Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 30. mail 2024(1)
Kohtuasi C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
versus
Administration des contributions directes
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour administrative (Luksemburgi kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Maksuõigusnormid – Põhiõiguste harta – Artikkel 7 – Direktiiv 2011/16/EL – Maksustamisalane halduskoostöö – Artikkel 5 – Artikkel 6 – Artikkel 18 – Teise liikmesriigi maksuasutuse teabetaotlus – Taotluse saanud maksuasutuse otsus, millega kohustatakse väljastama teavet – Dokumentide esitamine advokaadi poolt – Advokaadi ametisaladus – Ühinguõiguse alase nõustamise valdkonnas osutatud teenuseid käsitlevate dokumentide esitamise proportsionaalsus
I. Sissejuhatus
1. Ühetaolise ja seadusliku maksude sissenõudmise tagamine globaliseerunud maailmas nõuab maksuhaldurite koostööd. Seepärast on liidu seadusandja loonud direktiiviga 2011/16/EL(2) õigusliku aluse liikmesriikide maksuhaldurite vahelisele koostööle Euroopa Liidus. Direktiiviga on eelkõige ette nähtud piiriülene teabevahetus.
2. Sellise teabevahetuse ja sellega seotud uurimistoimingutega kaasnevad siiski ka asjaomaste maksu- ja teabekohustuslaste põhiõiguste riived. Seetõttu on Euroopa Kohus pidanud juba varem korduvalt käsitlema põhiõiguste kaitset direktiivi 2011/16 kohaldamisalas.(3)
3. Nüüd on Luksemburgist saabunud eelotsusetaotluses esitatud küsimus, kas ja millistel tingimustel võib maksuhaldur taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames pöörduda advokaadi poole. Euroopa Kohus on juba rõhutanud advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite konfidentsiaalsuse kaitse tähtsust piiriüleste maksuskeemidega seotud aruandluskohustuse(4) kontekstis.(5)
4. Käesolev menetlus annab võimaluse seda advokaadi ametisaladuse kaitset veelgi täpsustada. Eelkõige tekib küsimus, kas nõustamine või esindamine maksuasjades – nagu on ette nähtud Luksemburgi õiguses – võib liidu õiguse kohase advokaadi ametisaladuse kaitse alt üldiselt välja jääda.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
5. Taotluse alusel toimuvat teabevahetust reguleerib direktiivi 2011/16 II peatüki I jagu. Selle artikli 1 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„1. Käesoleva direktiiviga nähakse ette eeskirjad ja menetlused, mille alusel teevad liikmesriigid omavahel koostööd, et vahetada artiklis 2 osutatud makse käsitlevat teavet, mis eeldatavasti on oluline asjaomaste liikmesriikide haldamiseks ja siseriiklike õigusnormide jõustamiseks.“
6. Direktiivi artiklis 5 on sätestatud:
„Taotluse esitanud asutuse taotlusel edastab taotluse saanud asutus taotluse esitanud asutusele kogu artikli 1 lõikes 1 nimetatud teabe, mis on tema valduses või mida ta saab haldusuurimise käigus.“
7. Lisaks sisaldab direktiivi 2011/16 artikkel 6 nõudeid võimalike uurimiste kohta taotluse saanud riigis:
„1. Taotluse saanud asutus viib läbi mis tahes haldusuurimise, mis on vajalik artiklis 5 osutatud teabe saamiseks.
2. Artiklis 5 osutatud taotlus võib sisaldada põhjendatud taotlust viia läbi haldusuurimine. Kui taotluse saanud asutuse arvates ei ole haldusuurimist vaja, teatab ta taotluse esitanud asutusele viivitamata selle põhjused.
3. Taotletud teabe saamiseks või taotletud haldusuurimise läbiviimiseks peab taotluse saanud asutus järgima samasid menetlusi, mida ta järgiks juhul, kui ta tegutseks omal algatusel või oma liikmesriigi muu asutuse taotlusel. […]“
8. Direktiivi 2011/16 artiklis 16 ja sellele järgnevates artiklites on ette nähtud halduskoostöö üldtingimused. Direktiivi 2011/16 artikli 17 lõigetes 1 ja 4 on sätestatud:
„1. Ühe liikmesriigi taotluse saanud asutus esitab teise liikmesriigi taotluse esitanud asutusele artiklis 5 osutatud teabe, tingimusel et taotluse esitanud asutus on kasutanud kõiki tavapäraseid teabeallikad, mida ta kõnealustel tingimustel nõutud teabe saamiseks kasutada sai, ohustamata oma eesmärgi saavutamist.
4. Teabe esitamisest võib keelduda, kui see tooks kaasa äri-, tööstus- või ametisaladuse või ärivõtte avalikustamise või kui teabe avalikustamine oleks vastuolus avaliku korraga.“
9. Direktiivi 2011/16 artiklis 18 on sätestatud:
„1. Kui liikmesriik taotleb käesoleva direktiivi kohaselt teavet, võtab taotluse saanud liikmesriik meetmed taotletud teabe saamiseks, isegi juhul, kui kõnealune liikmesriik ei pruugi sellist teavet ise maksustamise eesmärgil vajada. Kõnealune kohustus kehtib, ilma et see piiraks artikli 17 lõigete 2, 3 ja 4 kohaldamist, kusjuures kõnealuste lõigete sätteid ei tõlgendata mingil juhul nii, et taotluse saanud liikmesriigil oleks õigus keelduda teabe esitamisest vaid põhjusel, et neil puudub kõnealuses küsimuses huvi.
