Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 30. maja 2024(1)
Zadeva C-432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
proti
Administration des contributions directes
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Luksemburg))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davčno pravo – Listina o temeljnih pravicah – Člen 7 – Direktiva 2011/16/EU – Sodelovanje upravnih organov na področju obdavčevanja – Člen 5 – Člen 6 – Člen 18 – Zaprosilo za informacije, ki ga predloži finančni organ druge države članice – Odredba za predložitev informacij, ki jo izda zaprošeni finančni organ – Razkritje dokumentov s strani odvetnika – Varovanje poklicne skrivnosti odvetnika – Sorazmernost razkritja dokumentov o opravljenih storitvah svetovanja na področju prava družb“
I. Uvod
1. V globaliziranem svetu morajo davčne uprave sodelovati, da lahko zagotovijo enakomerno in zakonito pobiranje davkov. Zato je zakonodajalec Unije z Direktivo 2011/16/EU(2) ustvaril pravno podlago za sodelovanje davčnih uprav držav članic Evropske unije. Direktiva določa zlasti čezmejno izmenjavo informacij.
2. Vendar se s tako izmenjavo informacij in s tem povezanimi preiskovalnimi ukrepi tudi posega v temeljne pravice prizadetih davčnih in informacijskih zavezancev. Zato je moralo Sodišče v preteklosti že pogosto obravnavati varstvo temeljnih pravic na področju uporabe Direktive 2011/16.(3)
3. Zdaj pa se v luksemburškem predlogu za sprejetje predhodne odločbe postavlja vprašanje, ali in pod katerimi pogoji lahko davčna uprava v okviru izmenjave informacij na zaprosilo od odvetnika zahteva, naj predloži informacije. Sodišče je pomen varstva zaupnosti komunikacij med odvetnikom in njegovo stranko poudarilo že v zvezi z obveznostjo poročanja(4) o čezmejnih davčnih aranžmajih.(5)
4. Obravnavani postopek je priložnost za dodatno pojasnitev tega varstva poklicne skrivnosti odvetnika (v nadaljevanju: poklicna skrivnost odvetnika). Zlasti je treba odgovoriti na vprašanje, ali je svetovanje ali zastopanje v davčnih zadevah – kot je določeno v luksemburškem pravu – na splošno mogoče izvzeti iz varstva poklicne skrivnosti odvetnika, ki ga priznava pravo Unije.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Izmenjava informacij na zaprosilo je urejena v oddelku I poglavja II Direktive 2011/16. Člen 1(1) določa:
„1. Ta direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2.“
6. Člen 5 te direktive določa:
„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
7. Dodatno člen 6 Direktive 2011/16 vsebuje zahteve za preiskave, ki se po potrebi izvedejo v zaprošeni državi:
„1. Zaprošeni organ poskrbi za izvedbo kakršnih koli administrativnih preiskav, ki so potrebne za pridobitev informacij iz člena 5.
2. Zaprosilo iz člena 5 lahko vsebuje obrazloženo zaprosilo za posebno administrativno preiskavo. Če zaprošeni organ meni, da administrativna preiskava ni potrebna, takoj obvesti organ prosilec o razlogih za tako mnenje.
3. Za pridobitev zaprošenih informacij ali izvedbo zaprošene administrativne preiskave zaprošeni organ upošteva enake postopke, kot če bi ukrepal na lastno pobudo ali na zaprosilo drugega organa v svoji državi članici […]“
8. V členu 16 in naslednjih Direktive 2011/16 so določeni splošni pogoji, ki urejajo upravno sodelovanje. Člen 17(1) in (4) Direktive 2011/16 določa:
„1. Zaprošeni organ iz ene države članice predloži organu prosilcu iz druge države članice podatke iz člena 5, če je organ prosilec izrabil običajne vire informacij, ki bi jih v danih okoliščinah lahko uporabil za pridobitev zaprošenih podatkov, brez tveganja, da ogrozi doseganje svojih ciljev.
