Unternehmen den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an im Ausland steuerpflichtigen Unternehmen ergibt, abschreiben können – Entscheidung, mit der die Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und ihre Rückforderung angeordnet wird – Begriff der staatlichen Beihilfe – Selektiver Charakter – Bezugssystem – Ausnahme – Ungleichbehandlung – Rechtfertigung der Ungleichbehandlung – Von der Maßnahme begünstigte Unternehmen – Berechtigtes Vertrauen“

In der Rechtssache T‑219/10 RENV,

World Duty Free Group, SA, vormals Autogrill España, SA, mit Sitz in Madrid (Spanien), Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero und A. Lamadrid de Pablo,

Klägerin,

unterstützt durch

Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch T. Henze als Bevollmächtigten,

und

Irland, zunächst vertreten durch G. Hodge und E. Creedon, dann durch G. Hodge und D. Browne als Bevollmächtigte, im Beistand von B. Doherty Barry und A. Goodman, Barristers,

und durch

Königreich Spanien, vertreten durch M. Sampol Pucurull als Bevollmächtigten,

Streithelfer,

gegen

Europäische Kommission, vertreten durch R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes und P. Němečková als Bevollmächtigte,

Beklagte,

wegen einer Klage nach Art. 263 AEUV auf Nichtigerklärung von Art. 1 Abs. 1 der Entscheidung 2011/5/EG der Kommission vom 28. Oktober 2009 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 7, S. 48) und hilfsweise Art. 4 dieser Entscheidung,

erlässt

DAS GERICHT (Neunte erweiterte Kammer)

unter Mitwirkung des Präsidenten S. Gervasoni (Berichterstatter), der Richter L. Madise und R. da Silva Passos, der Richterin K. Kowalik‑Bańczyk und des Richters C. Mac Eochaidh,

Kanzler: X. Lopez Bancalari, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 31. Januar 2018

folgendes

Urteil

I.      Vorgeschichte des Rechtsstreits

1        Am 10. Oktober 2007 eröffnete die Kommission der Europäischen Gemeinschaften infolge mehrerer schriftlicher Anfragen, die Mitglieder des Europäischen Parlaments in den Jahren 2005 und 2006 an sie gerichtet hatten, sowie infolge einer Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers, die bei ihr ihm Jahr 2007 eingegangen war, das förmliche Prüfverfahren gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV gegenüber der Regelung nach Art. 12 Abs. 5 der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz), der durch die Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Gesetz Nr. 24/2001 über Steuer‑, Verwaltungs- und soziale Maßnahmen) vom 27. Dezember 2001 (BOE Nr. 313 vom 31. Dezember 2001, S. 50493) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt und in das Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Königliches gesetzesvertretendes Dekret Nr. 4/2004 zum Erlass der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes) vom 5. März 2004 (BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951) übernommen wurde (im Folgenden: streitige Maßnahme oder streitige Regelung).

2        Die streitige Maßnahme sieht vor, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen, das an einem „ausländischen Unternehmen“ eine Beteiligung erwirbt, den sich daraus ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert (vgl. unten, Rn. 67 und 69) als Abschreibung von der Steuerbemessungsgrundlage für die von dem Unternehmen geschuldete Körperschaftsteuer abziehen kann, wenn diese Beteiligung mindestens 5 % beträgt und mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten wird. In der streitigen Maßnahme wird näher ausgeführt, dass ein Unternehmen, damit es als „ausländisches Unternehmen“ eingestuft werden kann, einer Steuer unterliegen muss, die mit der in Spanien geltenden Steuer identisch ist, und dass seine Einnahmen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen.

3        Mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 ging die Stellungnahme des Königreichs Spanien zur Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens bei der Kommission ein (im Folgenden: Eröffnungsentscheidung). Zwischen dem 18. Januar und dem 16. Juni 2008 erhielt die Kommission Stellungnahmen von 32 Beteiligten. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 und vom 22. April 2009 übermittelte das Königreich Spanien seine Anmerkungen zu den Stellungnahmen der Beteiligten.

4        Am 18. Februar 2008 sowie am 12. Mai und am 8. Juni 2009 wurden von der Kommission Fachsitzungen mit den spanischen Behörden durchgeführt. Weitere Fachsitzungen wurden mit einigen der 32 Beteiligten abgehalten.

5        Mit Schreiben vom 14. Juli 2008 und E‑Mail vom 16. Juni 2009 erteilte das Königreich Spanien der Kommission ergänzende Auskünfte.

6        Die Kommission schloss das Verfahren hinsichtlich der innerhalb der Europäischen Union erworbenen Beteiligungen mit ihrer Entscheidung 2011/5/EG vom 28. Oktober 2009 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 7, S. 48, im Folgenden: angefochtene Entscheidung) ab.

7        Die Kommission erklärte die streitige Regelung, mit der ein steuerlicher Vorteil in der Form gewährt werde, dass die spanischen Gesellschaften den Geschäfts- oder Firmenwert abschreiben könnten, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften ergebe, für mit dem Binnenmarkt unvereinbar, wenn diese Regelung auf den Erwerb von Beteiligungen an in der Union ansässigen Gesellschaften angewandt werde (Art. 1 Abs. 1 der angefochtenen Entscheidung). Art. 4 der angefochtenen Entscheidung sieht insbesondere vor, dass das Königreich Spanien die gewährten Beihilfen zurückfordert.

8        Die Kommission hielt jedoch das Verfahren hinsichtlich der außerhalb der Union erworbenen Beteiligungen offen, da sich die spanischen Behörden verpflichtet hatten, zusätzliche Auskünfte über die von ihnen angeführten Hindernisse zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Verschmelzungen außerhalb der Union entgegenstünden.

9        Das Königreich Spanien übermittelte der Kommission am 12., 16. und 20. November 2009 sowie am 3. Januar 2010 Informationen zu den Direktinvestitionen spanischer Unternehmen außerhalb der Union. Bei der Kommission gingen auch Stellungnahmen von mehreren Beteiligten ein.

10      Am 27. November 2009 sowie am 16. und 29. Juni 2010 fanden Fachsitzungen zwischen der Kommission und den spanischen Behörden statt.

11      Am 12. Januar 2011 erließ die Kommission den Beschluss 2011/282/EU über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 135, S. 1, im Folgenden: Beschluss vom 12. Januar 2011), der die streitige Regelung für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt, soweit sie auf den Erwerb von Beteiligungen an außerhalb der Union ansässigen Unternehmen anwendbar ist.

II.    Verfahren und Anträge der Parteien

12      Mit Klageschrift, die am 14. Mai 2010 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, hat die Klägerin, World Duty Free Group, SA, Klage auf Nichtigerklärung der angefochtenen Entscheidung erhoben.

13      Mit Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), gab das Gericht dieser Klage statt, indem es sich darauf stützte, dass die Kommission die Voraussetzung der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV falsch angewandt hatte.

14      Außerdem wurde auch der Beschluss vom 12. Januar 2011 vom Gericht im Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), für nichtig erklärt.

15      Mit Rechtsmittelschrift, die am 19. Januar 2015 bei der Kanzlei des Gerichtshofs einging, legte die Kommission ein Rechtsmittel gegen das Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), ein. Dieses Rechtsmittel, das unter dem Aktenzeichen C‑20/15 P in das Register eingetragen wurde, wurde mit dem unter dem Aktenzeichen C‑21/15 P in das Register eingetragenen Rechtsmittel verbunden, das die Kommission gegen das Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), erhoben hatte.

16      Die Klägerin, unterstützt durch die Bundesrepublik Deutschland, durch Irland und durch das Königreich Spanien, beantragte, das Rechtsmittel zurückzuweisen.

17      Mit Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, im Folgenden: Urteil World Duty Free, EU:C:2016:981), hob der Gerichtshof das Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), auf, verwies die Rechtssache an das Gericht zurück und behielt die Kostenentscheidung vor. Der Gerichtshof hob auch das Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), auf.

18      Gemäß Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichts haben die Hauptparteien am 2. März 2017 und das Königreich Spanien am 3. März 2017 schriftliche Erklärungen eingereicht.

19      Die Hauptparteien und das Königreich Spanien haben gemäß Art. 217 Abs. 3 der Verfahrensordnung am 24. April 2017 ihren ergänzenden Schriftsatz zu den schriftlichen Erklärungen eingereicht.

20      Das Gericht hat auf Bericht des Berichterstatters beschlossen, die mündliche Verhandlung zu eröffnen.

21      Mit Entscheidung des Präsidenten der Neunten erweiterten Kammer des Gerichts vom 8. Dezember 2017 sind die vorliegende Rechtssache und die Rechtssache T‑399/11 RENV, Banco Santander und Santusa/Kommission, nach Anhörung der Parteien gemäß Art. 68 der Verfahrensordnung zu gemeinsamem mündlichen Verfahren verbunden worden.

22      In der Sitzung vom 31. Januar 2018 haben die Parteien mündlich verhandelt.

23      Die Klägerin beantragt,

–        Art. 1 Abs. 1 der angefochtenen Entscheidung für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die streitige Regelung Merkmale einer staatlichen Beihilfe aufweist;

–        hilfsweise, Art. 1 Abs. 1 der angefochtenen Entscheidung für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die streitige Regelung, wenn sie auf Beteiligungserwerbe angewandt wird, die zu einer Übernahme der Kontrolle führen, Merkmale einer staatlichen Beihilfe aufweist;

–        hilfsweise, Art. 4 der angefochtenen Entscheidung für nichtig zu erklären, soweit darin die Rückforderung von Beihilfen für Transaktionen vorgesehen ist, die vor der Bekanntgabe der angefochtenen Entscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union gewährt wurden;

–        der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

24      Die Kommission beantragt,

–        die Klage als unzulässig abzuweisen, andernfalls den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären;

–        andernfalls die Klage als unbegründet abzuweisen;

–        der Klägerin die Kosten aufzuerlegen.

25      Die Klägerin beantragt auch, im Rahmen prozessleitender Maßnahmen die Kommission zur Übermittlung von Dokumenten aufzufordern.

26      Das Königreich Spanien beantragt,

–        der Nichtigkeitsklage stattzugeben;

–        der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

III. Rechtliche Würdigung

27      Die Kommission macht geltend, dass die vorliegende Klage unzulässig sei, da die Klägerin von der streitigen Maßnahme nicht betroffen sei. Hilfsweise trägt sie vor, dass der Klägerin nunmehr das Rechtsschutzinteresse fehle.

28      Die Klägerin hält ihre Klage für zulässig.

29      Es ist darauf hinzuweisen, dass der Unionsrichter prüfen kann, ob es unter den Umständen des Einzelfalls nach den Grundsätzen einer geordneten Rechtspflege gerechtfertigt ist, die Klage als unbegründet zurückzuweisen, ohne zuvor über ihre Unzulässigkeit zu entscheiden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2002, Rat/Boehringer, C‑23/00 P, EU:C:2002:118, Rn. 52).

30      Im vorliegenden Fall ist es gerechtfertigt, die Klage in der Sache zu prüfen und gegebenenfalls nicht über die Klagebefugnis der Klägerin sowie ihr Rechtsschutzinteresse zu entscheiden.

31      Insoweit stützt die Klägerin ihre Klage auf drei Klagegründe. Der erste betrifft die fehlende Selektivität der streitigen Maßnahme, der zweite eine fehlerhafte Ermittlung des Begünstigten der streitigen Maßnahme und der dritte einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes.

A.      Zum ersten Klagegrund: fehlende Selektivität der streitigen Maßnahme

1.      Vorbringen der Parteien

32      Im Rahmen des ersten Klagegrundes bringt die Klägerin drei Rügen vor. Die erste betrifft die fehlende prima facie gegebene Selektivität der streitigen Maßnahme, die zweite eine fehlerhafte Feststellung des Bezugssystems (bzw. des Bezugsrahmens oder der allgemeinen oder normalen Regelung) und die dritte die Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge.

33      Es ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin zu den zwei letzten Rügen angibt, dass sie in der Klageschrift eine Gesamtargumentation vortrage, die auf diese beiden Rügen anwendbar sei.

34      Im Rahmen der ersten Rüge macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die streitige Regelung nicht im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV selektiv sei, da der von ihr vorgesehene Vorteil allen Unternehmen offenstehe. Die in der angefochtenen Entscheidung festgestellte Selektivität gründe sich auf einen zirkulären und tautologischen Schluss, wonach die streitige Maßnahme nur den Unternehmen zugutekommen könne, denen sie zugutekomme.

35      Die Klägerin stützt sich auch auf das Vorliegen statistischer Daten, die untermauern könnten, dass die streitige Maßnahme Unternehmen unterschiedlicher Größe in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen habe zugutekommen können, und auf eine Inkohärenz der Kommission hinsichtlich ihrer eigenen Praxis.

36      Außerdem sei die angefochtene Entscheidung insoweit nicht hinreichend begründet.

37      Im Rahmen der zweiten Rüge bringt die Klägerin vor, dass, während die spanischen Unternehmen ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung mit gebietsansässigen Gesellschaften durchführen könnten, was ihnen dann eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erlaube, sie bei Transaktionen, die ausländische Gesellschaften, beträfen, Schwierigkeiten hätten, die sie daran hinderten, eine Verschmelzung durchzuführen und daher in den Genuss dieser Abschreibung zu kommen. Je nach Art der in Rede stehenden Transaktion befänden sich die Unternehmen daher in unterschiedlichen rechtlichen und tatsächlichen Situationen. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige Maßnahme, die nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften anwendbar sei, eine Ausnahme von einer allgemeinen oder normalen Steuerregelung, d. h. eine Unterscheidung zwischen Transaktionen einführe, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.

38      Die Klägerin beruft sich insoweit auf eine Reihe von Urteilen des Gerichtshofs.

39      Im Rahmen der dritten Rüge trägt die Klägerin vor, dass die Ausnahme, die durch die streitige Maßnahme eingeführt worden sei, durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt sei. Die streitige Maßnahme gestatte es nämlich, eine Steuerneutralität zwischen dem Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften sicherzustellen.

40      Insoweit bestünden Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen innerhalb der Union. Der Umstand, seinen Nachweis einmal unterstellt, dass solche Hindernisse Verstöße gegen das Unionsrecht darstellten, erlaube es noch nicht, auf das Fehlen solcher Hindernisse zu schließen. Außerdem stellten nicht alle Hindernisse Verstöße dar. Selbst unter der Annahme, dass die in Rede stehenden Hindernisse weggefallen seien, müsse ihr Vorliegen zum Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Maßnahme die Kommission veranlassen, diese als bestehende Beihilfe einzustufen.

41      Nach Ansicht der Klägerin ist die angefochtene Entscheidung mit einem Begründungsmangel behaftet, weil die Kommission nicht darlege, inwiefern es keine Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen gebe.

42      Die Klägerin beanstandet auch die Erwägung der Kommission, dass die streitige Maßnahme unverhältnismäßig und zu unpräzise sei. Die streitige Maßnahme sei zu Recht anwendbar, sobald der Schwellenwert der Beteiligung von 5 % erreicht sei. Jedenfalls hätte die Kommission feststellen müssen, dass die streitige Maßnahme betreffend den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen nicht selektiv sei. Die angefochtene Entscheidung sei daher zumindest soweit für nichtig zu erklären, als sie feststelle, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme auf den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen eine staatliche Beihilfe darstelle.

43      Insoweit weist die Klägerin auf mehrere Urteile hin.

44      Die Klägerin beanstandet ferner gewisse Punkte der angefochtenen Entscheidung, in denen die Kommission ihre Schlussfolgerungen auf Erwägungen betreffend die verzerrenden Auswirkungen der streitigen Maßnahme auf den Binnenmarkt stütze.

45      Das Königreich Spanien meint, dass das Ziel der streitigen Maßnahme darin bestehe, die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität sicherzustellen. Nach diesem Grundsatz hätten die steuerrechtlichen Wirkungen gleicher Investitionen identisch zu sein.

46      Das Königreich Spanien ist der Ansicht, dass die streitige Maßnahme in keinem Zusammenhang zum „Grundsatz der Wettbewerbsfähigkeit“ stehe.

47      Außerdem stehe der von der streitigen Maßnahme gewährte Vorteil allen Unternehmen, unabhängig von ihrer Tätigkeit, offen.

48      Die streitige Maßnahme stelle lediglich die Amortisation einer Investition sicher, indem sie gestatte, dass die Kosten dieser Investition zum Zeitpunkt der Bewertung des steuerpflichtigen Betrags abgezogen würden.

49      Das Königreich Spanien macht geltend, dass die Kommission die rechtlichen und praktischen Hindernisse für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen in der Union nicht berücksichtigt habe, obwohl es die Kommission auf diese Schwierigkeiten im förmlichen Prüfverfahren aufmerksam gemacht habe. Die in Rede stehenden Hindernisse hätten zu dem Zeitpunkt, zu dem die streitige Maßnahme in Kraft getreten sei, bestanden und sie seien, trotz des späteren Erlasses einer Unionsregelung auf diesem Gebiet, nicht beseitigt worden.

