Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 30ής Μαΐου 2024 (1)
Υπόθεση C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
κατά
Administration des contributions directes
[αίτηση του Cour administrative (διοικητικού εφετείου, Λουξεμβούργο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων – Άρθρο 7 – Οδηγία 2011/16/ΕΕ – Διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας – Άρθρο 5 – Άρθρο 6 – Άρθρο 18 – Αίτημα παροχής πληροφοριών το οποίο υποβάλλεται από φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους – Διαταγή της λαμβάνουσας φορολογικής αρχής για παροχή πληροφοριών – Παροχή εγγράφων από δικηγόρο – Επαγγελματικό απόρρητο του δικηγόρου – Αναλογικότητα της παροχής εγγράφων σχετικά με συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται στον τομέα του εταιρικού δικαίου»
I. Εισαγωγή
1. Η διασφάλιση της ομοιόμορφης και ορθής επιβολής της φορολογικής νομοθεσίας σε ένα παγκοσμιοποιημένο περιβάλλον απαιτεί συνεργασία μεταξύ των φορολογικών αρχών. Για τον λόγο αυτό, με την οδηγία 2011/16/ΕΕ (2), ο νομοθέτης της Ένωσης δημιούργησε μια νομική βάση για τη συνεργασία μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η οδηγία προβλέπει, ιδίως, τη διασυνοριακή ανταλλαγή πληροφοριών.
2. Εντούτοις, μια τέτοια ανταλλαγή πληροφοριών και τα συναφή μέτρα έρευνας συνεπάγονται επίσης επεμβάσεις στα θεμελιώδη δικαιώματα των οικείων φορολογουμένων και υποκειμένων σε υποχρέωση παροχής πληροφοριών. Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο ήδη χρειάσθηκε επανειλημμένα να ασχοληθεί κατά το παρελθόν με την προστασία των θεμελιωδών δικαιωμάτων στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/16 (3).
3. Το ζήτημα που τίθεται τώρα στο πλαίσιο αίτησης προδικαστικής αποφάσεως του Λουξεμβούργου είναι αν και υπό ποιες προϋποθέσεις μια φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει τη συνδρομή δικηγόρου στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος. Το Δικαστήριο έχει ήδη υπογραμμίσει τη σημασία της προστασίας της εμπιστευτικότητας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και πελάτη σε σχέση με την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών (4) για διασυνοριακές φορολογικές ρυθμίσεις (5).
4. Στην προκείμενη διαδικασία υπάρχει η δυνατότητα να αποκρυσταλλωθεί η προστασία αυτή του επαγγελματικού απορρήτου των δικηγόρων (στο εξής: δικηγορικού απορρήτου). Ειδικότερα, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή συμβουλών ή η εκπροσώπηση σε φορολογικά θέματα μπορεί –όπως προβλέπει η λουξεμβουργιανή νομοθεσία– να εξαιρεθεί εν γένει από την προστασία του δικηγορικού απορρήτου που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
5. Η ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος ρυθμίζεται στο τμήμα I του κεφαλαίου II της οδηγίας 2011/16. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Η παρούσα οδηγία ορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες βάσει των οποίων τα κράτη μέλη συνεργάζονται μεταξύ τους με στόχο την ανταλλαγή πληροφοριών που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία για τη διοίκηση και την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας των κρατών μελών όσον αφορά στους φόρους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 2.»
6. Το άρθρο 5 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Κατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή οιαδήποτε πληροφορία που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1 που διαθέτει ή που περιέρχεται σε αυτήν ως αποτέλεσμα διοικητικών ερευνών.»
7. Συμπληρωματικώς, το άρθρο 6 της οδηγίας 2011/16 περιέχει κανόνες σχετικά με τις έρευνες που ενδεχομένως πρέπει να διεξαχθούν στο κράτος προς το οποίο απευθύνεται το αίτημα:
«1. Η λαμβάνουσα αρχή μεριμνά για τη διεξαγωγή των τυχόν διοικητικών ερευνών οι οποίες απαιτούνται για τη συγκέντρωση των πληροφοριών που αναφέρονται στο άρθρο 5.
2. Το αίτημα το οποίο αναφέρεται στο άρθρο 5 μπορεί να περιλαμβάνει αιτιολογημένο αίτημα για τη διενέργεια διοικητικής έρευνας. Εάν η λαμβάνουσα αρχή θεωρεί ότι δεν είναι αναγκαία η διενέργεια διοικητικής έρευνας, αιτιολογεί αμέσως την άποψη αυτή στην αιτούσα αρχή.
3. Προκειμένου να συγκεντρώσει τις αιτούμενες πληροφορίες ή να διεξαγάγει την αιτούμενη διοικητική έρευνα, η αρχή-αποδέκτης ακολουθεί τις ίδιες διαδικασίες όπως όταν ενεργεί με δική της πρωτοβουλία ή κατόπιν αιτήματος άλλης αρχής η οποία έχει την έδρα της στο οικείο κράτος-μέλος. […]»
8. Τα άρθρα 16 επ. της οδηγίας 2011/16 καθορίζουν τους γενικούς όρους που διέπουν τη διοικητική συνεργασία. Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 4, της οδηγίας 2011/16 ορίζει τα εξής:
«1. Η λαμβάνουσα αρχή σε ένα κράτος-μέλος παρέχει στην αιτούσα αρχή άλλου κράτους μέλους τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 5 με την προϋπόθεση ότι η αιτούσα αρχή έχει εξαντλήσει τις συνήθεις πηγές πληροφόρησης τις οποίες θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει για τη συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών χωρίς να υπάρχει κίνδυνος διακύβευσης της επίτευξης του στόχου της.
[…]
4. Η άρνηση διαβίβασης πληροφοριών επιτρέπεται σε περίπτωση που θα οδηγούσε στην κοινολόγηση ενός εμπορικού, βιομηχανικού ή επαγγελματικού απορρήτου ή μιας εμπορικής μεθόδου ή μιας πληροφορίας της οποίας η κοινολόγηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη.»
9. Το άρθρο 18 της οδηγίας 2011/16 ορίζει τα εξής:
«1. Εάν ζητούνται πληροφορίες από ένα κράτος-μέλος σύμφωνα με την παρούσα οδηγία, το κράτος μέλος-αποδέκτης εφαρμόζει τα μέτρα τα οποία διαθέτει για τη συγκέντρωση πληροφοριών, προκειμένου να λάβει τις ζητούμενες πληροφορίες, ακόμη και αν αυτό το κράτος-μέλος δεν χρειάζεται τις πληροφορίες αυτές για δικούς του φορολογικούς σκοπούς. Η υποχρέωση αυτή ισχύει με την επιφύλαξη των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 17, η επίκληση των οποίων δεν μπορεί, σε καμία περίπτωση, να θεωρηθεί ότι επιτρέπει σε ένα κράτος-μέλος να αρνηθεί την παροχή πληροφοριών αποκλειστικά και μόνον επειδή το εν λόγω κράτος-μέλος δεν έχει εγχώριο συμφέρον στις πληροφορίες αυτές.
