Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 30. svibnja 2024.(1)
Predmet C-432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
protiv
Administration des contributions directes
(zahtjevi za prethodnu odluku koje je uputio Cour administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno zakonodavstvo – Povelja o temeljnim pravima – Članak 7. – Direktiva 2011/16/EU – Upravna suradnja u području oporezivanja – Članak 5. – Članak 6. – Članak 18. – Zahtjev poreznog tijela druge države članice za informacije – Nalog poreznog tijela koje prima zahtjev o dostavljanju podataka – Isprave koje dostavlja odvjetnik – Poslovna tajna odvjetnika – Proporcionalnost dostavljanja isprava o pruženim uslugama u području savjetovanja u području prava trgovačkih društava”
I. Uvod
1. Za osiguravanje ujednačene i zakonite naplate poreza u globaliziranom svijetu potrebna je suradnja između poreznih uprava. Zbog toga je zakonodavac Unije Direktivom 2011/16/EU(2) uspostavio pravnu osnovu za suradnju između poreznih uprava država članica unutar Europske unije. Direktivom se, među ostalim, predviđa prekogranična razmjena informacija.
2. Međutim, takva razmjena informacija i povezane istražne mjere također dovode do zadiranja u temeljna prava odnosnih poreznih obveznika i osoba koje su dužne pružiti informacije. Zbog toga se Sud već u prijašnjim slučajevima morao češće baviti zaštitom temeljnih prava u okviru područja primjene Direktive 2011/16(3).
3. U ovom se predmetu u luksemburškom zahtjevu za prethodnu odluku postavlja pitanje može li i pod kojim uvjetima porezna uprava angažirati odvjetnika u okviru razmjene informacija na zahtjev. Sud je u tom pogledu već naglasio važnost zaštite povjerljivosti komunikacije između odvjetnika i stranaka u vezi s obvezom izvješćivanja(4) o prekograničnim poreznim aranžmanima(5).
4. U predmetnom postupku može se dodatno precizirati ta zaštita odvjetničke poslovne tajne (u daljnjem tekstu: odvjetnička tajna). Konkretno, postavlja se pitanje može li se savjetovanje ili zastupanje u području oporezivanja općenito izuzeti od zaštite odvjetničke tajne koja je utvrđena pravom Unije, kao što je to predviđeno luksemburškim pravom.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Razmjena informacija na zahtjev uređena je odjeljkom I. poglavlja II. Direktive 2011/16. Članak 1. stavak 1. glasi:
„Ova Direktiva utvrđuje pravila i postupke u skladu s kojima države članice međusobno surađuju s namjerom razmjene informacija koje mogu biti značajne za administraciju i izvršenje nacionalnih zakonodavstava država članica vezano uz poreze iz članka 2.”
6. Člankom 5. te direktive određuje se:
„Na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev, tijelo koje prima zahtjev dostavlja sve informacije navedene u članku 1. stavku 1. koje posjeduje ili koje je prikupilo kao rezultat istražnih radnji, tijelu koje podnosi zahtjev.”
7. Članak 6. Direktive 2011/16 sadržava dodatna pravila o eventualnim istragama koje treba provesti u državi koja prima zahtjev:
„1. Tijelo koje prima zahtjev organizira provođenje svih istražnih radnji potrebnih za prikupljanje informacija navedenih u članku 5.
2. Zahtjev spomenut u članku 5. može sadržavati argumentiran zahtjev za posebnu istražnu radnju. Ako tijelo koje prima zahtjev smatra da nije potrebna istražna radnja, ono hitno obavješćuje tijelo koje podnosi zahtjev o razlozima takve odluke.
3. Kako bi se prikupile tražene informacije ili provela zahtijevana istražna radnja, tijelo koje prima zahtjev primjenjuje iste postupke koje bi primijenilo da postupa na vlastitu inicijativu ili na zahtjev drugog tijela u vlastitoj državi članici [...]”
8. Člankom 16. i sljedećim člancima Direktive 2011/16 uređuju se opći uvjeti upravne suradnje. Člankom 17. stavcima 1. i 4. Direktive 2011/16 propisuje se:
„1. Tijelo koje [prima] zahtjev u jednoj državi članici osigurava tijelu koje [podnosi] zahtjev u drugoj državi članici informacije navedene u članku 5. uz uvjet da je tijelo koje podnosi zahtjev iscrpilo uobičajene izvore informacija koje je moglo iskoristiti u okolnostima za dobivanje traženih informacija, ne riskirajući pritom ugrožavanje postignuća svojih ciljeva.
4. Osiguravanje informacija može se odbiti ako bi to dovelo do otkrivanja trgovinske, industrijske ili poslovne tajne ili trgovinskog postupka ili ako je otkrivanje tih informacija protivno javnoj politici.”