2. Artikli 17 lõikeid 2 ja 4 ei tõlgendata mingil juhul nii, et taotluse saanud liikmesriigi asutusel oleks õigus keelduda teabe esitamisest vaid põhjusel, et kõnealune teave on panga, muu finantsasutuse, tema nimel tegutseva, volitatud või usaldusisiku valduses, või põhjusel et see on seotud juriidilise isiku omandihuvidega.“
B. Luksemburgi õigus
10. 22. mai 1931. aasta üldise maksuseaduse (Loi générale des impôts; edaspidi „Luksemburgi maksuseadustik“) §‑s 177 on põhiosas sätestatud:
„1. Teabe edastamisest võivad lisaks keelduda
1) kriminaalasjades abistavad kaitsjad ja advokaadid;
2) arstid teabe puhul, mis on neile teatavaks saanud nende kutsetöös;
3) advokaadid teabe puhul, mis on neile teatavaks saanud nende kutsetöös;
4) punktides 1–3 nimetatud isikute assistendid või kaastöötajad faktiliste asjaolude puhul, mille tunnistajaks nad on selles staatuses olnud.
2. Seda sätet ei kohaldata punktides 3 ja 4 nimetatud isikute suhtes faktiliste asjaolude puhul, mis on neile teatavaks saanud neid nõustades ja esindades maksuasjades, v.a juhul, kui tegemist on küsimustega, millele antav jaatav või eitav vastus toob nende esindatavatele kaasa kriminaalvastutuse ohu.“
III. Asjaolud
11. Administration des contributions directes’i (Luksemburgi otseste maksude amet) direktor saatis 28. juunil 2022 usaldusühingule F (edaspidi „kaebaja“) otsuse (edaspidi „teabe väljastamiseks kohustav otsus“), mis oli põhiosas sõnastatud järgmiselt:
„[…] Hispaania maksuameti pädev asutus on saatnud meile teabepäringu nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiivi 2011/16/EL […] alusel.
Juriidiline isik, keda päring puudutab, on Hispaania äriühing (K) […].
Palun teil meile edastada ajavahemiku kohta 1. jaanuarist 2016 kuni 31. detsembrini 2019 järgmised andmed ja dokumendid 3. augustiks 2022:
– palun edastage nimetatud ajavahemiku kohta kõik olemasolevad dokumendid (kiri, millega teile anti ülesanne, kliendiga sõlmitud lepingud, aruanded, memorandumid, sõnumid, arved jms), mis puudutavad teenuseid, mida osutas [teie usaldusühing] (F) Hispaania äriühingule (K) järgmise raames:
1. (N) osalustest 80% ost investeerimiskontserni (O) poolt 2015. aastal (arve nr …);
2. teise Hispaania ettevõtja ost kontserni poolt 2018. aastal (arve nr …);
– palun esitage nimetatud tehingute läbiviimise üksikasjalik kirjeldus alates usaldusühingu (F) teenuste osutamise alustamisest kuni nende lõpuleviimiseni ning selgitus, kuidas oli tema nendesse protsessidesse kaasatud, ja tema suhtluspartnerite (müüjad, ostjad ja kolmandad isikud) isikuandmed ja arved; […]“.
12. Kaebaja märkis 8. juuli 2022. aasta e-kirjas otseste maksude ametile, et tema tegutses selle kontserni advokaadi-õigusnõustajana, millesse äriühing (K) kuulub. Seepärast esineb tema puhul seadusest tulenev takistus edastada teavet oma kliendi kohta, sest see teave on hõlmatud ametisaladusega.
13. Ühes 8. augusti 2022. aasta tähtkirjas kinnitas kaebaja taas oma seisukohta, täpsustades, et tema õiguslik volitus juhtumi kohta, mida otsus puudutab, ei ole maksualast laadi, vaid puudutab ainult ühinguõigust.
14. Otseste maksude ameti direktor teatas 19. augusti 2022. aasta tähtkirjaga kaebajale, et viimase vastus teda ei rahulda. Seejärel määras ta 16. septembri 2022. aasta otsusega kaebajale trahvi selle eest, et kaebaja ei täitnud teabe väljastamiseks kohustavat otsust.
15. Kaebaja esitas selle peale liikmesriigi kohtule kaebuse, millega seoses astus menetlusse Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Luxembourgi advokatuuri advokaatide koda). Tribunal administratif (halduskohus) jättis kaebuse ja menetlusse astuja nõude 23. veebruari 2023. aasta kohtuotsusega rahuldamata.
16. Kaebaja ja advokaatide koda esitasid 10. ja 13. märtsil 2023 kohtuotsuse peale apellatsioonkaebused Cour administrative’ile (Luksemburgi kõrgeim halduskohus).