2. Σε καμία περίπτωση το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 4 δεν θεωρείται ότι επιτρέπει στη λαμβάνουσα αρχή ενός κράτους μέλους να αρνείται την παροχή πληροφοριών αποκλειστικά και μόνον επειδή κάτοχος των πληροφοριών αυτών είναι τράπεζα, άλλο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, εξουσιοδοτημένος αντιπρόσωπος ή πρόσωπο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του πράκτορα ή του διαχειριστή ή επειδή οι πληροφορίες αφορούν ιδιοκτησιακά συμφέροντα προσώπου.»
Β. Η λουξεμβουργιανή νομοθεσία
10. Το άρθρο 177 του Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (γενικού φορολογικού νόμου της 22ας Μαΐου 1931, στο εξής: φορολογικός κώδικας του Λουξεμβούργου) ορίζει, κατ’ ουσίαν, τα εξής:
«1) Τα παρακάτω πρόσωπα μπορούν επίσης να αρνηθούν την παροχή πληροφοριών:
1. συνήγοροι και δικηγόροι στο πλαίσιο της άσκησης των καθηκόντων τους σε ποινικές υποθέσεις,
2. γιατροί, όσον αφορά τις πληροφορίες που τους εμπιστεύονται κατά την άσκηση του επαγγέλματός τους,
3. δικηγόροι, όσον αφορά τις πληροφορίες που τους εμπιστεύονται κατά την άσκηση του επαγγέλματός τους,
4. οι βοηθοί ή συνεργάτες των μνημονευόμενων στα σημεία 1 έως 3 προσώπων, για τα γεγονότα που έχουν πληροφορηθεί υπό αυτή την ιδιότητα.
2) Η διάταξη αυτή δεν ισχύει για τα μνημονευόμενα στις παραγράφους 3 και 4 πρόσωπα, όσον αφορά τα γεγονότα για τα οποία έλαβαν γνώση κατά την παροχή υπηρεσιών υπό την ιδιότητά τους ως συμβούλων ή εκπροσώπων σε φορολογικά θέματα, εκτός εάν πρόκειται για ερωτήσεις των οποίων η καταφατική ή αρνητική απάντηση εκθέτει τους εντολείς τους σε κίνδυνο ποινικής δίωξης.»
III. Πραγματικά περιστατικά
11. Στις 28 Ιουνίου 2022 ο Directeur de l’administration des contributions directes (διευθυντής της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας του Λουξεμβούργου) απηύθυνε στη Société en commandite simple F (ετερόρρυθμη εταιρία F, στο εξής: προσφεύγουσα) απόφαση (στο εξής: διαταγή παροχής πληροφοριών) η οποία, επί της ουσίας, είχε ως εξής:
«[…] η αρμόδια ισπανική φορολογική αρχή απέστειλε αίτημα παροχής πληροφοριών βάσει της […] οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011 […]
Το νομικό πρόσωπο το οποίο αφορά το αίτημα είναι η ισπανική εταιρία [Κ] […]
Ζητούμε την παροχή των ακόλουθων πληροφοριών και εγγράφων για την περίοδο από 1 Ιανουαρίου 2016 έως 31 Δεκεμβρίου 2019, το αργότερο έως τις 3 Αυγούστου 2022:
– Παρακαλούμε να παράσχετε για την ανωτέρω περίοδο όλα τα διαθέσιμα έγγραφα (επιστολή ανάθεσης εντολής, συμβάσεις με τον πελάτη, αναφορές, υπομνήματα, επικοινωνίες, τιμολόγια κ.λπ.) που σχετίζονται με τις υπηρεσίες που παρέχει η εταιρία σας [F] στην ισπανική εταιρία [K] στο πλαίσιο:
1. της εξαγοράς του 80 % των μετοχών της [Ν] από τον επενδυτικό όμιλο [Ο] το 2015 (αριθ. τιμολογίου […])·
2. της εξαγοράς άλλης ισπανικής εταιρίας από τον όμιλο το 2018 (αριθ. τιμολογίου […])·
– Παρακαλούμε για τη λεπτομερή περιγραφή της διεξαγωγής των ανωτέρω συναλλαγών, από την ανάληψη της εντολής εκ μέρους της εταιρίας (F) για παροχή υπηρεσιών έως την εκπλήρωση των σχετικών υπηρεσιών, καθώς και επεξήγηση σχετικά με τη συμμετοχή της σε αυτές τις διαδικασίες και τον προσδιορισμό των συνομιλητών της (πωλητές, αγοραστές και τρίτα μέρη) και τα τιμολόγια […]».
12. Στις 8 Ιουλίου 2022 η προσφεύγουσα ενημέρωσε με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου την υπηρεσία άμεσης φορολογίας ότι είχε ενεργήσει ως νομικός σύμβουλος για τον όμιλο στον οποίο ανήκει η εταιρία (Κ). Ως εκ τούτου, απαγορευόταν νομικά να κοινοποιήσει πληροφορίες σχετικά με τον πελάτη της καθόσον αυτές καλύπτονται από το επαγγελματικό απόρρητο.
13. Σε συστημένη επιστολή της 8ης Αυγούστου 2022, η προσφεύγουσα επιβεβαίωσε τη θέση της διευκρινίζοντας ότι η νομική της εντολή για την υπόθεση την οποία αφορά η απόφαση δεν ήταν φορολογικού χαρακτήρα, αλλά αφορούσε μόνο το εταιρικό δίκαιο.
14. Με συστημένη επιστολή της 19ης Αυγούστου 2022, ο διευθυντής της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας γνωστοποίησε στην προσφεύγουσα ότι η απάντησή της δεν ήταν ικανοποιητική. Ακολούθως, με απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2022, ο διευθυντής της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας επέβαλε πρόστιμο στην προσφεύγουσα επειδή δεν ενήργησε τα δέοντα με βάση τη διαταγή παροχής πληροφοριών.
15. Κατά της πράξης αυτής, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων και ο Ordre des Αvocats du Barreau de Luxembourg (Δικηγορικός Σύλλογος του Λουξεμβούργου) άσκησε παρέμβαση. Με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2023, το Tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο Λουξεμβούργου) απέρριψε την προσφυγή και την παρέμβαση.