50      Die Kommission habe die rechtliche und tatsächliche Situation betreffend die Hindernisse für die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen nicht sorgfältig geprüft. Die Kommission verfüge über eine umfangreiche Dokumentation, die ihr das Königreich Spanien vorgelegt habe. Das Bestehen von Hindernissen sei vom für den Wettbewerb zuständigen Mitglied der Kommission im Rahmen eines Schriftwechsels mit der spanischen Verwaltung eingeräumt worden. Diese Hindernisse könnten nicht auf die ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse beschränkt werden.

51      Das Bestehen von rechtlichen, aber auch wirtschaftlichen und praktischen Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen sei nachgewiesen.

52      Die Kommission erwidert, die in der angefochtenen Entscheidung vorgenommene Untersuchung des selektiven Charakters entspreche der Rechtsprechung, da in dieser Untersuchung zunächst der einschlägige Bezugsrahmen festgelegt und dann das Vorliegen einer durch die streitige Maßnahme geschaffenen Ausnahme festgestellt werde. Die Kommission vertritt in ihrer Stellungnahme zum Urteil World Duty Free die Ansicht, dass ihre Untersuchung durch dieses Urteil bestätigt worden sei.

53      Die streitige Maßnahme sei nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt. Die Kommission stützt sich insbesondere auf den Umstand, dass für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Fall von nationalen Transaktionen zwangsläufig eine Unternehmensverschmelzung erfolgen müsse, während bei grenzüberschreitenden Transaktionen die streitige Maßnahme ab dem Erwerb einer bloßen Beteiligung von 5 % am ausländischen Unternehmen anwendbar sei.

54      Die Kommission weist darauf hin, dass sie in der angefochtenen Entscheidung nicht eingeräumt habe, dass das Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen die streitige Maßnahme rechtfertigen könne.

55      Das Vorliegen solcher Hindernisse in der Union sei nicht nachgewiesen worden.

56      Nach der normalen Regelung sei ferner die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den Erwerb von Beteiligungen von nur 5 % nur möglich, wenn auf diese Beteiligungserwerbe eine Unternehmensverschmelzung folge. Das habe zur Folge, dass ein Unternehmen, das eine Beteiligung von mindestens 5 % an einer gebietsansässigen Gesellschaft erwerbe, aber sich mit dieser nicht verschmelzen könne, da sie z. B. nicht genügend Anteile besitze, nicht in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen könne. Im Gegenteil könne ein Unternehmen, dass in entsprechender Weise Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft erwerbe und auch nicht mit dieser verschmelzen könne, weil sie nicht genügend Anteile besitze, die streitige Maßnahme in Anspruch nehmen und somit den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert abschreiben.

57      Die Kommission weist darauf hin, dass, anders als in der Klageschrift angegeben, die spanischen Behörden bei der Kommission nicht beantragt hätten, das Fehlen einer Beihilfe in den Fällen festzustellen, in denen die streitige Maßnahme auf Mehrheitsbeteiligungen angewandt werde.

58      Die Kommission weist schließlich das Vorbringen der Klägerin betreffend die Verzerrungen zurück, zu denen die streitige Maßnahme auf dem Binnenmarkt führe.

2.      Würdigung durch das Gericht

59      Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verlangt, dass alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung).

60      In Bezug auf das Merkmal der Selektivität des Vorteils, das zum Begriff der „staatlichen Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV gehört, geht aus ebenso ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass die Beurteilung dieses Merkmals die Feststellung verlangt, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 54 und die dort angeführte Rechtsprechung).

61      Wenn die in Rede stehende Maßnahme als Beihilferegelung und nicht als eine Einzelbeihilfe beabsichtigt wird, obliegt es außerdem der Kommission, darzutun, dass die Maßnahme, obwohl sie einen allgemeinen Vorteil vorsieht, diesen allein bestimmten Unternehmen oder Branchen verschafft (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 55 und die dort angeführte Rechtsprechung).

62      Insbesondere in Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist darauf hinzuweisen, dass eine Maßnahme dieser Art, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dagegen stellt ein Steuervorteil aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme keine staatliche Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 56 und die dort angeführte Rechtsprechung).

63      In diesem Kontext muss die Kommission für die Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung).

64      Der Begriff „staatliche Beihilfe“ erfasst jedoch nicht die Maßnahmen, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführen, die sich im Hinblick auf das von der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und damit a priori selektiv sind, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügen, ergeben (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung).

65      Daher ist es möglich, nach einer Methode in drei Schritten, wie sie in den vorstehenden Rn. 63 und 64 dargelegt wurde, zu dem Ergebnis zu gelangen, dass eine nationale steuerliche Maßnahme selektiv ist.

66      Ferner sind vorab die Gründe wiederzugeben, auf deren Grundlage die Kommission in der angefochtenen Entscheidung den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme feststellte.

67      Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Geschäfts- oder Firmenwert in der angefochtenen Entscheidung definiert wird als der Wert des guten Rufes des Handelsnamens des betreffenden Unternehmens, seiner guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung seiner Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren, derentwegen in Zukunft höhere Gewinne als derzeit zu erwarten seien (18. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung). Er resultiere aus der buchhalterischen Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der Vermögenswerte, die die von der verschmolzenen Einheit erworbenen Unternehmen bildeten oder die von der verschmolzenen Einheit gehalten würden (99. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung). Wenn der Erwerb einer Gesellschaft durch Erwerb ihrer Anteile erfolge, entspreche der Geschäfts- oder Firmenwert dem für den Erwerb einer Gesellschaft gezahlten Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte der Gesellschaft hinausgehe, wobei dieser Geschäfts- oder Firmenwert beim erwerbenden Unternehmen als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen sei, wenn dieses Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernehme (18. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

68      Im 19. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung wird dargelegt, dass, abgesehen von der streitigen Maßnahme, die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei „Unternehmensverschmelzungen“ erlaubten, d. h., nach einer weiten Auslegung dieses Begriffs, sowohl nach Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen als auch nach Fusionen oder Spaltungen.

69      Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert (fondo de comercio financiero) wird in der angefochtenen Entscheidung definiert als demjenigen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechend, der in der Buchhaltung des erwerbenden Unternehmens verbucht worden wäre, wenn dieses Unternehmen, das die Beteiligung halte, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären. Somit werde nach Ansicht der Kommission mit dem von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ein Terminus, der im Allgemeinen bei Unternehmensverschmelzungen verwendet werde, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt (20. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

70      In der angefochtenen Entscheidung vertrat die Kommission die Auffassung, dass sie als maßgeblichen Bezugsrahmen oder maßgebliches Bezugssystem das allgemeine spanische Körperschaftsteuersystem, genauer gesagt die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen habe (96. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung). Sie legte dar, dass „die streitige Maßnahme anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuersystems, die auf Situationen anwendbar sind, bei denen das Entstehen eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu einem steuerlichen Gewinn führt …, zu bewerten [ist]; dies gilt insbesondere deshalb, weil Situationen, bei denen der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, nach Ansicht der Kommission nicht die gesamte Kategorie der Steuerpflichtigen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, abdecken“ (89. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung). Die Kommission war daher der Meinung, dass der Bezugsrahmen sich nicht auf die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beschränken könne, da diese Maßnahme nur dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekomme, und dass daher die allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuersystems betreffend die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (im Folgenden: steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts) den Bezugsrahmen darstellten.

71      Die Kommission wies auch darauf hin, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom Bezugssystem bilde, da der Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn die Unternehmen miteinander verschmolzen wären, auch dann verbucht werden dürfe, wenn die Unternehmen nicht miteinander verschmelzen würden (100. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung), da dieses Bezugssystem aus buchhalterischen Gründen die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur für den Fall einer solchen Verschmelzung vorsähe (Erwägungsgründe 19, 20 und 99 der angefochtenen Entscheidung).

72      Die streitige Maßnahme könne nicht als eigenständige, neue allgemeine Vorschrift betrachtet werden, da die Abschreibung des sich aus dem einfachen Erwerb von Beteiligungen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts lediglich in den Fällen des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen und nicht in den Fällen des innerstaatlichen Erwerbs von Beteiligungen zulässig sei. Die streitige Maßnahme führe daher eine unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher Vorgänge und grenzüberschreitender Vorgänge ein (100. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

73      Im 111. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung führte die Kommission sodann weiter aus, dass die streitige Maßnahme angesichts der Logik des Steuersystems nicht notwendig sei. Ebenso sei sie unverhältnismäßig. Es ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission bereits im 91. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung den zugleich vagen und unpräzisen, aber auch diskriminierenden Charakter der streitigen Maßnahme betonte.

74      Die Kommission legt dar, dass die streitige Maßnahme dazu führe, für Unternehmen in vergleichbaren Situationen eine unterschiedliche Besteuerung vorzusehen, die allein dadurch begründet sei, dass bestimmte Unternehmen Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnähmen (111. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung), und dass sie, indem sie auch auf Minderheitsbeteiligungen anwendbar sei, ebenso dazu führe, unterschiedliche Situationen gleich zu behandeln (113. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

75      Die Kommission zog den Schluss, dass der durch die in Rede stehende Steuerregelung gewährte selektive Vorteil nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt sei (114. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

76      Es ist im Hinblick auf jede der drei von der Klägerin geltend gemachten Rügen zu beurteilen, ob die Kommission nach der angeführten Rechtsprechung und den soeben dargelegten Gründen zu Recht feststellen konnte, dass die streitige Maßnahme selektiv sei.

a)      Zum Fehlen von prima facie gegebener Selektivität

77      Im Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), hat das Gericht im Wesentlichen entschieden, dass es nicht möglich war, festzustellen, dass eine Maßnahme, die einen Steuervorteil darstellte, den Wettbewerb verfälschte, indem sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigte, wenn dieser Vorteil von allen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen im Mitgliedstaat, der die in Rede stehende Maßnahme erlassen hatte, in Anspruch genommen werden konnte. Das Gericht hat jedoch entschieden, dass der Vorteil, der mit einer allgemeinen nationalen steuerlichen Maßnahme gewährt wurde, allen Unternehmen offenstand, wenn es nicht möglich war, eine Gruppe von Unternehmen, die von der Maßnahme ausgeschlossen war, oder entsprechend, eine Gruppe von Unternehmen, denen die Maßnahme vorbehalten war, festzustellen (Rn. 34 bis 45, 52 und 79 bis 81).

78      Das Gericht war jedoch der Auffassung, dass der Vorteil, den die streitige Maßnahme gewährt, allen in Spanien körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen offenstand, die entschieden, Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zu erwerben. Das Gericht hat nämlich darauf hingewiesen, dass alle Unternehmen sich frei dahin entscheiden konnten, ohne dass u. a. die Branche des Unternehmens oder seine Größe insoweit eine Beschränkung darstellten, und dass ein und dasselbe Unternehmen nacheinander oder sogar gleichzeitig Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und an ausländischen Gesellschaften erwerben konnte (Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission, T‑219/10, EU:T:2014:939, Rn. 53 bis 61).

79      Auf der Grundlage dieser Feststellung über die Zugänglichkeit der streitigen Maßnahme hat das Gericht anhand der in der vorstehenden Rn. 77 dargelegten Erwägungen geschlossen, dass die Kommission, für die Feststellung, dass die streitige Maßnahme selektiv war, nicht lediglich darlegen konnte, dass sie eine Ausnahme von einem Bezugssystem bilde, dass sie nur den Unternehmen zugutekomme, die die von ihr betroffenen Transaktion durchführten, und dass sie „darauf ab[zielte], die Ausfuhr von Kapital … zu fördern“.

80      Im Urteil World Duty Free hat der Gerichtshof die oben in Rn. 77 dargelegten Erwägungen für rechtswidrig erklärt, wobei er davon ausgegangen ist, dass sie ein zusätzliches Erfordernis einführten, eine besondere Gruppe von Unternehmen zu ermitteln, die aufgrund spezifischer und gemeinsamer Eigenarten unterschieden werden könnten, das der Rechtsprechung nicht entnommen werden könne (vgl. Rn. 69 bis 71 und 78).

81      Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass eine Voraussetzung für die Anwendung oder den Erhalt einer steuerlichen Beihilfe den selektiven Charakter dieser Beihilfe begründen könne, wenn sie dazu führe, dass zwischen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung, die den Bezugsrahmen bilde, verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden, unterschieden werde und sie daher eine Ungleichbehandlung der Unternehmen bewirke, die von dieser Regelung ausgeschlossen seien (Urteil World Duty Free, Rn. 86). Der Gerichtshof hat auch festgestellt, die Tatsache, dass die ansässigen Unternehmen, wenn sie Beteiligungen an in Spanien steuerlich ansässigen Unternehmen erwerben würden, den von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Vorteil nicht erlangen könnten, könne die Feststellung des selektiven Charakters dieser Maßnahme erlauben (Urteil World Duty Free, Rn. 87).

82      Daher ergibt sich die Feststellung einer Selektivität nicht zwangsläufig daraus, dass es für gewisse Unternehmen wegen rechtlicher, wirtschaftlicher oder praktischer Zwänge, die sie an der Durchführung der Transaktion hindern, von der die Gewährung des von der in Rede stehenden Maßnahme vorgesehenen Vorteils abhängig ist, unmöglich ist, in den Genuss dieses Vorteils zu kommen, sondern sie kann allein aus der Feststellung folgen, dass es eine Transaktion gibt, die, obwohl sie vergleichbar ist mit derjenigen, von der die Gewährung des in Rede stehenden Vorteils abhängt, keinen Anspruch auf ihn begründet. Daraus folgt, dass eine steuerliche Maßnahme selektiv sein kann, obwohl alle Unternehmen frei entscheiden können, die Transaktion, von der die Gewährung des von dieser Maßnahme vorgesehenen Vorteils abhängig ist, durchzuführen.

83      Somit wurde der Schwerpunkt auf einen Begriff der Selektivität gelegt, der sich auf die Unterscheidung zwischen den Unternehmen gründet, die entscheiden, gewisse Transaktionen durchzuführen, und anderen Unternehmen, die entscheiden, sie nicht durchzuführen, und nicht auf die Unterscheidung zwischen Unternehmen im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale.

84      Es ist daher Sache des Gerichts, diese Erwägungen auf die streitige Maßnahme anzuwenden.

85      Es ist festzustellen, dass die streitige Maßnahme die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die entschieden haben, Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zu erwerben, gegenüber den in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die entschieden haben, Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften zu erwerben, begünstigt.

86      Die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen können nämlich, wenn sie eine Beteiligung an einer gebietsansässigen Gesellschaft erwerben, aufgrund dieses Erwerbs den von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Vorteil nicht erlangen.

87      Wenn daher ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen entschieden hat, Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft zu erwerben, ist es daher – im durch diese Transaktion begrenzten Rahmen – gegenüber jedem anderen Unternehmen, einschließlich ihm selbst (vgl. oben, Rn. 78), das beschließt, Beteiligungen an einer gebietsansässigen Gesellschaft zu erwerben, begünstigt.

88      Nach alledem kann eine nationale steuerliche Maßnahme wie die streitige Maßnahme, die einen Vorteil verschafft, dessen Gewährung von der Durchführung einer wirtschaftlichen Transaktion abhängt, selektiv sein, und zwar auch dann, wenn in Anbetracht der Merkmale der in Rede stehenden Transaktion alle Unternehmen frei entscheiden können, diese Transaktion durchzuführen.

89      Die erste Rüge der Klägerin, die im Wesentlichen den Umstand betrifft, dass alle Unternehmen in den Genuss des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils kommen können, ist daher zurückzuweisen, ohne dass den von der Klägerin hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen stattzugeben ist, da diese Maßnahmen den Nachweis erlauben sollen, dass alle Unternehmen in den Genuss des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils kommen können.

b)      Zum Vorliegen einer Ausnahme

90      Mit der zweiten Rüge beanstandet die Klägerin die Anwendung der ersten beiden Schritte der in den vorstehenden Rn. 63 und 64 angeführten Methode durch die Kommission im vorliegenden Fall, nach denen bestimmt werden kann, ob eine Ausnahme von einer allgemeinen oder normalen Steuerregelung, d. h. eine Unterscheidung zwischen Transaktionen besteht, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Sie rügt im Wesentlichen die von der Kommission im Rahmen dieser beiden Schritte berücksichtigten Vergleichskriterien.

91      Es obliegt daher dem Gericht, zu beurteilen, ob die Kommission die ersten beiden Schritte der oben in den Rn. 63 und 64 dargelegten Prüfungsmethode ordnungsgemäß durchgeführt hat, nämlich die Ermittlung einer allgemeinen nationalen Steuerregelung (erster Schritt) und die Feststellung einer Ausnahme von dieser Steuerregelung (zweiter Schritt).