IV. Eelotsusetaotlus
17. Põhikohtuasja lahendamise pädevusega Cour administrative (kõrgeim halduskohus) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas advokaadi õigusnõustamine ühinguõiguse alal – käsitletaval juhul äriühingu investeerimisstruktuuri loomiseks – kuulub harta artikliga 7 advokaatide ja nende klientide sõnumitele tagatud tugevdatud kaitse kohaldamisalasse?
2. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, kujutab taotluse saanud liikmesriigi pädeva asutuse otsus, mis on tehtud, et reageerida teise liikmesriigi direktiivi 2011/16 alusel esitatud teabevahetuse taotlusele, ning millega advokaati kohustatakse üldjoontes esitama kõik olemasolevad dokumendid tema suhete kohta oma kliendiga, nõustamise esemeks olnud tehingute üksikasjalik kirjeldus ning selgitus, kuidas oli tema nendesse protsessidesse kaasatud, ja oma suhtluspartnerite isikuandmed, endast selle õiguse riivet, milleks on harta artikliga 7 tagatud õigus, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust?
3. Kas juhul, kui vastus teisele küsimusele on jaatav, on direktiiv 2011/16 kooskõlas harta artikli 7 ja artikli 52 lõikega 1 seepärast, et ei sisalda peale artikli 17 lõike 4 ühtegi sätet, mis sõnaselgelt võimaldaks riivata advokaatide ja nende klientide vaheliste sõnumite saladust taotluse alusel toimuva teabevahetuse süsteemi raames ning milles oleks endas kindlaks määratud kõnesoleva õiguse kasutamise piiramise ulatus?
4. Kas juhul, kui vastus kolmandale küsimusele on jaatav, võivad selle kohustuse süsteemi, milleks on advokaatide (või advokaadibüroode) kui teavet valdavate kolmandate isikute kohustus teha direktiiviga 2011/16 kehtestatud taotluse alusel toimuva teabevahetuse süsteemi kohaldamise raames koostööd, eelkõige konkreetseid piiranguid, mille eesmärk on võtta arvesse nende ametisaladuse mõju, reguleerida selle direktiivi artikli 18 lõikes 1 sisalduva viite kohaselt iga liikmesriigi riigisisesed õigusnormid, mis reguleerivad advokaatide kui kolmandate isikute kohustust teha koostööd maksualases uurimises riigisisese maksuõiguse kohaldamise raames?
5. Kas juhul, kui vastus neljandale küsimusele on jaatav, peab niisugune riigisisene õigusnorm nagu käsitletaval juhul kohaldatav, millega kehtestatakse advokaatide kui teavet valdavate kolmandate isikute koostöö tegemise kohustuse süsteem, selleks, et see oleks kooskõlas harta artikliga 7, sisaldama erisätteid, mis
– tagavad advokaadi ja tema kliendi vaheliste sõnumite saladuse olemuse austamise ning
– loovad konkreetsed tingimused selle tagamiseks, et advokaatide koostöökohustust vähendatakse selleni, mis on direktiivi 2011/16 eesmärgi saavutamiseks sobiv ja vajalik?
6. Kas juhul, kui vastus viiendale küsimusele on jaatav, peavad konkreetsed tingimused, mille eesmärk on tagada, et advokaatide koostöö maksualases uurimises on vähendatud selleni, mis on direktiivi 2011/16 eesmärgi saavutamiseks sobiv ja vajalik, hõlmama taotluse saanud liikmesriigi pädeva asutuse kohustust
– teha tugevdatud kontroll küsimuses, kas taotluse esitanud liikmesriik on tõesti eelnevalt kasutanud direktiivi 2011/16 artikli 17 lõike 1 kohaselt tavapäraseid teabeallikaid, mida ta nõutud teabe saamiseks kasutada sai, ohustamata nende eesmärkide saavutamist, ja/või
– olla eelnevalt ja tulutult pöördunud teiste võimalike teabe valdajate poole, et saaks viimase võimalusena pöörduda advokaadi kui võimaliku teabe valdaja poole, ja/või
– kaaluda igal üksikjuhtumil, kumb on olulisem, kas ühelt poolt üldist huvi teeniv eesmärk või teiselt poolt kõnesolevad õigused, mistõttu saaks korralduse andmise otsuse advokaadi suhtes teha ainult siis, kui on täidetud niisugused täiendavad tingimused nagu nõue, et taotluse esitanud riigis toimuva kontrolli rahanduslik tähtsus oleks või võiks olla teatava suurusega või võiks kuuluda karistusõiguse valdkonda?“
18. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad kaebaja, Luxembourgi advokatuur, Luksemburgi Suurhertsogiriik, Saksamaa Liitvabariik, Austria Vabariik, Hispaania Kuningriik, Euroopa Liidu Nõukogu ja Euroopa Komisjon. Kodukorra artikli 76 lõike 2 kohaselt jättis Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamata.