9. Člankom 18. Direktive 2011/16 predviđa se:
„1. Ako informacije zatraži država članica u skladu s ovom Direktivom, država članica koja prima zahtjev koristi svoje mjere za prikupljanje informacija kako bi dobila tražene informacije, iako ta država članica možda ni ne treba te informacije u svoje vlastite porezne svrhe. Ta obveza ne dovodi u pitanje stavke 2., 3. i 4. članka 17., pri čemu se pozivanje na njih ni u kojem slučaju ne smije tumačiti kao dopuštenje državi članici koja prima zahtjev da odbije pribaviti informacije isključivo zato što te informacije nisu od nacionalnog interesa.
2. Ni u kojem se slučaju članak 17. stavci 2. i 4. ne smiju tumačiti kao da je u skladu s njima dozvoljeno da tijelo države članice koje prima zahtjev odbije dostaviti informacije samo zato što te informacije posjeduje banka, druga financijska institucija, ovlaštenik ili osoba koja djeluje kao zastupnik ili fiducijar ili zato jer se odnose na vlasničke interese osobe.”
B. Luksemburško pravo
10. Člankom 177. Loia générale des impôts du 22 mai 1931 (Opći porezni zakonik od 22. svibnja 1931., u daljnjem tekstu: luksemburški Porezni zakonik) u bitnome se određuje:
„(1) Osim toga, sljedeće osobe mogu odbiti proslijediti informacije:
1. branitelji i odvjetnici koji su sudjelovali u kaznenim predmetima,
2. liječnici u pogledu informacija koje su im povjerene prilikom obavljanja njihove profesije,
3. odvjetnici u pogledu informacija koje su im povjerene prilikom obavljanja njihove profesije,
4. pomoćnici ili suradnici osoba iz točaka 1. do 3. u pogledu koje su saznali u tom svojstvu.
(2) Ta se odredba ne primjenjuje na osobe navedene u točkama 3. i 4. u pogledu činjenica koje su saznale prilikom savjetovanja ili zastupanja stranaka u poreznim stvarima, osim ako je riječ o pitanjima na koja bi potvrdan ili niječan odgovor izložio njihove nalogodavce opasnosti od kaznenog progona.”
III. Činjenično stanje
11. Directeur de l’administration des contributions directes (ravnatelj Uprave za izravno oporezivanje, Luksemburg) uputio je 28. lipnja 2022. jednostavnom komanditnom društvu F (u daljnjem tekstu: tužitelj) odluku (u daljnjem tekstu: nalog), koja je u bitnome glasila kako slijedi:
„[…] nadležno tijelo španjolske porezne uprave dostavilo nam je zahtjev za pružanje informacija na temelju […] Direktive Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. […].
Pravna osoba na koju se odnosi zahtjev jest španjolsko društvo K […].
Molim vas da nam najkasnije do 3. kolovoza 2022. dostavite sljedeće informacije i dokumente za razdoblje od 1. siječnja 2016. do 31. prosinca 2019.:
– Molimo da za predmetno razdoblje dostavite svu dostupnu dokumentaciju (ugovor o pružanju pravnih usluga, ugovore sa strankom, izvješća, memorandume, dopise, račune itd.) koja se odnosi na usluge koje je [vaše društvo F] pružalo španjolskom društvu [K] u okviru:
1. transakcije kojom je investicijska grupa [O] 2015. stekla 80 % udjela u društvu [N] (račun br. […]);
2. transakcije kojom je grupa 2018. stekla drugog španjolskog poduzetnika (račun br. […]).;
– Molimo vas detaljan opis izvršenja prethodno navedenih transakcija, od angažiranja usluga društva [F] do njihova završetka, kao i objašnjenje njegova sudjelovanja u tim procesima i identitet osoba s kojima je komuniciralo (prodavatelja, kupaca i trećih strana) te računa; [...]”.
12. Porukom elektroničke pošte od 8. srpnja 2022. tužitelj je obavijestio Upravu za izravno oporezivanje da je djelovao kao odvjetnik za pravno savjetovanje grupe kojoj pripada društvo K. Naveo je da stoga nema pravnu mogućnost priopćiti informacije o svojoj stranci jer su obuhvaćene obvezom čuvanja poslovne tajne.
13. U preporučenom dopisu od 8. kolovoza 2022. tužitelj je ponovio svoje stajalište te je naveo da njegov pravni mandat u slučaju navedenom u odluci nije porezne prirode, nego se odnosio samo na područje prava trgovačkih društava.
14. Preporučenim dopisom od 19. kolovoza 2022. ravnatelj Uprave za izravno oporezivanje obavijestio je tužitelja da taj odgovor nije zadovoljavajući. Potom je odlukom od 16. rujna 2022. izrekao tužitelju novčanu kaznu jer nije postupio u skladu s nalogom.
15. Tužbom protiv te odluke tužitelj je pred nacionalnim sudovima pokrenuo postupak u koji se, kao umješač, umiješao Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Odvjetnička komora u Luksemburgu). Presudom od 23. veljače 2023. tribunal administratif (Upravni sud, Luksemburg) odbio je tužbu i sudjelovanje umješača.