4. Posredovanje podatkov se lahko zavrne, če bi to povzročilo razkritje poslovne, industrijske ali poklicne skrivnosti ali poslovnega procesa ali bi bilo razkritje zadevnih podatkov v nasprotju z javnim redom.“
9. Člen 18 Direktive 2011/16 določa:
„1. Če država članica v skladu s to direktivo zaprosi za podatke, zaprošena država članica uporabi svoje ukrepe za zbiranje informacij, da pridobi zaprošene podatke, čeprav ta država članica morda ne potrebuje takšnih podatkov za lastne davčne namene. Ta obveznost ne posega v odstavke 2, 3 in 4 člena 17, pri čemer se sklicevanje nanje v nobenem primeru ne šteje kot dovoljenje, da zaprošena država članica zavrne posredovanje podatkov le zato, ker se sama ne zanima zanje.
2. V nobenem primeru se člen 17(2) in (4) ne razlaga, kot da je v skladu z njim dovoljeno, da zaprošeni organ zavrne posredovanje podatkov le zato, ker ima te podatke banka, druga finančna institucija, pooblaščenec ali oseba, ki deluje kot zastopnik ali fiduciar, ali ker zadevajo lastniško udeležbo osebe.“
B. Luksemburško pravo
10. Člen 177 Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (splošni davčni zakon z dne 22. maja 1931; v nadaljevanju: luksemburški davčni zakon) v glavnem določa:
„(1) Predložitev podatkov lahko zavrnejo tudi:
1. zagovorniki in odvetniki, ki so sodelovali v kazenskih zadevah;
2. zdravniki v zvezi s podatki, ki so jim bili zaupani pri opravljanju njihovega poklica;
3. odvetniki v zvezi s podatki, ki so jim bili zaupani pri opravljanju njihovega poklica;
4. pomočniki ali sodelavci oseb iz točk od 1 do 3 v zvezi z dejstvi, s katerimi so se seznanili v tej svoji vlogi.
(2) Ta določba se ne uporablja za osebe iz točk 3 in 4 v zvezi z dejstvi, s katerimi so se seznanile med svetovanjem ali zastopanjem v davčnih zadevah, razen če gre za vprašanja, v zvezi s katerimi bi pritrdilni ali nikalni odgovor nanje njihove pooblastitelje izpostavil tveganju kazenskega pregona.“
III. Dejansko stanje
11. Directeur de l’administration des contributions directes (direktor uprave za neposredne davke, Luksemburg) je 28. junija 2022 na Société en commandite simple F (v nadaljevanju: tožeča stranka) naslovil odločbo (v nadaljevanju: odredba), v kateri je bilo v bistvu navedeno:
„[…] pristojni organ španske davčne uprave nam je poslal zaprosilo za informacije v skladu s […] Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 […]
Pravna oseba, na katero se zaprosilo nanaša, je španska družba K […]
Prosimo, da nam najpozneje do 3. avgusta 2022 predložite naslednje informacije in dokumente za obdobje od 1. januarja 2016 do 31. decembra 2019:
– za zadevno obdobje predložite vso razpoložljivo dokumentacijo (dopis v zvezi s pooblastilom, pogodbe, sklenjene s stranko, poročila, memorandume, obvestila, račune itd.) v zvezi s storitvami, ki jih je (vaša družba F) opravila za špansko družbo (K) v okviru:
1. pridobitve 80-odstotnega deleža družbe (N) s strani investicijske skupine (O) v letu 2015 (račun št. […]);
2. pridobitve druge španske družbe s strani skupine v letu 2018 (račun št. […]);
– predložite podroben opis poteka zgoraj navedenih transakcij, od najema storitev družbe (F) do njihovega zaključka, ter pojasnilo o njeni vključenosti v te postopke, seznam njenih sogovornikov (prodajalci, kupci in tretje osebe) in račune; […]“
12. Tožeča stranka je v elektronskem sporočilu z dne 8. julija 2022 upravo za neposredne davke obvestila, da je delovala kot odvetnica – pravna svetovalka skupine, v katero spada družba K. Zato naj zanjo pravno ne bi bilo mogoče posredovati informacij v zvezi s svojo stranko, saj naj bi te spadale pod poklicno skrivnost, ki naj bi veljala zanjo.
13. Tožeča stranka je v priporočenem pismu z dne 8. avgusta 2022 ponovno potrdila svoje stališče in navedla, da njeno pravno pooblastilo v zadevi, na katero se nanaša odločba, ni davčne narave, temveč zadeva izključno pravo družb.