16. Η προσφεύγουσα και ο Δικηγορικός Σύλλογος άσκησαν έφεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Cour administrative (διοικητικού εφετείου Λουξεμβούργου), με εφετήρια που κατέθεσαν στις 10 και 13 Μαρτίου 2023.
IV. Αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
17. Το Cour administrative (διοικητικό εφετείο), αρμόδιο για την εκδίκαση της διαφοράς της κύριας δίκης, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1. Εμπίπτει στο πεδίο της παρεχόμενης από το άρθρο 7 του Χάρτη αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο στον τομέα του εταιρικού δικαίου –εν προκειμένω με σκοπό τη δημιουργία εταιρικής επενδυτικής δομής;
2. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη, η απόφαση της αρμόδιας αρχής κράτους μέλους-αποδέκτη, που εκδόθηκε ως απάντηση σε αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος άλλου κράτους μέλους βάσει της οδηγίας 2011/16, η οποία διατάσσει δικηγόρο να παράσχει σχεδόν όλα τα διαθέσιμα έγγραφα που αφορούν τη σχέση του με τον πελάτη του, λεπτομερή περιγραφή των συναλλαγών στο πλαίσιο των οποίων παρείχε τις συμβουλές του, επεξήγηση της συμμετοχής του σε αυτές τις διαδικασίες και προσδιορισμό των συνομιλητών του;
3. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο δεύτερο ερώτημα, συνάδει με τα άρθρα 7 και 52, παράγραφος 1, του Χάρτη η οδηγία 2011/16, δεδομένου ότι αυτή δεν περιλαμβάνει, πέραν του άρθρου 17, παράγραφος 4, καμία διάταξη η οποία να επιτρέπει ρητώς την επέμβαση στο απόρρητο της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους στο πλαίσιο του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και η οποία να καθορίζει αφ’ εαυτής το πεδίο του περιορισμού της άσκησης του σχετικού δικαιώματος;
4. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο τρίτο ερώτημα, μπορεί να ρυθμιστεί από τις διατάξεις του εσωτερικού δικαίου κάθε κράτους μέλους, οι οποίες διέπουν το καθήκον συνεργασίας των δικηγόρων, ως τρίτων, κατά τη φορολογική έρευνα στο πλαίσιο της εφαρμογής της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, σύμφωνα με την παραπομπή του άρθρου 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16, το καθεστώς της υποχρέωσης συνεργασίας των δικηγόρων (ή των δικηγορικών γραφείων) ως τρίτων κατόχων πληροφοριών στο πλαίσιο της εφαρμογής του μηχανισμού ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, όπως θεσπίστηκε με την οδηγία 2011/16, και ιδίως να ρυθμιστούν οι ειδικοί περιορισμοί που αποβλέπουν στο να λαμβάνεται υπόψη ο αντίκτυπος του επαγγελματικού απορρήτου;
5. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο τέταρτο ερώτημα, πρέπει –προκειμένου να είναι σύμφωνη με το άρθρο 7 του Χάρτη– μια εθνική νομική διάταξη που καθορίζει τους κανόνες που διέπουν το καθήκον συνεργασίας των δικηγόρων ως τρίτων κατόχων πληροφοριών, όπως η επίμαχη διάταξη στην υπό κρίση υπόθεση, να περιλαμβάνει ειδικές διατάξεις οι οποίες:
– διασφαλίζουν τον σεβασμό του βασικού περιεχομένου του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του και
– θεσπίζουν ειδικούς όρους ώστε να διασφαλίζεται ότι η υποχρέωση συνεργασίας των δικηγόρων περιορίζεται στο πρόσφορο και αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού της οδηγίας 2011/16 μέτρο;
6. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πέμπτο ερώτημα, πρέπει οι ειδικές προϋποθέσεις, με στόχο τη διασφάλιση ότι η συνεργασία των δικηγόρων κατά τη φορολογική έρευνα περιορίζεται στο πρόσφορο και αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού της οδηγίας 2011/16 μέτρο, να περιλαμβάνουν, για την αρμόδια αρχή του κράτους μέλους-αποδέκτη, την υποχρέωση:
– διενέργειας ενισχυμένου ελέγχου ως προς το εάν το αιτούν κράτος μέλος έχει πράγματι εξαντλήσει προηγουμένως τις συνήθεις πηγές πληροφοριών τις οποίες θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει για τη συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών χωρίς να υπάρχει κίνδυνος διακύβευσης της επίτευξης του στόχου του σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16, και/ή
– προηγούμενης άκαρπης επικοινωνίας με άλλους δυνητικούς κατόχους πληροφοριών ώστε να απομένει, ως έσχατη λύση, η επικοινωνία με δικηγόρο υπό την ιδιότητά του ως δυνητικού κατόχου πληροφοριών, και/ή
– στάθμισης, σε κάθε μεμονωμένη περίπτωση, μεταξύ, αφενός, του σκοπού γενικού συμφέροντος και, αφετέρου, των επίμαχων δικαιωμάτων, κατά τρόπο ώστε να μην μπορεί να εκδοθεί έγκυρα διαταγή παροχής πληροφοριών κατά δικηγόρου, παρά μόνον εφόσον πληρούνται πρόσθετες προϋποθέσεις, όπως η απαίτηση οι οικονομικές συνέπειες του εν εξελίξει ελέγχου στο αιτούν κράτος να έχουν αποκτήσει ή να ενδέχεται να αποκτήσουν ορισμένες διαστάσεις ή να ενδέχεται να εμπίπτουν στο ποινικό δίκαιο;
18. Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η προσφεύγουσα, ο Δικηγορικός Σύλλογος Λουξεμβούργου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Δημοκρατία της Αυστρίας, το Βασίλειο της Ισπανίας, το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V. Νομική εκτίμηση
19. Η Δημοκρατία της Αυστρίας θεωρεί ότι το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, δεδομένου ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα δεν αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αλλά μόνον το λουξεμβουργιανό δίκαιο. Το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό. Τα ερωτήματα που υπέβαλε το λουξεμβουργιανό δικαστήριο αφορούν αποκλειστικώς την ερμηνεία του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και την ερμηνεία και εφαρμογή της οδηγίας 2011/16. Συνεπώς, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να απαντήσει στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως (6).
Α. Επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων
20. Με τα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα, στα οποία είναι σκόπιμο να δοθεί κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν διαταγή παροχής πληροφοριών που εκδίδεται στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και απευθύνεται προς δικηγόρο ως κάτοχο πληροφοριών συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους (άρθρο 7 του Χάρτη) ή αν εξαιρούνται ορισμένοι τομείς, όπως η παροχή συμβουλών στον τομέα του εταιρικού δικαίου.