1)      Zum ersten Schritt

92      Wie oben in Rn. 70 dargelegt, zog die Kommission als Bezugsrahmen für ihre Prüfung der Selektivität die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts heran und begrenzte diesen Rahmen nicht nur auf die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts. Sie war nämlich der Ansicht, dass Situationen, bei denen der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden könne, nicht die gesamte Kategorie der Steuerpflichtigen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden, abdeckten. Sie beschränkte daher die Prüfung des Kriteriums der Selektivität in der angefochtenen Entscheidung nicht nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften.

93      Allerdings hätten nach Ansicht der Klägerin die spanischen Unternehmen, während sie ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung mit gebietsansässigen Gesellschaften durchführen könnten, was ihnen eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestatte, bei Transaktionen, die ausländische Gesellschaften beträfen, Schwierigkeiten, die sie daran hinderten, eine Verschmelzung durchzuführen und daher in den Genuss dieser Abschreibung zu kommen. Je nach Art der in Rede stehenden Transaktion befänden sich die Unternehmen daher in unterschiedlichen rechtlichen und tatsächlichen Situationen, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigten. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige Maßnahme, die nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften anwendbar sei, eine Unterscheidung zwischen Transaktionen einführe, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.

94      Das Vorbringen der Klägerin veranlasst das Gericht, die Relevanz des von der Kommission im vorliegenden Fall gewählten Bezugsrahmens zu untersuchen, wobei sich der Letztere nach Auffassung der Klägerin aufgrund der Hindernisse für grenzüberschreitende Verschmelzungen auf die streitige Maßnahme zu beschränken hat, die nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften anwendbar sei.

95      Es geht im vorliegenden Fall um die Ermittlung einer allgemeinen nationalen Steuerregelung, d. h. den ersten der drei Schritte der Methode, deren Durchführung der Gerichtshof für die Prüfung des selektiven Charakters einer nationalen steuerlichen Maßnahme vorsieht (vgl. oben, Rn. 63 und 64).

96      Erstens ist darauf hinzuweisen, dass dieser erste Schritt in Nr. 16 der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmens[be]steuerung (ABl. 1998, C 384, S. 3, im Folgenden: Mitteilung aus 1998) angeführt wird. Nach dieser Nummer muss zuerst festgestellt werden, welche allgemeine Regelung gilt.

97      Im Übrigen weist die Kommission in der Bekanntmachung zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 [AEUV] (ABl. 2016, C 262, S. 1, im Folgenden: Bekanntmachung aus 2016), darauf hin, dass das Bezugssystem die Benchmark sei, anhand deren die Selektivität einer Maßnahme geprüft werde (Nr. 132).

98      Zweitens ist festzustellen, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar Hinweise zur Abgrenzung des geografischen Umfangs des Bezugsrahmens vor der Prüfung seiner Beziehungen mit der als eine Beihilfe angesehenen Maßnahme enthält (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 64 bis 66; vgl. auch zu einer Verwaltungseinrichtung, die über eine autonome Rechtsetzungsbefugnis gegenüber derjenigen des betreffenden Mitgliedstaats verfügt, Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 61 und 62), die materielle Abgrenzung dieses Bezugsrahmens im Gegenteil grundsätzlich im Zusammenhang mit dieser Maßnahme erfolgt.

99      So hat der Gerichtshof im Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 50), zu einer Maßnahme, die in einer Befreiung von der Körperschaftsteuer bestand, die den Produktions- und Arbeitsgenossenschaften zugutekam, festgestellt, dass diese Steuer insgesamt der Bezugsrahmen war, da für die Berechnung der Körperschaftsteuer die Besteuerungsgrundlage für die Begünstigten dieser Maßnahme in gleicher Weise ermittelt wurde wie für die anderen Gesellschaftsarten, d. h. nach Maßgabe des Betrags des Nettogewinns, der sich am Ende des Steuerjahrs aus der Ausübung der Unternehmenstätigkeit ergab. Somit wurde der Bezugsrahmen unter Berücksichtigung zum einen des Gegenstands der Maßnahme, der offensichtlich in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Bezugsrahmen stand, und zum anderen der Situation der Begünstigten dieser Maßnahme, die mit derjenigen anderer Personen, auf die der Bezugsrahmen anwendbar war, vergleichbar war, definiert.

100    Im Urteil vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, Rn. 63 bis 67), hat der Gerichtshof, obwohl die in Rede stehende Maßnahme bestimmten Unternehmen einen Vorteil gewährte, indem sie ihnen gestattete, den wirtschaftlichen Wert der von ihnen erzielten Reduktionen der Emissionen von Stickoxiden zu Geld zu machen, anerkannt, dass der Bezugsrahmen im Wesentlichen durch die Nichterwähnung dieser Maßnahme in den Rechtsvorschriften definiert wurde, die jedoch ein ihr entsprechendes Umweltziel hatten. Er hat daher darauf hingewiesen, dass dieser Bezugsrahmen die „Gesetze über Umweltmanagement und Luftverschmutzung …, die die fragliche Maßnahme nicht enthielten“ waren.

101    Der Gerichtshof hat in diesen beiden Rechtssachen festgestellt, dass es eine Regelung gab, deren Gegenstand einen Zusammenhang mit demjenigen der in Rede stehenden Maßnahme aufwies und die, obwohl sie weniger günstig als diese Maßnahme war, jedoch auf Wirtschaftsteilnehmer anwendbar war, die sich in einer mit derjenigen der Begünstigten dieser Maßnahme vergleichbaren Situation befanden. In der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 50), ergangen ist, waren diese Wirtschaftsteilnehmer die anderen Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterlagen, deren Besteuerungsgrundlage in gleicher Weise ermittelt wurde wie für die Produktions- und Arbeitsgenossenschaften. In der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, Rn. 64), ergangen ist, handelte es sich um Unternehmen mit Stickstoffoxid-Emissionen, auf die die in Rede stehende Maßnahme nicht anwendbar war, denen aber, ebenso wie den Unternehmen, auf die diese Maßnahme anwendbar war, dennoch Verpflichtungen zur Begrenzung oder Reduktion der Stickstoffoxid-Emissionen auferlegt wurden.

102    Aus der Rechtsprechung ergibt sich daher, dass, neben dem Bestehen eines Zusammenhangs zwischen dem Gegenstand der in Rede stehenden Maßnahme und dem der normalen Regelung, die Prüfung der Vergleichbarkeit der Situationen, die unter diese Maßnahme fallen, und der Situationen, die unter diese Regelung fallen, auch gestattet, die Tragweite der Regelung materiell zu begrenzen.

103    Außerdem erlaubt es die Vergleichbarkeit dieser Situationen auch, auf das Vorliegen einer Ausnahme (vgl. oben, Rn. 63) zu schließen, wenn die unter die streitige Maßnahme fallenden Situationen anders behandelt werden, als diejenigen, die unter die normale Regelung fallen, obwohl sie mit ihnen vergleichbar sind.

104    Daher kann eine Gesamtargumentation zu den ersten beiden Schritten der in den vorstehenden Rn. 63 und 64 angeführten Methode in gewissen Fällen dazu führen, gleichzeitig die normale Regelung und das Vorliegen einer Ausnahme festzustellen.

105    Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 54 bis 61), die Würdigung fortgesetzt und die besonderen Eigenheiten der Produktions- und Arbeitsgenossenschaften geprüft hat und nach dieser Würdigung, die derjenigen im Rahmen des zweiten Schritts der in den vorstehenden Rn. 63 und 64 angeführten Methode gleichkam, zu dem Ergebnis gelangt ist, dass bei diesen Gesellschaften grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie sich in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen von Handelsgesellschaften vergleichbar ist.

106    Drittens ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Vergleichbarkeit der Situationen, die es im Rahmen des ersten Schritts der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode erlaubt, die normale Regelung materiell zu begrenzen, im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel zu beurteilen.

107    Daher hat der Gerichtshof in der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 50), ergangen ist, die Vergleichbarkeit der Situation der Produktions- und Arbeitsgenossenschaften und derjenigen der anderen Gesellschaften festgestellt, indem er die Situation der Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf das Ziel der Körperschaftsteuer geprüft hat. Während nämlich das Ziel dieser Steuer die Besteuerung der Gesellschaftsgewinne war (Rn. 54), erfolgte die Feststellung der Besteuerungsgrundlage der Genossenschaften und die der anderen Gesellschaften, was ein erster notwendiger Schritt für die Festsetzung der Steuer ist, in gleicher Weise (Rn. 50).

108    In der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, Rn. 63, 64 und 67), ergangen ist, wurden anderen Gesellschaften als den von der streitigen Maßnahme begünstigten, die ebenfalls Stickstoffoxid-Emissionen bewirkten, folglich durch „Gesetze über Umweltmanagement und Luftverschmutzung“ (vgl. oben, Rn. 100) dieselben Verpflichtungen zur Begrenzung oder Reduktion der Stickstoffoxid-Emissionen auferlegt. Diese anderen Gesellschaften befanden sich daher im Hinblick auf das Ziel des Umweltschutzes, das nicht nur von der streitigen Maßnahme, sondern insbesondere von diesen Gesetzen, die die normale Regelung darstellten, verfolgt wurde, in einer Situation, die mit derjenigen der von der streitigen Maßnahme begünstigten Gesellschaften vergleichbar war.

109    In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist zu bestimmen, ob im vorliegenden Fall im Hinblick auf das Ziel der von der Kommission festgestellten normalen Regelung, deren Gegenstand im Zusammenhang mit dem der streitigen Maßnahme stehen muss, die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, und diejenigen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, sich, wie die Klägerin vorträgt, in rechtlichen und tatsächlichen Situationen befinden, die nicht vergleichbar und so verschieden sind, dass die normale Regelung sich auf die streitige Maßnahme hätte beschränken müssen.

110    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Maßnahme zu Steuerzwecken die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestattet, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften ergibt.

111    Im spanischen Steuersystem wird die Steuerbemessungsgrundlage ausgehend vom Rechnungsergebnis bestimmt, das dann in Anwendung von Steuervorschriften korrigiert wird (Erwägungsgründe 37 und 97 der angefochtenen Entscheidung).

112    Eine dieser Steuervorschriften, deren Gegenstand einen Zusammenhang mit dem der streitigen Maßnahme aufweist, sieht die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts vor.

113    Nach dieser Vorschrift ist die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei „Unternehmensverschmelzungen“ möglich, d. h., nach einer weiten Auslegung dieses Begriffs, sowohl nach Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen als auch nach Fusionen oder Spaltungen (Erwägungsgründe 19 und 99 der angefochtenen Entscheidung).

114    Aus Art. 89 Abs. 3 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes kann nicht abgeleitet werden, dass die Unternehmen in einem anderen Fall als demjenigen, in dem die streitige Maßnahme anwendbar ist, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den einfachen Erwerb von Beteiligungen in Anspruch nehmen könnten. Wie das Königreich Spanien nämlich selbst in seinen Erklärungen darlegt, ist es nach diesen Bestimmungen einem Unternehmen, wenn es Beteiligungen an einer Gesellschaft erwirbt, nur erlaubt, den diesen Beteiligungserwerb betreffenden Geschäfts- oder Firmenwert abzuschreiben, wenn es sodann mit der erworbenen Gesellschaft fusioniert. er Kommission berücksichtigte, nach einer engen Auslegung dieses Begriffs (23. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung), den sie verwendet, wenn sie sich auf die Fälle des Erwerbs von Beteiligungen beschränkt (Erwägungsgründe 20 und 27 der angefochtenen Entscheidung) –, ist daher eine notwendige Voraussetzung für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts.

115    Nach alledem erlaubt nur eine Unternehmensverschmelzung die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für steuerliche Zwecke. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass die steuerliche Behandlung, der der Geschäfts- oder Firmenwert somit unterzogen wird, in gleicher Weise auf grenzüberschreitende Transaktionen und die Transaktionen innerhalb des Königreichs Spanien anzuwenden ist.

116    Die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt jedoch im Zusammenhang mit einer buchhalterischen Logik auf der Grundlage des Kriteriums des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Unternehmensverschmelzung.

117    Eine Unternehmensverschmelzung ergibt sich nämlich aus einem Erwerb oder einer Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen oder aus einer Fusion oder Spaltung (vgl. oben, Rn. 113). Nach diesen Transaktionen ist ein Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus der Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der somit erworbenen Vermögenswerte ergibt, ein separater immaterieller Vermögenswert beim aus der Verschmelzung hervorgegangenen Unternehmen (Erwägungsgründe 19 und 99 der angefochtenen Entscheidung).

118    Daher ist in Anbetracht der Rechnungslegungstechniken und ‑grundsätze, die die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts beachten soll, die Feststellung des Vorliegens einer Unternehmensverschmelzung, die zur Verbuchung dieses Geschäfts- oder Firmenwerts führt, was sodann seine Abschreibung erlaubt, relevant.

119    Zwar kann nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen der für den Erwerb einer Gesellschaft gezahlte Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte dieser Gesellschaft hinausgeht, selbst ohne Unternehmensverschmelzung als separater immaterieller Vermögenswert verbucht werden, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt. Es geht somit darum, im Rahmen einer Konsolidierung die Gesamtsituation einer Gruppe von Unternehmen, die einer einheitlichen Kontrolle unterliegt, ersichtlich zu machen (Erwägungsgründe 18 und 97 der angefochtenen Entscheidung).

120    Allerdings hat der Umstand, dass ein Unternehmen Beteiligungen an einer gebietsansässigen Gesellschaft oder einer ausländischen Gesellschaft erwirbt, keinen Bezug zur Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwerts in der Buchhaltung des Unternehmens und daher zu dem Ziel der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts.

121    Insoweit ist es unerheblich, dass Hindernisse für die grenzüberschreitende Verschmelzung bestehen können. Das Ziel der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts besteht nämlich darin, eine gewisse Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und seiner buchhalterischen Behandlung sicherzustellen, was rechtfertigt, den Geschäfts- oder Firmenwert abzuschreiben, wenn er sich aus einer Unternehmensverschmelzung ergibt (vgl. oben, Rn. 116 und 118). Die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts soll daher nicht das Bestehen von Hindernissen für die grenzüberschreitende Verschmelzung ausgleichen oder die Gleichbehandlung der verschiedenen Arten des Erwerbs von Beteiligungen sicherstellen.

122    Folglich befinden sich die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, im Hinblick auf das mit der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts verfolgte Ziel, in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation, die mit derjenigen der Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, vergleichbar ist.

123    Die Kommission hat daher zu Recht im Rahmen des ersten Schritts der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode die Prüfung des Kriteriums der Selektivität nicht nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften beschränkt und somit als normale Regelung die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und nicht die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen (vgl. oben, Rn. 70).

124    Außerdem wendet die streitige Maßnahme, indem sie die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, ohne dass eine Unternehmensverschmelzung vorliegt, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung an als die, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Im vorliegenden Stadium der Prüfung kann daher davon ausgegangen werden, dass die Kommission im Rahmen des zweiten Schritts der in den vorstehenden Rn. 63 und 64 angeführten Methode zu Recht feststellte, dass die streitige Maßnahme vom normalen System abwich (Urteil World Duty Free, Rn. 57).

125    Nach alledem ist die Rüge der Klägerin zurückzuweisen, nicht nur soweit sie den ersten Schritt der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode betrifft, sondern auch, soweit sie deren zweiten Schritt betrifft, was das Bestehen von Zusammenhängen zwischen diesen beiden Schritten oder sogar, wie im vorliegenden Fall, einer gemeinsamen Argumentation bestätigt (vgl. oben, Rn. 104).

126    Allerdings ist trotz des Bestehens einer Steuerregelung, die im Zusammenhang mit der streitigen Maßnahme steht und im Hinblick auf deren Ziel Transaktionen, denen diese Maßnahme nicht zugutekommt, sich in einer Situation befinden, die mit den Transaktionen vergleichbar ist, die von ihr begünstigt sind, noch zu prüfen, ob die streitige Maßnahme im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale und daher unabhängig von einer vergleichenden Prüfung für sich genommen einen eigenständigen Bezugsrahmen darstellen könnte, wie die Klägerin vorbringt.

127    Insoweit kann eine Maßnahme ihren eigenen Bezugsrahmen darstellen, wenn sie eine klar begrenzte Steuerregelung einführt, die spezifische Ziele verfolgt und sich somit von jeder anderen im betreffenden Mitgliedstaat angewandten Steuerregelung unterscheidet. In einem solchen Fall ist daher für die Beurteilung der Voraussetzung der Selektivität zu bestimmen, ob bestimmte Wirtschaftsteilnehmer vom Anwendungsbereich der Maßnahme ausgeschlossen sind, obwohl sich diese Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation mit den Wirtschaftsteilnehmern befinden, auf die die Maßnahme anwendbar ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. März 2012, British Aggregates/Kommission, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, Rn. 51, 63, 67 und 71 bis 75).