16. Aktima podnesenima 10. i 13. ožujka 2023. tužitelj i Odvjetnička komora podnijeli su Couru administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg) žalbu protiv te presude.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku
17. Cour administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg), nadležan za donošenje odluke u glavnom postupku, odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU-a:
1. Je li pravno savjetovanje s odvjetnikom u području prava trgovačkih društava, u ovom slučaju radi uspostavljanja investicijske strukture društva, obuhvaćeno pojačanom zaštitom komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka koja se predviđa člankom 7. Povelje?
2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje predstavlja li odluka nadležnog tijela države članice koja prima zahtjev, donesena radi izvršenja zahtjeva druge države članice za razmjenu informacija na zahtjev na temelju Direktive 2011/16, kojom se odvjetniku nalaže da joj dostavi gotovo svu dostupnu dokumentaciju koja se odnosi na njegov odnos sa strankom, detaljan opis transakcija o kojima je savjetovao stranku, objašnjenje njegova sudjelovanja u tim procesima i identitet osoba s kojima je komunicirao, zadiranje u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, zajamčeno člankom 7. Povelje?
3. U slučaju potvrdnog odgovora na drugo pitanje je li Direktiva 2011/16 u skladu s člankom 7. i člankom 52. stavkom 1. Povelje s obzirom na to da, osim u svojem članku 17. stavku 4., ne sadržava nijednu odredbu kojom se izričito dopušta zadiranje u povjerljivost komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka u okviru sustava razmjene informacija na zahtjev i kojom se kao takvom određuje doseg ograničenja ostvarivanja prava o kojem je riječ?
4. U slučaju potvrdnog odgovora na treće pitanje može li sustav dužnosti odvjetnika (ili odvjetničkog ureda) da kao treće strane koje raspolažu informacijama surađuju u okviru primjene mehanizma razmjene informacija na zahtjev uspostavljenog Direktivom 2011/16, a osobito posebna ograničenja čiji je cilj uzeti u obzir utjecaj njihove obveze čuvanja poslovne tajne, biti uređen odredbama nacionalnog prava svake države članice kojima se uređuje dužnost odvjetnika da kao treće strane surađuju u poreznoj istrazi u okviru primjene nacionalnog poreznog prava u skladu s upućivanjem iz članka 18. stavka 1. navedene direktive?
5. U slučaju potvrdnog odgovora na četvrto pitanje treba li, kako bi bio u skladu s člankom 7. Povelje, nacionalni propis kojim se uređuje dužnost suradnje odvjetnika kao trećih strana koje raspolažu informacijama, kao što je onaj koji se primjenjuje u ovom slučaju, sadržavati posebne odredbe kojima se:
– osigurava poštovanje biti povjerljivosti komuniciranja između odvjetnika i njegove stranke; i
– uspostavljaju posebni uvjeti kako bi se osiguralo da se obveza suradnje odvjetnika ograniči na ono što je prikladno i nužno za postizanje cilja Direktive 2011/16?
6. U slučaju potvrdnog odgovora na peto pitanje trebaju li posebni uvjeti kojima se nastoji osigurati da je suradnja odvjetnika u poreznoj istrazi ograničena na ono što je prikladno i nužno za postizanje cilja Direktive 2011/16 uključivati obvezu nadležnog tijela države članice koja prima zahtjev da:
– provede pojačani nadzor u pogledu toga je li država članica koja podnosi zahtjev doista prethodno iscrpila uobičajene izvore informacija koje je mogla iskoristiti za dobivanje traženih informacija, ne riskirajući pritom ugrožavanje postignuća tih ciljeva u skladu s člankom 17. stavkom 1. Direktive 2011/16; i/ili
– se prethodno i bezuspješno obratila drugim osobama koje potencijalno raspolažu informacijama kako bi se u krajnjem slučaju mogla obratiti odvjetniku u svojstvu osobe koja potencijalno raspolaže informacijama; i/ili
– u svakom slučaju zasebno odvagne između cilja u općem interesu, s jedne strane, i predmetnih prava, s druge strane, na način da se nalog može valjano izdati u odnosu na odvjetnika samo ako su ispunjeni dodatni uvjeti, kao što je zahtjev da financijski aspekt nadzora koji je u tijeku u državi koja podnosi zahtjev dosegne ili bi mogao dosegnuti određenu važnost ili bi mogao biti kaznenopravno relevantan?
18. U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, Odvjetnička komora u Luksemburgu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg, Savezna Republika Njemačka, Republika Austrija, Kraljevina Španjolska, Vijeće Europske unije i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio da neće održati raspravu.
V. Pravna ocjena
19. Republika Austrija smatra da Sud nije nadležan za odlučivanje o zahtjevu za prethodnu odluku jer se postavljena pitanja ne odnose na tumačenje prava Unije, nego samo na luksemburško pravo. To nije uvjerljivo. Pitanja luksemburškog suda izričito se odnose na tumačenje Povelje Europske unije o temeljnim pravima kao i na tumačenje i primjenu Direktive 2011/16. Stoga je Sud nadležan odgovoriti na pitanja postavljena u zahtjevu za prethodnu odluku(6).