1. Επί του πεδίου προστασίας του δικηγορικού απορρήτου
21. Κατά το άρθρο 7 του Χάρτη, κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα στον σεβασμό της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής του, της κατοικίας του και των επικοινωνιών του. Η διάταξη αυτή αντιστοιχεί στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών (στο εξής: ΕΣΔΑ). Σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη, το Δικαστήριο πρέπει, επομένως, κατά την ερμηνεία του άρθρου 7 του Χάρτη, να λάβει επίσης υπόψη το άρθρο 8, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ, όπως αυτό ερμηνεύεται από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ) ως όριο ελάχιστης προστασίας (7).
22. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ και το άρθρο 7 του Χάρτη παρέχουν ειδική προστασία για το δικηγορικό απόρρητο. Τούτο δικαιολογείται ιδίως από την ανάθεση στους δικηγόρους μιας θεμελιώδους αποστολής σε μια δημοκρατική κοινωνία, ήτοι της υπεράσπισης των πολιτών (8). Αυτό σημαίνει αφενός ότι κάθε πολίτης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να απευθύνεται ελεύθερα στον δικηγόρο του προκειμένου να λαμβάνει από αυτόν νομικές συμβουλές κατά τρόπο ανεξάρτητο.
23. Αφετέρου, ο δικηγόρος υπέχει υποχρέωση πίστης έναντι του πελάτη του (9). Είναι μέρος της φύσης του επαγγέλματος του δικηγόρου ότι ο πελάτης του θα του εμπιστευθεί μυστικά και ότι ο ίδιος θα λάβει άλλες εμπιστευτικές πληροφορίες. Ο πελάτης μπορεί ευλόγως να αναμένει ότι η μεταξύ τους επικοινωνία θα παραμείνει ιδιωτική και εμπιστευτική (10). Εάν δεν διασφαλίζεται η εμπιστευτικότητα των πληροφοριών, δεν μπορεί να θεμελιωθεί εμπιστοσύνη (11). Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το επαγγελματικό απόρρητο δεν αποτελεί απλώς θεμελιώδες δικαίωμα, αλλά και θεμελιώδες καθήκον των δικηγόρων (12).
24. Εν κατακλείδι, οι δικηγόροι δεν εκπροσωπούν μόνο τα συμφέροντα των πελατών τους, αλλά συμπράττουν ως ανεξάρτητοι λειτουργοί της δικαιοσύνης (13). Ως εκ τούτου, το δικηγορικό απόρρητο δεν προστατεύει μόνο τα ατομικά συμφέροντα των δικηγόρων και των πελατών τους, αλλά και το γενικό συμφέρον για την απονομή της δικαιοσύνης που υπόκειται στις απαιτήσεις του κράτους δικαίου. Επομένως, η ειδική προστασία του δικηγορικού απορρήτου αποτελεί επίσης έκφανση της αρχής του κράτους δικαίου, στην οποία βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση σύμφωνα με το άρθρο 2 ΣΕΕ.
25. Ως εκ τούτου, η προστασία του δικηγορικού απορρήτου διασφαλίζεται πλήρως από τον Χάρτη (14). Το άρθρο 7 του Χάρτη προστατεύει το δικηγορικό απόρρητο στο πλαίσιο κάθε παροχής νομικών συμβουλών και δη τόσο ως προς το περιεχόμενο όσο και ως προς την ύπαρξή της (15).
26. Τούτο δεν επιτρέπει να γίνεται διαφοροποίηση μεταξύ των διαφόρων τομέων του δικαίου –όπως έπραξε εν προκειμένω το Λουξεμβούργο– κατά τον καθορισμό του πεδίου προστασίας και, ως εκ τούτου, η παροχή νομικών συμβουλών προστατεύεται επίσης και όταν αφορά τον τομέα του εταιρικού και φορολογικού δικαίου. Συγκεκριμένα, η παροχή συμβουλών με σκοπό τη δημιουργία εταιρικής επενδυτικής δομής, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, καλύπτεται, επομένως, επίσης από το πεδίο της προστασίας.
27. Τέλος, διανοίγεται επίσης το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 7 του Χάρτη. Στην προκειμένη υπόθεση, η προσφεύγουσα και ο φορολογούμενος είναι εταιρίες. Το Δικαστήριο έκρινε βέβαια ότι «τα νομικά πρόσωπα δεν μπορούν να επικαλούνται την κατά τα άρθρα 7 και 8 του Χάρτη προστασία […] παρά μόνο στο μέτρο που η επωνυμία του νομικού προσώπου προσδιορίζει ένα ή περισσότερα φυσικά πρόσωπα» (16). Ωστόσο, η διαφοροποίηση αυτή αφορά μόνο την επεξεργασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα σύμφωνα με το άρθρο 8 του Χάρτη (17).
28. Αντιθέτως, και τα νομικά πρόσωπα μπορούν να επικαλεσθούν το δικαίωμα για σεβασμό της ιδιωτικής ζωής που προστατεύεται στο άρθρο 7 του Χάρτη (18). Το ίδιο πρέπει να ισχύει, κατά μείζονα λόγο, για την προστασία των επικοινωνιών που επίσης κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη και, ειδικότερα, την προστασία του δικηγορικού απορρήτου. Συγκεκριμένα, αυτό που πρέπει να είναι καθοριστικό είναι το κατά πόσον ένα θεμελιώδες δικαίωμα εφαρμόζεται από τη φύση του και επί εταιριών. Αυτό πρέπει να γίνει δεκτό στην περίπτωση της προστασίας του δικηγορικού απορρήτου. Συγκεκριμένα, αυτό που προστατεύεται είναι η ειδική σχέση εμπιστοσύνης μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του. Τέτοια σχέση υπάρχει επίσης μεταξύ των δικηγόρων που είναι μέλη εταιρίας και των πελατών ή των οργάνων των πελατών τους. Συναφώς, η νομική μορφή υπό την οποία ενεργεί ο δικηγόρος ή ο πελάτης του δεν έχει σημασία.
29. Ως εκ τούτου, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η παροχή συμβουλών από δικηγορική εταιρία στον τομέα του εταιρικού δικαίου –εν προκειμένω με σκοπό τη δημιουργία εταιρικής επενδυτικής δομής– εμπίπτει στο πεδίο προστασίας του δικηγορικού απορρήτου που κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη.
2. Επί της παράβασης του άρθρου 7 του Χάρτη μέσω της διαταγής παροχής πληροφοριών
30. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν η διαταγή παροχής πληροφοριών που απευθύνεται προς δικηγόρο ως κάτοχο πληροφοριών, με την οποία αυτός διατάσσεται να προσκομίσει ορισμένα έγγραφα, συνιστά επέμβαση στο δικηγορικό απόρρητο που προστατεύεται από το άρθρο 7 του Χάρτη.