V. Õiguslik analüüs
19. Austria Vabariik leiab, et Euroopa Kohus ei ole pädev eelotsusetaotlusele vastama, sest esitatud küsimused ei puuduta mitte liidu õiguse tõlgendamist, vaid üksnes Luksemburgi õigust. Selle seisukohaga ei saa nõustuda. Luksemburgi kohtu küsimused puudutavad sõnaselgelt Euroopa Liidu põhiõiguste harta tõlgendamist ning direktiivi 2011/16 tõlgendamist ja kohaldamist. Järelikult on Euroopa Kohus pädev eelotsusetaotlusele vastama.(6)
A. Esimene ja teine eelotsuse küsimus
20. Esimese ja teise eelotsuse küsimusega, millele tuleb vastata koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas teabe väljastamiseks kohustav otsus, mis on taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames tehtud advokaadi kui teabe valdaja suhtes, riivab õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust (harta artikkel 7), või ei ole teatavad valdkonnad nagu ühinguõigust puudutav nõustamine sellega hõlmatud.
1. Advokaadi ametisaladuse kaitse kohaldamisala
21. Harta artiklis 7 on sätestatud, et igaühel on õigus sellele, et austataks tema era- ja perekonnaelu, kodu ja edastatavate sõnumite saladust. See säte vastab Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (edaspidi „EIÕK“) artikli 8 lõikele 1. Harta artikli 52 lõike 3 kohaselt peab Euroopa Kohus harta artikli 7 tõlgendamisel seega minimaalse kaitsetasemena kohaldama ka EIÕK artikli 8 lõiget 1, nagu seda on tõlgendanud Euroopa Inimõiguste Kohus (edaspidi „EIK“).(7)
22. EIÕK artikli 8 lõige 1 ja harta artikkel 7 tagavad advokaadi ametisaladusele erilise kaitse. See on põhjendatud eelkõige asjaoluga, et advokaatidele antakse demokraatlikus ühiskonnas põhjapanev ülesanne kaitsta õigussubjekte.(8) Sellest järeldub esiteks, et eraõiguslikul isikul peab olema võimalus pöörduda täiesti vabalt advokaadi poole, et saada temalt sõltumatut õigusnõu.
23. Teiseks peab advokaat olema oma kliendile lojaalne.(9) Advokaadi kutsetegevus hõlmab oma olemuselt seda, et klient usaldab talle saladusi ja ta saab muud konfidentsiaalset teavet. Klient võib mõistlikult eeldada, et need edastatud sõnumid jäävad isiklikuks ja konfidentsiaalseks.(10) Kui teabe konfidentsiaalsus ei ole tagatud, ei saa tekkida usaldust.(11) Seetõttu ei ole ametisaladus mitte ainult põhiõigus, vaid ka advokaatide põhikohustus.(12)
24. Lõpuks ei ole advokaadid mitte ainult oma klientide huvide esindajad, vaid ka sõltumatud õigusemõistmise kaastöötajad.(13) Advokaadi ametisaladus ei kaitse seega mitte ainult advokaatide ja nende klientide isiklikke huve, vaid ka üldist huvi õigusriigi nõuetele vastava õigusemõistmise vastu. Seega tuleneb advokaadi ametisaladuse eriline kaitse ka õigusriigi põhimõttest, millel Euroopa Liit ELL artikli 2 kohaselt rajaneb.
25. Sellest järeldub, et advokaadi ametisaladuse kaitse on hartaga ulatuslikult tagatud.(14) Harta artikkel 7 kaitseb advokaadi ametisaladust igasuguse õigusnõustamise puhul nii selle õigusnõustamise sisu kui ka olemasolu osas.(15)
26. See välistab eri õigusvaldkondade eristamise – mida on käesoleval juhul teinud Luksemburg – kaitse kohaldamisala kindlaksmääramisel, millest tulenevalt on kaitstud ka ühingu- ja maksuõiguse alane õigusnõustamine. Konkreetselt kuulub seega kaitse kohaldamisalasse ka selline nõustamine äriühingu investeerimisstruktuuri loomiseks, nagu on kõne all käesolevas asjas.
27. Lõpuks kuulub asi ka harta artikli 7 isikulisse kohaldamisalasse. Käesoleval juhul on kaebaja ja maksukohustuslane äriühingud. On tõsi, et Euroopa Kohus on otsustanud, et „juriidilised isikud [saavad] […] harta artiklitele 7 ja 8 tugineda ainult siis, kui juriidilise isiku ametliku nime kaudu on võimalik tuvastada üks või mitu füüsilist isikut“.(16) See eristamine puudutab siiski üksnes isikuandmete töötlemist harta artikli 8 alusel.(17)
28. Seevastu võivad ka juriidilised isikud tugineda harta artikliga 7 kaitstud õigusele eraelu puutumatusele.(18) Seda enam peab see kehtima samuti harta artikliga 7 tagatud edastatavate sõnumite, täpsemalt advokaadi ametisaladuse kaitse suhtes. Määrav on nimelt see, kas põhiõigus on oma olemuselt kohaldatav ka äriühingute suhtes. Advokaadi ametisaladuse kaitse puhul on see nii. Kaitstud on nimelt advokaadi ja tema kliendi vaheline eriline usaldussuhe. Selline suhe on ka äriühingusse koondunud advokaatide ja nende klientide või nende organite vahel. Sellega seoses ei ole advokaadi või tema kliendi õiguslik vorm oluline.