A. Prva dva prethodna pitanja
20. Svojim prvim dvama prethodnim pitanjima, na koja valja odgovoriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita povređuje li se nalogom upućenim odvjetniku koji raspolaže informacijama u okviru razmjene informacija na zahtjev pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i stranke (članak 7. Povelje) ili se to ne primjenjuje na određena područja poput savjetovanja koje se odnosi na pravo trgovačkih društava.
1. Opseg zaštite odvjetničke tajne
21. U skladu s člankom 7. Povelje, svatko ima pravo na poštovanje svojeg privatnog i obiteljskog života, doma i komuniciranja. Ta odredba odgovara članku 8. stavku 1. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (u daljnjem tekstu: EKLJP). U skladu s člankom 52. stavkom 3. Povelje, Sud pri tumačenju članka 7. Povelje stoga mora kao minimalni standard zaštite uzeti u obzir i članak 8. stavak 1. EKLJP-a, kako ga tumači Europski sud za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP)(7).
22. Članak 8. stavak 1. EKLJP-a i članak 7. Povelje pružaju posebnu zaštitu odvjetničkoj tajni. Ona je osobito opravdana zbog toga što je odvjetnicima u demokratskom društvu dodijeljena ključna funkcija, a to je zaštita pojedinaca(8). Iz toga slijedi, s jedne strane, da se pojedinac mora moći slobodno obratiti odvjetniku kako bi od njega dobio neovisan pravni savjet.
23. S druge strane, odvjetnik mora biti lojalan svojoj stranci(9). Bit je profesionalne djelatnosti odvjetnika da mu njegova stranka povjeri tajne i da prima druge povjerljive poruke. Stranka može opravdano očekivati da će ta komunikacija ostati privatna i povjerljiva(10). Ako nije zajamčena povjerljivost informacija, ne može se uspostaviti povjerenje(11). Zbog toga profesionalna tajna nije samo temeljno pravo, nego i temeljna obveza odvjetnikâ(12).
24. Naposljetku, odvjetnici nisu samo zastupnici interesa svojih stranaka, nego i neovisna tijela pravnog sustava(13). Odvjetničkom tajnom stoga se ne štite samo pojedinačni interesi odvjetnika i njihovih stranaka, nego i opći interes pravde koji ispunjava zahtjeve vladavine prava. Prema tome, posebna zaštita odvjetničke tajne također proizlazi iz načela vladavine prava, na kojem se u skladu s člankom 2. UEU-a temelji Europska unija.
25. Iz toga slijedi da je zaštita odvjetničke tajne u potpunosti zajamčena Poveljom(14). Člankom 7. Povelje štiti se odvjetnička tajna u okviru svakog pravnog savjetovanja, i to kako s obzirom na njegov sadržaj tako i s obzirom na njegovo postojanje(15).
26. Time se isključuje razlikovanje između različitih pravnih područja, kao što ga je u predmetnom slučaju primijenio Luksemburg, pri određivanju područja zaštite, tako da je pravno savjetovanje zaštićeno i u području prava trgovačkih društava i poreznog prava. Konkretno, savjetovanje radi uspostavljanja investicijske strukture društva, poput one o kojoj je riječ u ovom predmetu, također je obuhvaćeno područjem zaštite.
27. Naposljetku, postoji i osobno područje primjene članka 7. Povelje. U predmetnom su slučaju tužitelj i porezni obveznici društva. Doduše, Sud je presudio da se „pravne osobe (mogu) pozivati na zaštitu dodijeljenu člancima 7. i 8. Povelje samo ako je u nazivu pravne osobe navedena jedna ili više fizičkih osoba”(16). Međutim, to se razlikovanje odnosi samo na obradu osobnih podataka u skladu s člankom 8. Povelje(17).
28. Nasuprot tomu, pravne osobe mogu se također pozivati na pravo na poštovanje privatnog života, koje je zaštićeno člankom 7. Povelje(18). To se mora osobito odnositi na zaštitu komuniciranja i, konkretnije, odvjetničke tajne, koja je također zajamčena člankom 7. Povelje. Naime, ključno mora biti pitanje je li temeljno pravo prema svojoj prirodi primjenjivo i na društva. Na njega valja potvrdno odgovoriti u slučaju zaštite odvjetničke tajne. Naime, zaštićen je poseban odnos povjerenja između odvjetnika i njegove stranke. Takav odnos također postoji između odvjetnika udruženih u društvo i njihovih stranaka odnosno tijela potonjih. U tom pogledu nije relevantan pravni oblik u kojem djeluje odvjetnik ili njegova stranka.
29. Stoga je odgovor na prvo prethodno pitanje da je savjetovanje s odvjetničkim društvom u području prava društava, u predmetnom slučaju u pogledu uspostavljanja investicijske strukture društva, obuhvaćeno područjem zaštite odvjetničke tajne zajamčene člankom 7. Povelje.