14. Direktor uprave za neposredne davke je s priporočenim pismom z dne 19. avgusta 2022 tožeči stranki sporočil, da njen odgovor ni zadovoljiv. Nato ji je z odločbo z dne 16. septembra 2022 naložil globo, ker ni upoštevala odredbe.
15. Tožeča stranka je zoper to odločbo pred nacionalnimi sodišči vložila tožbo, v kateri je intervenirala Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (odvetniška zbornica v Luksemburgu). Tribunal administratif (upravno sodišče, Luksemburg) je s sodbo z dne 23. februarja 2023 zavrnilo tožbo in intervencijo.
16. Tožeča stranka in odvetniška zbornica sta zoper to sodbo 10. oziroma 13. marca 2023 vložili pritožbi pri Cour administrative (vrhovno upravno sodišče, Luksemburg).
IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe
17. Cour administrative (vrhovno upravno sodišče), ki je pristojno za postopek v glavni stvari, je prekinilo postopek in Sodišču v okviru postopka predhodnega odločanja na podlagi člena 267 PDEU predložilo ta vprašanja:
1. Ali pravno svetovanje odvetnika na področju prava družb – v tem primeru z namenom vzpostavitve naložbene korporativne strukture – spada v okvir okrepljenega varstva izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljenega s členom 7 Listine?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali odločba pristojnega organa zaprošene države članice, izdana kot odgovor na zahtevo za izmenjavo informacij na zaprosilo, ki jo je druga država članica vložila na podlagi Direktive 2011/16, s katero se odvetniku odredi, da mu predloži v grobem vso razpoložljivo dokumentacijo, ki zadeva njegove odnose s stranko, podroben opis transakcij, v zvezi s katerimi je zagotavljal svetovanje, pojasnilo o svoji vključenosti v te postopke in identiteto svojih sogovornikov, pomeni poseganje v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine?
3. Če je odgovor na drugo vprašanje pritrdilen: ali je Direktiva 2011/16 skladna s členom 7 in členom 52(1) Listine, ker razen člena 17(4) ne vsebuje nobene druge določbe, ki bi izrecno dovoljevala poseganje v zaupnost izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami v okviru ureditve izmenjave informacij na zaprosilo in bi sama določala obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice?
4. Če je odgovor na tretje vprašanje pritrdilen: ali se lahko za ureditev dolžnosti odvetnikov (ali odvetniške družbe), da kot tretji imetniki informacij sodelujejo v okviru uporabe mehanizma izmenjave informacij na zaprosilo, uvedenega z Direktivo 2011/16, in zlasti za posebne omejitve, ki se nanašajo na upoštevanje posledic varovanja njihove poklicne skrivnosti, uporabljajo določbe nacionalnega prava posamezne države članice, ki urejajo dolžnost odvetnikov, da kot tretje osebe sodelujejo v davčni preiskavi v okviru uporabe nacionalnega davčnega prava, v skladu s sklicevanjem iz člena 18(1) navedene direktive?
5. Če je odgovor na četrto vprašanje pritrdilen: ali mora za skladnost s členom 7 Listine nacionalna pravna določba, ki določa ureditev dolžnosti sodelovanja odvetnikov kot tretjih imetnikov informacij, kakršna se uporablja v obravnavani zadevi, vsebovati posebne določbe, ki:
– zagotavljajo spoštovanje bistvene vsebine zaupnosti komunikacij med odvetnikom in njegovo stranko ter
– uvajajo posebne pogoje za zagotovitev, da je obveznost sodelovanja odvetnikov omejena na to, kar je primerno in potrebno za uresničitev cilja Direktive 2011/16?
