Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 30. maijā (1)
Lieta C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
pret
Administration des contributions directes
(Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa, Luksemburga) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pamattiesību harta – 7. pants – Direktīva 2011/16/ES – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – 5. pants – 6. pants – 18. pants – Citas dalībvalsts nodokļu iestādes informācijas pieprasījums – Pieprasījuma saņēmējas nodokļu iestādes rīkojums sniegt informāciju – Dokumentu izsniegšana, ko veic advokāts – Advokātu dienesta noslēpums – Dokumentu, kas attiecas uz sniegtajiem pakalpojumiem par konsultācijām sabiedrību tiesību jomā, izsniegšanas samērīgums
I. Ievads
1. Vienveidīgas un likumīgas nodokļu piedziņas nodrošināšanai globalizētā pasaulē ir nepieciešama sadarbība starp nodokļu administrācijām. Tādēļ Savienības likumdevējs ar Direktīvu 2011/16/ES (2) ir radījis juridisko pamatu sadarbībai starp dalībvalstu nodokļu administrācijām Eiropas Savienībā. Direktīvā it īpaši paredzēta pārrobežu informācijas apmaiņa.
2. Tomēr šāda informācijas apmaiņa un ar to saistītie pārbaudes pasākumi rada arī iejaukšanos attiecīgo personu, uz kurām attiecas nodokļu nomaksas un informācijas sniegšanas pienākums, pamattiesībās. Tādēļ Tiesai iepriekš jau vairākkārt ir nācies izskatīt pamattiesību aizsardzību Direktīvas 2011/16 piemērošanas jomā (3).
3. Tagad Luksemburgas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir radies jautājums par to, vai un ar kādiem nosacījumiem nodokļu administrācija var vērsties pie advokāta informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma ietvaros. Šajā ziņā Tiesa jau ir uzsvērusi starp advokātu un klientu esošās saziņas konfidencialitātes aizsardzības nozīmi saistībā ar ziņošanas pienākumu (4) par pārrobežu nodokļu shēmām (5).
4. Šajā tiesvedībā pastāv iespēja turpināt precizēt šo advokātu profesionālā noslēpuma aizsardzību (turpmāk tekstā – “advokātu dienesta noslēpums”). It īpaši rodas jautājums, vai konsultācijas vai pārstāvību nodokļu lietās – kā tas ir paredzēts Luksemburgas tiesību aktos – vispārīgi var izslēgt no Savienības tiesībās paredzētās advokātu dienesta noslēpuma aizsardzības.
II. Tiesiskais regulējums
A. Savienības tiesības
5. Informācijas apmaiņa pēc pieprasījuma ir reglamentēta Direktīvas 2011/16 I nodaļas I iedaļā. Šīs direktīvas 1. panta 1. punktā ir noteikts:
“1. Šajā direktīvā paredz noteikumus un kārtību, kādā dalībvalstis savstarpēji sadarbojas, lai apmainītos ar informāciju, kas ir prognozējami svarīga, lai pārvaldītu un īstenotu minēto dalībvalstu valsts tiesību aktus, kas attiecas uz 2. pantā minētajiem nodokļiem.”
6. Šīs direktīvas 5. pantā ir noteikts:
“Pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei jebkuru 1. panta 1. punktā minēto informāciju, kas ir tās rīcībā vai ko tā iegūst administratīvā procedūrā.”
7. Papildus Direktīvas 2011/16 6. pantā ir ietvertas prasības attiecībā uz procedūrām, kas var būt jāveic pieprasījuma saņēmējā valstī:
“1. Pieprasījuma saņēmēja iestāde noorganizē jebkādu administratīvo procedūru veikšanu, kas vajadzīgas, lai iegūtu 5. pantā minēto informāciju.
2. Šīs direktīvas 5. pantā minētajā pieprasījumā var būt iekļauts pamatots konkrētas administratīvās procedūras pieprasījums. Ja pieprasījuma saņēmēja iestāde uzskata, ka administratīvā procedūra nav vajadzīga, tā nekavējoties paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei attiecīgos iemeslus.
3. Lai iegūtu pieprasīto informāciju vai lai veiktu pieprasīto administratīvo procedūru, pieprasījuma saņēmēja iestāde ievēro kārtību, kādu tā ievērotu, ja rīkotos pēc savas iniciatīvas vai pēc savas dalībvalsts citas iestādes pieprasījuma [..].”
8. Direktīvas 2011/16 16. un nākamajos pantos ir reglamentēti administratīvās sadarbības vispārējie noteikumi. Direktīvas 2011/16 17. panta 1. un 4. punktā ir noteikts:
“1. Vienas dalībvalsts pieprasījuma saņēmēja iestāde sniedz citas dalībvalsts pieprasījuma iesniedzējai iestādei 5. pantā minēto informāciju ar noteikumu, ka pieprasījuma iesniedzēja iestāde pilnībā izmantojusi parastos informācijas avotus, kurus tā attiecīgajos apstākļos būtu varējusi izmantot, lai iegūtu pieprasīto informāciju, neapdraudot vēlamo mērķu sasniegšanu.
4. Var atteikties sniegt informāciju, ja tas izraisītu komercnoslēpuma, rūpnieciska vai dienesta noslēpuma vai komercprocesa atklāšanu vai ja informācijas atklāšana būtu pretrunā sabiedriskajai kārtībai.”