2. Povreda članka 7. Povelje koja proizlazi iz naloga
30. Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita predstavlja li nalog upućen odvjetniku koji raspolaže informacijama da dostavi određene dokumente zadiranje u odvjetničku tajnu, koja je zaštićena člankom 7. Povelje.
31. U predmetnom slučaju luksemburška porezna uprava traži od tužitelja „svu dostupnu dokumentaciju” koja se odnosi na usluge koje je pružio svojoj stranci (društvo K) u vezi s njezinim stjecanjem dvaju poduzetnika. Osim toga, tužitelj treba dostaviti, među ostalim, „detaljan opis izvršenja” navedenih transakcija, uključujući sudionike.
32. Stoga, ako tužitelj postupi u skladu s nalogom, luksemburška porezna uprava nužno bi bila u velikoj mjeri upoznata sa sadržajem pravnog savjetovanja između tužitelja i društva K. Iz toga slijedi da se nalogom zadire u pravo na komuniciranje između odvjetnika i njegove stranke, koje je zajamčeno člankom 7. Povelje.
33. Osim toga, do daljnjeg bi zadiranja došlo ako bi luksemburška porezna uprava naknadno sa španjolskom poreznom upravom razmijenila informacije dobivene na temelju naloga. Naime, time bi se također omogućilo španjolskoj poreznoj upravi da se upozna s postojanjem i sadržajem pravnog savjetovanja.
34. Stoga je odgovor na drugo prethodno pitanje da nalog poreznog tijela upućen odvjetničkom društvu u okviru razmjene informacija na zahtjev kojim to tijelo traži svu dokumentaciju koja se odnosi na savjetovanje stranke u vezi s određenim transakcijama i sudjelovanjem u njima predstavlja zadiranje u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njegove stranke, koje je zajamčeno člankom 7. Povelje.
35. Osim toga, u smislu korisnog odgovora, valja podsjetiti na to da je na sudu koji je uputio zahtjev da u okviru tužbe koju je tužitelj podnio protiv izricanja novčane kazne zbog nepoštovanja naloga provjeri je li zadiranje luksemburške porezne uprave opravdano. To, među ostalim, pretpostavlja zakonitost naloga(19). Komisija je s pravom izrazila sumnje u tom pogledu. Naime, budući da se nalogom traži „sva dostupna dokumentacija”, na prvi pogled nije razvidna, primjerice, predvidiva relevantnost informacija(20).
B. Treće i četvrto prethodno pitanje
36. Svojim trećim i četvrtim pitanjem, na koja također valja odgovoriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita tko u odnosu između Unije i države članice, dakle u predmetnom slučaju Luksemburga, ima pravo i obvezu utvrditi materijalne i formalne uvjete pod kojima se zakonito može zadirati u članak 7. Povelje. Stoga je riječ o odgovornosti za zaštitu odvjetničke tajne.
37. To se pitanje postavlja jer je u članku 17. stavku 4. Direktive 2011/16 zakonodavac Unije samo predvidio da se osiguravanje informacija može odbiti ako bi to dovelo do otkrivanja poslovne tajne. Čini se da sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome ispunjava li ta odredba zahtjeve iz članka 7. i članka 52. stavka 1. Povelje. Ako to nije slučaj, Direktiva 2011/16 mogla bi biti nevaljana u tom pogledu.
38. Međutim, to pretpostavlja da se sâmom Direktivom 2011/16 zadire u članak 7. Povelje. Međutim, svaka se direktiva prema članku 288.trećem stavku UFEU-a mora još prenijeti u nacionalno pravo. Načelno samo to nacionalno zakonodavstvo namijenjeno prenošenju ima izravan učinak na dotične pojedince. Stoga bi se zadiranje u temeljna prava pripisalo ponajprije državi članici, odnosno u predmetnom slučaju Luksemburgu.
39. Međutim, ako se direktivom državi članici ne predviđa diskrecijska ovlast u pogledu prenošenja u nacionalno zakonodavstvo, zadiranje se ne može pripisati državi članici, nego zakonodavcu Unije. U tom bi slučaju već pravo Unije bilo u suprotnosti s Poveljom. Primjerice, može se primijeniti obveza izvješćivanja o prekograničnim poreznim aranžmanima, koju navodi više stranaka u ovom predmetu, a koju je zakonodavac Unije uveo člankom 8.ab stavkom 1. Direktive 2011/16. Točno je da je tu odredbu potrebno prenijeti u nacionalno pravo kako bi imala izravan učinak na predmetne posrednike. Međutim, budući da države članice u tom pogledu nemaju diskrecijsku ovlast za prenošenje u nacionalno zakonodavstvo, za zadiranje u temeljna prava u konačnici je i dalje odgovoran zakonodavac Unije. Iz toga slijedi da je on dužan štititi odvjetničku tajnu. Budući da to nije u dovoljnoj mjeri bio slučaj s odvjetnicima posrednicima, Sud je proglasio nevaljanim članak 8.ab stavak 5. drugu rečenicu Direktive 2011/16(21).