128    Zu einer Maßnahme, die keine klar begrenzte Steuerregelung einführt, sondern zu einem weiteren Rechtskreis gehört, hat Generalanwalt Warner in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:52, S. 728), Ausführungen gemacht, die, obwohl sie ein nationales Sozialversicherungssystem betreffen, in Steuersachen sachgerecht angewandt werden können, um festzustellen, ob davon ausgegangen werden kann, dass eine solche Maßnahme selbst einen eigenständigen Bezugsrahmen darstellt.

129    Nach Ansicht von Generalanwalt Warner mag eine allgemeine Reform des Sozialversicherungssystems in einem Mitgliedstaat mit dem Nebeneffekt einer Senkung des Satzes der Arbeitgeberbeiträge als solche außerhalb des Regelungsbereichs der Bestimmungen über staatliche Beihilfen liegen. Die in dieser Rechtssache in Rede stehende Maßnahme war seiner Meinung nach jedoch keine solche Reform, auch kein Teil einer solchen, sondern war auf eine besondere Lage zugeschnitten. Sie fiel daher, wie der Gerichtshof im Urteil vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:71), bestätigt hat, unter die Bestimmungen über staatliche Beihilfen.

130    Der von Generalanwalt Warner in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:52, S. 728) dargestellte Ansatz führt dazu, sich auf den systematischen und allgemeinen Charakter einer Maßnahme zu stützen, um sie aus dem Anwendungsbereich der Bestimmungen über staatliche Beihilfen auszuschließen.

131    Mangels anderer Hinweise in der Rechtsprechung zu der Methode, die es erlaubt, innerhalb eines weiteren Kreises eine eigenständige Regelung zu bestimmen, die einen Bezugsrahmen darstellen kann, ist es hilfreich, beispielhaft die Mitteilungen der Kommission in diesem Bereich heranzuziehen.

132    In Nr. 133 der Bekanntmachung aus 2016 wird im Übrigen ein Ansatz, der demjenigen von Generalanwalt Warner ähnlich ist, dargestellt, wonach das Bezugssystem sich aus kohärenten Vorschriften zusammensetzt, die – auf der Grundlage objektiver Kriterien – generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen.

133    Außerdem sieht Nr. 13 der Mitteilung aus 1998 für die Unterscheidung zwischen staatlichen Beihilfen und allgemeinen Maßnahmen zwei Kategorien von allgemeinen Maßnahmen vor, nämlich zum einen „rein steuertechnische Maßnahmen (z. B. Festlegung von Steuersätzen, von Vorschriften über Wertminderung und Abschreibung sowie von Vorschriften über den Verlustvortrag; Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder der Steuerumgehung)“ und zum anderen „Maßnahmen, die ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgen, indem die mit bestimmten Produktionskosten verbundene Steuerbelastung reduziert wird“.

134    Im vorliegenden Fall ist die streitige Maßnahme nur eine besondere Modalität der Anwendung einer weiter gefassten Steuer, der Körperschaftsteuer, und führt somit keine klar begrenzte Steuerregelung ein (vgl. oben, Rn. 127). Daher sind die Erwägungen in den vorstehenden Rn. 128 bis 133 anzuwenden.

135    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Maßnahme, wie die Kommission im 100. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung zu Recht ausführt, keine eigenständige, neue allgemeine Vorschrift über die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführt, sondern eine Ausnahme von der allgemeinen Regel, wonach nur die Unternehmensverschmelzungen zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts führen können, wobei diese Ausnahme nach Ansicht des Königreichs Spanien den negativen Auswirkungen für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften abhelfen soll, zu denen die Anwendung der allgemeinen Regel führen würde.

136    Erstens behält die streitige Maßnahme die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts allein dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften vor. Sie macht daher aus der Transaktion, die im Erwerb von Beteiligungen besteht, kein neues allgemeines Kriterium, das die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts organisiert, was die Annahme erlauben könnte, dass die streitige Maßnahme eine „rein steuertechnische Maßnahme“ im Sinne von Nr. 13 der Mitteilung aus 1998 wäre.

137    Zweitens legte das Königreich Spanien in seinen in der angefochtenen Entscheidung angeführten Erklärungen dar, dass die streitige Maßnahme wegen des Bestehens von insbesondere rechtlichen Hindernissen erlassen worden sei, aufgrund derer es spanischen Investoren nicht möglich sei, grenzüberschreitende Verschmelzungen durchzuführen, und daher die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in Anspruch zu nehmen, den die spanischen Steuervorschriften für den Fall einer Verschmelzung gestatteten, während sie auf nationaler Ebene ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung durchführen könnten (Erwägungsgründe 48 und 80 der angefochtenen Entscheidung). Die streitige Maßnahme soll daher nach Ansicht ihres Urhebers nur einer als unbefriedigend erachteten Situation abhelfen, die durch die Regelung über die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts geschaffen worden sei. Sie stellt daher keine gegenüber dieser Regelung eigenständige Reform der Körperschaftsteuer dar.

138    Außerdem kann die streitige Maßnahme, da sie auf eine besondere Lage zugeschnitten ist, nämlich die angeblichen Auswirkungen der Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen auf die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, nicht als Maßnahme angesehen werden, die im Sinne von Nr. 13 der Mitteilung aus 1998 ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgt.

139    Folglich ist, mit den Worten von Generalanwalt Warner in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:52, S. 728), die streitige Maßnahme, die nur auf eine besondere Lage zugeschnitten ist, keine allgemeine Reform.

140    Nach alledem kann sich das Bezugssystem nicht allein auf die streitige Maßnahme beschränken. Das bestätigt, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, wie die Kommission in der angefochtenen Entscheidung zu Recht festgestellt hat, den im vorliegenden Fall maßgeblichen Bezugsrahmen darstellt (vgl. oben, Rn. 123).

141    In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen und insbesondere derjenigen oben in den Rn. 121 und 138 ist die Rüge der Klägerin zum Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen zurückzuweisen, soweit sie den von der Kommission festgestellten Bezugsrahmen in Frage stellen will.

2)      Zum zweiten Schritt

142    Die Klägerin bringt vor, dass die Kommission, die verpflichtet gewesen sei, nachzuweisen, dass der Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und derjenige an ausländischen Gesellschaften im Hinblick auf das Ziel der steuerlichen Neutralität, das die streitige Maßnahme verfolge, vergleichbar gewesen seien, dieser Verpflichtung nicht nachgekommen sei.

143    Zum zweiten Schritt der in den vorstehenden Rn. 63 und 64 angeführten Methode hat der Gerichtshof zwar im Urteil vom 8. November 2001, Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, Rn. 41), auf das mit der „betreffenden Maßnahme“ verfolgte Ziel Bezug genommen, jedoch hat er sich in der Folge auf das mit der „rechtlichen Regelung“, in die sich eine solche Maßnahme einfügt, verfolgte Ziel bezogen (Urteile vom 29. April 2004, GIL Insurance u. a., C‑308/01, EU:C:2004:252, Rn. 68, vom 3. März 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, Rn. 40, vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 54, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 54). Im Urteil World Duty Free, das von der Großen Kammer erlassen wurde, hat sich der Gerichtshof noch ausdrücklicher auf das Ziel bezogen, das mit der im betreffenden Mitgliedstaat geltenden allgemeinen oder normalen Steuerregelung verfolgt wird (Rn. 57).

144    Es ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund dieser Rechtsprechung der Vergleich, der für die Durchführung des zweiten Schritts der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode anzuwenden ist, nunmehr weitgehend demjenigen entspricht, den der Gerichtshof für die Bestimmung des sachlichen Anwendungsbereichs des Bezugsrahmens verwendet (vgl. oben, Rn. 102 bis 108 und 125).

145    In Anwendung der oben in Rn. 143 angeführten Rechtsprechung, insbesondere dem Urteil World Duty Free, zu dem die Parteien gemäß dem Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens Stellung nehmen konnten, ist das Ziel der allgemeinen Regelung in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigen.

146    Es ist jedoch festzustellen, dass das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel nicht darin besteht, den Unternehmen zu gestatten, in den Genuss des Steuervorteils zu kommen, den die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, wenn sie Schwierigkeiten haben, die sie daran hindern, eine Unternehmensverschmelzung durchzuführen (vgl. oben, Rn. 116 bis 121).

147    Es ist vielmehr die streitige Maßnahme, die das beabsichtigt, indem sie dem Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen abhilft und indem sie somit nach Ansicht des Königreichs Spanien gestattet, die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität sicherzustellen (vgl. oben, Rn. 137).

148    Das Argument der Klägerin zum Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen, das sich entgegen ihrem Vorbringen auf das Ziel der streitigen Maßnahme und nicht auf das der normalen Regelung stützt, ist daher als im Stadium der Prüfung des zweiten Schritts der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode ins Leere gehend zurückzuweisen. Es wird hingegen im Rahmen der dritten Rüge, die den dritten Schritt dieser Methode betrifft, erneut geprüft werden.

149    Außerdem ist daran zu erinnern, dass die normale Regelung die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur im Fall der Unternehmensverschmelzung vorsieht und dass die streitige Maßnahme, indem sie diese Abschreibung für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung anwendet als diejenige, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Die streitige Maßnahme führt daher eine Ausnahme von dieser Regelung ein, wie die Kommission zu Recht festgestellt hat (vgl. oben, Rn. 124).

150    Die Rüge der Klägerin ist somit zurückzuweisen.

151    Das in der vorstehenden Rn. 150 dargelegte Ergebnis wird durch die Rechtsprechung, auf die sich die Klägerin beruft, nicht in Frage gestellt.

152    Was erstens das Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 61 und 62), anbelangt, war die in dieser Rechtssache in Rede stehende Flughafenentgeltordnung von einem Flughafen im Rahmen seiner eigenen Regelungszuständigkeit erlassen worden und konnte daher nicht als eine Ausnahme von einer auf alle Flughäfen anwendbaren Regelung angesehen werden. Der Kontext der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, steht daher in keinem Zusammenhang mit demjenigen des vorliegenden Falls.

153    Zweitens bestand in der Rechtssache, in der das Urteil vom 14. Januar 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), ergangen ist, der gewährte Vorteil in einem Recht auf bevorzugten Zugang zu den Busspuren, das den Taxis eingeräumt wurde und nicht den Funkmietwagen (Rn. 63). In Anbetracht des Ziels der in Rede stehenden Maßnahme, nämlich der Schaffung eines sicheren und effizienten Beförderungssystems (Rn. 50), erlaubten der Umstand, dass nur Taxis um Fahrgäste werben oder auf Fahrgäste warten dürfen, die keine Vorbestellung vorgenommen haben (Rn. 5), und dass gewisse Verpflichtungen, u. a. dass sie erkennbar und in der Lage sein müssen, Rollstuhlfahrer zu befördern (Rn. 60), nur ihnen obliegen, dem Gerichtshof die Feststellung, dass sich Taxis und Funkmietwagen nicht in einer vergleichbaren Situation befanden (Rn. 61).

154    Ebenso war im Urteil vom 29. März 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), die in Rede stehende Maßnahme auf bestimmte Steuerpflichtige anwendbar, die sich im Hinblick auf das mit dieser Maßnahme, die eingeführt wurde, um eine Behandlung der ältesten gerichtlichen Verfahren in Steuersachen unter Wahrung des Grundsatzes der angemessenen Verfahrensdauer zu gewährleisten, verfolgte Ziel nicht in derselben Situation befanden wie andere Steuerpflichtige, die Parteien von jüngeren Verfahren mit der Finanzverwaltung waren (Rn. 40 bis 42).

155    Zwar hat der Gerichtshof in diesen beiden Urteilen das Ziel der Maßnahme berücksichtigt, die den in Rede stehenden Vorteil verschaffen sollte, und nicht weiter das der Regelung, in das sich die Maßnahme einfügte, obwohl der Gerichtshof im Urteil vom 14. Januar 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, Rn. 55), darauf hingewiesen hat, dass nach ständiger Rechtsprechung Art. 107 Abs. 1 AEUV die Feststellung verlangte, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet war, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.

156    Allerdings hat der Gerichtshof in seiner jüngsten Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass das Ziel der Regelung, in die sich die den Vorteil verschaffende Maßnahme einfügt, und nicht das Ziel dieser Maßnahme zu berücksichtigen ist (vgl. oben, Rn. 143).

157    Drittens hat der Gerichtshof im Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), festgestellt, dass der nationale Gesetzgeber die in Frankreich durchgeführten Wetten für französische Rennen und die in Frankreich durchgeführten Wetten für ausländische Rennen unterschiedlich behandelt hatte, indem er vorgesehen hatte, dass die Letzteren den in dem Land, in dem diese Rennen durchgeführt worden waren, geltenden gesetzlichen Steuern unterlagen (Rn. 2, 3 und 36).

158    Der Gerichtshof hat zwar festgestellt, dass die beiden Kategorien von Wetten nicht identisch sind (Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, Rn. 33), was auf eine Argumentation verweisen kann, die zum zweiten Schritt der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode gehört.

159    Um eine solche Feststellung zu rechtfertigen, hat der Gerichtshof jedoch u. a. darauf hingewiesen, dass die Totalisatorwette dadurch gekennzeichnet war, dass die Einsätze eine gemeinsame Masse darstellten, die nach Abzug verschiedener Abgaben unabhängig davon, woher die Wetten stammten, gleichmäßig auf die Gewinner verteilt wurde, was bedeutete, dass der für die Gewinner bestimmte Anteil an den Einsätzen nicht je nachdem unterschiedlich sein konnte, in welchen Staaten die Wetten abgeschlossen worden waren. Er ist daher zu dem Ergebnis gelangt, dass das ordnungsgemäße Funktionieren eines solchen Systems nur dann gewährleistet sein konnte, wenn der Satz der Abgaben, die auf die Summe der Wetteinsätze für ein bestimmtes Pferderennen erhoben werden konnten, derjenige des Staates ist, in dem das Rennen stattfand (Rn. 34).

160    Der Gerichtshof hat daher in dieser Rechtssache einen Ansatz herangezogen, der in Wirklichkeit zum dritten Schritt der oben in den Rn. 63 und 64 angeführten Methode gehört, der auf der Prüfung der Rechtfertigung der festgestellten Ungleichbehandlung beruht.

161    Das Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), kann daher nicht mit Erfolg herangezogen werden, um die Art und Weise zu beanstanden, auf die die Kommission im vorliegenden Fall hinsichtlich der ersten beiden Schritte der in den vorstehenden Rn. 63 und 64 angeführten Methode vorgegangen ist.

162    Außerdem unterscheiden sich die Umstände der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, von denjenigen der vorliegenden Rechtssache. Daher kann nicht ohne weitere Erklärungen der Klägerin aus dem Umstand, dass der Gerichtshof einen Unterschied zwischen der Situation der in Frankreich durchgeführten Wetten für belgische Rennen und derjenigen der in Frankreich durchgeführten Wetten für französische Rennen anerkannt hat (vgl. oben, Rn. 158), das Vorliegen eines Unterschieds zwischen der Situation des Erwerbs von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und derjenigen des Erwerbs von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften abgeleitet werden.

163    Jedenfalls stützt sich das Ergebnis, zu dem das Gericht in der vorstehenden Rn. 150 gelangt ist, auf die jüngste Rechtsprechung des Gerichtshofs, die oben in Rn. 143 dargelegt wurde.

164    Nach alledem ist die vorliegende Rüge zurückzuweisen.

c)      Zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge (dritter Schritt)

165    Die Klägerin trägt vor, dass die von der streitigen Maßnahme eingeführte Ausnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge, gerechtfertigt sei. Sie bezieht sich somit auf den dritten Schritt der oben in den Rn. 63 und 64 dargelegten Prüfungsmethode.

166    Wie in der vorstehenden Rn. 64 dargelegt, hat der Gerichtshof entschieden, dass im Rahmen des dritten Schritts der oben in den Rn. 63 und 64 dargelegten Prüfungsmethode der Begriff „staatliche Beihilfe“ nicht die Maßnahmen erfasste, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführen, die sich im Hinblick auf das von der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und damit a priori selektiv sind, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügen, ergeben.

167    Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten steuerlichen Maßnahme oder Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Maßnahme oder Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind. Demzufolge können Steuerbefreiungen, denen ein Ziel zugrunde liegt, das dem Besteuerungssystem, in das sie sich einfügen, fremd ist, den Anforderungen des Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht entgehen (Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a., C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 69 und 70).

168    In Nr. 138 der Bekanntmachung aus 2016 verweist die Kommission außerdem auf die Grund- oder Leitprinzipien des in Rede stehenden Steuersystems oder auch die systemimmanenten Mechanismen, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind, was allein eine Ausnahme rechtfertigen könne.