31. Στην προκειμένη υπόθεση, η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου ζητεί από την προσφεύγουσα «όλα τα διαθέσιμα έγγραφα» που σχετίζονται με τις υπηρεσίες που παρέσχε στην πελάτισσά της (την εταιρία Κ) στο πλαίσιο της εξαγοράς δύο επιχειρήσεων. Επιπλέον, η προσφεύγουσα καλείται να προσκομίσει, μεταξύ άλλων, «λεπτομερή περιγραφή της διεξαγωγής» των προαναφερόμενων συναλλαγών, συμπεριλαμβανομένων των εμπλεκομένων προσώπων.
32. Εάν η προσφεύγουσα συμμορφωθεί στη διαταγή παροχής πληροφοριών, η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου θα λάβει, κατ’ ανάγκην, γνώση σε μεγάλο βαθμό του περιεχομένου των νομικών συμβουλών μεταξύ της προσφεύγουσας και της εταιρίας K. Επομένως, η διαταγή παροχής πληροφοριών συνεπάγεται επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη.
33. Επιπλέον, θα υπήρχε ακόμη μεγαλύτερη επέμβαση εάν η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου αντάλλασσε στη συνέχεια με την ισπανική φορολογική αρχή τις πληροφορίες που έλαβε μέσω της διαταγής παροχής πληροφοριών. Συγκεκριμένα, η ισπανική φορολογική αρχή με τον τρόπο αυτό θα λάμβανε επίσης γνώση της ύπαρξης και του περιεχομένου των νομικών συμβουλών.
34. Ως εκ τούτου, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η διαταγή παροχής πληροφοριών την οποία απευθύνει η φορολογική αρχή προς δικηγορική εταιρία στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, με την οποία ζητεί όλα τα έγγραφα που αφορούν την παροχή συμβουλών σε πελάτη, τα οποία σχετίζονται με συγκεκριμένες συναλλαγές και τη συμμετοχή σε αυτές, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη.
35. Προκειμένου η απάντηση να είναι χρήσιμη, πρέπει επιπλέον να επισημανθεί ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει επίσης, στο πλαίσιο της προσφυγής που άσκησε η νυν εκκαλούσα κατά της επιβολής του προστίμου λόγω μη συμμόρφωσης προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών, αν η επέμβαση της φορολογικής αρχής του Λουξεμβούργου είναι δικαιολογημένη. Τούτο προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, τη νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών (19). Η Επιτροπή εξέφρασε ορθώς αμφιβολίες ως προς αυτό. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι με τη διαταγή παροχής πληροφοριών ζητήθηκαν «όλα τα διαθέσιμα έγγραφα», δεν διαφαίνεται, για παράδειγμα, εκ πρώτης όψεως η προβλέψιμη συνάφεια των πληροφοριών (20).
Β. Επί του τρίτου και του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
36. Με το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, στα οποία είναι επίσης σκόπιμο να δοθεί κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, ποιος, στο πλαίσιο της σχέσης μεταξύ της Ένωσης και του κράτους μέλους –εν προκειμένω του Λουξεμβούργου– έχει το δικαίωμα και την υποχρέωση να καθορίσει τις ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να λάβει χώρα νομίμως η επέμβαση στο άρθρο 7 του Χάρτη. Πρόκειται, επομένως, για την ευθύνη σχετικά με την προστασία του δικηγορικού απορρήτου.
37. Το ζήτημα ανακύπτει διότι, στο άρθρο 17, παράγραφος 4, της οδηγίας 2011/16, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε απλώς ότι η άρνηση παροχής πληροφοριών επιτρέπεται σε περίπτωση που θα οδηγούσε στην αποκάλυψη επαγγελματικού απορρήτου. Το αιτούν δικαστήριο έχει εμφανώς αμφιβολίες ως προς το αν η διάταξη αυτή πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 7 και του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη. Εάν όχι, η οδηγία 2011/16 θα μπορούσε να είναι ανίσχυρη ως προς το σημείο αυτό.
38. Ωστόσο, αυτό προϋποθέτει ότι η ίδια η οδηγία 2011/16 παραβιάζει το άρθρο 7 του Χάρτη. Σύμφωνα με το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, κάθε οδηγία απαιτεί, βεβαίως, μεταφορά στο εθνικό δίκαιο. Κατ’ αρχήν, μόνον η εθνική αυτή πράξη μεταφοράς παράγει άμεσο αποτέλεσμα έναντι των ενδιαφερομένων. Κατά συνέπεια, η επέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματα θα πρέπει καταλογισθεί πρωτίστως στο κράτος μέλος –εν προκειμένω, στο Λουξεμβούργο.
39. Εντούτοις, όταν μια οδηγία δεν αφήνει στο κράτος μέλος κανένα περιθώριο εκτίμησης κατά τη μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη, η επέμβαση αυτή δεν θα πρέπει να καταλογισθεί στο κράτος μέλος, αλλά στον νομοθέτη της Ένωσης. Στην περίπτωση αυτή, το δίκαιο της Ένωσης θα παραβίαζε τον Χάρτη. Ως παράδειγμα μπορεί να αναφερθεί η υποχρέωση υποβολής πληροφοριών για διασυνοριακές φορολογικές ρυθμίσεις που επικαλούνται πλείονες διάδικοι και εισήγαγε ο νομοθέτης της Ένωσης με το άρθρο 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16. Βεβαίως, η διάταξη αυτή απαιτεί μεταφορά στο εθνικό δίκαιο, προκειμένου να παραγάγει άμεσο αποτέλεσμα έναντι των ενδιαμέσων. Ωστόσο, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν συναφώς περιθώριο εκτίμησης κατά τη μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη, η επέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματα αποδίδεται εν τέλει στον νομοθέτη της Ένωσης. Κατά συνέπεια, ο τελευταίος υποχρεούται να προστατεύει το δικηγορικό απόρρητο. Δεδομένου ότι αυτό δεν συνέβαινε σε επαρκή βαθμό στην περίπτωση των δικηγόρων-ενδιαμέσων, το Δικαστήριο κήρυξε ανίσχυρο το άρθρο 8αβ, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 2011/16 (21).