29. Järelikult tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata nii, et advokaatide usaldusühingu osutatud õigusnõustamine ühinguõiguse valdkonnas – käsitletaval juhul äriühingu investeerimisstruktuuri loomiseks – kuulub harta artikliga 7 tagatud advokaadi ametisaladuse kaitse kohaldamisalasse.
2. Harta artikli 7 riive teabe väljastamiseks kohustava otsusega
30. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas otsus, millega kohustatakse advokaati kui teabe valdajat esitama teatavaid dokumente, kujutab endast harta artikliga 7 kaitstud advokaadi ametisaladuse riivet.
31. Käsitletaval juhul nõuab Luksemburgi maksuhaldur, et kaebaja edastaks „kõik olemasolevad dokumendid“, mis puudutavad teenuseid, mida ta osutas oma kliendile (äriühing K) seoses kahe ettevõtja ostmisega. Lisaks tuleb kaebajal muu hulgas esitada nimetatud tehingute „läbiviimise üksikasjalik kirjeldus“, sealhulgas asjaomaste isikute andmed.
32. Kui kaebaja täidab teabe väljastamiseks kohustavat otsust, saab Luksemburgi maksuhaldur seega paratamatult suures ulatuses teada kaebaja ja äriühingu K vahelise õigusnõustamise sisu. Sellest järeldub, et teabe väljastamiseks kohustav otsus riivab harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust.
33. Lisaks toimuks täiendav riive, kui Luksemburgi maksuhaldur vahetaks teabe väljastamiseks kohustava otsuse alusel saadud teavet hiljem Hispaania maksuhalduriga. Seda seetõttu, et nii saaks ka Hispaania maksuhaldur teada õigusnõustamise olemasolust ja sisust.
34. Järelikult tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata nii, et teabe väljastamiseks kohustav otsus, mille on pädev maksuasutus teinud advokaatide usaldusühingu suhtes taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames ja millega see asutus nõuab üldjoontes kõiki dokumente, mis puudutavad teatavaid tehinguid ja neisse kaasatust, riivab harta artikliga 7 tagatud õigust, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust.
35. Lisaks tuleb tarviliku vastuse andmiseks märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab selle kaebuse raames, mille kaebaja esitas teabe väljastamiseks kohustava otsuse täitmata jätmise eest trahvi määramise otsuse peale, kontrollima ka seda, kas Luksemburgi maksuhalduri toime pandud riive on põhjendatud. See eeldab muu hulgas teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasust.(19) Komisjon väljendas selle suhtes õigesti kahtlust. Seda seetõttu, et kuna teabe väljastamiseks kohustavas otsuses nõuti, et edastataks „kõik olemasolevad dokumendid“, ei ole näiteks teabe eeldatav olulisus esmapilgul ilmne.(20)
B. Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus
36. Kolmanda ja neljanda küsimusega, millele tuleb samuti vastata koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kellel on liidu ja liikmesriigi – käsitletaval juhul Luksemburgi – suhetes õigus ja kohustus määrata kindlaks sisulised ja vormilised tingimused, mille korral võib harta artikli 7 riive olla õiguspärane. Seega on asi vastutuses advokaadi ametisaladuse kaitse eest.
37. Küsimus tekib seetõttu, et direktiivi 2011/16 artikli 17 lõikes 4 on liidu seadusandja piirdunud sätestamisega, et teabe esitamisest võib keelduda, kui see tooks kaasa ametisaladuse avalikustamise. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb ilmselt, kas see säte vastab harta artikli 7 ja artikli 52 lõike 1 nõuetele. Kui see nii ei ole, võib direktiiv 2011/16 olla selles osas kehtetu.
38. See eeldab aga, et direktiiv 2011/16 ise riivab harta artiklit 7. ELTL artikli 288 kolmanda lõigu kohaselt tuleb iga direktiiv siiski veel riigisisesesse õigusesse üle võtta. Põhimõtteliselt on asjaomastele isikutele vahetu mõju ainult sellel riigisisesel rakendusaktil. Järelikult oleks põhiõiguse riive omistatav eeskätt liikmesriigile – käsitletaval juhul Luksemburgile.
39. Kui aga direktiiv ei jäta liikmesriigile ülevõtmisel mingit kaalutlusruumi, ei ole riive omistatav liikmesriigile, vaid liidu seadusandjale. Sel juhul oleks juba liidu õigus hartaga vastuolus. Näiteks võib tuua mitme menetlusosalise viidatud aruandluskohustuse piiriüleste maksuskeemide puhul, mille on liidu seadusandja kehtestanud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikega 1. On tõsi, et see säte on vaja riigisisesesse õigusesse üle võtta, et sellel oleks asjaomastele vahendajatele vahetu õigusmõju. Kuna aga liikmesriikidel ei olnud selle ülevõtmisel mingit kaalutlusruumi, riivas põhiõigusi lõppkokkuvõttes liidu seadusandja. Järelikult on tema kohustatud kaitsma advokaadi ametisaladust. Kuna vahendajast advokaatide puhul ei olnud seda piisavalt tehtud, tunnistas Euroopa Kohus direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 teise lause kehtetuks.(21)
40. Käesolevas asjas on seevastu kõne all uurimismeetmed taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames. Sellega seoses tuleneb direktiivi 2011/16 artiklist 5, artikli 6 lõikest 1 ja artikli 18 lõikest 1, et taotluse saanud Luksemburgi asutus võib olla kohustatud läbi viima haldusuurimisi. Konkreetseid uurimismeetmeid reguleerib siiski riigisisene menetlusõigus (direktiivi 2011/16 artikli 6 lõige 3). Seega tegi Luksemburgi maksuhaldur kaebaja suhtes teabe väljastamiseks kohustava otsuse Luksemburgi menetlusõiguse alusel.