6. Če je odgovor na peto vprašanje pritrdilen: ali morajo posebni pogoji, katerih namen je zagotoviti, da je sodelovanje odvetnikov v davčni preiskavi omejeno na to, kar je primerno in potrebno za uresničitev cilja Direktive 2011/16, vključevati obveznost pristojnega organa zaprošene države članice:
– da v skladu s členom 17(1) Direktive 2011/16 izvaja okrepljen nadzor nad tem, ali je država članica prosilka predhodno izrabila običajne vire informacij, ki jih lahko v danih okoliščinah uporabi za pridobitev zaprošenih informacij, ne da bi pri tem ogrozila uresničitev teh ciljev, in/ali
– da se je predhodno, vendar neuspešno, obrnil na druge potencialne imetnike informacij, da bi se lahko v končni fazi obrnil na odvetnika kot potencialnega imetnika informacij, in/ali
– da v vsakem posameznem primeru uravnoteži cilj javnega interesa na eni strani in zadevne pravice na drugi strani, tako da bi bilo mogoče odvetniku veljavno izdati odredbo le, če bi bili izpolnjeni dodatni pogoji, kot je zahteva, da imajo ali bi lahko imele finančne posledice nadzora, ki poteka v državi prosilki, določen pomen ali bi lahko spadale na področje kazenskega prava?
18. V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložili tožeča stranka, odvetniška zbornica v Luksemburgu, Veliko vojvodstvo Luksemburg, Zvezna republika Nemčija, Republika Avstrija, Kraljevina Španija, Svet Evropske unije in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se ustna obravnava ne opravi.
V. Pravna presoja
19. Republika Avstrija meni, da Sodišče ni pristojno za predlog za sprejetje predhodne odločbe, ker naj se predložena vprašanja ne bi nanašala na razlago prava Unije, ampak le na luksemburško pravo. Ta trditev ni prepričljiva. Vprašanja, ki jih je predložilo luksemburško sodišče, se izrecno nanašajo na razlago Listine Evropske unije o temeljnih pravicah ter na razlago in uporabo Direktive 2011/16. Zato je Sodišče pristojno za odgovor na predlog za sprejetje predhodne odločbe.(6)
A. Prvi dve vprašanji za predhodno odločanje
20. Predložitveno sodišče s prvima dvema vprašanjema za predhodno odločanje, na kateri je treba odgovoriti skupaj, v bistvu sprašuje, ali odredba odvetniku kot imetniku informacij, izdana v okviru izmenjave informacij na zaprosilo, pomeni poseganje v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami (člen 7 Listine) oziroma ali so nekatera področja, kot je svetovanje na področju prava družb, iz tega izvzeta.
1. Področje varstva poklicne skrivnosti odvetnika
21. Člen 7 Listine določa, da ima vsakdo pravico do spoštovanja svojega zasebnega in družinskega življenja, stanovanja ter komunikacij. Ta člen je enak členu 8(1) Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju: EKČP). Sodišče mora torej v skladu s členom 52(3) Listine pri razlagi, ki jo poda glede člena 7 Listine, upoštevati tudi člen 8(1) EKČP, kakor ga razlaga Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP), kot minimalno raven varstva.(7)
22. S členom 8(1) EKČP in členom 7 Listine je poklicni skrivnosti odvetnikov zagotovljeno posebno varstvo. To varstvo je upravičeno zlasti s tem, da je odvetnikom zaupana temeljna naloga v demokratični družbi, in sicer obramba posameznikov.(8) To po eni strani pomeni, da mora imeti vsak posameznik možnost, da se popolnoma svobodno obrne na svojega odvetnika po neodvisno pravno svetovanje.
23. Po drugi strani mora biti odvetnik lojalen do svoje stranke.(9) Poklic odvetnika že v svojem bistvu zajema nalogo varovanja skrivnosti njegove stranke in prejemanja drugih zaupnih sporočil. Stranka lahko razumno pričakuje, da bo ta komunikacija ostala zasebna in zaupna.(10) Če ni zagotovljena zaupnost informacij, stranka ne more zaupati odvetniku.(11) Zato poklicna skrivnost ni le temeljna pravica, ampak tudi temeljna dolžnost odvetnikov.(12)
24. Nazadnje odvetniki niso le zastopniki interesov svojih strank, ampak tudi neodvisni pravosodni organi.(13) Zato s poklicno skrivnostjo odvetnika niso varovani le individualni interesi odvetnika in stranke, ampak tudi splošni interes za pravosodje, ki ustreza zahtevam pravne države. Tako je posebno varstvo poklicne skrivnosti odvetnika tudi rezultat načela pravne države, na kateri v skladu s členom 2 PEU temelji Evropska unija.