9. Direktīvas 2011/16 18. pantā ir paredzēts:
“1. Ja dalībvalsts pieprasa informāciju saskaņā ar šo direktīvu, pieprasījuma saņēmēja dalībvalsts izmanto tās informācijas vākšanas pasākumus, lai iegūtu pieprasīto informāciju, pat ja minētai dalībvalstij šāda informācija, iespējams, nav nepieciešama pašas nodokļu vajadzībām. Minētais pienākums neskar 17. panta 2., 3. un 4. punktu, ko nekādā veidā nevar interpretēt kā tādu, kas pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij ļautu atteikties sniegt informāciju tikai tāpēc, ka informācija nav vajadzīga tās iekšējām interesēm.
2. Šīs direktīvas 17. panta 2. un 4. punktu nekādā veidā nevar interpretēt kā tādu, kas dalībvalsts pieprasījuma saņēmējai iestādei ļautu atteikties sniegt informāciju tikai tāpēc, ka šī informācija ir bankas, citas finanšu iestādes, pārstāvja vai personas, kas darbojas kā aģents vai fiduciārs, rīcībā, vai tāpēc, ka informācija ir saistīta ar kādas personas īpašumtiesību interesēm.”
B. Luksemburgas tiesības
10. Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (1931. gada 22. maija Vispārējais nodokļu likums; turpmāk tekstā –“Luksemburgas Nodokļu kodekss”) 177. pantā būtībā ir noteikts:
“(1) Tāpat informāciju var atteikties sniegt:
1. aizstāvji un advokāti, kas piedalījušies krimināllietās,
2. ārsti – informāciju, kas viņiem ir uzticēta, tiem veicot profesionālo darbību,
3. advokāti – informāciju, kas viņiem ir uzticēta, tiem veicot profesionālo darbību[,]
4. personu, kas minētas no 1. līdz 3. punktam, palīgi vai darbinieki – par šajā statusā uzzinātajiem faktiem.
(2) Šī norma nav piemērojama 3. un 4. punktā minētajām personām attiecībā uz faktiem, kas tām kļuvuši zināmi, konsultējot vai pārstāvot nodokļu lietās, ja vien attiecīgie jautājumi nav tādi, uz kuriem, atbildot apstiprinoši vai noliedzoši, pret viņu pilnvarotājiem varētu tikt ierosināts kriminālprocess.”
III. Faktiskie apstākļi
11. Directeur de l’administration des contributions directes (Tiešo nodokļu pārvaldes direktors, Luksemburga) 2022. gada 28. jūnijā nosūtīja vienkāršajai Société en commandite simple F (turpmāk tekstā – “prasītāja”) lēmumu (turpmāk tekstā – “lēmums par rīkojuma izdošanu”), kurš būtībā bija formulēts šādi:
“[..] Spānijas nodokļu administrācijas kompetentā iestāde ir nosūtījusi mums informācijas pieprasījumu saskaņā ar [..] Padomes Direktīvu 2011/16/ES (2011. gada 15. februāris) [..].
Juridiskā persona, uz kuru attiecas pieprasījums, ir Spānijā reģistrētā sabiedrība K [..].
Lūdzam vēlākais, līdz 2022. gada 3. augustam sniegt mums šādu informāciju un dokumentus par laikposmu no 2016. gada 1. janvāra līdz 2019. gada 31. decembrim:
– lūdzam par attiecīgo laikposmu iesniegt visus pieejamos dokumentus (uzdevumu aprakstu, līgumus ar klientu, ziņojumus, memorandus, paziņojumus, rēķinus u.c.) par pakalpojumiem, kurus [Jūsu sabiedrība F] ir sniegusi Spānijā reģistrētajai sabiedrībai [K] saistībā ar:
1. ieguldījumu grupas [O] 2015. gadā veikto 80 % [N] kapitāla daļu iegādi (rēķins Nr. [..]);
2. vēl viena Spānijas uzņēmuma iegādi, ko šī grupa veica 2018. gadā (rēķins Nr. [..]);
– lūdzam sniegt sīku aprakstu par iepriekš minēto darījumu norisi, sākot no sabiedrības [F] dienestu pilnvarošanas brīža līdz to pabeigšanai, kā arī paskaidrojumu par tās iesaistīšanos šajos procesos, identificējiet tās sarunu partnerus (pārdevējus, pircējus un trešās personas) un iesniegt rēķinus; [..].”
12. Prasītāja 2022. gada 8. jūlija elektroniskā pasta vēstulē norādīja Tiešo nodokļu pārvaldei, ka tā ir darbojusies kā grupas, kurā ietilpst sabiedrība K, juriskonsulte. Tāpēc tā juridiski nevarēja sniegt informāciju par savu klientu, jo uz šo informāciju attiecas dienesta noslēpums.
13. 2022. gada 8. augusta ierakstītā vēstulē prasītāja vēlreiz apstiprināja savu nostāju, precizējot, ka tās juridiskais pilnvarojums lēmumā minētajā lietā nebija nodokļu jomā, bet gan attiecās tikai uz sabiedrību tiesībām.
14. Ar 2022. gada 19. augusta ierakstīto vēstuli Tiešo nodokļu pārvaldes direktors paziņoja prasītājai, ka tās atbilde nav apmierinoša. Pēc tam ar 2022. gada 16. septembra lēmumu viņš piemēroja prasītājai naudas sodu par lēmuma par rīkojuma izdošanu nepildīšanu.
15. Prasītāja to apstrīdēja valsts tiesā, ceļot prasību, kurā iestājās Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Luksemburgas Advokātu kolēģija). Ar 2023. gada 23. februāra spriedumu Tribunal administratif (Administratīvā tiesa, Luksemburga) noraidīja prasību un pieteikumu par iestāšanos lietā.
16. Ar 2023. gada 10. un 13. martā iesniegtajiem pieteikumiem prasītāja un Advokātu kolēģija par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa, Luksemburga).
IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
17. Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa), kuras kompetencē ir izskatīt pamatlietu, nolēma apturēt tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantam uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
1) Vai advokāta sniegta juridiskā konsultācija sabiedrību tiesību jomā – šajā lietā ar mērķi atbilstoši sabiedrību tiesībām izveidot struktūru ieguldījumiem – ietilpst saziņas starp advokātiem un to klientiem pastiprinātās aizsardzības jomā, kas garantēta Hartas 7. pantā?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts kompetentās nodokļu iestādes lēmums, kas izdots, lai reaģētu uz citas dalībvalsts pieprasījumu veikt informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma, pamatojoties uz Direktīvu 2011/16, – ar kuru advokātam ir uzdots sniegt tai gandrīz visus pieejamos dokumentus par viņa attiecībām ar klientu, sīku aprakstu par darījumiem, par kuriem viņš ir konsultējis, paskaidrojumu par viņa iesaistīšanos šajos procesos, un identificēt viņa sarunu partnerus, – veido iejaukšanos Hartas 7. pantā garantētajās tiesībās uz advokātu un to klientu saziņas neaizskaramību?
3) Ja atbilde uz otro jautājumu ir apstiprinoša: vai Direktīva 2011/16 ir saderīga ar Hartas 7. pantu un 52. panta 1. punktu, lai gan tajā nav nevienas normas, izņemot 17. panta 4. punktu, kas skaidri atļauj iejaukšanos advokāta un klienta sarakstes konfidencialitātē saistībā ar noteikumiem par informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma un kas pati nosaka attiecīgo tiesību izmantošanas ierobežojuma apjomu?
4) Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša: vai advokātu (vai advokātu biroja) pienākuma sadarboties kā trešajām personām, kuru rīcībā ir informācija, – piemērojot ar Direktīvu 2011/16 ieviesto informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma mehānismu, it sevišķi īpašos ierobežojumus, kas paredzēti, lai ņemtu vērā viņu dienesta noslēpuma ietekmi, – sistēma var būt noteikta katras dalībvalsts tiesību normās, kuras reglamentē advokātu kā trešo personu pienākumu sadarboties nodokļu izmeklēšanā saskaņā ar valsts nodokļu tiesībām, atbilstoši minētās direktīvas 18. panta 1. punktā ietvertajai atsaucei?
5) Ja atbilde uz ceturto jautājumu ir apstiprinoša: vai tālab, lai valsts tiesību norma, kas – kā šajā lietā piemērojamā norma – noteic kārtību, kādā advokātiem jāpilda pienākums sadarboties kā trešajām personām, kuru rīcībā ir informācija, būtu atbilstīga Hartas 7. pantam, šajā normā ir jāietver īpaši noteikumi, kas:
– nodrošina advokāta un viņa klienta saziņas konfidencialitātes pašas būtības neaizskaramību; un
– paredz īpašus nosacījumus, lai nodrošinātu, ka advokātu sadarbības pienākums aprobežotos ar to, kas ir piemērots un nepieciešams Direktīvas 2011/16 mērķa sasniegšanai?
6) Ja atbilde uz piekto jautājumu ir apstiprinoša: vai īpašajos nosacījumos, kuru mērķis ir nodrošināt, ka advokātu sadarbība nodokļu izmeklēšanā aprobežojas ar to, kas ir piemērots un nepieciešams Direktīvas 2011/16 mērķa sasniegšanai, ir jābūt iekļautam pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts kompetentās iestādes pienākumam:
– veikt pastiprinātu pārbaudi par to, vai pieprasījuma iesniedzēja dalībvalsts pirms tam ir faktiski izmantojusi parastos informācijas avotus, kurus tā var izmantot, lai iegūtu pieprasīto informāciju, neradot risku, ka tas varētu kaitēt šī mērķa sasniegšanai saskaņā ar Direktīvas 2011/16 17. panta 1. punktu; un/vai
– vispirms mēģināt sazināties ar citiem varbūtējiem informācijas turētājiem, lai, ja šie mēģinājumi ir nesekmīgi, pašās beigās varētu sazināties ar advokātu kā varbūtējo informācijas turētāju; un/vai
– katrā atsevišķā gadījumā samērot vispārējo interešu mērķi ar attiecīgajām tiesībām, tādā veidā, lai rīkojumu advokātam varētu likumīgi izdot tikai tad, ja ir izpildīti papildu nosacījumi, piemēram, prasība, lai pieprasījuma iesniedzējā valstī notiekošās pārbaudes finansiālās sekas sasniegtu vai varētu sasniegt kādu noteiktu apmēru vai tām varētu būtu krimināltiesiska nozīme?
18. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Luksemburgas Advokātu kolēģija, Luksemburgas Lielhercogiste, Vācijas Federatīvā Republika, Austrijas Republika, Spānijas Karaliste, Eiropas Savienības Padome un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V. Juridiskā analīze
19. Austrijas Republika uzskata, ka Tiesai nav kompetences izskatīt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, jo uzdotie jautājumi neattiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, bet tikai uz Luksemburgas tiesībām. Tas nepārliecina. Luksemburgas tiesas uzdotie jautājumi skaidri attiecas uz Eiropas Savienības Pamattiesību hartas interpretāciju, kā arī uz Direktīvas 2011/16 interpretāciju un piemērošanu. Tādējādi Tiesas kompetencē ir atbildēt uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (6).
A. Par pirmajiem diviem prejudiciālajiem jautājumiem
20. Ar pirmajiem diviem prejudiciālajiem jautājumiem, uz kuriem jāatbild kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai lēmums par rīkojuma izdošanu, kas informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma ietvaros pieņemts attiecībā uz advokātu kā informācijas turētāju, rada iejaukšanos tiesībās uz advokātu un klientu saziņas neaizskaramību (Hartas 7. pants), vai arī atsevišķas jomas, piemēram, konsultācijas sabiedrības tiesību jomā, ir no tā izslēgtas.