40. Nasuprot tomu, u predmetnom slučaju riječ je o istražnim mjerama u okviru razmjene informacija na zahtjev. U tom pogledu iz članka 5., članka 6. stavka 1. i članka 18. stavka 1. Direktive 2011/16 proizlazi da luksemburško tijelo koje prima zahtjev može biti dužno provesti upravne istražne radnje. Međutim, konkretne istražne mjere uređene su nacionalnim postupovnim pravom (članak 6. stavak 3. Direktive 2011/16). U skladu s tim, luksemburška porezna uprava donijela je nalog tužitelju na temelju luksemburškog postupovnog prava.
41. Stoga, točno je da pravo Unije u predmetnom slučaju zahtijeva nacionalne istražne mjere, a time zadiranja u temeljna prava. Međutim, samo se luksemburškim pravom, donesenim radi prenošenja Direktive 2011/16, i nalogom od 28. lipnja 2022., koji se na njemu temelji, zapravo zadire u temeljna prava. Zbog toga Luksemburg, koji provodi pravo Unije prilikom prenošenja i primjene Direktive 2011/16 i za kojeg su, stoga, na temelju članka 51. stavka 1. prve rečenice Povelje obvezujuća temeljna prava Unije(22), mora osigurati zaštitu odvjetničke tajne, koja proizlazi iz članka 7. Povelje.
42. Člankom 17. stavkom 4. Direktive 2011/16 predviđa se u tu svrhu potrebna sloboda države članice koja prima zahtjev. Osobito se ne smiju otkrivati informacije obuhvaćene obvezom čuvanja poslovne tajne. Osim toga, direktivom se Luksemburg, kao država članica koja prima zahtjev, ne obvezuje da provede istrage koje ne bi bile u skladu s nacionalnim zakonodavstvom (članak 17. stavak 2. Direktive 2011/16). U tom pogledu nije dvojbena valjanost Direktive 2011/16.
43. Međutim, suprotno mišljenju Luksemburga i Španjolske, povezanost Direktive s nacionalnim postupovnim pravom sâma po sebi nije neupitna. Obveza izvješćivanja o prekograničnim poreznim aranžmanima može i u tom slučaju poslužiti kao primjer (vidjeti u tom pogledu točku 39. ovog mišljenja). Doduše, slično kao i člankom 17. stavkom 4. Direktive 2011/16, njezinim člankom 8.ab stavkom 5. također se državama članicama omogućuje da izuzmu posrednike od obveze izvješćivanja ako bi se, u suprotnom, nacionalnim pravom povrijedila zakonska obveza povjerljivosti. Međutim, zaštita odvjetničke tajne bespredmetna je ako se nacionalnim zakonima ne predviđa takva obveza povjerljivosti.
44. Primjer toga je i predmetni slučaj: s obzirom na to da se na temelju članka 177. stavka 2. luksemburškog Poreznog zakonika u području oporezivanja ne primjenjuje pravo odvjetnika da odbiju proslijediti informacije, Luksemburg ne bi mogao izuzeti odvjetnike od njihove obveze izvješćivanja na temelju članka 8.ab stavka 1. Direktive 2011/16. Stoga se čini dvojbenim ispunjava li članak 8.ab stavak 5. prva rečenica Direktive 2011/16 zahtjeve iz članka 7. Povelje.
45. Prema tome, odgovor na treće pitanje je da je Direktiva 2011/16 u skladu s člankom 7. i člankom 52. stavkom 1. Povelje čak i ako ne sadržava, osim članka 17. stavka 4., odredbu kojom se izričito dopušta zadiranje u povjerljivost komuniciranja između odvjetnika i stranaka u okviru sustava razmjene informacija na zahtjev i kojom se sâmom po sebi određuje opseg ograničenja izvršavanja predmetnog prava.
46. Odgovor na četvrto prethodno pitanje jest da se nacionalnim zakonodavstvom pojedine države članice mogu i moraju urediti uvjeti, opseg i granice dužnosti odvjetnika koji raspolažu informacijama da surađuju u okviru razmjene informacija na zahtjev u skladu s Direktivom 2011/16.
C. Peto i šesto prethodno pitanje
47. Svojim petim i šestim prethodnim pitanjem, na koja također valja odgovoriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti prilično apstraktno pita koji su zahtjevi predviđeni pravom Unije u pogledu nacionalnog propisa kojim se uređuje obveza suradnje odvjetnika koji raspolažu informacijama kako bi on bio u skladu s člankom 7. Povelje.
48. Pozadina tog pitanja jest to da se pravo odvjetnika da odbiju proslijediti informacije, koje je predviđeno člankom 177. stavkom 2. luksemburškog Poreznog zakonika, ne primjenjuje na činjenice koje su saznali prilikom savjetovanja ili zastupanja u poreznim stvarima. Ta se iznimka ne primjenjuje isključivo ako je riječ o pitanjima na koja bi potvrdan ili niječan odgovor izložio stranke odvjetnikâ opasnosti od kaznenog progona.