25. To pomeni, da Listina zagotavlja celovito varstvo poklicne skrivnosti odvetnika.(14) Člen 7 Listine varuje poklicno skrivnost odvetnika pri vsakem pravnem svetovanju, in sicer tako glede njegove vsebine kot tudi glede njegovega obstoja.(15)
26. Zaradi tega pri določitvi področja varstva ni mogoče razlikovati med različnimi pravnimi področji – kot je to storil Luksemburg v tem primeru –, tako da je varovano tudi pravno svetovanje na področju prava družb in davčnega prava. Zato področje varstva konkretno zajema tudi svetovanje za vzpostavitev naložbene korporativne strukture, kakršno je obravnavano.
27. Nazadnje zadeva spada tudi na osebno področje uporabe člena 7 Listine. V obravnavanem primeru sta tožeča stranka in davčna zavezanka družbi. Sodišče je sicer presodilo, da „se pravne osebe […] lahko sklicujejo na varstvo iz členov 7 in 8 Listine le, če je iz imena pravne osebe razvidna ena ali več fizičnih oseb.“(16) Vendar to razlikovanje velja le za obdelavo osebnih podatkov na podlagi člena 8 Listine.(17)
28. Nasprotno pa se lahko tudi pravne osebe sklicujejo na pravico do spoštovanja zasebnega življenja, varovano s členom 7 Listine.(18) To mora a fortiori veljati za varstvo komunikacij, ki je prav tako zagotovljeno s členom 7 Listine, in konkretno za varstvo poklicne skrivnosti odvetnika. Odločilno mora namreč biti, ali se temeljna pravica po svojem bistvu uporablja tudi za družbe. Temu je treba v primeru varstva poklicne skrivnosti odvetnika pritrditi. Predmet varstva je namreč posebno zaupno razmerje med odvetnikom in stranko. Tako zaupno razmerje obstaja tudi med odvetniki, ki se združijo v družbo, in njihovimi strankami oziroma organi strank. Zato ni bistvena pravna oblika, v okviru katere deluje odvetnik ali stranka.
29. Zaradi tega je odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje, da svetovanje, ki ga opravi odvetniška družba na področju prava družb – v obravnavanem primeru z namenom vzpostavitve naložbene korporativne strukture –, spada na področje varstva poklicne skrivnosti odvetnika, zagotovljene s členom 7 Listine.
2. Poseg v člen 7 Listine z odredbo
30. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali odredba, izdana odvetniku kot imetniku informacij, naj predloži določene dokumente, pomeni poseg v poklicno skrivnost odvetnika, varovano s členom 7 Listine.
31. V obravnavanem primeru luksemburška davčna uprava od tožeče stranke zahteva, naj predloži „vso razpoložljivo dokumentacijo“ v zvezi s storitvami, ki jih je v zvezi s pridobitvijo dveh družb opravila za svojo stranko (družbo K). Poleg tega naj bi tožeča stranka med drugim predložila „podroben opis poteka“ navedenih transakcij, vključno z navedbo oseb, ki so bile udeležene pri njih.
32. Zato bi se luksemburška davčna uprava, če bi tožeča stranka upoštevala odredbo, neizogibno na široko seznanila z vsebino pravnega svetovanja tožeče stranke družbi K. Tako odredba pomeni poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine.
33. Poleg tega bi prišlo do dodatnega posega, če bi si luksemburška davčna uprava informacije, ki bi jih prejela na podlagi odredbe, nato izmenjala s špansko davčno upravo. S tem bi se namreč z obstojem in vsebino pravnega svetovanja seznanila tudi španska davčna uprava.
34. Zato je odgovor na drugo vprašanje za predhodno odločanje, da odredba, ki jo davčni organ izda odvetniški družbi v zvezi z izmenjavo informacij na zaprosilo, s katerim organ zahteva vso dokumentacijo o svetovanju stranki v zvezi z določenimi transakcijami in udeležbo pri teh transakcijah, pomeni poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine.