40. Εν προκειμένω, αντιθέτως, πρόκειται για μέτρα έρευνας που λαμβάνονται στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος. Συναφώς, από το άρθρο 5, το άρθρο 6, παράγραφος 1, και το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16 συνάγεται ότι η λαμβάνουσα αρχή του Λουξεμβούργου μπορεί να υποχρεωθεί να διενεργήσει διοικητικές έρευνες. Ωστόσο, τα συγκεκριμένα μέτρα έρευνας διέπονται από το εθνικό δικονομικό δίκαιο (άρθρο 6, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/16). Αντίστοιχα, η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου εξέδωσε τη διαταγή παροχής πληροφοριών απευθυνόμενη προς την προσφεύγουσα βάσει του λουξεμβουργιανού δικονομικού δικαίου.
41. Κατά συνέπεια, το δίκαιο της Ένωσης απαιτεί βεβαίως, εν προκειμένω, τη λήψη εθνικών μέτρων έρευνας και, ως εκ τούτου, επέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματα. Ωστόσο, η πραγματική επέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματα λαμβάνει χώρα μόνο από τον λουξεμβουργιανό νόμο που θεσπίσθηκε σε εφαρμογή της οδηγίας 2011/16 και από τη διαταγή παροχής πληροφοριών, της 28ης Ιουνίου 2022, που στηρίζεται σε αυτόν. Για τον λόγο αυτό, το Λουξεμβούργο, το οποίο εφαρμόζει το δίκαιο της Ένωσης διαμέσου της μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο και εφαρμογής της οδηγίας 2011/16 και, ως εκ τούτου, δεσμεύεται από τα θεμελιώδη δικαιώματα της Ένωσης δυνάμει του άρθρου 51, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Χάρτη (22), οφείλει να διασφαλίζει την προστασία του δικηγορικού απορρήτου που απορρέει από το άρθρο 7 του Χάρτη.
42. Το άρθρο 17, παράγραφος 4, της οδηγίας 2011/16 αφήνει στο λαμβάνον κράτος μέλος το απαραίτητο προς τούτο περιθώριο. Ειδικότερα, οι πληροφορίες που καλύπτονται από επαγγελματικό απόρρητο δεν πρέπει να κοινοποιούνται. Επιπλέον, η οδηγία δεν επιβάλλει στο Λουξεμβούργο, ως κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, την υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών που θα ήταν ασυμβίβαστες με το εθνικό δίκαιο (άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16). Ως εκ τούτου, δεν προκύπτουν συναφώς αμφιβολίες ως προς το κύρος της οδηγίας 2011/16.
43. Σε αντίθεση με την άποψη του Λουξεμβούργου και της Ισπανίας, η σύνδεση της οδηγίας με το εθνικό δικονομικό δίκαιο δεν είναι, εντούτοις, από μόνη της δίχως προβλήματα. Ως παράδειγμα μπορεί και στην περίπτωση αυτή να αναφερθεί η υποχρέωση υποβολής πληροφοριών για διασυνοριακές φορολογικές ρυθμίσεις (βλ. επ’ αυτού, σημείο 39). Βεβαίως, το άρθρο 8αβ, παράγραφος 5, της οδηγίας 2011/16 –όπως και το άρθρο 17, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής– παρέχει επίσης στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να απαλλάσσουν τους ενδιάμεσους από την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών, όταν, σε αντίθετη περίπτωση, το εθνικό δίκαιο θα παραβίαζε υποχρέωση εμπιστευτικότητας εκ του νόμου. Με τον τρόπο αυτόν, η προστασία του δικηγορικού απορρήτου καθίσταται κενή περιεχομένου, όταν η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει τέτοια υποχρέωση εμπιστευτικότητας.
44. Αυτό καθίσταται εμφανές και στην προκειμένη υπόθεση: επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 177, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα του Λουξεμβούργου, το δικαίωμα των δικηγόρων να αρνηθούν την παροχή πληροφοριών δεν ισχύει επί φορολογικών υποθέσεων, το Λουξεμβούργο δεν μπορούσε να απαλλάξει τους δικηγόρους από την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών βάσει του άρθρου 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16. Ως εκ τούτου, υπάρχουν αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν το άρθρο 8αβ, παράγραφος 5, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2011/16 πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 7 του Χάρτη.
45. Επομένως, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2011/16 συνάδει με τα άρθρα 7 και 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, μολονότι δεν περιλαμβάνει, πέραν του άρθρου 17, παράγραφος 4, καμία διάταξη η οποία να επιτρέπει ρητώς την επέμβαση στο απόρρητο της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους στο πλαίσιο του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και η οποία να καθορίζει αφ’ εαυτής την έκταση του περιορισμού της άσκησης του σχετικού δικαιώματος.
46. Στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι διατάξεις του εσωτερικού δικαίου κάθε κράτους μέλους μπορούν και πρέπει να ρυθμίζουν τις προϋποθέσεις, το περιεχόμενο και τα όρια του καθήκοντος συνεργασίας των δικηγόρων ως κατόχων πληροφοριών, στο πλαίσιο της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος βάσει της οδηγίας 2011/16.
Γ. Επί του πέμπτου και του έκτου προδικαστικού ερωτήματος
47. Με το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα, στα οποία είναι επίσης σκόπιμο να δοθεί κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν και κατά τρόπο αρκετά αφηρημένο, ποιες απαιτήσεις επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης σε εθνική νομική διάταξη η οποία καθορίζει τους κανόνες που διέπουν το καθήκον συνεργασίας των δικηγόρων ως κατόχων πληροφοριών, προκειμένου αυτή να είναι σύμφωνη με το άρθρο 7 του Χάρτη.
48. Το ζήτημα αυτό έχει ως υπόβαθρο το γεγονός ότι το δικαίωμα των δικηγόρων να αρνηθούν την παροχή πληροφοριών σύμφωνα με το άρθρο 177, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα του Λουξεμβούργου δεν ισχύει για πραγματικά περιστατικά των οποίων έλαβαν γνώση στο πλαίσιο παροχής συμβουλών ή εκπροσώπησης σε φορολογικά θέματα. Παρέκκλιση από την εξαίρεση χωρεί μόνο στην περίπτωση που πρόκειται για ζητήματα των οποίων η επιβεβαίωση ή άρνηση θα εξέθετε τους πελάτες τους σε κίνδυνο ποινικής δίωξης.
49. Όπως εκτέθηκε ήδη, κάθε υποχρέωση του δικηγόρου να παρέχει πληροφορίες που αφορούν σχέση εντολής συνεπάγεται επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο προστατεύεται από το άρθρο 7 του Χάρτη. Ως εκ τούτου, το κρίσιμο ζήτημα είναι αν και υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να είναι δικαιολογημένη μια τέτοια επέμβαση. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη να τηρείται η αρχή της αναλογικότητας και να λαμβάνεται υπόψη το ουσιαστικό περιεχόμενο του θεμελιώδους δικαιώματος (23).