1. Par advokātu dienesta noslēpuma aizsardzības jomu
21. Saskaņā ar Hartas 7. pantu ikvienai personai ir tiesības uz savas privātās un ģimenes dzīves, dzīvokļa un saziņas neaizskaramību. Šī tiesību norma atbilst Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (turpmāk tekstā – “ECPAK”) 8. panta 1. punktam. Saskaņā ar Hartas 52. panta 3. punktu Tiesai, interpretējot Hartas 7. pantu, tādēļ kā minimālais aizsardzības līmenis ir jāņem vērā arī ECPAK 8. panta 1. punkts, kā to ir interpretējusi Eiropas Cilvēktiesību tiesa (turpmāk tekstā – “ECT”) (7).
22. Ar ECPAK 8. panta 1. punktu un Hartas 7. pantu advokātu dienesta noslēpumam ir piešķirta īpaša aizsardzība. To it īpaši pamato tas, ka advokātiem demokrātiskā sabiedrībā tiek uzticēts būtisks uzdevums, proti, personu aizstāvība (8). No tā izriet, pirmkārt, ka ikvienam ir jābūt iespējai brīvi vērsties pie advokāta, lai no tā saņemtu neatkarīgu juridisku atzinumu.
23. Otrkārt, advokātam ir jābūt lojālam pret savu klientu (9). Advokāta profesionālās darbības būtība ir tāda, ka klients viņam uztic noslēpumus un ka viņš iegūst citu konfidenciālu informāciju. Klients var pamatoti sagaidīt, ka šī saziņa paliek privāta un konfidenciāla (10). Uzticība nevar rasties bez pārliecības par konfidencialitāti (11). Tādēļ konfidencialitāte ir ne tikai advokātu pamattiesības, bet arī pamatpienākums (12).
24. Galu galā advokāti ir ne tikai savu klientu interešu pārstāvji, bet arī neatkarīgas tiesu sistēmai piederīgas personas (13). Tādēļ ar advokātu dienesta noslēpumu tiek aizsargātas ne tikai advokāta un klienta individuālās intereses, bet arī vispārējās intereses tiesiskuma nodrošināšanā atbilstoši tiesiskuma prasībām. Tādējādi īpašā advokātu dienesta noslēpuma aizsardzība ir arī tiesiskuma principa, uz kura saskaņā ar LES 2. pantu ir dibināta Eiropas Savienība, izpausme.
25. No tā izriet, ka advokātu dienesta noslēpuma aizsardzība ir visaptveroši garantēta Hartā (14). Ar Hartas 7. pantu ir aizsargāts advokātu dienesta noslēpums saistībā ar ikvienu juridisku konsultāciju gan attiecībā uz to saturu, gan uz pašu faktu, ka tās ir notikušas (15).
26. Tas aizliedz, nosakot aizsardzības jomu, veikt diferenciāciju starp dažādām tiesību jomām – kā to šajā gadījumā ir izdarījusi Luksemburga –, tādējādi arī juridiskās konsultācijas sabiedrību tiesību un nodokļu tiesību jomā ir aizsargātas. Konkrēti, konsultācijas par struktūras ieguldījumiem izveidi atbilstoši sabiedrību tiesībām, kā tas ir šajā lietā, tādēļ arī ir ietvertas aizsardzības jomā.
27. Visbeidzot, Hartas 7. pants ir piemērojams arī ratione personae. Šajā lietā prasītāja un nodokļa maksātāja ir sabiedrības. Tiesa gan ir nospriedusi, ka “fiziskas personas var atsaukties uz Hartas 7. un 8. panta aizsardzību [..] tikai tad, ja ar juridiskas personas juridisko nosaukumu tiek identificētas viena vai vairākas fiziskas personas” (16). Tomēr šī diferenciācija attiecas tikai uz personas datu apstrādi saskaņā ar Hartas 8. pantu (17).
28. Savukārt arī juridiskās personas var atsaukties uz Hartas 7. pantā aizsargātajām tiesībām uz privātās dzīves neaizskaramību (18). Tam vēl jo vairāk ir jāattiecas uz saziņas aizsardzību un, konkrēti, uz advokātu dienesta noslēpuma aizsardzību, kas arī ir garantēta Hartas 7. pantā. Proti, izšķirošajai nozīmei ir jābūt tam, vai pamattiesības pēc savas būtības ir piemērojamas arī sabiedrībām. Tas ir jāapstiprina advokātu dienesta noslēpuma aizsardzības gadījumā. Proti, aizsargātas tiek īpašās uzticības attiecības starp advokātu un klientu. Šādas attiecības pastāv arī starp advokātiem, kas apvienojušies personālsabiedrībā, un viņu klientiem vai to struktūrām. Šajā ziņā juridiskajai formai, kuras ietvaros darbojas advokāts vai klients, nav nozīmes.
29. Līdz ar to atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir tāda, ka advokātu biroja sniegtās konsultācijas sabiedrību tiesību jomā – šajā gadījumā attiecībā uz struktūras ieguldījumiem atbilstoši sabiedrību tiesībām izveidi – ietilpst ar Hartas 7. pantu garantētajā advokātu dienesta noslēpuma aizsardzības jomā.
2. Par Hartas 7. panta aizskārumu, ko rada lēmums par rīkojuma izdošanu
30. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai lēmums par rīkojuma izdošanu, ar kuru advokātam kā informācijas turētājam tiek uzdots iesniegt noteiktus dokumentus, ir iejaukšanās ar Hartas 7. pantu aizsargātajā advokātu dienesta noslēpumā.