35. Poleg tega zato, da bi lahko Sodišče predložitvenemu sodišču podalo koristen odgovor, opozarjam, da je naloga predložitvenega sodišča, da v okviru tožbe zoper naložitev globe zaradi neupoštevanja odredbe, ki jo je vložila tožeča stranka, tudi preuči, ali je poseg luksemburške davčne uprave upravičen. Pogoj za to je med drugim, da je odredba zakonita.(19) Komisija je imela prav, ko je v to podvomila. Ker se je z odredbo namreč zahtevala „vsa razpoložljiva dokumentacija“, na primer ni mogoče na prvi pogled prepoznati verjetne primernosti informacij.(20)
B. Tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje
36. Predložitveno sodišče s tretjim in četrtim vprašanjem, na kateri je prav tako treba odgovoriti skupaj, v bistvu sprašuje, kdo ima v razmerju med Unijo in državo članico – to je v obravnavanem primeru Luksemburg – pravico in dolžnost določiti materialne in formalne pogoje, pod katerimi je lahko poseg v člen 7 Listine zakonit. Vprašanji se torej nanašata na odgovornost za varstvo poklicne skrivnosti odvetnika.
37. To vprašanje se postavlja zato, ker je zakonodajalec Unije v členu 17(4) Direktive 2011/16 zgolj določil, da se lahko posredovanje podatkov zavrne, če bi to povzročilo razkritje poklicne skrivnosti. Predložitveno sodišče se očitno sprašuje, ali ta določba izpolnjuje zahteve člena 7 in člena 52(1) Listine. Če bi se izkazalo, da jih ne izpolnjuje, bi bila lahko Direktiva 2011/16 v tem delu neveljavna.
38. Vendar je pogoj za to, da Direktiva 2011/16 neposredno posega v člen 7 Listine. Na podlagi člena 288, tretji odstavek, PDEU pa je treba vsako direktivo še prenesti v nacionalno pravo. Načeloma ima samo ta nacionalna zakonodaja za prenos neposredni učinek za prizadete osebe. To pomeni, da bi bilo treba poseg v temeljne pravice primarno pripisati državi članici – v tem primeru torej Luksemburgu.
39. Vendar je treba, če direktiva državi članici ne pusti polja proste presoje, poseg pripisati zakonodajalcu Unije, ne pa državi članici. V tem primeru bi bilo že pravo Unije v nasprotju z Listino. Kot primer se lahko uporabi obveznost poročanja o čezmejnih davčnih aranžmajih, ki jo je navedlo več udeležencev in ki jo je zakonodajalec Unije uvedel s členom 8ab(1) Direktive 2011/16. Sicer je treba to določbo, da bi imela neposredni učinek za prizadete posrednike, prenesti v nacionalno pravo. Ker pa države članice glede tega nimajo polja proste presoje, je treba poseg v temeljne pravice nazadnje pripisati zakonodajalcu Unije. Zato je varstvo poklicne skrivnosti odvetnika njegova naloga. Ker to pri odvetnikih posrednikih ni veljalo v zadostni meri, je Sodišče člen 8ab(5), drugi stavek, Direktive 2011/16 razglasilo za neveljaven.(21)
40. V obravnavanem primeru pa gre za preiskovalne ukrepe v okviru izmenjave informacij na zaprosilo. V zvezi s tem iz člena 5, člena 6(1) in člena 18(1) Direktive 2011/16 izhaja, da se od zaprošenega luksemburškega organa lahko zahteva izvedba administrativnih preiskav. Konkretni preiskovalni ukrepi pa se izvajajo na podlagi nacionalnega postopkovnega prava (člen 6(3) Direktive 2011/16). V skladu s tem je luksemburška davčna uprava tožeči stranki odredbo izdala na podlagi luksemburškega postopkovnega prava.
41. To pomeni, da pravo Unije v obravnavanem primeru sicer nalaga izvedbo nacionalnih preiskovalnih ukrepov in s tem posegov v temeljne pravice. Vendar do dejanskega posega v temeljne pravice pride šele na podlagi luksemburške zakonodaje, sprejete za prenos Direktive 2011/16, in odredbe z dne 28. junija 2022, izdane na njeni podlagi. Zato mora Luksemburg, ki pri prenosu in uporabi Direktive 2011/16 izvaja pravo Unije in je s tem na podlagi člena 51(1), prvi stavek, Listine zavezan k spoštovanju temeljnih pravic Unije,(22) zagotoviti varstvo poklicne skrivnosti odvetnika iz člena 7 Listine.