169    Im vorliegenden Fall gestattet nach Ansicht des Königreichs Spanien die unterschiedliche Behandlung des Erwerbs von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und des Erwerbs von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die die streitige Maßnahme einführe, die unterschiedliche Behandlung zu neutralisieren, die die spanische steuerliche Geschäfts- oder Firmenwertregelung zugunsten der Ersteren und zulasten der Letzteren schaffe.

170    Die von der streitigen Maßnahme eingeführte Differenzierung wäre daher gerechtfertigt, wenn sie sich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität ergebe.

171    Der Neutralitätsgrundsatz, der im spanischen Steuerrecht anerkannt ist (112. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung), gehört zu den steuersystemimmanenten Mechanismen, wie sich im Übrigen aus Nr. 139 der Bekanntmachung aus 2016 ergibt, wonach der Grundsatz der Steuerneutralität eine mögliche Rechtfertigung für eine Ausnahme von der normalen Regelung sein kann.

172    Das Königreich Spanien kann sich daher mit Erfolg auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität stützen, um die von der streitigen Maßnahme eingeführte Differenzierung zu rechtfertigen.

173    Es ist darauf hinzuweisen, dass nur in einem Einzelfall wie dem vorliegenden das Ziel der in Rede stehenden Maßnahme im dritten Schritt der oben in den Rn. 63 und 64 dargelegten Prüfungsmethode mit Erfolg geltend gemacht werden kann.

174    Nachdem die Relevanz der Rechtfertigung der von der streitigen Maßnahme eingeführten Differenzierung durch das Königreich Spanien, nämlich der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, festgestellt worden ist, ist noch zu bestimmen, ob die streitige Maßnahme tatsächlich geeignet ist, die Steuerneutralität sicherzustellen.

175    Nach ständiger Rechtsprechung unterscheidet Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen, sondern beschreibt diese nach ihren Wirkungen (vgl. Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 87 und die dort angeführte Rechtsprechung).

176    Erstens ist daran zu erinnern, dass, wenn die Kommission eine Ausnahme feststellt, der betreffende Mitgliedstaat nachzuweisen hat, dass diese Ausnahme gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügt, ergibt (vgl. oben, Rn. 64).

177    Es ist daher zu bestimmen, ob im vorliegenden Fall die vom Königreich Spanien vorgelegten und von der Klägerin geltend gemachten Umstände hinreichend sind, um entgegen der Auffassung der Kommission die oben in Rn. 149 festgestellte Ausnahme zu rechtfertigen.

178    Die Klägerin stützt sich auf den Umstand, dass nach Ansicht des Königreichs Spanien die streitige Maßnahme eine Situation der steuerlichen Neutralität wiederherstellen soll, indem sie eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen zum einen den Unternehmen, die ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung mit einer gebietsansässigen Gesellschaft durchführen könnten, was ihnen eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erlaube, und zum anderen den Unternehmen, die auf rechtliche Schwierigkeiten stießen, die sie daran hinderten, eine Verschmelzung mit einer ausländischen Gesellschaft durchzuführen und daher in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu kommen, beende.

179    Es ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Maßnahme, um die ungerechtfertigte unterschiedliche Behandlung zu neutralisieren, die sich somit aus der normalen Regelung ergebe, den Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestattet.

180    Die streitige Maßnahme gründet sich daher zwangsläufig auf die Prämisse, dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben.

181    Ohne eine solche Prämisse kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige Maßnahme den Unternehmen zugutekommt, die nach Ansicht des Königreichs Spanien aufgrund der Anwendung der normalen Regelung ungerechtfertigt schlechter behandelt werden. Sie könnte daher keine neutralisierende Wirkung haben.

182    Die in der vorstehenden Rn. 180 dargelegte Prämisse ist jedoch nicht nachgewiesen.

183    Zwar trägt die Klägerin vor, dass, wenn grenzüberschreitende Verschmelzungen aufgrund von Hindernissen durch die Rechtsvorschriften und die Verwaltungspraxis der in Rede stehenden Staaten unmöglich seien, diese Transaktionen in der ganz überwiegenden Zahl der Fälle über den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften durchgeführt werden müssten.

184    Allerdings führt der Erwerb einer Beteiligung, anders als eine Verschmelzung, nicht zur Auflösung der erworbenen Gesellschaft. In Anbetracht dieses Unterschieds und seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Auswirkungen, ist es nicht offensichtlich, dass diese beiden Arten von Transaktionen dieselben Ziele erreichen sollen oder identischen wirtschaftlichen Strategien entsprechen. Dies gilt umso mehr bei Minderheitsbeteiligungen, die jedoch, wenn sie einen Schwellenwert von 5 % erreichen, in den Anwendungsbereich der streitigen Maßnahme fallen. Folglich kann nicht angenommen werden, dass ein Unternehmen, das eine Verschmelzung mit einer Gesellschaft nicht durchführen kann, standardmäßig Beteiligungen an dieser Gesellschaft erwirbt.

185    Es ist sogar plausibel, dass die Unternehmen, die mit einer ausländischen Gesellschaft fusionieren wollen und denen dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht möglich ist, darauf verzichten, Beteiligungen an der in Rede stehenden Gesellschaft zu erwerben oder zu behalten. Daher kommen diese Unternehmen, die jedoch diejenigen sind, denen eine ungünstige Behandlung zuteilwerden könnte, nicht in den Genuss des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils.

186    Aus dem Akteninhalt geht jedoch nicht hervor, dass das Königreich Spanien, dem der Nachweis obliegt, dass die Ausnahme gerechtfertigt ist (vgl. oben, Rn. 176), nachgewiesen hätte, dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben.

187    Im Übrigen hat auch die Klägerin einen solchen Nachweis nicht erbracht.

188    Nach alledem ist nicht nachgewiesen worden, dass der Vorteil, der sich aus der streitigen Maßnahme ergibt, den Unternehmen zugutekäme, die die unterschiedliche Behandlung erleiden, der diese Maßnahme abhelfen soll. Die neutralisierenden Wirkungen der streitigen Maßnahme sind daher nicht nachgewiesen worden.

189    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im 91. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung darlegte, dass die streitige Maßnahme zu unpräzise und vage sei, da ihre Inanspruchnahme nicht an das Vorliegen bestimmter, rechtlich abgegrenzter Situationen gebunden sei, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigten.

190    Zweitens ist die streitige Maßnahme, selbst unter der Annahme, dass sie zur Folge hat, die angeblich benachteiligenden Wirkungen der normalen Regelung zu neutralisieren, was nicht nachgewiesen ist, wie die Kommission zu Recht feststellte (Erwägungsgründe 111 bis 113 der angefochtenen Entscheidung), unverhältnismäßig und daher ungerechtfertigt.

191    Es müssen nämlich nicht alle Unternehmen, die Beteiligungen von mindestens 5 % an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, notwendigerweise eine Verschmelzung mit diesen Gesellschaften durchführen, und somit in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen.

192    Zunächst ist eine solche Verschmelzung nicht immer möglich. Das ist z. B. der Fall, wenn das in Rede stehende Unternehmen nicht über eine Beteiligung verfügt, die ihm die Kontrolle über die Gesellschaft gibt, mit der es fusionieren möchte, und sich die anderen Anteilseigner dieser Gesellschaft der Verschmelzung widersetzen.

193    Außerdem wird selbst unter der Annahme, dass eine solche Verschmelzung möglich ist, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur den Unternehmen zugutekommen, die eine solche Transaktion durchführen wollen. Es steht nicht fest, dass alle Unternehmen, die Beteiligungen, einschließlich mehrheitlicher, an einer gebietsansässigen Gesellschaft erworben haben, eine Verschmelzung mit dieser Gesellschaft durchführen wollen, insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass nicht offenkundig ist, dass ein Erwerb einer Beteiligung und eine Verschmelzung dieselben Ziele erreichen sollen oder identischen wirtschaftlichen Strategien entsprechen (vgl. oben, Rn. 184).

194    Jedoch werden alle Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, obwohl sie nicht zwangsläufig das Ziel einer Verschmelzung haben, in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen.

195    Insoweit stellte die Kommission im 91. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung zu Recht fest, dass die streitige Maßnahme „in diskriminierender Weise eine breite Kategorie von Transaktionen abdeckt, was nicht durch das Bestehen objektiver Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt werden kann“.

196    Außerdem ist festzustellen, dass der Umstand, dass die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, leichter die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in Anspruch nehmen können, wenn sie das wollen, indem sie eine Verschmelzung durchführen, diesen Unternehmen keine so günstige Position verschafft wie den Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben und deshalb automatisch in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen.

197    Nach alledem führt die Anwendung der streitigen Maßnahme dazu, dass Unternehmen, die sich jedoch in vergleichbaren Situationen befinden, unterschiedlich behandelt werden.

198    Selbst wenn man daher unterstellt, dass die streitige Maßnahme eine gewisse steuerliche Neutralität wiederherstellen kann, die durch die normale Regelung in Frage gestellt wird, was nicht nachgewiesen ist (vgl. oben, Rn. 188), haben ihre Auswirkungen jedenfalls zur Folge, dass sie nicht als im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt angesehen werden kann, wie die Kommission in der angefochtenen Entscheidung zu Recht feststellte (vgl. oben, Rn. 190).

199    Im Ergebnis ergibt sich, wie aus jeder der beiden eigenständigen Gründe in den Erwägungen in den vorstehenden Rn. 176 bis 198 hervorgeht, aus dem Akteninhalt nicht, dass die Ausnahme, die die streitige Maßnahme einführt, im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt wäre.

200    Während das Bezugssystem, das für die Prüfung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme heranzuziehen ist, die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist (vgl. oben, Rn. 140) und die streitige Maßnahme eine Ausnahme von diesem System einführt (vgl. oben, Rn. 149), kann das etwaige Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen in Anbetracht der vorstehenden Erwägungen die Ausnahme, die die streitige Maßnahme einführt, nicht rechtfertigen.

201    Die Auffassung der Klägerin, wonach die streitige Maßnahme im Hinblick auf das Ziel der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt sei, ist daher zurückzuweisen, ohne dass es erforderlich wäre, ihr Vorbringen zum Vorliegen von Hindernissen, die die grenzüberschreitenden Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, zu prüfen.

202    Folglich ist auch den von der Klägerin hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen nicht stattzugeben, da diese Maßnahmen den Nachweis erlauben sollen, dass Hindernisse, die die grenzüberschreitenden Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, bestünden.

203    Das Ergebnis in der vorstehenden Rn. 201 wird durch das übrige Vorbringen der Klägerin nicht in Frage gestellt.

204    Erstens war es nach Ansicht der Klägerin Sache der Kommission, zwischen dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die zu einer Übernahme der Kontrolle führten, und den übrigen Beteiligungserwerben zu unterscheiden, um festzustellen, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme auf die Ersteren nicht zur Einstufung als staatliche Beihilfe führe.

205    Wie allerdings oben in Rn. 193 dargelegt, erwerben gewisse Unternehmen Mehrheitsbeteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften, ohne jedoch mit diesen fusionieren zu wollen. Diese Unternehmen werden daher aufgrund der streitigen Maßnahme schlechter behandelt als die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, obwohl sie sich in einer vergleichbaren Situation befinden. Diese ungünstige Behandlung lässt die Inkohärenz erkennen, die die streitige Maßnahme in die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführte, und die sie auch einführen würde, wenn sie nur dem Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekäme.

206    Ergänzend ist, selbst unter der Annahme, dass die streitige Maßnahme als für den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen gerechtfertigt angesehen werden könnte, festzustellen, dass die Kommission im Rahmen der angefochtenen Entscheidung jedenfalls nicht verpflichtet war, Voraussetzungen für die Anwendung der streitigen Maßnahme festzulegen, die ihr in gewissen Fällen gestattet hätten, die Qualifizierung als Beihilfe nicht vorzunehmen. Eine solche Frage hätte nämlich von den spanischen Behörden und der Kommission im Zuge der Notifizierung der fraglichen Regelung erörtert werden sollen, die vor einer Anwendung der Regelung hätte erfolgen müssen (Urteil vom 9. September 2009, Diputación Foral de Álava u. a./Kommission, T‑227/01 bis T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 und T‑270/01, EU:T:2009:315, Rn. 381).

207    Hinzu kommt, dass sich die Kommission nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken kann, deren allgemeine Merkmale zu untersuchen, ohne dass sie verpflichtet wäre, jeden einzelnen Anwendungsfall zu prüfen, um festzustellen, ob diese Regelung Elemente einer Beihilfe enthält (Urteile vom 29. April 2004, Griechenland/Kommission, C‑278/00, EU:C:2004:239, Rn. 24; vom 15. Dezember 2005, Italien/Kommission, C‑66/02, EU:C:2005:768, Rn. 91, und vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 122).

208    Insoweit beruft sich die Klägerin auf das Urteil vom 22. November 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Kommission (T‑9/98, EU:T:2001:271, Rn. 117). Zwar hat das Gericht in dieser Rechtssache entschieden, dass sich die Kommission nicht mit einer abstrakt-generellen Untersuchung der im vorliegenden Fall in Rede stehenden Maßnahme begnügen durfte, sondern auch den besonderen Fall der in dieser Rechtssache betroffenen Klägerin prüfen musste, jedoch kam dieses Ergebnis unter ganz besonderen Umständen zustande, die sich von denjenigen des vorliegenden Rechtsstreits unterscheiden, da erstens der Erlass der in Rede stehenden Maßnahme namentlich mit den Besonderheiten der Lage der Klägerin begründet wurde, zweitens diese besondere Lage im Verwaltungsverfahren Gegenstand nicht nur schriftlicher Ausführungen der deutschen Bundesregierung und der Muttergesellschaft der in dieser Rechtssache betroffenen Klägerin, sondern auch eingehender Erörterungen zwischen der Bundesregierung und der Kommission gewesen war, und drittens die Bundesregierung der Kommission vorgeschlagen hatte, dass sie die in Rede stehende Maßnahme nur auf die in dieser Rechtssache betroffene Klägerin anwenden und alle möglichen anderen Fälle der Anwendung dieser Maßnahme einzeln notifizieren werde (Rn. 80 bis 82).

209    Zur Berufung auf das Urteil vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ u. a./Kommission (C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368), ist festzustellen, dass dieses Urteil vor dem Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ergangen ist, das die Rechtsprechung bestätigt hat, wonach sich die Kommission im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken kann, deren allgemeine Merkmale zu untersuchen, ohne dass sie verpflichtet wäre, jeden einzelnen Anwendungsfall zu prüfen, um festzustellen, ob diese Regelung Elemente einer Beihilfe enthält (vgl. oben, Rn. 207).

210    Außerdem wurde in den Rechtssachen, in denen die Urteile vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ u. a./Kommission (C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368), und vom 28. November 2008, Hotel Cipriani u. a./Kommission (T‑254/00, T‑270/00 und T‑277/00, EU:T:2008:537), das die Klägerin ebenfalls anführt, ergangen sind, ein Verstoß gegen den Grundsatz der Nichtdiskriminierung geltend gemacht, da die Kommission hinsichtlich einer Beihilferegelung die individuelle Situation bestimmter Unternehmen, der städtischen Unternehmen, geprüft hatte, ohne für die sich in vergleichbarer Lage befindenden privaten Unternehmen eine entsprechende Prüfung vorzunehmen. Die Klägerin macht jedoch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Nichtdiskriminierung geltend, der sich darauf gründet, dass die Situation gewisser Unternehmen Gegenstand einer Einzelprüfung gewesen wäre. Daher ist das Ergebnis des Gerichts (das der Gerichtshof in den Rn. 128 und 160 seines Urteils bestätigt hat), dass die Kommission mangels spezifischer Informationen über die klagenden Unternehmen und die Wirtschaftszweige, in denen sie tätig sind, nach dem Diskriminierungsverbot nicht verpflichtet war, von ihrem auf einer Prüfung der fraglichen Beihilferegelung nach Maßgabe deren allgemeiner Merkmale beruhenden Vorgehen abzuweichen und die individuelle Situation dieser Unternehmen zu prüfen, im vorliegenden Fall nicht maßgeblich.