1. Επί του ουσιαστικού περιεχομένου του δικηγορικού απορρήτου
50. Κατ’ αρχήν, το άρθρο 177, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα του Λουξεμβούργου, αφενός, αποκλείει γενικώς το δικαίωμα άρνησης της παροχής πληροφοριών σε περίπτωση παροχής συμβουλών ή εκπροσώπησης επί φορολογικών υποθέσεων. Με τον τρόπο αυτόν, η προστασία του δικηγορικού απορρήτου, η οποία επίσης κατοχυρώνεται στο πλαίσιο παροχής συμβουλών επί ζητημάτων φορολογικού δικαίου, καθίσταται κενή περιεχομένου.
51. Αφετέρου, η λουξεμβουργιανή διάταξη προστατεύει το δικαίωμα δικηγόρου να αρνηθεί την παροχή πληροφοριών σε κάθε περίπτωση παροχής νομικών συμβουλών σε όλους τους άλλους τομείς του δικαίου. Εξάλλου, στο φορολογικό δίκαιο υφίσταται επίσης δικαίωμα άρνησης της παροχής πληροφοριών, τουλάχιστον για ζητήματα των οποίων η επιβεβαίωση ή άρνηση θα εξέθετε τους πελάτες των δικηγόρων σε κίνδυνο ποινικής δίωξης. Από την άποψη αυτή, το δικηγορικό απόρρητο τυγχάνει, τουλάχιστον, ορισμένης προστασίας βάσει του άρθρου 7 του Χάρτη.
52. Οι σκέψεις αυτές καταδεικνύουν ότι ο αφηρημένος καθορισμός ενός απαραβίαστου ουσιαστικού περιεχομένου προκαλεί δυσχέρειες, τουλάχιστον στην περίπτωση θεμελιωδών ελευθεριών, όπως του άρθρου 7 του Χάρτη (24). Ως εκ τούτου, πιο σημαντικό είναι το ζήτημα της αναλογικότητας της επέμβασης στα θεμελιώδη δικαιώματα.
2. Επί της αναλογικότητας
53. Σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του Χάρτη, οι περιορισμοί πρέπει να ανταποκρίνονται σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση. Η ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος επιδιώκει τέτοιο σκοπό. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 1 της σχετικής οδηγίας 2011/16, αποσκοπεί στον ορθό προσδιορισμό των οφειλόμενων φόρων και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής. Αυτοί είναι νόμιμοι σκοποί κατά την έννοια του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη (25).
α) Επί της αναγκαιότητας του μέτρου
54. Επιπλέον, τα κράτη μέλη οφείλουν να περιορίσουν την επέμβαση στο θεμελιώδες δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, στο απολύτως αναγκαίο (26). Ειδικότερα, οι στόχοι του ορθού προσδιορισμού των οφειλόμενων φόρων και της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής θα πρέπει να μην μπορούν να επιτευχθούν κατά τρόπο εξίσου αποτελεσματικό με άλλα μέσα τα οποία να θίγουν λιγότερο το δικηγορικό απόρρητο.
55. Από αυτό συνάγεται, κατ’ αρχάς, ότι τα μέτρα έρευνας στο κράτος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες (εν προκειμένω το Λουξεμβούργο) είναι, κατ’ αρχήν, πάντοτε επικουρικά σε σχέση με εκείνα του αιτούντος κράτους (εν προκειμένω της Ισπανίας). Συγκεκριμένα, κάθε διασυνοριακή ανταλλαγή πληροφοριών συνεπάγεται πρόσθετες επεμβάσεις στα θεμελιώδη δικαιώματα των οικείων φορολογουμένων και υποκειμένων σε υποχρέωση παροχής πληροφοριών. Αντίστοιχα, το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16 προβλέπει ότι η αιτούσα αρχή πρέπει να έχει εξαντλήσει τις συνήθεις πηγές πληροφόρησης τις οποίες θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει για τη συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών (27). Εάν δεν συνέβη αυτό, η διαταγή παροχής πληροφοριών που εξέδωσε η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου στις 28 Ιουνίου 2022 δεν θα ήταν αναγκαία.
56. Συνεπώς, η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου, ως λαμβάνουσα αρχή, πρέπει να διασφαλίσει ότι η αιτούσα ισπανική αρχή έχει εξαντλήσει τις δικές της δυνατότητες έρευνας χωρίς αποτέλεσμα. Ακόμη και αν η λαμβάνουσα αρχή δεν μπορεί κατά κανόνα να είναι σε θέση να το ελέγξει αυτό, πρέπει τουλάχιστον, πριν ζητήσει τη συνδρομή του δικηγόρου, να λάβει επιβεβαίωση από την αιτούσα αρχή ότι έχουν εξαντληθεί όλα τα μέτρα έρευνας στο αιτούν κράτος.
57. Επιπλέον, το στοιχείο της αναγκαιότητας σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του Χάρτη προϋποθέτει ότι ούτε στο κράτος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες –εν προκειμένω το Λουξεμβούργο– υφίσταται εξίσου κατάλληλο μέσο για την επίτευξη του σκοπού, το οποίο να είναι λιγότερο επεμβατικό για τον ενδιαφερόμενο –εν προκειμένω την προσφεύγουσα. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να το εξετάσει αυτό κατά περίπτωση.
β) Επί της καταλληλότητας του μέτρου
58. Τέλος, για την εξέταση της καταλληλότητας του νόμου απαιτείται να προσδιορισθεί η σοβαρότητα της επέμβασης στα θεμελιώδη δικαιώματα και να διαπιστωθεί αν οι σκοποί γενικού συμφέροντος που επιδιώκονται με την επέμβαση είναι ανάλογοι προς τη σοβαρότητα της επέμβασης (28). Συναφώς, το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες –εν προκειμένω το Λουξεμβούργο– πρέπει να λάβει υπόψη την ιδιαίτερη σημασία που αναγνωρίζεται στον δικηγόρο ως ανεξάρτητο λειτουργό της δικαιοσύνης σε ένα κράτος δικαίου (βλ. επ’ αυτού, σημεία 22 επ.). Το γεγονός ότι το δικηγορικό απόρρητο δεν προστατεύει μόνον ατομικά συμφέροντα, εν προκειμένω της προσφεύγουσας και των φορολογούμενων, αλλά και συμφέροντα του κοινού, συνηγορεί υπέρ της πρόκρισης του δικηγορικού απορρήτου στο πλαίσιο της αναγκαίας στάθμισης συμφερόντων.