31. Šajā lietā Luksemburgas nodokļu administrācija pieprasa prasītājai iesniegt “visus pieejamos dokumentus”, kas attiecas uz pakalpojumiem, kurus tā ir sniegusi savam klientam (sabiedrībai K) saistībā ar divu uzņēmumu iegādi. Turklāt prasītājai cita starpā ir jāsniedz “sīk[s] aprakst[s]” par iepriekš minēto darījumu norisi, tostarp par iesaistītajām personām.
32. Tādējādi, ja prasītāja ievērotu lēmumā par rīkojuma izdošanu noteikto, Luksemburgas nodokļu administrācija neizbēgami lielā mērā iegūtu informāciju par prasītājas un sabiedrības K juridisko konsultāciju saturu. Tāpēc lēmums par rīkojuma izdošanu izraisa iejaukšanos Hartas 7. pantā garantētajās tiesībās uz advokātu un klientu saziņas neaizskaramību.
33. Turklāt, ja Luksemburgas nodokļu administrācija ar informāciju, kas iegūta ar lēmumu par rīkojuma izdošanu, pēc tam apmainītos ar Spānijas nodokļu administrāciju, tas radītu papildu iejaukšanos. Tas tādēļ, ka tādējādi arī Spānijas nodokļu administrācija uzzinātu par juridisko konsultāciju esamību un to saturu.
34. Tāpēc atbilde uz otro prejudiciālo jautājumu ir tāda, ka nodokļu iestādes lēmums par rīkojuma izdošanu, ko tā ir pieņēmusi attiecībā uz advokātu sabiedrību saistībā ar informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma, un ar kuru šī iestāde pieprasa visus dokumentus, kas attiecas uz klientam sniegtajām konsultācijām saistībā ar konkrētiem darījumiem un iesaistīšanos tajos, ir iejaukšanās Hartas 7. pantā garantētajās tiesībās uz advokātu un klientu saziņas neaizskaramību.
35. Turklāt, lai sniegtu lietderīgu atbildi, jānorāda, ka iesniedzējtiesai saistībā ar prasību, ko prasītāja ir cēlusi par naudas soda uzlikšanu sakarā ar lēmuma par rīkojuma izdošanu neizpildi, ir arī jāpārbauda, vai Luksemburgas nodokļu administrācijas iejaukšanās ir pamatota. Tas tostarp ir likumīga lēmumu par rīkojuma izdošanu priekšnoteikums (19). Komisija ir pamatoti paudusi šaubas šajā sakarā. Proti, ņemot vērā, ka ar lēmumu par rīkojuma izdošanu tika pieprasīti “visi pieejamie dokumenti”, informācijas prognozējamais svarīgums, piemēram, nav uzreiz nosakāms (20).
B. Par trešo un ceturto prejudiciālo jautājumu
36. Ar trešo un ceturto jautājumu, uz kuriem arī ir jāatbild kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, kam attiecībās starp Savienību un dalībvalsti, šajā gadījumā – Luksemburgu, ir tiesības un pienākums noteikt materiālos un formālos nosacījumus, kādos likumīgi var notikt iejaukšanās Hartas 7. pantā. Tātad runa ir par atbildību saistībā ar advokātu dienesta noslēpuma aizsardzību.
37. Jautājums rodas tāpēc, ka Savienības likumdevējs Direktīvas 2011/16 17. panta 4. punktā ir noteicis tikai to, ka var atteikties sniegt informāciju, ja tas izraisītu dienesta noslēpuma atklāšanu. Iesniedzējtiesai, šķiet, ir šaubas par to, vai šī tiesību norma atbilst Hartas 7. pantā un 52. panta 1. punktā noteiktajām prasībām. Ja tas tā būtu, Direktīva 2011/16 šajā ziņā varētu būt spēkā neesoša.
38. Tomēr tas nozīmē, ka ar pašu Direktīvu 2011/16 tiek pārkāpts Hartas 7. pants. Taču saskaņā ar LESD 288. panta trešo daļu ikviena direktīva vēl ir jātransponē valsts tiesībās. Principā tikai šīm valsts transponējošām tiesībām ir tieša ietekme uz attiecīgajām personām. Attiecīgi iejaukšanās pamattiesībās primāri būtu attiecināma uz dalībvalsti – šajā gadījumā Luksemburgu.
39. Tomēr, ja ar direktīvu dalībvalstij netiek atstāta nekāda rīcības brīvība tās transponēšanā, aizskārums ir attiecināms nevis uz to, bet gan uz Savienības likumdevēju. Tad jau Savienības tiesības būtu pretrunā Hartai. Kā piemēru var minēt vairāku lietas dalībnieku norādīto pienākumu ziņot par pārrobežu nodokļu shēmām, ko Savienības likumdevējs ir ieviesis ar Direktīvas 2011/16 8. ab panta 1. punktu. Ir taisnība, ka, lai šai tiesību normai būtu tieša iedarbība uz attiecīgajiem starpniekiem, tā ir jātransponē valsts tiesībās. Tomēr, tā kā dalībvalstīm šajā ziņā nav nekādas rīcības brīvības transponēšanā, pamattiesību aizskārums galu galā ir attiecināms uz Savienības likumdevēju. Tādējādi pēdējam minētajam ir pienākums aizsargāt advokātu dienesta noslēpumu. Tā kā tas nebija pietiekami advokātu starpnieku gadījumā, Tiesa Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkta otro teikumu atzina par spēkā neesošu (21).