211    Vor allem ist die oben in den Rn. 208 bis 210 angeführte Rechtsprechung nicht maßgeblich, da es im vorliegenden Fall nicht darum geht, die Unternehmen nach den Wirtschaftszweigen abzugrenzen, für die die Einstufung als staatliche Beihilfe nicht festgestellt werden könnte, sondern nach den wirtschaftlichen Transaktionen, auf die der in Rede stehende Vorteil anwendbar ist, die Unternehmen zu bestimmen, für die diese Einstufung nicht festgestellt werden könnte. Wenn die Kommission zur Prüfung der verschiedenen wirtschaftlichen Transaktionen verpflichtet würde, auf die der in Rede stehende Vorteil anwendbar sein könnte, ohne dass das Vorliegen einer Beihilfe festgestellt werden könnte, würde das dazu führen, den Inhalt oder die Voraussetzungen der Anwendung der geprüften Maßnahme zu ändern und nicht nur ihren geografischen oder sektoralen Umfang abzugrenzen. Eine solche Verpflichtung führte jedoch dazu, dass die Kommission über die Zuständigkeiten, die ihr von den Bestimmungen des AEU-Vertrags und der Verordnung Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel [108 AEUV] (ABl. 1999, L 83, S. 1) erteilt werden, hinausgeht.

212    Außerdem ist zur Rechtfertigung der Differenzierung, die die in Rede stehende Maßnahme vornimmt, daran zu erinnern, dass es Sache des betreffenden Mitgliedstaats ist, sie nachzuweisen (vgl. oben, Rn. 64 und 176). Es obliegt daher auch diesem, den Inhalt oder die Voraussetzungen der Anwendung dieser Maßnahme anzupassen, wenn sich herausstellt, dass sie nur teilweise zu rechtfertigen ist.

213    Schließlich kann der Mitgliedstaat aufgrund der Kenntnis, die er von der Art und dem inneren Aufbau des Systems hat, in das sich die Maßnahme einfügt, auch am besten den Inhalt oder die Voraussetzungen der Anwendung der Maßnahme bestimmen, insbesondere wenn, wie im vorliegenden Fall, die Bewertung ihrer Auswirkungen, die die von ihr eingeführte Ausnahme rechtfertigen sollen, komplex ist (vgl. oben, Rn. 178 bis 198).

214    Daher ergibt sich, selbst unter der Annahme, dass die Prüfung des Falls des Erwerbs von Mehrheitsbeteiligungen durch die Kommission im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens Gegenstand spezifischer Erörterungen zwischen der Kommission und dem Königreich Spanien auf der Grundlage der von diesem eingereichten dokumentierten Anträge war, aus den in den vorstehenden Rn. 204 bis 213 dargelegten Erwägungen, dass die vorliegende Rüge jedenfalls, auch für den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen, zurückzuweisen ist, ohne dass das Vorbringen zum Vorliegen von Hindernissen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, zu prüfen wäre.

215    Folglich ist auch den von der Klägerin hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen nicht stattzugeben, da diese Maßnahmen den Nachweis erlauben sollen, dass Hindernisse, die die grenzüberschreitenden Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, bestünden.

216    Darüber hinaus bringt die Klägerin vor, die Kommission habe sich auch auf die Begründung gestützt, wonach die streitige Maßnahme unverhältnismäßig sei, weil sie auch auf den Erwerb von Minderheitsbeteiligungen anwendbar sei, die zu keiner Übernahme der Kontrolle führten. Diese Rüge könnte als hilfsweise gestellter Antrag auf Nichtigerklärung der angefochtenen Entscheidung angesehen werden, soweit sie die Anwendung der streitigen Maßnahme auf den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen für rechtswidrig erklärt.

217    Dieser Antrag ist zurückzuweisen.

218    Als Erstes konnte die Kommission nämlich zu Recht davon ausgehen, dass das Königreich Spanien eine Rechtfertigung der streitigen Maßnahme nicht nachgewiesen habe, und zwar auch ohne sich auf deren Unverhältnismäßigkeit zu stützen (vgl. oben, Rn. 176 bis 188).

219    Außerdem würde die streitige Maßnahme, selbst wenn sie nur dem Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekäme, eine Inkohärenz in die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführen, die ihre Rechtfertigung durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Frage stellen würde (vgl. oben, Rn. 205).

220    Als Zweites war die Kommission im Hinblick auf die oben in den Rn. 206 bis 213 dargestellten Erwägungen nicht verpflichtet, obwohl dies das Königreich Spanien laut der Klägerin bei ihr beantragt hatte, festzustellen, dass keine Beihilfe im Fall des Erwerbs von Mehrheitsbeteiligungen vorliege.

221    Als Drittes ist schließlich darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die teilweise Nichtigerklärung eines Unionsrechtsakts nur möglich ist, soweit sich die Teile, deren Nichtigerklärung beantragt wird, vom Rest des Rechtsakts trennen lassen (vgl. Urteil vom 24. Mai 2005, Frankreich/Parlament und Rat, C‑244/03, EU:C:2005:299, Rn. 12 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dieses Erfordernis der Abtrennbarkeit ist nicht erfüllt, wenn die teilweise Nichtigerklärung eines Rechtsakts zur Folge hätte, dass der Wesensgehalt dieses Aktes verändert würde (Urteil vom 24. Mai 2005, Frankreich/Parlament und Rat, C‑244/03, EU:C:2005:299, Rn. 13). Im vorliegenden Fall hätte jedoch die Nichtigerklärung der angefochtenen Entscheidung, soweit sie das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe auch für den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen feststellt, zur Folge, dass der Wesensgehalt dieser Entscheidung verändert würde.

222    Daher ist das oben in Rn. 216 angeführte Vorbringen und die sich darauf gründenden Hilfsanträge zurückzuweisen.

223    Zweitens ist das Vorbringen zur Entscheidungspraxis der Kommission zurückzuweisen.

224    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung der Beihilfecharakter einer bestimmten Maßnahme nur im Rahmen von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu prüfen ist, nicht aber im Hinblick auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission (Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 136).

225    Demnach ist die vorliegende Rüge einer Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfügt, jedenfalls (vgl. oben, Rn. 201) zurückzuweisen.

226    Außerdem kann das Vorbringen eines Begründungsmangels der angefochtenen Entscheidung hinsichtlich der Feststellung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme keinen Erfolg haben. Wie sich nämlich aus den in den vorstehenden Rn. 65 bis 75 dargelegten Erwägungen ergibt, hat die Kommission ihre Entscheidung hinsichtlich der Feststellung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme hinreichend begründet.

227    Schließlich genügt zu den angenommenen Auswirkungen der streitigen Maßnahme auf den Binnenmarkt und zum diesbezüglichen Vorbringen der Klägerin der Hinweis, dass die angefochtene Entscheidung, soweit sie feststellt, dass die streitige Maßnahme selektiv ist, sich nicht auf das Vorliegen solcher Verzerrungen gründet. Selbst wenn sie es wäre, ergibt sich aus den gesamten vorstehenden Erwägungen, dass die Kommission zu Recht feststellen konnte, dass die streitige Maßnahme selektiv war, ohne dass es für sie erforderlich war, sich auf etwaige verzerrende Auswirkungen der streitigen Maßnahme auf den Binnenmarkt zu stützen, um zu einer solchen Feststellung zu gelangen.

228    Nach alledem ist der erste Klagegrund einer fehlenden Selektivität der streitigen Maßnahme insgesamt zurückzuweisen.

B.      Zum zweiten Klagegrund: fehlerhafte Ermittlung des Begünstigten der streitigen Maßnahme

1.      Vorbringen der Parteien

229    Die Klägerin bestreitet im Wesentlichen den Umstand, dass der von der streitigen Maßnahme gewährte Vorteil den in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen zugutekomme, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben. Die Begünstigten der streitigen Maßnahme seien in Wirklichkeit diese Gesellschaften und ihre Anteilseigner, die ihre Beteiligungen zu einem besseren Preis veräußern könnten.

230    Die Kommission habe das Vorbringen einiger Beteiligter zu dem Umstand, dass die tatsächlichen Begünstigten der Beihilfe die Anteilseigner von ausländischen Gesellschaften seien, die ihre Anteile an in Spanien steuerpflichtige Unternehmen verkauften, in der angefochtenen Entscheidung inkohärent und falsch beantwortet.

231    Die Klägerin beruft sich auch auf die frühere Praxis der Kommission.

232    Die Kommission macht geltend, dass die von der Klägerin vorgetragene Inkohärenz nicht bestehe.

233    Jedenfalls kämen die Unternehmen, auf die die streitige Maßnahme anwendbar sei, in den Genuss eines Vorteils.

2.      Würdigung durch das Gericht

234    Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, aufgrund der streitigen Maßnahme, wenn sie im Übrigen die anderen Voraussetzungen erfüllen, die Bemessungsgrundlage für die von ihnen geschuldete Körperschaftsteuer verringern können.

235    Nach Ansicht der Klägerin wird der Vorteil, den die streitige Maßnahme gewähre, deren unmittelbare Adressaten die Unternehmen seien, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben, in Wirklichkeit auf den Verkaufspreis der Anteile umgelegt. Folglich seien es nicht diese Unternehmen, denen die streitige Maßnahme zugutekomme, sondern vielmehr die Verkäufer der in Rede stehenden Beteiligungen.

236    Ein solches Vorbringen ist auf der Grundlage von jedem der drei eigenständigen Gründe, die im Folgenden dargestellt werden, zurückzuweisen.

237    Erstens kann nicht angenommen werden, dass der von der streitigen Maßnahme gewährte Vorteil zwangsläufig auf den Verkaufspreis der Anteile der erworbenen Gesellschaften aufgeschlagen wird. Dieser Umstand ist im vorliegenden Fall nicht nachgewiesen. Folglich entbehrt das vorliegende Argument einer tatsächlichen Grundlage.

238    Zweitens, selbst unter der Annahme, dass die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Anteile an ausländischen Gesellschaften erwerben wollen, den angebotenen Preis unter Berücksichtigung der Minderung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer, die ihnen aufgrund dieses Erwerbs zugutekommt, erhöhen, vergrößert dies ihre Chancen, die fraglichen Transaktionen zu verwirklichen. Diese Unternehmen verfügen daher nach der vom Gerichtshof im Urteil vom 11. Juli 1996, SFEI u. a. (C‑39/94, EU:C:1996:285, Rn. 60), verwendeten Formel über „eine wirtschaftliche Vergünstigung …, die [sie] unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte[n]“.

239    Die im vorliegenden Fall untersuchte Situation unterscheidet sich daher von derjenigen, in der der Adressat des Vorteils verpflichtet ist, diesen ohne Gegenleistung an einen Dritten weiterzugeben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Juli 2003, Belgien/Kommission, C‑457/00, EU:C:2003:387, Rn. 58). Selbst wenn man unterstellt, dass die erwerbenden Unternehmen den sich aus der streitigen Maßnahme ergebenden Steuervorteil zur Gänze auf den Kaufpreis der Anteile der erworbenen Gesellschaften aufschlagen, wird ihre Verhandlungsposition als Käufer verstärkt, was als solches einen offenkundigen Vorteil darstellt, wie die Kommission zu Recht darlegt.

240    Drittens hat der Gerichtshof entschieden, dass der Umstand, dass der durch die Ausnutzung eines Vorteils, insbesondere eines Steuervorteils, erzielte Gewinn nicht mit diesem Vorteil zusammenfällt oder sogar völlig fehlen kann, für die Rückforderung der Beihilfe bei den Adressaten dieses Vorteils ohne Belang ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Aer Lingus und Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P und C‑165/15 P, EU:C:2016:990, Rn. 92, 93, 100 und 102).

241    Folglich ist ein solcher Umstand auch für die Eigenschaft der Adressaten des in Rede stehenden Vorteils als Begünstigte der Beihilfe ohne Belang.

242    Wenn es nämlich bei Vorliegen eines solchen Umstands anerkannt würde, dass die Adressaten des Vorteils, den eine Maßnahme vorsieht, nicht die tatsächlichen Begünstigten dieser Maßnahme sind, hätte das zur Folge, dass jede Rückforderungsmaßnahme ihnen gegenüber verhindert würde, was der Entscheidung des Gerichtshofs widerspräche.

243    Im vorliegenden Fall beruft sich die Klägerin im Wesentlichen auf eine Verringerung oder sogar einen Wegfall des Gewinns, der durch die Ausnutzung des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils erzielt werde.

244    In Anwendung der oben in Rn. 240 angeführten Rechtsprechung in ihrer Auslegung in der vorstehenden Rn. 241 erlaubt der Umstand, seinen Nachweis einmal unterstellt, dass der sich aus der streitigen Maßnahme ergebende Steuervorteil im vorliegenden Fall durch die erwerbenden Unternehmen vollständig auf den Preis der Anteile der erworbenen Gesellschaften aufgeschlagen werde und dass der sich aus der streitigen Maßnahme ergebende Gewinn, den die erwerbenden Unternehmen beim Kauf erzielten, dadurch völlig fehle, nicht den Schluss, dass diese Unternehmen nicht die Begünstigten der streitigen Maßnahme wären.

245    Aus jedem der drei oben in den Rn. 237 bis 244 dargelegten Gründe ergibt sich, dass die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Anteile an ausländischen Gesellschaften erwerben, nicht nur die unmittelbaren Adressaten der in Rede stehenden Beihilfe sind, sondern auch ihre tatsächlichen Begünstigten.

246    Darauf weist auch die Kommission in der angefochtenen Entscheidung eindeutig hin, deren Begründung in diesem Punkt hinreichend detailliert und in keiner Weise inkohärent ist.

247    Insoweit ist festzustellen, dass die Kommission im 105. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung darlegte, dass die Begünstigten der Beihilfe die Unternehmen gewesen seien, die die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts anwenden könnten. Sie wies u. a. darauf hin, dass es keinen Mechanismus gebe, der garantiere, dass der Vorteil vollständig oder teilweise an den Verkäufer der betreffenden Beteiligungen weitergegeben werde, und dass, selbst wenn das der Fall sei, der Käufer durch die streitige Maßnahme mehr Möglichkeiten haben würde, einen höheren Kaufpreis, „der bei einem wettbewerblichen Erwerbsvorgang von größter Bedeutung ist“, zu bieten.

248    Außerdem ist das Vorbringen der Klägerin, wonach die Praxis der Kommission im Bereich der Ermittlung des durch die in Rede stehende Beihilfe Begünstigten inkohärent sei, zurückzuweisen.

249    Nach der Rechtsprechung ist nämlich der Beihilfecharakter einer bestimmten Maßnahme nur im Rahmen von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu prüfen, nicht aber im Hinblick auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission (vgl. Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 136 und die dort angeführte Rechtsprechung). Die Ermittlung des Begünstigten der Beihilfe ist jedoch einer der Bestandteile der Feststellung des Vorliegens einer Beihilfe, die einer objektiven Situation entspricht und nicht vom Verhalten oder von den Erklärungen der Organe abhängen kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Dezember 2013, Kommission/Irland u. a., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, Rn. 53).

250    Nach alledem ist der zweite Klagegrund zurückzuweisen.

C.      Zum dritten Klagegrund: Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes

1.      Vorbringen der Parteien

251    Die Klägerin macht im Wesentlichen einen Rechtsfehler bei der Bestimmung des von der Kommission berücksichtigten Stichtags für die Feststellung der Beihilfen, die Gegenstand einer Rückforderungsmaßnahme zu sein hätten, geltend. Die Kommission habe gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen, indem sie nicht den Tag der Veröffentlichung der angefochtenen Entscheidung als Stichtag genommen habe.

252    Die Klägerin stützt sich insbesondere auf die Rechtsprechung der Unionsgerichte sowie auf die Entscheidungspraxis der Kommission, aufgrund derer sie sich auf einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz beruft.

253    Die Klägerin beanstandet die Ansicht der Kommission, wonach ein gewissenhafter Wirtschaftsteilnehmer nach der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung bis zur Veröffentlichung der endgültigen Entscheidung auf die Anwendung der streitigen Maßnahme zu verzichten habe.

254    Außerdem beruft sich die Klägerin auf einen Begründungsmangel der angefochtenen Entscheidung.

255    Die Kommission ist der Auffassung, dass in Anbetracht der Rechtsprechung der Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht verletzt worden sei.

256    Überdies gehe das Vorbringen zu ihrer früheren Praxis ins Leere und es sei jedenfalls unbegründet.

2.      Würdigung durch das Gericht

257    Nach ständiger Rechtsprechung ist das Recht, den Grundsatz des Vertrauensschutzes geltend zu machen, an drei kumulative Voraussetzungen gebunden. Erstens muss die Verwaltung dem Betroffenen präzise, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen von zuständiger und zuverlässiger Seite machen. Zweitens müssen diese Zusicherungen geeignet sein, bei dem Adressaten begründete Erwartungen zu wecken. Drittens müssen die gegebenen Zusicherungen den geltenden Vorschriften entsprechen (vgl. Urteile vom 16. Dezember 2008, Masdar [UK]/Kommission, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, Rn. 81 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 23. Februar 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Kommission, T‑282/02, EU:T:2006:64, Rn. 77 und die dort angeführte Rechtsprechung).