41. Järelikult on tõsi, et käesoleval juhul nõuab liidu õigus riigisiseste uurimismeetmete võtmist ja seega põhiõiguste riivet. Ent tegeliku põhiõiguse riive toovad kaasa alles direktiivi 2011/16 ülevõtmiseks vastu võetud Luksemburgi õigusnormid ja nendel põhinev 28. juuni 2022. aasta otsus, millega kohustatakse väljastama teavet. Seetõttu peab Luksemburg, kes rakendab direktiivi 2011/16 ülevõtmisel ja kohaldamisel liidu õigust ning kellele on seega harta artikli 51 lõike 1 esimese lause alusel liidu põhiõigused siduvad,(22) tagama harta artiklist 7 tuleneva advokaadi ametisaladuse kaitse.
42. Direktiivi 2011/16 artikli 17 lõige 4 jätab taotluse saanud liikmesriigile selleks vajaliku tegevusvabaduse. Eelkõige ei pea edastama ametisaladusega hõlmatud teavet. Lisaks ei kohusta direktiiv Luksemburgi kui taotluse saanud liikmesriiki viima läbi uurimisi, mis oleksid vastuolus riigisiseste õigusaktidega (direktiivi 2011/16 artikli 17 lõige 2). Selles osas ei ole seega direktiivi 2011/16 kehtivuses kahtlusi.
43. Erinevalt sellest, mida leiavad Luksemburg ja Hispaania, ei ole direktiivi seos riigisisese menetlusõigusega siiski iseenesest probleemitu. Taas võib tuua näiteks piiriüleste maksuskeemidega seotud aruandluskohustuse (selle kohta juba punkt 39). On tõsi, et sarnaselt direktiivi 2011/16 artikli 17 lõikele 4 annab ka direktiivi artikli 8ab lõige 5 liikmesriikidele võimaluse vabastada vahendajad aruandluskohustusest, kui vastasel korral rikutaks liikmesriigi õiguse kohaselt seadusest tulenevat konfidentsiaalsuskohustust. See tähendab aga, et advokaadi ametisaladuse kaitse muutub sisutühjaks, kui riigisisestes õigusaktides ei ole sellist konfidentsiaalsuskohustust ette nähtud.
44. Selle näiteks on ka käesolev juhtum: kuna Luksemburgi maksuseadustiku § 177 lõike 2 kohaselt ei ole advokaatidel maksuasjades õigust teabe edastamisest keelduda, siis ei saa Luksemburg advokaate direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 kohasest aruandluskohustusest vabastada. Seega on kaheldav, kas direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 esimene lause vastab harta artikli 7 nõuetele.
45. Kolmandale küsimusele tuleb seega vastata nii, et direktiiv 2011/16 on harta artikliga 7 ja artikli 52 lõikega 1 kooskõlas, kuigi see ei sisalda peale artikli 17 lõike 4 ühtegi sätet, mille kohaselt oleks advokaatide ja nende klientide vaheliste sõnumite saladuse riive taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames sõnaselgelt lubatud ning milles endas oleks kindlaks määratud kõnesoleva õiguse kasutamise piirangu ulatus.
46. Neljandale eelotsuse küsimusele tuleb vastata nii, et advokaatide kui teabe valdajate koostöökohustuse tingimusi, ulatust ja piire direktiiviga 2011/16 kehtestatud taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames võivad reguleerida ja peavad reguleerima iga liikmesriigi riigisisesed õigusnormid.
C. Viies ja kuues eelotsuse küsimus
47. Viienda ja kuuenda eelotsuse küsimusega, millele tuleb samuti vastata koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus põhiosas ja üsna abstraktselt teada, millised nõuded on liidu õigusega kehtestatud advokaatide kui teabe valdajate koostöökohustust reguleerivatele riigisisestele õigusnormidele, et need oleksid harta artikliga 7 kooskõlas.
48. Nende küsimuste taust on asjaolu, et Luksemburgi maksuseadustiku § 177 lõike 2 kohane advokaatide õigus keelduda teabe edastamisest ei kehti nende faktiliste asjaolude suhtes, mis on neile teatavaks saanud maksuasjades nõustamisel või esindamisel. Erand kehtib vaid juhul, kui tegemist on küsimustega, millele antav jaatav või eitav vastus toob advokaatide esindatavatele kaasa kriminaalvastutuse ohu.