49. Kao što sam to već navela, svakom obvezom odvjetnika da pruži informacije o njegovu odnosu sa strankom zadire se u pravo na komuniciranje između odvjetnika i njegove stranke, koje je zaštićeno člankom 7. Povelje. Stoga je ključno pitanje može li se i pod kojim uvjetima opravdati takvo zadiranje. U tom se pogledu u skladu s člankom 52. stavkom 1. Povelje moraju poštovati i načelo proporcionalnosti i bit temeljnog prava(23).
1. Bit odvjetničke tajne
50. Člankom 177. stavkom 2. luksemburškog Poreznog zakonika općenito se isključuje načelno pravo na odbijanje prosljeđivanja informacija u slučaju savjetovanja ili zastupanja u poreznim stvarima. Time se i u slučaju poreznog savjetovanja oduzima učinak zaštite odvjetničke tajne.
51. S druge strane, luksemburškom se odredbom u svim drugim pravnim područjima štiti pravo odvjetnika da odbije proslijediti informacije. Osim toga, u poreznom pravu također postoji pravo na odbijanje prosljeđivanja informacija, barem u pogledu pitanja na koja bi potvrdan ili niječan odgovor izložio stranke opasnosti od kaznenog progona. U tom se pogledu člankom 7. Povelje pruža barem određena zaštita odvjetničke tajne.
52. Ta razmatranja pokazuju da apstraktno utvrđivanje nepovredive biti u svakom slučaju uzrokuje poteškoće u pogledu temeljnih prava koja se odnose na slobodu, kao što je to članak 7. Povelje(24). Pitanje proporcionalnosti zadiranja u temeljna prava stoga je važnije.
2. Proporcionalnost
53. U skladu s člankom 52. stavkom 1. drugom rečenicom Povelje, ograničenja moraju odgovarati ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija. Takav cilj nastoji se postići razmjenom informacija na zahtjev. Naime, u skladu s uvodnom izjavom 1. Direktive 2011/16, njezin je cilj pravilno utvrđivanje dugovanog poreza i suzbijanje porezne utaje i prijevare. Riječ je o legitimnim ciljevima u smislu članka 52. stavka 1. Povelje(25).
a) Nužnost mjere
54. Osim toga, države članice moraju zadiranje u temeljno pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka u okviru razmjene informacija na zahtjev ograničiti na ono što je strogo nužno(26). Konkretno, ciljevi pravilnog utvrđivanja dugovanog poreza i suzbijanja porezne utaje i prijevare ne smiju se jednako učinkovito moći postići drugim sredstvima kojima se manje zadire u odvjetničku tajnu.
55. Iz toga ponajprije slijedi da su istražne mjere u državi koja prima zahtjev (u predmetnom slučaju Luksemburg) uvijek u načelu sporedne u odnosu na mjere koje su donesene u državi koja podnosi zahtjev (u predmetnom slučaju Španjolska). Naime, svakom prekograničnom razmjenom informacija dodatno se zadire u temeljna prava odnosnih poreznih obveznika i osoba koje su dužne pružiti informacije. U skladu s tim se i člankom 17. stavkom 1. Direktive 2011/16 predviđa da je tijelo koje podnosi zahtjev moralo iscrpiti sve uobičajene izvore informacija koje je moglo iskoristiti u okolnostima za dobivanje traženih informacija(27). Ako to nije slučaj, nalog koji je luksemburška porezna uprava donijela 28. lipnja 2022. još nije potreban.
56. Iz toga slijedi da se luksemburška porezna uprava, kao tijelo koje prima zahtjev, mora uvjeriti da je španjolsko tijelo koje podnosi zahtjev bezuspješno iscrpilo svoja vlastita istražna sredstva. Čak i ako tijelo koje prima zahtjev to u pravilu ne može provjeriti, tijelo koje podnosi zahtjev mora mu prije uključivanja odvjetnika barem potvrditi da su u državi koja podnosi zahtjev iscrpljene sve istražne mjere.
57. Osim toga, nužnost u smislu članka 52. stavka 1. druge rečenice Povelje podrazumijeva to da ni u državi koja prima zahtjev, to jest u Luksemburgu, ne postoji jednako prikladno sredstvo za postizanje cilja koje je manje ograničavajuće za dotičnu osobu, odnosno u predmetnom slučaju tužitelja. Na sudu koji je uputio zahtjev je da to ispita u konkretnom pojedinačnom slučaju.
b) Prikladnost mjere
58. Naposljetku, ispitivanje prikladnosti zakona zahtijeva da se odmjeri ozbiljnost zadiranja takvog ograničenja i provjeri da je važnost cilja od općeg interesa koji se nastoji postići tim ograničenjem povezana s tom ozbiljnošću(28). Država članica koja prima zahtjev, u predmetnom slučaju Luksemburg, mora u tom pogledu uzeti u obzir osobitu važnost odvjetnika kao neovisnog tijela u okviru pravnog sustava koji se temelji na vladavini prava (vidjeti u tom pogledu točku 22. i sljedeće točke ovog mišljenja). Nužno odvagivanje interesa potvrđuje da se odvjetničkom tajnom ne štite samo pojedinačni interesi, u predmetnom slučaju tužitelja i poreznih obveznika, nego i interesi zajednice.