258    Ebenso ist daran zu erinnern, dass der Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht mit Erfolg geltend gemacht werden kann, um einen Beschluss der Kommission zu beanstanden, der eine nationale Maßnahme als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einstuft, da der Begriff der staatlichen Beihilfe einer objektiven Situation entspricht und nicht vom Verhalten oder von den Erklärungen der Organe abhängen kann (Urteil vom 10. Dezember 2013, Kommission/Irland u. a., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, Rn. 53). Daher können, wenn eine nationale Maßnahme zu Recht als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, frühere Zusicherungen über den Umstand, dass diese Maßnahme keine Beihilfe darstelle, nicht Art. 107 Abs. 1 AEUV entsprechen. Da die dritte oben in Rn. 257 dargelegte Voraussetzung nicht erfüllt ist, ist ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, der gegenüber dem Beschluss der Kommission, der die Maßnahme als staatliche Beihilfe einstuft, geltend gemacht wird, ausgeschlossen.

259    Allerdings kann der Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes mit Erfolg gegenüber einer Entscheidung geltend gemacht werden, mit der die Kommission nach Art. 108 Abs. 2 AEUV entschieden hat, dass der betreffende Mitgliedstaat die nationale Maßnahme binnen einer von ihr bestimmten Frist aufzuheben oder umzugestalten hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Dezember 2013, Kommission/Irland u. a., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, Rn. 53).

260    Es kann sich z. B. darum handeln, dass die Kommission den betreffenden Mitgliedstaat verpflichtet, eine bestehende Beihilferegelung, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar geworden ist, schrittweise abzuschaffen (vgl. die im Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, in Rede stehende Entscheidung), oder auch die Rückforderung einer neuen Beihilfe anordnet, die ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission ausgezahlt wurde und die diese als mit dem Binnenmarkt unvereinbar ansieht.

261    Zum letztgenannten Beispiel, das im vorliegenden Fall in Rede steht, ist darauf hinzuweisen, dass, wenn es eine Regel oder einen Grundsatz gäbe, wonach die Kommission die Rückforderung jeder rechtswidrigen oder mit dem Binnenmarkt unvereinbarer Beihilfe anzuordnen hat, bei fehlender Rückforderung einer solchen Beihilfe gegebene Zusicherungen, die sich aus Zusicherungen zur Nichteinstufung der in Rede stehenden Maßnahme als Beihilfe ergeben können, diesem Grundsatz oder dieser Regel zwangsläufig widersprechen würden.

262    Daher könnte die dritte der kumulativen Voraussetzungen für die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes (vgl. oben, Rn. 257), diejenige betreffend den Umstand, dass die gegebenen Zusicherungen den geltenden Vorschriften entsprechen müssen (Urteile vom 16. November 1983, Thyssen/Kommission, 188/82, EU:C:1983:329, Rn. 11, vom 6. Februar 1986, Vlachou/Rechnungshof, 162/84, EU:C:1986:56, Rn. 6, vom 27. März 1990, Chomel/Kommission, T‑123/89, EU:T:1990:24, Rn. 28, vom 6. Juli 1999, Forvass/Kommission, T‑203/97, EU:T:1999:135, Rn. 70, vom 18. Juni 2014, Spanien/Kommission, T‑260/11, EU:T:2014:555, Rn. 84, und vom 22. April 2016, Irland und Aughinish Alumina/Kommission, T‑50/06 RENV II und T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, Rn. 213), niemals erfüllt sein.

263    Insoweit hat der Gerichtshof bereits im Urteil vom 21. März 1990, Belgien/Kommission (C‑142/87, EU:C:1990:125, Rn. 66), entschieden, dass die Aufhebung einer rechtswidrigen, mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit war.

264    Jedoch führte die in der Rechtsprechung des Gerichtshofs festgestellte logische Verbindung zwischen der Rechtswidrigkeit einer Beihilfe und ihrer Rückforderung zu keiner Verpflichtung der Kommission, die Rückforderung jeder rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe anzuordnen.

265    Wie nämlich die Kommission in der Bekanntmachung aus 2007 („Rechtswidrige und mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfen: Gewährleistung der Umsetzung von Rückforderungsentscheidungen der Kommission in den Mitgliedstaaten“, ABl. 2007, C 272, S. 4) dargelegt hat, ging sie erst in der zweiten Hälfte der 1980er Jahre und in den 1990er Jahren dazu über, die Rückforderung rechtswidriger und mit dem Binnenmarkt unvereinbarer Beihilfen in systematischerer Form anzuordnen, und es war der Erlass der Verordnung Nr. 659/1999, der „die Kommission [verpflichtete], die Rückforderung [solcher] … Beihilfen anzuordnen“.

266    Diese Verpflichtung ergibt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung Nr. 659/1999, der bestimmt, dass in Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen die Kommission „[entscheidet], dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern“.

267    Trotz des Erlasses einer solchen Bestimmung, die der Kommission vorzuschreiben scheint, die Rückforderung jeder rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe anzuordnen, kann der Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes weiterhin mit Erfolg gegenüber einer Entscheidung geltend gemacht werden, die die Rückforderung einer neuen Beihilfe anordnet, die ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission ausgezahlt wurde und die diese als mit dem Binnenmarkt unvereinbar ansieht.

268    Erstens ist nämlich eine Ausnahme von der Verpflichtung, die Rückforderung einer rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe anzuordnen, in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung Nr. 659/1999 vorgesehen, der bestimmt, dass die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstoßen würde.

269    Der Grundsatz des Vertrauensschutzes ist jedoch als ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts anerkannt (Urteil vom 19. Mai 1992, Mulder u. a./Rat und Kommission, C‑104/89 und C‑37/90, EU:C:1992:217, Rn. 15; vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 28. April 1988, Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, Rn. 26 und 27).

270    Zweitens kann Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999, insbesondere sein Satz 1, nicht dahin ausgelegt werden, dass er zur Folge hätte, die Erfüllung der dritten der kumulativen Voraussetzungen für die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes zu verhindern und somit dazu zu führen, dass die Anwendung dieses Grundsatzes ausgeschlossen wird (vgl. oben, Rn. 257, 261 und 262).

271    Art. 14 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung Nr. 659/1999 soll nämlich gerade den Vertrauensschutz sicherstellen, wie sich aus der Erklärung 29/99 im Protokoll der Ratstagung ergibt, in der der förmliche Erlass dieser Verordnung erfolgte (Monatliche Aufstellung der Rechtsakte des Rates, März 1999), wobei nach dieser Erklärung die „Kommission … in jedem Fall an die allgemeinen Grundsätze des [Union]srechts gebunden [ist], insbesondere an den Grundsatz des Vertrauensschutzes, die Vorrang vor dem sekundären [R]echt haben“.

272    Nach alledem kann die Klägerin für die Geltendmachung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Entscheidung, soweit diese die Rückforderung der gewährten Beihilfe vorsieht, vor dem Gericht den Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vorbringen und sich insoweit auf die Zusicherungen berufen, die ihr von der Kommission hinsichtlich einer fehlenden Einstufung der streitigen Maßnahme als Beihilfe gemacht werden konnten, was zwangsläufig implizierte, dass der Vorteil, den ihr diese Maßnahme verschaffte, nicht Gegenstand einer Rückforderung sein würde (vgl. oben, Rn. 261) bzw. nur einer Rückforderung, die diese Zusicherungen wahrt.

273    Daher ist zu prüfen, ob der von der Klägerin geltend gemachte Klagegrund begründet ist.

274    Die Klägerin beanstandet die von der Kommission angewandte Übergangsregelung, soweit sie als Stichtag den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung herangezogen habe. Die Kommission hätte ihrer Ansicht nach den Zeitpunkt der Veröffentlichung der angefochtenen Entscheidung zu berücksichtigen gehabt.

275    Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im 154. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung die Ansicht vertrat, dass die streitige Maßnahme eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellte, d. h. eine neue Beihilfe, die unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV durchgeführt wurde.

276    Es steht fest, dass die streitige Regelung vom Königreich Spanien nicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV bei der Kommission angemeldet wurde.

277    Zwar ist die Maßnahme nach Ansicht der Klägerin innerhalb der Union erst mit dem Wegfall der Hindernisse für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen selektiv geworden, der frühestens nach dem Inkrafttreten der Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (ABl. 2005, L 310, S. 1) festgestellt werden könne. Somit habe die streitige Maßnahme zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens keine Beihilfe dargestellt und könne daher als eine bestehende Beihilfe im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. v der Verordnung Nr. 659/1999 angesehen werden.

278    Allerdings stützt sich die Klägerin mit dieser Argumentation auf die Annahme, dass das Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen es erlauben würde, diese Maßnahme als nicht selektiv anzusehen.

279    Es ist jedoch insbesondere in den vorstehenden Rn. 200, 201 und 214 festgestellt worden, dass diese Annahme unzutreffend ist.

280    Folglich ist zu schließen, dass die Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass die streitige Maßnahme eine bestehende Beihilfe darstellte. Die Kommission hat sie daher zutreffend als rechtswidrige Beihilfe eingestuft.

281    Wenn jedoch eine Beihilfe ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission durchgeführt wird, so dass sie gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV rechtswidrig ist, kann der Empfänger der Beihilfe zu diesem Zeitpunkt kein schutzwürdiges Vertrauen in die Rechtmäßigkeit ihrer Gewährung haben, es sei denn, es liegen außergewöhnliche Umstände vor (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 24. November 1987, RSV/Kommission, 223/85, EU:C:1987:502, Rn. 16 und 17, vom 20. September 1990, Kommission/Deutschland, C‑5/89, EU:C:1990:320, Rn. 14 und 16, vom 13. Juni 2013, HGA u. a./Kommission, C‑630/11 P bis C‑633/11 P, EU:C:2013:387, Rn. 134, vom 27. Januar 1998, Ladbroke Racing/Kommission, T‑67/94, EU:T:1998:7, Rn. 182, vom 16. Oktober 2014, Alcoa Trasformazioni/Kommission, T‑177/10, EU:T:2014:897, Rn. 61, sowie vom 22. April 2016, Irland und Aughinish Alumina/Kommission, T‑50/06 RENV II und T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, Rn. 214).

282    In der angefochtenen Entscheidung ordnete die Kommission, da sie davon ausging, dass solche Umstände vorlägen (Erwägungsgründe 29 und 175 der angefochtenen Entscheidung), die Rückforderung der in Rede stehenden Beihilfe nicht an, insbesondere für die Begünstigten der streitigen Maßnahme, die Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft vor dem 21. Dezember 2007, dem Datum der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung, erworben hatten.

283    Die Anwendung einer solchen Übergangsregelung rechtfertigte sich nach Ansicht der Kommission durch den Umstand, dass sie klare, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen gemacht habe, die bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme begründete Erwartungen geweckt hätten, dass die Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes in dem Sinne rechtmäßig gewesen sei, dass sie nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften falle, und dass die sich aus der genannten Regelung ergebenden Vorteile somit nicht Gegenstand eines anschließenden Rückforderungsverfahrens sein könnten (166. Erwägungsgrund der angefochtenen Entscheidung).

284    Daher antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission am 19. Januar 2006 auf die Frage eines Abgeordneten des Parlaments Folgendes:

„Die Kommission kann nicht bestätigen, dass die hohen Angebote spanischer Unternehmen durch das spanische Steuerrecht erklärt werden können, aufgrund dessen Unternehmen in Spanien den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert schneller abschreiben können als französische oder italienische Unternehmen. Die Kommission kann hingegen bestätigen, dass derartige einzelstaatliche Rechtsvorschriften nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fallen, sondern auf alle Unternehmen in Spanien anwendbare allgemeine Wertminderungsvorschriften darstellen.“

285    Ebenso antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission am 17. Februar 2006 auf die Frage eines Abgeordneten des Parlaments Folgendes:

„Gemäß den der Kommission zurzeit vorliegenden Informationen scheinen die spanischen Steuervorschriften bezüglich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für alle Unternehmen in Spanien unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wirtschaftszweig, ihrer Rechtsform und ihrem privaten bzw. öffentlichen Charakter zu gelten, da es sich um allgemeine Abschreibungsregeln handelt. Daher scheinen sie nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu fallen.“

286    Zwar wurden die Antworten der Kommission nicht vollständig im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht, doch waren die Zahl der Fragen, ihr Verfasser, ihr Thema, das Organ, an das die Anfrage gerichtet war, sowie der Hinweis auf das Vorliegen und das Datum der Antworten Gegenstand einer solchen Veröffentlichung (ABl. 2006, C 327, S. 164 und 192).

287    Im vorliegenden Fall wird nicht bestritten, dass die in den vorstehenden Randnummern genannten Umstände ein berechtigtes Vertrauen bei der Klägerin entstehen lassen konnten.

288    Die Uneinigkeit der Parteien betrifft die Folgen, die aus dem Erlass der Eröffnungsentscheidung am 10. Oktober 2007 zu ziehen sind, die im Amtsblatt der Europäischen Union am 21. Dezember 2007 samt einer vorangestellten Zusammenfassung veröffentlicht wurde (vgl. oben, Rn. 274).

289    Insoweit sieht die Rechtsprechung des Gerichtshofs, die sich auf den Wortlaut von Art. 108 Abs. 3 AEUV stützt, vor, dass in dem Fall, dass die Kommission das förmlichen Prüfverfahren eröffnet, der betreffende Mitgliedstaat gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen darf, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Neue Beihilfen sind somit einer präventiven Kontrolle durch die Kommission unterworfen und dürfen grundsätzlich nicht durchgeführt werden, solange diese sie nicht für mit dem Vertrag vereinbar erklärt hat (Urteil vom 30. Juni 1992, Spanien/Kommission, C‑312/90, EU:C:1992:282, Rn. 16).

290    Außerdem hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn die Kommission das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich einer in der Durchführung begriffenen neuen nationalen Maßnahme eröffnet hat, die aufschiebende Wirkung einer solchen Entscheidung auch für die nationalen Gerichte, die angerufen werden könnten, bindend ist, die gegebenenfalls verpflichtet sind, alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um die Konsequenzen aus einem eventuellen Verstoß gegen die Pflicht zur Aussetzung der Durchführung dieser Maßnahme zu ziehen (Urteil vom 21. November 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, Rn. 42).

291    Schließlich bestanden nach der Rechtsprechung bei einer Entscheidung, über eine in Durchführung begriffene und von der Kommission als neue Beihilfe eingestufte Maßnahme das förmliche Prüfverfahren einzuleiten, nach dem Erlass zumindest erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Maßnahme, die unbeschadet der Möglichkeit, beim zuständigen Gericht einstweilige Anordnungen zu beantragen, den Mitgliedstaat veranlassen müssen, die Zahlung auszusetzen, da die Einleitung des Verfahrens nach Art. 108 Abs. 2 AEUV es ausschließt, dass eine sofortige Entscheidung ergeht, mit der die Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt festgestellt würde und die es ermöglichen würde, die Durchführung der Maßnahme ordnungsgemäß fortzusetzen. Dieser Zweifel an der Rechtmäßigkeit der in Rede stehenden Maßnahme hat auch die von der Maßnahme begünstigten Unternehmen zu veranlassen, auf jeden Fall neue Zahlungen zurückzuweisen oder Rückstellungen vorzunehmen, die für eine etwaige spätere Rückzahlung erforderlich sind (Urteil vom 9. Oktober 2001, Italien/Kommission, C‑400/99, EU:C:2001:528, Rn. 59).

292    In Anbetracht der aufschiebenden Wirkung einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens hinsichtlich einer in Durchführung begriffenen neuen nationalen Maßnahme können sich daher die Begünstigten dieser Maßnahme, wie es vorliegend der Fall ist, nicht mit Erfolg auf das Vorliegen außerordentlicher Umstände berufen, die die Aufrechterhaltung eines berechtigten Vertrauens nach dem Erlass dieser Entscheidung rechtfertigen können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. April 2016, Frankreich/Kommission, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, Rn. 50 bis 56).

293    Außerdem hat die von der Kommission erlassene Übergangsregelung den Begünstigten der Beihilfe, die vor dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung Beteiligungen erworben hatten oder sich unwiderruflich verpflichtet hatten, Beteiligungen zu erwerben, gestattet, diese Maßnahme weiterhin während des gesamten vorgesehenen Abschreibungszeitraums anzuwenden. Die in Rede stehenden Unternehmen waren daher in der Lage, nach diesem Zeitpunkt ihr Verhalten sofort anzupassen, indem sie keine Verpflichtung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft eingingen, wenn sie der Ansicht waren, dass eine solche Verpflichtung unter Berücksichtigung des Risikos, letztlich nicht in den Genuss des von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Steuervorteils kommen zu können, wirtschaftlich nicht hinreichend interessant war.