40. Savukārt šajā lietā runa ir par pārbaudes pasākumiem informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma ietvaros. Šajā ziņā no Direktīvas 2011/16 5. panta, 6. panta 1. punkta un 18. panta 1. punkta izriet, ka Luksemburgas pieprasījuma saņēmējai iestādei var būt pienākums veikt administratīvas procedūras. Tomēr konkrētus pārbaudes pasākumus reglamentē valsts procesuālās tiesības (Direktīvas 2011/16 6. panta 3. punkts). Attiecīgi Luksemburgas nodokļu administrācija lēmumu par rīkojuma izdošanu attiecībā uz prasītāju ir pieņēmusi, pamatojoties uz Luksemburgas procesuālajām tiesībām.
41. Tādējādi Savienības tiesībās šajā gadījumā ir prasīts veikt valsts pārbaudes pasākumus un tādējādi iejaukties pamattiesībās. Tomēr faktisko iejaukšanos pamattiesībās izraisa tikai Luksemburgas tiesību akti, kas pieņemti, īstenojot Direktīvu 2011/16, un uz tiem balstītais 2022. gada 28. jūnija lēmums par rīkojuma izdošanu. Tādēļ Luksemburgai, kas, transponējot un piemērojot Direktīvu 2011/16, īsteno Savienības tiesības, un kurai tādējādi saskaņā ar Hartas 51. panta 1. punkta pirmo teikumu ir saistošas Savienības pamattiesības (22), ir jānodrošina Hartas 7. pantā paredzētā advokātu dienesta noslēpuma aizsardzība.
42. Direktīvas 2011/16 17. panta 4. punktā pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij ir atstāta šim nolūkam nepieciešamā brīvība. It īpaši – informāciju, uz kuru attiecas dienesta noslēpums, nav jāizpauž. Turklāt direktīvā Luksemburgai kā pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij netiek noteikts pienākums veikt pārbaudes, kas nebūtu saderīgas ar valsts tiesību aktiem (Direktīvas 2011/16 17. panta 2. punkts). Tādējādi šajā ziņā nav šaubu par Direktīvas 2011/16 spēkā esamību.
43. Pretēji Luksemburgas un Spānijas ieskatam direktīvas sasaiste ar valsts procesuālajām tiesībām nav per se tik vienkārša. Kā piemēru atkal var minēt pienākumu ziņot par pārrobežu nodokļu shēmām (šajā ziņā skat. jau 39. punktu). Ir taisnība, ka arī Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktā – līdzīgi kā tās 17. panta 4. punktā – dalībvalstīm ir dota iespēja atbrīvot starpniekus no ziņošanas pienākuma, ja pretējā gadījumā saskaņā ar valsts tiesību aktiem tiktu pārkāpta valsts tiesību aktos noteiktā saziņas konfidencialitāte. Bet tādējādi advokātu dienesta noslēpuma aizsardzība zaudē jēgu, ja valsts tiesību aktos šāda saziņas konfidencialitāte nav paredzēta.
44. To atspoguļo arī šis gadījums: tā kā saskaņā ar Luksemburgas Nodokļu kodeksa 177. panta 2. punktu advokātiem nav tiesību atteikties sniegt informāciju nodokļu lietās, Luksemburga nevarētu advokātus atbrīvot no Direktīvas 2011/16 8.ab panta 1. punktā paredzētā ziņošanas pienākuma. Tādēļ šķiet apšaubāmi, vai Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkta pirmais teikums atbilst Hartas 7. pantā noteiktajām prasībām.
45. Tātad uz trešo jautājumu jāatbild, ka Direktīva 2011/16 ir saderīga ar Hartas 7. pantu un 52. panta 1. punktu, lai gan tajā nav nevienas normas, izņemot 17. panta 4. punktu, kas skaidri atļauj iejaukšanos advokāta un klienta sarakstes konfidencialitātē saistībā ar noteikumiem par informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma un kas pati nosaka attiecīgo tiesību izmantošanas ierobežojuma apjomu.
46. Atbilde uz ceturto prejudiciālo jautājumu ir tāda, ka saskaņā ar Direktīvu 2011/16 katras dalībvalsts valsts tiesību akti var reglamentēt un tiem ir jāreglamentē advokātu kā informācijas turētāju pienākuma sadarboties nosacījumi, apjoms un robežas saistībā ar informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma.
C. Par piekto un sesto prejudiciālo jautājumu
47. Ar piekto un sesto prejudiciālo jautājumu, uz kuriem arī ir jāatbild kopā, iesniedzējtiesa būtībā un diezgan abstrakti vaicā, kādas prasības Savienības tiesībās tiek izvirzītas valsts tiesību normai, kas reglamentē advokātu kā informācijas turētāju pienākumu sadarboties, lai šī norma būtu saderīga ar Hartas 7. pantu.
48. Šī jautājuma pamatā ir tas, ka advokātu tiesības atteikties sniegt informāciju saskaņā ar Luksemburgas Nodokļu kodeksa 177. panta 2. punktu neattiecas uz faktiem, kas tiem kļuvuši zināmi, konsultējot vai pārstāvot nodokļu lietās. Atkāpe no izņēmuma ir piemērojama tikai gadījumā, ja runa ir par jautājumiem, uz kuriem, atbildot apstiprinoši vai noliedzoši, pret advokātu klientiem varētu tikt ierosināts kriminālprocess.
49. Kā jau paskaidrots, jebkurš pienākums advokātam izpaust informāciju par viņa un klienta attiecībām rada iejaukšanos Hartas 7. pantā aizsargātajās tiesībās uz advokātu un klientu saziņas neaizskaramību. Tādēļ izšķirošais jautājums ir, vai un ar kādiem nosacījumiem šāda iejaukšanās var būt pamatota. Šajā ziņā saskaņā ar Hartas 52. panta 1. punktu ir jāievēro gan samērīguma princips, gan pamattiesību būtība (23).