59. Από αυτό συνάγεται ότι η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου, ως λαμβάνουσα αρχή, μπορεί, μόνο κατ’ εξαίρεση, να ζητήσει από την προσφεύγουσα, ως δικηγορική εταιρία, πληροφορίες σχετικά με τους πελάτες της. Ακόμη και αν έχουν εξαντληθεί όλα τα άλλα μέτρα έρευνας, δεν επιτρέπεται να ζητηθεί άνευ ετέρου η συνδρομή της προσφεύγουσας ως κατόχου πληροφοριών. Συγκεκριμένα, λαμβανομένης υπόψη της σημασίας του δικηγορικού απορρήτου, δεν μπορεί να διενεργηθεί έρευνα πραγματικών περιστατικών με οποιοδήποτε κόστος.
60. Ωστόσο, όλες οι πληροφορίες που γνωρίζει προσωπικά ο δικηγόρος δεν υπόκεινται στην ειδική προστασία του δικηγορικού απορρήτου. Αντιθέτως, προστατεύονται μόνο οι πληροφορίες που συνδέονται με δραστηριότητα παροχής νομικών συμβουλών στο πλαίσιο συγκεκριμένης εντολής. Οι δικηγόροι μπορούν, ωστόσο, να ασκούν παράλληλα οικονομική δραστηριότητα, για παράδειγμα στο πλαίσιο παροχής συμβουλών σε επιχειρήσεις. Από την άποψη αυτή, ο δικηγόρος δεν ενεργεί ως ανεξάρτητος λειτουργός της δικαιοσύνης (29). Ως εκ τούτου, οι πληροφορίες που αποκτώνται στο πλαίσιο αυτό δεν χρήζουν της ίδιας προστασίας με τις πληροφορίες που αποκτώνται στο πλαίσιο παροχής νομικών συμβουλών.
61. Κατά τα λοιπά, οι αρχές αυτές δεν ισχύουν μόνο για τους δικηγόρους, αλλά και για τους φοροτεχνικούς συμβούλους και άλλες επαγγελματικές κατηγορίες, στο μέτρο που εξομοιώνονται, δυνάμει αντίστοιχων διατάξεων του εθνικού δικαίου, με τους δικηγόρους ως ανεξάρτητοι λειτουργοί της δικαιοσύνης και, επομένως, είναι εξουσιοδοτημένοι να παρέχουν νομικές συμβουλές και να εκπροσωπούν πελάτες ενώπιον των δικαστηρίων (30).
62. Τέλος, η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου, ως λαμβάνουσα αρχή, πρέπει να είναι σε θέση να λαμβάνει επίσης υπόψη στις εκάστοτε αποφάσεις της τη σοβαρότητα της επέμβασης. Εάν, όπως στην προκειμένη υπόθεση, ζητούνται «όλα τα διαθέσιμα έγγραφα», είναι αμφίβολο κατά πόσον η διαταγή παροχής πληροφοριών προς τον δικηγόρο εξακολουθεί να είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
63. Εν κατακλείδι, το εθνικό δίκαιο οφείλει να καθορίζει τις προϋποθέσεις, το περιεχόμενο και τα όρια του καθήκοντος συνεργασίας των δικηγόρων ως κατόχων πληροφοριών. Συναφώς, το εθνικό δίκαιο οφείλει, ιδίως, να παρέχει στη λαμβάνουσα αρχή τη δυνατότητα να διενεργεί στάθμιση, κατά περίπτωση, μεταξύ του γενικού συμφέροντος του ορθού προσδιορισμού των οφειλόμενων φόρων και της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, αφενός, και της προστασίας του δικηγορικού απορρήτου, αφετέρου.
64. Ως εκ τούτου, μια εθνική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία η παροχή συμβουλών και η εκπροσώπηση από δικηγόρο επί φορολογικών υποθέσεων, εξαιρουμένου του φορολογικού ποινικού δικαίου, δεν εμπίπτουν, εν γένει, στην προστασία του δικηγορικού απορρήτου και η οποία, επομένως, δεν καθιστά δυνατή την κατά περίπτωση στάθμιση, αντιβαίνει στο άρθρο 7 του Χάρτη.
VI. Πρόταση
65. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Cour administrative (διοικητικού εφετείου, Λουξεμβούργο) ως εξής:
1. Οι παρεχόμενες από δικηγορική εταιρία νομικές συμβουλές στον τομέα του εταιρικού δικαίου –για παράδειγμα, με σκοπό τη δημιουργία εταιρικής επενδυτικής δομής– εμπίπτουν επίσης στο πεδίο προστασίας του δικηγορικού απορρήτου που κατοχυρώνεται στο το άρθρο 7 του Χάρτη.
2. Η διαταγή παροχής πληροφοριών που απευθύνει η αρμόδια φορολογική αρχή προς δικηγορική εταιρία, στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος με το οποίο ζητεί, εν γένει, όλα τα έγγραφα που σχετίζονται με συγκεκριμένες συναλλαγές και τη συμμετοχή σε αυτές, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη.
3. Η οδηγία 2011/16 συνάδει με το άρθρο 7 και το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, μολονότι δεν περιλαμβάνει, αυτή καθ’ εαυτήν, καμία διάταξη, πέραν του άρθρου 17, παράγραφος 4, η οποία να επιτρέπει την επέμβαση στο απόρρητο της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους στο πλαίσιο του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και η οποία να καθορίζει αφ’ εαυτής την έκταση του περιορισμού της άσκησης του σχετικού δικαιώματος. Συγκεκριμένα, το άρθρο 17, παράγραφος 4, της οδηγίας 2011/16 παρέχει στα κράτη μέλη επαρκές περιθώριο για την εκπλήρωση των απαιτήσεων του άρθρου 7 του Χάρτη.
4. Οι διατάξεις του εσωτερικού δικαίου κάθε κράτους μέλους μπορούν και πρέπει να ρυθμίζουν τις προϋποθέσεις, το περιεχόμενο και τα όρια του καθήκοντος συνεργασίας των δικηγόρων ως κατόχων πληροφοριών, στο πλαίσιο της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος βάσει της οδηγίας 2011/16. Συναφώς, το εθνικό δίκαιο πρέπει, ιδίως, να παρέχει στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να διενεργεί στάθμιση, κατά περίπτωση, μεταξύ των σκοπών γενικού συμφέροντος, αφενός, και της προστασίας του δικηγορικού απορρήτου, αφετέρου. Δεδομένου ότι η λουξεμβουργιανή νομοθεσία δεν επιτρέπει τέτοια στάθμιση σε υποθέσεις φορολογικού δικαίου, το άρθρο 7 του Χάρτη αποκλείει συναφώς την εφαρμογή του εθνικού δικαίου.