49. Nagu juba selgitatud, riivatakse advokaadi kohustamisega anda teavet selle kohta, milline on tema suhe kliendiga, harta artikliga 7 kaitstud õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust. Seega on määrav küsimus, kas ja millistel tingimustel võib selline riive olla põhjendatud. Sellega seoses tuleb harta artikli 52 lõike 1 kohaselt järgida nii proportsionaalsuse põhimõtet kui ka arvestada põhiõiguse olemust.(23)
1. Advokaadi ametisaladuse olemus
50. Luksemburgi maksuseadustiku § 177 lõige 2 välistab maksuasjades nõustamise või esindamise korral täielikult teabe edastamisest keeldumise õiguse, mis põhimõtteliselt on olemas. Sellega muudetakse ka maksuasjades nõustamisel tagatud advokaadi ametisaladuse kaitse sisutühjaks.
51. Teisalt kaitseb Luksemburgi õigusnorm advokaadi õigust teabe edastamisest keelduda kõigis teistes õigusvaldkondades toimuva õigusnõustamise puhul. Lisaks on teabe edastamisest keeldumise õigus ka maksuõiguse puhul olemas vähemalt juhul, kui tegemist on küsimustega, millele antav jaatav või eitav vastus toob esindatavatele kaasa kriminaalvastutuse ohu. Sellega seoses on harta artikli 7 kohane advokaadi ametisaladus vähemalt teataval määral kaitstud.
52. Need kaalutlused näitavad, et puutumatu olemuse abstraktne kindlaksmääramine tekitab seoses selliste põhiõigustega nagu harta artikkel 7 igal juhul raskusi.(24) Seega on olulisem põhiõiguse riive proportsionaalsuse küsimus.
2. Proportsionaalsus
53. Harta artikli 52 lõike 1 teise lause kohaselt peavad piirangud vastama liidu poolt tunnustatud üldist huvi pakkuvatele eesmärkidele. Taotluse alusel toimuval teabevahetusel on selline eesmärk. Selle aluseks oleva direktiivi 2011/16 esimese põhjenduse kohaselt on direktiivi eesmärk tasumisele kuuluvate maksude nõuetekohane määramine ning maksudest kõrvalehoidmise ja maksupettuse vastu võitlemine. Need on õiguspärased eesmärgid harta artikli 52 lõike 1 tähenduses.(25)
a) Meetme vajalikkus
54. Lisaks peavad liikmesriigid, riivates põhiõigust, mille kohaselt tuleb austada advokaatide ja nende klientide vahel taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames edastatavate sõnumite saladust, piirduma selleks vajalikuga.(26) Eelkõige ei tohi tasumisele kuuluvate maksude nõuetekohase määramise ning maksudest kõrvalehoidmise ja maksupettuse vastu võitlemise eesmärk olla sama tõhusalt saavutatav muude vahenditega, mis advokaadi ametisaladust vähem kahjustavad.
55. Sellest järeldub kõigepealt, et uurimismeetmed taotluse saanud riigis (käesoleval juhul Luksemburg) on põhimõtteliselt alati allutatud uurimismeetmetele taotluse esitanud riigis (käesoleval juhul Hispaania). Seda seetõttu, et igasugune piiriülene teabevahetus toob kaasa asjaomaste maksu- ja teabekohustuslaste põhiõiguste täiendavad riived. Ka direktiivi 2011/16 artikli 17 lõikes 1 on asjakohaselt ette nähtud, et taotluse esitanud asutus peab olema kasutanud kõiki tavapäraseid teabeallikad, mida ta kõnealustel tingimustel nõutud teabe saamiseks kasutada sai.(27) Kui see nii ei ole, siis ei ole Luksemburgi maksuhalduri 28. juuni 2022. aasta otsus, millega kohustatakse väljastama teavet, vajalik.
56. Järelikult peab Luksemburgi maksuhaldur kui taotluse saanud asutus veenduma, et taotluse esitanud Hispaania asutus on oma uurimisvõimalused tulemusetult ammendanud. Kuigi taotluse saanud asutus ei saa seda tavaliselt kontrollida, peab ta enne advokaadi poole pöördumist laskma taotluse esitanud asutusel vähemalt kinnitada, et taotluse esitanud riigis on kõik uurimismeetmed ammendatud.
57. Lisaks eeldab vajalikkus harta artikli 52 lõike 1 teise lause tähenduses, et taotluse saanud riigis – käesolevas asjas Luksemburg – ei ole eesmärgi saavutamiseks sama sobivat vahendit, mis oleks asjaomase isiku – käesoleval juhul kaebaja – suhtes vähem piirav. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on seda konkreetsel juhul kontrollida.
b) Meetme proportsionaalsus
58. Lõpuks tuleb seaduse proportsionaalsuse hindamiseks kindlaks teha põhiõiguste riive raskus ja kontrollida, et riivega taotletav üldist huvi pakkuv eesmärk oleks proportsionaalne riive raskusega.(28) Seejuures peab taotluse saanud liikmesriik – käesoleval juhul Luksemburg – võtma arvesse advokaadi kui sõltumatu õigusemõistmise kaastöötaja erilist tähtsust õigusriigis (selle kohta juba eespool punkt 22 jj). Asjaolu, et advokaadi ametisaladus ei kaitse mitte ainult isiklikke – käesoleval juhul kaebaja ja maksukohustuslase –, vaid ka üldsuse huve, kallutab huvide kaalumisel kaalukausi advokaadi ametisaladuse kasuks.