1. Par advokātu dienesta noslēpuma būtību
50. Ar Luksemburgas Nodokļu kodeksa 177. panta 2. punktu vispārīgi tiek izslēgtas principiālās tiesības atteikties sniegt informāciju, konsultējot vai pārstāvot nodokļu lietās. Tādējādi tiek atņemta jēga advokātu dienesta noslēpuma aizsardzībai, kas ir garantēta, arī sniedzot konsultācijas nodokļu tiesību jomā.
51. Taču ar Luksemburgas tiesību normu tiek aizsargātas advokāta tiesības atteikties sniegt informāciju, sniedzot juridiskās konsultācijas visās citās tiesību jomās. Turklāt arī nodokļu tiesībās pastāv tiesības atteikties sniegt informāciju, vismaz par tādiem jautājumiem, uz kuriem, atbildot apstiprinoši vai noliedzoši, pret klientiem varētu tikt ierosināts kriminālprocess. Šajā ziņā advokātu dienesta noslēpumam saskaņā ar Hartas 7. pantu ir vismaz zināma aizsardzība.
52. Šie apsvērumi parāda, ka abstrakta neaizskaramas būtības noteikšana rada grūtības, vismaz tādu pamatbrīvību kā Hartas 7. pantā noteikto gadījumā (24). Tāpēc svarīgāks ir jautājums par iejaukšanās pamattiesībās samērīgumu.
2. Par samērīgumu
53. Saskaņā ar Hartas 52. panta 1. punkta otro teikumu ierobežojumiem ir jāatbilst vispārēja labuma mērķiem, ko atzinusi Savienība. Informācijas apmaiņai pēc pieprasījuma ir šāds mērķis. Proti, saskaņā ar pamatā esošās Direktīvas 2011/16 pirmo apsvērumu tās mērķis ir nodrošināt pareizu maksājamā nodokļa aprēķināšanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšanas nodokļu jomā apkarošanu. Tie ir leģitīmi mērķi Hartas 52. panta 1. punkta izpratnē (25).
a) Par pasākuma nepieciešamību
54. Turklāt dalībvalstīm iejaukšanās pamattiesībās uz advokātu un viņu klientu saziņas neaizskaramību saistībā ar informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma ir jāierobežo līdz absolūti nepieciešamajam (26). It īpaši mērķi pareizi noteikt maksājamo nodokli un apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā nedrīkst būt tikpat efektīvi sasniedzami ar citiem līdzekļiem, kas mazāk aizskartu advokātu dienesta noslēpumu.
55. No tā vispirms izriet, ka pārbaudes pasākumi pieprasījuma saņēmējā valstī (šajā gadījumā Luksemburgā) principā vienmēr ir mazāk prioritāri salīdzinājumā ar pārbaudes pasākumiem pieprasījuma iesniedzējā valstī (šajā gadījumā Spānijā). Tas tādēļ, ka katra pārrobežu informācijas apmaiņa izraisa papildu iejaukšanos attiecīgo personu, uz kurām attiecas nodokļu nomaksas un informācijas sniegšanas pienākums, pamattiesībās. Attiecīgi arī Direktīvas 2011/16 17. panta 1. punktā ir paredzēts, ka pieprasījuma iesniedzējai iestādei pilnībā jābūt izmantojušai visus parastos informācijas avotus, kurus tā attiecīgajos apstākļos būtu varējusi izmantot, lai iegūtu pieprasīto informāciju (27). Pretējā gadījumā Luksemburgas nodokļu administrācijas 2022. gada 28. jūnijā pieņemtais lēmums par rīkojuma izdošanu jau nebūtu nepieciešams.
56. Tātad Luksemburgas nodokļu administrācijai kā pieprasījuma saņēmējai iestādei ir jāpārliecinās, ka Spānijas pieprasījuma iesniedzēja iestāde ir nesekmīgi izmantojusi savas iespējas veikt pārbaudes. Pat ja pieprasījuma saņēmēja iestāde regulāri to nevar pārbaudīt, pirms vēršanās pie advokāta tai vismaz jāsaņem apstiprinājums no pieprasījuma iesniedzējas iestādes, ka visi pārbaudes pasākumi pieprasījuma iesniedzējā valstī ir izmantoti.
57. Turklāt nepieciešamība saskaņā ar Hartas 52. panta 1. punkta otro teikumu paredz, ka arī pieprasījuma saņēmējā valstī – šajā gadījumā Luksemburgā – nav vienlīdz piemērotu līdzekļu mērķa sasniegšanai, kas attiecīgajai personai – šajā gadījumā prasītājai – būtu mazāk ierobežojoši. To konkrētajā gadījumā ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
b) Par pasākuma samērīgumu
58. Visbeidzot, lai pārbaudītu likuma piemērotību, ir jānosaka iejaukšanās pamattiesībās smagums un jāpārbauda, vai vispārējo interešu mērķa nozīmīgums, kas ir šīs iejaukšanās pamatā, ir atbilstošs šīs iejaukšanās smagumam (28). Attiecīgi pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij – šajā gadījumā, tātad, Luksemburgai – ir jāņem vērā īpašā nozīme, kāda advokātam kā neatkarīgai tiesu sistēmai piederīgai personai ir tiesiskā valstī (šajā ziņā skat. jau iepriekš 22. un nākamos punktus). Tas, ka ar advokātu dienesta noslēpumu tiek aizsargātas ne tikai individuālas intereses – šajā gadījumā prasītājas un nodokļu maksātāju –, bet arī sabiedrības intereses, veicot nepieciešamo interešu izsvēršanu, darbojas par labu advokātu dienesta noslēpumam.