294    Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass in der Zusammenfassung der Eröffnungsentscheidung, die mit dieser Entscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union vom 21. Dezember 2007 veröffentlicht wurde, die Kommission darlegte, dass ihrer Ansicht nach die fragliche Steuerregelung alle maßgeblichen Kriterien für die Einstufung als staatliche Beihilfe erfüllte. Weiter führte sie aus:

„Die Maßnahme weicht vom spanischen Steuersystem ab, denn der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert wird abgeschrieben, selbst wenn er nicht in der Bilanz des Käufers ausgewiesen wird, weil kein Zusammenschluss zwischen dem erwerbenden Unternehmen und dem erworbenen Unternehmen erfolgt. Sie bietet daher einen wirtschaftlichen Vorteil in Form einer Verringerung der steuerlichen Belastung von Unternehmen, die beträchtliche Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben. Die Maßnahme wird aus staatlichen Mittel finanziert und ist selektiver Art, da Unternehmen begünstigt werden, die bestimmte Investitionen tätigen.

Die Maßnahme beeinträchtigt den Handel zwischen Mitgliedstaaten, denn sie verbessert die Handelsbedingungen von Begünstigten, die bestimmte Holdingtätigkeiten ausüben. Sie kann außerdem den Wettbewerb beeinträchtigen, da die Unterstützung von spanischen Unternehmen, die Übernahmeangebote für ausländische Unternehmen machen, für die nichtspanischen Wettbewerber einen relativen Nachteil bedeutet und ihnen vergleichbare Angebote auf den relevanten Märkten erschwert.

Da anscheinend keine der in Artikel [10]7 Absätze 2 und 3 vorgesehenen Ausnahmen anwendbar ist, ist die Beihilfe nicht mit dem [Binnenm]arkt vereinbar. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass Spanien mit der Durchführung der in Rede stehenden Maßnahme möglicherweise staatliche Beihilfen im Sinne des Artikels [10]7 Absatz 1 des [AEU]-Vertrags gewährt hat.“

295    In Anbetracht der oben in Rn. 294 angeführten Umstände hatten die Unternehmen, auf die die streitige Regelung anwendbar war oder anwendbar sein konnte, zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung die genauen Gründe kennen können, aus denen die Kommission der Ansicht war, dass die von dieser Regelung vorgesehenen Maßnahmen jede der von Art. 107 AEUV verlangten Voraussetzungen erfüllte und dass sie als mit dem Binnenmarkt unvereinbar angesehen werden konnten.

296    Außerdem ergibt sich weder aus der Zusammenfassung der Eröffnungsentscheidung noch aus der Chronologie in den Erwägungsgründen 1 bis 7 dieser Entscheidung, dass die streitige Regelung eine bestehende Beihilfe betreffen könnte. Insbesondere konnten die fraglichen Unternehmen erkennen, dass diese Regelung, die vor der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens durchgeführt worden war, nicht von der Kommission genehmigt worden war.

297    Nach alledem reichte der Erlass der Eröffnungsentscheidung im vorliegenden Fall aus, um das berechtigte Vertrauen, das die oben in den Rn. 284 und 285 angeführten Erklärungen bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme entstehen lassen konnten, zu beseitigen.

298    Das weitere Vorbringen der Klägerin kann dieses Ergebnis nicht in Frage stellen.

299    Als Erstes wurde zwar in der Rechtssache, in der das Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502, Rn. 6), ergangen ist, eine neue Beihilfe gewährt, bevor sie bei der Kommission angemeldet worden war.

300    Allerdings waren die Beträge, deren Rückforderung die Kommission verlangte, vor dem Erlass einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens gezahlt worden (vgl. insoweit den Sitzungsbericht, veröffentlicht in der amtlichen Sammlung, S. 4621 und 4622).

301    Daher ist das Ergebnis im Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502), nicht übertragbar, da im vorliegenden Fall die Beihilfe, deren Rückforderung die Kommission anordnete, zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung noch nicht gewährt worden war und sogar einen Vorteil betraf, der auf der Grundlage eines Verhaltens der Begünstigten der Beihilfe nach der Veröffentlichung dieser Entscheidung eingeräumt wurde (vgl. oben, Rn. 293).

302    Als Zweites beruft sich die Klägerin auf das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), betreffend die belgische Steuerregelung für Koordinationszentren.

303    Allerdings bestehen wesentliche Unterschiede zwischen dem Kontext der vorliegenden Rechtssache und dem der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), ergangen ist.

304    Erstens hatte die Kommission nämlich in dieser Rechtssache in zwei aufeinanderfolgenden Entscheidungen (Rn. 16) festgestellt, dass die in Rede stehende Regelung kein Beihilfeelement enthalte. Es handelte sich daher um eine bestehende Beihilferegelung, auf die die Rechtsprechung über die Rückforderung rechtswidriger und mit dem Binnenmarkt unvereinbarer Beihilfen, die einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur unter außergewöhnlichen Umständen zulässt (vgl. oben, Rn. 281), nicht anwendbar war.

305    Ebenso waren die Bestimmungen des Vertrags über die Wirkungen des Erlasses einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens und die Rechtsprechung, die die Folgen aus der Anwendung dieser Bestimmungen zieht, wenn eine Beihilfe rechtswidrig gezahlt wurde (vgl. oben, Rn. 289 bis 292), die ebenfalls die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes beschränken, nicht anwendbar.

306    Darüber hinaus betonte Generalanwalt Léger in seinen Schlussanträgen in den verbundenen Rechtssachen Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:89, Nrn. 404 und 405), die Besonderheiten einer Situation, in der das Vertrauen durch den Erlass früherer Entscheidungen der Kommission geschaffen worden war und das daher in ganz besonderem Maße geschützt werden musste.

307    In einem solchen Fall bestärken nämlich die Entscheidungen der Kommission, die das Fehlen eines Beihilfeelements feststellen, die rechtliche Situation der Personen, auf die die in Rede stehende Maßnahme anwendbar ist, indem sie ihre Vereinbarkeit mit Art. 107 AEUV bis zum Erlass einer etwaigen gegenteiligen Entscheidung einräumen.

308    Insoweit ist daran zu erinnern, dass für die Rechtsakte der Unionsorgane die Vermutung der Gültigkeit spricht, solange sie nicht zurückgenommen oder aufgehoben werden (Urteil vom 15. Juni 1994, Kommission/BASF u. a., C‑137/92 P, EU:C:1994:247, Rn. 48).

309    Zweitens stand der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), ergangen ist, die Möglichkeit der Begünstigten einer Beihilferegelung in Rede, dass der Zeitraum, während dessen sie unter diese Regelung fielen, verlängert wird.

310    In dieser Rechtssache hing der Vorteil aus der fraglichen Regelung von der Erlangung einer Genehmigung ab, die für zehn Jahre gewährt wurde und verlängert werden konnte. Die angefochtene Entscheidung sah vor, dass ab dem Zeitpunkt ihrer Zustellung die Begünstigten einer solchen Genehmigung bei ihrem Ablauf keine Verlängerung mehr erhalten konnten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 32 bis 34).

311    Der Gerichtshof hat festgestellt, dass der Zeitraum zwischen der Veröffentlichung der Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens und der angefochtenen Entscheidung von ungefähr acht Monaten nicht ausreichte, um die Begünstigten der Beihilfe in die Lage zu versetzen, der Eventualität einer Entscheidung Rechnung zu tragen, mit der die fragliche Regelung beendet würde. Er hat sich insbesondere auf den Umstand gestützt, dass diese Regelung buchhalterische Maßnahmen sowie finanzielle und wirtschaftliche Entscheidungen implizierte, die von einem umsichtigen Wirtschaftsteilnehmer nicht innerhalb so kurzer Frist getroffen werden konnten (Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 162).

312    Im Urteil vom 17. September 2009, Kommission/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), hat der Gerichtshof festgestellt, dass in der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), ergangen ist, die Unternehmen, die eine Genehmigung in Anspruch genommen hatten und die keine Verlängerung aufgrund der Entscheidung der Kommission erlangen konnten, aufgrund dieser Genehmigung bedeutende Investitionen sowie langfristige Verpflichtungen eingegangen waren (Rn. 91).

313    In seinen Schlussanträgen in den verbundenen Rechtssachen Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:89, Rn. 418) wies Generalanwalt Léger darauf hin, dass es sich bei der in dieser Rechtssache in Rede stehenden Regelung um eine von der allgemeinen Regelung abweichende Steuerregelung handelte, die mehrere Befreiungen und eine besondere Art der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage umfasste, und dass es für ein Unternehmen viel schwieriger war, sich auf die mögliche Aufhebung derartiger Maßnahmen als auf die mögliche Beseitigung einer Subvention einzustellen, da nicht nur die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Konsequenzen einer solchen Aufhebung, sondern auch eine bedeutende Reorganisation, insbesondere auf der Ebene der Bilanz erforderlich war.

314    Im vorliegenden Fall waren dagegen, wie oben in Rn. 293 festgestellt, die Unternehmen, auf die die streitige Regelung anwendbar war oder anwendbar sein konnte, ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung in der Lage, ihr Verhalten sofort anzupassen, indem sie keine Verpflichtung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft eingingen, wenn sie der Ansicht waren, dass eine solche Verpflichtung unter Berücksichtigung des Risikos, letztlich nicht in den Genuss des von der streitigen Regelung vorgesehenen Steuervorteils kommen zu können, wirtschaftlich nicht hinreichend interessant war.

315    Folglich liegen die Umstände der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416) ergangen ist, die in den vorstehenden Rn. 302 bis 314 dargelegt wurden, im vorliegenden Fall insgesamt nicht vor, sei es der Umstand, dass die in Rede stehende Beihilfe in dieser Rechtssache eine bestehende Beihilfe war, oder auch die Notwendigkeit für die Begünstigten dieser Beihilfe, nach ihrem Verbot Maßnahmen zu ergreifen, die nicht kurzfristig ergriffen werden konnten. Daher kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf dieses Urteil berufen.

316    Als Drittes macht die Klägerin einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz geltend. Sie beruft sich auf Entscheidungen der Kommission, die zu Steuerregelungen ergangen sind, die, worauf die Klägerin selbst hinweist, Ähnlichkeiten mit der belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren aufweisen, d. h. mit derjenigen, die in der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 16), ergangen ist, geprüft wurde. Wie jedoch oben in Rn. 315 festgestellt worden ist, unterscheiden sich die Merkmale dieser Regelung von denjenigen der streitigen Regelung.

317    Die von der Klägerin insoweit geltend gemachten Situationen sind daher mit der Situation im vorliegenden Fall nicht vergleichbar.

318    Soweit sich die Klägerin außerdem sowohl auf die Entscheidungen der Kommission, die zu Steuerregelungen ergangen sind, die ihrer Ansicht nach Ähnlichkeiten mit der belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren aufweisen, als auch auf mehrere andere Entscheidungen der Kommission zu steuerlichen Maßnahmen beruft, weist sie nicht nach, dass die Kommission den Vertrauensschutz in einem Kontext gewährt hätte, der durch die Gewährung eines Vorteils aus einer neuen Beihilfe, die nicht bei der Kommission angemeldet worden war, selbst nach der Eröffnungsentscheidung gekennzeichnet wäre.

319    Es wurde auch weder nachgewiesen noch auch nur behauptet, dass die Begünstigten der Vorteile, die in den Entscheidungen, auf die sich die Klägerin beruft, in Rede standen, ihr Verhalten sofort anpassen konnten (vgl. oben, Rn. 314).

320    Ohne den Nachweis und erst recht mangels Geltendmachung von Umständen, die es eventuell erlauben könnten, die Gewährung einer Übergangsregelung zu rechtfertigen, deren Wirkungen über den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung hinaus fortbeständen, ist das Vorbringen der Klägerin, das sich auf die Entscheidungspraxis der Kommission im Bereich des Vertrauensschutzes gründet, zurückzuweisen.

321    Was die Entscheidung der Kommission vom 31. Oktober 2000 über die spanischen Körperschaftsteuervorschriften (ABl. 2001, L 60, S. 57) anbelangt, die einzige Entscheidung aus der von der Klägerin geltend gemachten Entscheidungspraxis der Kommission, für die sie ausreichendes Vorbringen erstattet, um dem Gericht eine eingehende Prüfung zu erlauben, ob der Kontext dieser Rechtssache mit dem des vorliegenden Falls vergleichbar war, so handelt es sich, wie die Kommission zu Recht darlegt, um eine Entscheidung, die in Anwendung des EGKS-Vertrags ergangen ist, für den die Voraussetzungen der Kontrolle von Beihilfen nicht mit den vom EG-Vertrag und sodann vom AEU-Vertrag vorgesehenen vergleichbar waren. Insbesondere gab es im EGKS-Vertrag keine dem Art. 108 Abs. 3 AEUV, auf den sich die oben in Rn. 289 angeführte Rechtsprechung gründet, entsprechenden Bestimmungen.

322    Außerdem erging diese Entscheidung vor dem Urteil vom 9. Oktober 2001, Italien/Kommission (C‑400/99, EU:C:2001:528), oben in Rn. 291 angeführt, wonach nach dem Erlass einer Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens zumindest erhebliche Zweifel an der Vereinbarkeit der in Rede stehenden Maßnahme mit den Beihilfevorschriften der Union bestehen.

323    Eine solche Entscheidung lässt daher nicht den Schluss auf ein berechtigtes Vertrauen zu, auf das sich die Klägerin mit Erfolg berufen könnte.

324    Nach alledem ist, selbst unter der Annahme, dass das Vorbringen zur früheren Entscheidungspraxis der Kommission in Bezug auf die Modalitäten der Rückforderung einer Beihilfe und ihre möglicherweise den Grundsatz des Vertrauensschutzes beeinträchtigende Natur für eine Berufung auf diesen Grundsatz einschlägig wäre, ein solches Vorbringen jedenfalls unbegründet.

325    Nach alledem ist der Klagegrund der Klägerin zurückzuweisen.

326    Zum Begründungsmangel der angefochtenen Entscheidung ist, unter der Annahme, dass ein solcher Mangel von der Klägerin geltend gemacht wird, festzustellen, dass die Kommission, wie sich aus der Untersuchung zur Begründetheit ergibt, die das Gericht in den vorstehenden Erwägungen durchführen konnte, in der angefochtenen Entscheidung die Modalitäten der Rückforderung der Beihilfe hinreichend genau und kohärent dargelegt und gerechtfertigt hat, um der Klägerin eine Anfechtung dieser Entscheidung zu ermöglichen und den Unionsrichter in die Lage zu versetzen, ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. September 1995, Tiercé Ladbroke/Kommission, T‑471/93, EU:T:1995:167, Rn. 29). Insoweit ist insbesondere auf die vorstehenden Rn. 275 und 283 zu verweisen, in denen ausdrücklich auf gewisse Passagen der angefochtenen Entscheidung Bezug genommen wird.

327    Daher wäre selbst unter der Annahme, dass der dritte Klagegrund auch die formelle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung in Frage stellen soll, dieser als jedenfalls unbegründet zurückzuweisen.

328    Nach alledem sind die zur Stützung der vorliegenden Klage geltend gemachten Klagegründe insgesamt zurückzuweisen.

329    Daher ist die Klage zur Gänze abzuweisen, ohne dass über das Vorbringen der Kommission zur fehlenden Klagebefugnis und zum fehlenden Rechtsschutzinteresse der Klägerin entschieden zu werden braucht.

IV.    Kosten

330    Gemäß Art. 219 der Verfahrensordnung entscheidet das Gericht in seinen Entscheidungen nach Aufhebung und Zurückverweisung über die Kosten des Rechtsstreits vor dem Gericht und über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens vor dem Gerichtshof. Da der Gerichtshof im Urteil World Duty Free die Entscheidung über die Kosten der Klägerin und der Kommission vorbehalten hat, hat das Gericht im vorliegenden Urteil auch über ihre Kosten in der Rechtssache C‑20/15 P (siehe oben, Rn. 15) zu entscheiden.

331    Nach Art. 134 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Klägerin mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr außer ihren eigenen Kosten die Kosten der Kommission, wie von dieser beantragt, aufzuerlegen.

332    Da der Gerichtshof im Urteil World Duty Free über die Kosten der Streithelfer entschieden hat, ist nur über ihre Kosten im vorliegenden Verfahren zu entscheiden.

333    Nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung, wonach die Mitgliedstaaten und die Organe, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten tragen, ist zu entscheiden, dass die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien ihre eigenen Kosten tragen.

Aus diesen Gründen hat

DAS GERICHT (Neunte erweiterte Kammer)

für Recht erkannt und entschieden:

1.      Die Klage wird abgewiesen.

2.      Die World Duty Free Group, SA trägt ihre eigenen Kosten sowie die Kosten der Europäischen Kommission.

3.      Die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien tragen ihre eigenen Kosten.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk       Mac Eochaidh

Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 15. November 2018.

Unterschriften

Inhaltsverzeichnis

*      Verfahrenssprache: Spanisch.