59. Iz toga slijedi da luksemburška porezna uprava, kao tijelo koje prima zahtjev, samo iznimno može od tužitelja kao odvjetničkog društva zatražiti informacije koje se odnose na njegovu stranku. Čak i ako su iscrpljene sve druge istražne mjere, uključivanje tužitelja koji raspolaže informacijama nije automatski dopušteno. Naime, s obzirom na važnost odvjetničke tajne, činjenice se ne mogu utvrđivati po svaku cijenu.
60. Međutim, posebnoj zaštiti odvjetničke tajne ne podliježu sve informacije koje su odvjetniku osobno poznate. Naprotiv, zaštićene su samo informacije povezane s djelatnošću pravnog savjetovanja na temelju konkretne punomoći. Međutim, odvjetnici također mogu obavljati gospodarsku djelatnost, primjerice u okviru poslovnog savjetovanja. U tom smislu odvjetnik ne djeluje kao neovisno tijelo u okviru pravnog sustava(29). Za informacije dobivene u tom kontekstu stoga nije potrebna ista zaštita kao u slučaju informacija dobivenih u okviru pravnog savjetovanja.
61. Osim toga, ta se načela ne primjenjuju samo na odvjetnike, nego i na porezne savjetnike i druge kategorije profesija, s obzirom na to da su oni, kao neovisna tijela u okviru pravnog sustava, na temelju odnosnih nacionalnih zakonodavstava, izjednačeni s odvjetnicima te su stoga ovlašteni pružati pravne savjete i zastupati stranke pred sudom(30).
62. Konačno, luksemburška porezna uprava, kao tijelo koje prima zahtjev, također mora moći u svojim pojedinačnim odlukama uzeti u obzir ozbiljnost zadiranja. Ako se, kao u predmetnom slučaju, traži „sva dostupna dokumentacija”, dvojbeno je je li nalog upućen odvjetniku ipak proporcionalan cilju koji se želi postići.
63. Zaključno, nacionalnim pravom moraju se utvrditi uvjeti, opseg i granice dužnosti suradnje odvjetnika koji raspolažu informacijama. U tom se pogledu nacionalnim pravom mora osobito omogućiti tijelu koje prima zahtjev da u svakom pojedinačnom slučaju odvagne, s jedne strane, opći interes za pravilno utvrđivanje dugovanog poreza te suzbijanje porezne utaje i prijevare i, s druge strane, zaštitu odvjetničke tajne.
64. Stoga je nacionalni propis na temelju kojeg savjetovanje i zastupanje odvjetnika u poreznim stvarima, osim poreznog kaznenog prava, općenito nisu obuhvaćeni zaštitom odvjetničke tajne te kojim se, prema tome, ne omogućuje odvagivanje od slučaja do slučaja u suprotnosti s člankom 7. Povelje.
VI. Zaključak
65. S obzirom na prethodna razmatranja predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Cour administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg) odgovori na sljedeći način:
1. Pravno savjetovanje s odvjetničkim društvom, primjerice u pogledu uspostavljanja investicijske strukture društva, obuhvaćeno je područjem zaštite odvjetničke tajne zajamčene člankom 7. Povelje.
2. Nalog nadležnog poreznog tijela upućen odvjetničkom društvu u okviru razmjene informacija na zahtjev kojim to tijelo traži gotovo svu dokumentaciju u vezi s određenim transakcijama i sudjelovanjem u njima predstavlja zadiranje u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njegove stranke, koje je zajamčeno člankom 7. Povelje.
3. Direktiva 2011/16/EU u skladu je s člankom 7. i člankom 52. stavkom 1. Povelje iako ne sadržava, osim članka 17. stavka 4., odredbu kojom se dopušta zadiranje u povjerljivost komuniciranja između odvjetnika i stranaka u okviru sustava razmjene informacija na zahtjev i kojom se sâmom po sebi određuje opseg ograničenja izvršavanja predmetnog prava. Naime, člankom 17. stavkom 4. Direktive 2011/16 dodjeljuje se državama članicama dostatna diskrecijska ovlast za ispunjavanje zahtjeva iz članka 7. Povelje.
4. Nacionalnim zakonodavstvom pojedine države članice mogu se i moraju urediti uvjeti, opseg i granice dužnosti odvjetnika koji raspolažu informacijama da surađuju u okviru razmjene informacija na zahtjev u skladu s Direktivom 2011/16. U tom se pogledu nacionalnim pravom mora osobito omogućiti tijelu koje prima zahtjev da u svakom pojedinačnom slučaju odvagne, s jedne strane, opći interes za pravilno utvrđivanje dugovanog poreza te suzbijanje porezne utaje i prijevare i, s druge strane, zaštitu odvjetničke tajne. Budući da se luksemburškim pravom ne dopušta takvo odvagivanje u području oporezivanja, članku 7. Povelje protivi se primjena nacionalnog prava u tom pogledu.