59. No tā izriet, ka Luksemburgas nodokļu administrācija kā pieprasījuma saņēmēja iestāde tikai izņēmuma kārtā no prasītājas kā advokātu sabiedrības var pieprasīt ar pilnvarojumu saistītu informāciju. Pat tad, ja visi citi pārbaudes pasākumi ir izmantoti, vēršanās pie prasītājas kā informācijas turētājas nav automātiski pieņemama. Proti, ņemot vērā advokātu dienesta noslēpuma nozīmīgumu, faktu pārbaudes nevar notikt par katru cenu.
60. Tomēr ne uz visu informāciju, kas advokātam kā personai ir zināma, attiecas īpašā advokātu dienesta noslēpuma aizsardzība. Drīzāk aizsargāta ir tikai informācija saistībā ar juridisko konsultāciju darbību konkrēta pilnvarojuma ietvaros. Proti, advokāti var veikt arī saimniecisko darbību, piemēram, sniedzot vadības konsultācijas. Šajā ziņā advokāts nerīkojas kā neatkarīga tiesu sistēmai piederīga persona (29). Tādēļ šajā kontekstā iegūtajai informācijai nav nepieciešama tāda pati aizsardzība kā informācijai, kas iegūta, sniedzot juridiskas konsultācijas.
61. Turklāt šie principi attiecas ne tikai uz advokātiem, bet arī uz nodokļu konsultantiem un citām profesiju grupām, ciktāl saskaņā ar attiecīgās valsts tiesību aktiem viņi kā neatkarīgas tiesu sistēmai piederīgas personas tiek pielīdzināti advokātiem un tādējādi drīkst sniegt juridiskas konsultācijas klientiem un pārstāvēt tos tiesā (30).
62. Visbeidzot, Luksemburgas nodokļu administrācijai kā pieprasījuma saņēmējai iestādei, pieņemot individuālus lēmumus, ir jābūt arī iespējai ņemt vērā iejaukšanās smagumu. Ja, kā tas ir šajā lietā, tiek pieprasīti “visi pieejamie dokumenti”, ir apšaubāms, vai attiecībā uz advokātu pieņemtais lēmums par rīkojuma izdošanu vēl ir samērīgs ar izvirzīto mērķi.
63. Rezultātā, valsts tiesību aktos tādēļ ir jānosaka advokātu kā informācijas turētāju pienākuma sadarboties nosacījumi, apjoms un robežas. Šajā ziņā ar valsts tiesību aktiem pieprasījuma saņēmējai iestādei it īpaši ir jādod iespēja katrā atsevišķā gadījumā izsvērt vispārējās intereses pareizi noteikt maksājamo nodokli un apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā, no vienas puses, un advokātu dienesta noslēpuma aizsardzību, no otras puses.
64. Tādēļ valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru uz advokāta sniegtajām konsultācijām un pārstāvību nodokļu lietās, izņemot krimināltiesības nodokļu jomā, vispārīgi neattiecas advokātu dienesta noslēpuma aizsardzība un kurā tādējādi arī nav atļauts veikt izvērtēšanu katrā atsevišķā gadījumā, ir pretrunā Hartas 7. pantam.
VI. Secinājumi
65. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa, Luksemburga) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Advokātu sabiedrības sniegta juridiskā konsultācija arī sabiedrību tiesību jomā – piemēram, ar mērķi atbilstoši sabiedrību tiesībām izveidot struktūru ieguldījumiem – ietilpst ar Hartas 7. pantu garantētajā advokātu dienesta noslēpuma aizsardzības jomā.
2) Kompetentās nodokļu administrācijas lēmums par rīkojuma izdošanu, ko tā ir pieņēmusi attiecībā uz advokātu sabiedrību saistībā ar informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma, un ar kuru šī administrācija pieprasa gandrīz visus pieejamos dokumentus, kas attiecas uz konkrētiem darījumiem un iesaistīšanos tajos, ir iejaukšanās Hartas 7. pantā garantētajās tiesībās uz advokātu un to klientu saziņas neaizskaramību.
3) Direktīva 2011/16/ES ir saderīga ar Hartas 7. pantu un 52. panta 1. punktam, lai gan, izņemot tās 17. panta 4. punktu, tajā nav ietverta neviena tiesību norma, ar kuru būtu atļauts iejaukties saziņas starp advokātiem un to klientiem konfidencialitātē saistībā ar informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma sistēmu, un kurā pašā būtu noteikta attiecīgo tiesību izmantošanas ierobežojuma piemērojamība. Tas tādēļ, ka ar Direktīvas 2011/16 17. panta 4. punktu dalībvalstīm ir piešķirta pietiekama brīvība, lai ievērotu Hartas 7. pantā noteiktās prasības.
4) Ar katras dalībvalsts valsts tiesību aktiem var reglamentēt un tiem ir jāreglamentē advokātu kā informācijas turētāju pienākuma sadarboties nosacījumi, apjoms un robežas informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma ietvaros saskaņā ar Direktīvu 2011/16. Šajā ziņā ar valsts tiesību aktiem kompetentajai iestādei it īpaši ir jādod iespēja katrā atsevišķā gadījumā izsvērt vispārējo interešu mērķus, no vienas puses, un advokātu dienesta noslēpuma aizsardzību, no otras puses. Tā kā ar Luksemburgas tiesību aktiem netiek pieļauts veikt šādu izsvēršanu nodokļu tiesību lietās, ar Hartas 7. pantu tiek liegts šajā ziņā piemērot valsts tiesības.