59. Sellest järeldub, et Luksemburgi maksuhaldur kui taotluse saanud asutus võib nõuda kaebajalt kui advokaatide usaldusühingult klientidega seotud teavet üksnes erandjuhul. Isegi kui kõik muud uurimismeetmed on ammendatud, ei ole kaebaja kui teabe valdaja poole pöördumine automaatselt lubatud. Võttes arvesse advokaadi ametisaladuse olulisust, ei saa asjaolusid iga hinna eest uurida.
60. Advokaadi ametisaladuse erilise kaitse alla ei kuulu siiski kogu teave, mis advokaadile kui isikule teatavaks saab. Kaitstud on ainult konkreetse kliendi õigusnõustamisega seotud teave. Advokaadid võivad aga selle kõrval tegeleda ka majandustegevusega, näiteks ärinõustamise raames. Selles osas ei tegutse advokaat sõltumatu õigusemõistmise kaastöötajana.(29) Sellega seoses saadud teave ei vaja seega ka samasugust kaitset nagu õigusnõustamise raames saadud teave.
61. Lisaks ei kohaldata neid põhimõtteid mitte üksnes advokaatide, vaid ka maksunõustajate ja muude kutsealade suhtes, kuivõrd neid kui sõltumatuid õigusemõistmise kaastöötajaid koheldakse vastavate riigisiseste õigusnormide kohaselt advokaatidega võrdselt ning seega on neil õigus anda klientidele õigusalast nõu ja esindada neid kohtus.(30)
62. Lõpuks peab Luksemburgi maksuhaldur kui taotluse saanud asutus saama oma üksikotsustes arvesse võtta ka riive raskust. Kui – nagu käesolevas asjas – nõutakse „kõiki kättesaadavaid dokumente“, on kaheldav, kas advokaati teavet väljastama kohustav otsus on taotletava eesmärgiga ikka proportsionaalne.
63. Kokkuvõttes tuleb advokaatide kui teabe valdajate koostöökohustuse tingimused, ulatus ja piirid seega kindlaks määrata riigisiseses õiguses. Seejuures peab riigisisene õigus eelkõige võimaldama taotluse saanud asutusel igal üksikjuhtumil kaaluda ühelt poolt üldist huvi tasumisele kuuluvate maksude nõuetekohase määramise ning maksudest kõrvalehoidmise ja maksupettuse vastu võitlemise vastu ning teiselt poolt advokaadi ametisaladuse kaitset.
64. Riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt ei kuulu advokaadi osutatud nõustamine ja esindamine maksuasjades – välja arvatud maksudega seotud kriminaalasjades – üldiselt advokaadi ametisaladuse kaitse alla ega võimalda seega ka iga üksikjuhtumi kaalumist, on järelikult harta artikliga 7 vastuolus.
VI. Ettepanek
65. Eelnevale tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Cour administrative’i (Luksemburgi kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. Advokaatide usaldusühingu osutatud õigusnõustamine kuulub ka ühinguõiguse valdkonnas – näiteks äriühingu investeerimisstruktuuri loomiseks – harta artikliga 7 tagatud advokaadi ametisaladuse kaitse kohaldamisalasse.
2. Teabe väljastamiseks kohustav otsus, mille on pädev maksuasutus teinud advokaatide usaldusühingu suhtes taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames ja millega see asutus nõuab üldjoontes kõiki dokumente, mis puudutavad teatavaid tehinguid ja neisse kaasatust, riivab harta artikliga 7 tagatud õigust, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust.
3. Direktiiv 2011/16/EL on harta artikliga 7 ja artikli 52 lõikega 1 kooskõlas, kuigi see ei sisalda peale artikli 17 lõike 4 ühtegi sätet, mille kohaselt oleks advokaatide ja nende klientide vaheliste sõnumite saladuse riive taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames formaalselt lubatud ning milles endas oleks kindlaks määratud kõnesoleva õiguse kasutamise piirangu ulatus. Seda seetõttu, et direktiivi 2011/16 artikli 17 lõige 4 annab liikmesriikidele piisava tegevusvabaduse harta artikli 7 nõuete täitmiseks.
4. Advokaatide kui teabe valdajate koostöökohustuse tingimusi, ulatust ja piire direktiiviga 2011/16 kehtestatud taotluse alusel toimuva teabevahetuse raames võivad reguleerida ja peavad reguleerima iga liikmesriigi riigisisesed õigusnormid. Seejuures peab riigisisene õigus eelkõige võimaldama pädeval asutusel igal üksikjuhtumil kaaluda ühelt poolt üldist huvi teenivaid eesmärke ja teiselt poolt advokaadi ametisaladuse kaitset. Kuna Luksemburgi õigus maksuasjades sellist kaalumist ei võimalda, on riigisisese õiguse kohaldamine selles osas harta artikliga 7 vastuolus.