42. Člen 17(4) Direktive 2011/16 zaprošeni državi članici priznava diskrecijo, ki je potrebna za to. Zlasti ji ni treba posredovati podatkov, za katere velja poklicna skrivnost. Poleg tega Direktiva Luksemburgu kot zaprošeni državi članici ne nalaga nobenih obveznosti izvedbe preiskav, ki bi bile v nasprotju z nacionalno zakonodajo (člen 17(2) Direktive 2011/16). Glede tega zato ni pomislekov v zvezi z veljavnostjo Direktive 2011/16.
43. Vendar v nasprotju s stališčem Luksemburga in Španije navezovanje Direktive na nacionalno postopkovno pravo ni per se neproblematično. Kot primer lahko spet navedem obveznost poročanja o čezmejnih davčnih aranžmajih (v zvezi s tem že točka 39). Sicer tudi člen 8ab(5) Direktive 2011/16 – podobno kot njen člen 17(4) – državam članicam omogoča, da posrednike oprostijo obveznosti poročanja, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice. Vendar zaradi tega varstvo poklicne skrivnosti odvetnika, če nacionalni zakoni ne določajo takega varovanja poklicne skrivnosti, nima učinka.
44. To ponazarja tudi obravnavani primer: ker odvetniki na podlagi člena 177(2) luksemburškega davčnega zakona v davčnih zadevah nimajo pravice do molka, jih Luksemburg ne bi mogel oprostiti obveznosti poročanja, ki jo imajo na podlagi člena 8ab(1) Direktive 2011/16. Zato je vprašljivo, ali člen 8ab(5), prvi stavek, Direktive 2011/16 izpolnjuje zahteve člena 7 Listine.
45. Odgovor na tretje vprašanje za predhodno odločanje je torej, da je Direktiva 2011/16 skladna s členom 7 in členom 52(1) Listine, čeprav razen člena 17(4) ne vsebuje nobene druge določbe, ki bi izrecno dovoljevala poseganje v zaupnost izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami v okviru ureditve izmenjave informacij na zaprosilo in bi sama določala obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice.
46. Odgovor na četrto vprašanje za predhodno odločanje pa je, da določbe nacionalnega prava posamezne države članice lahko in morajo urejati pogoje, obseg in omejitve dolžnosti odvetnikov, da kot imetniki informacij sodelujejo pri izmenjavi informacij na zaprosilo, ki jo določa Direktiva 2011/16.
C. Peto in šesto vprašanje za predhodno odločanje
47. Predložitveno sodišče s petim in šestim vprašanjem za predhodno odločanje, na kateri je prav tako treba odgovoriti skupaj, v bistvu in zelo abstraktno sprašuje, katere zahteve pravo Unije določa za nacionalno določbo, v kateri je urejena dolžnost sodelovanja odvetnikov kot imetnikov informacij, da je ta skladna s členom 7 Listine.
48. Razlog za to vprašanje je, da pravica odvetnikov do molka v skladu s členom 177(2) luksemburškega davčnega zakona ne velja za dejstva, s katerimi so se seznanili pri svetovanju ali zastopanju v davčnih zadevah. Izjema od izjeme velja samo, če gre za vprašanja, v zvezi s katerimi bi pritrdilni ali nikalni odgovor nanje njihove stranke izpostavil tveganju kazenskega pregona.
49. Kot sem že navedla, vsaka obveznost odvetnika, da razkrije informacije o poslovnem razmerju s svojo stranko, pomeni poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, ki je varovana s členom 7 Listine. Zato je odločilno vprašanje, ali in pod katerimi pogoji je lahko tak poseg upravičen. V zvezi s tem je treba na podlagi člena 52(1) Listine upoštevati tako načelo sorazmernosti kot tudi bistveno vsebino te temeljne pravice.(23)
1. Bistvena vsebina poklicne skrivnosti odvetnika
50. Člen 177(2) luksemburškega davčnega zakona v primeru svetovanja ali zastopanja v davčnih zadevah pavšalno izključuje pravico do molka, ki načeloma obstaja. S tem je varstvo poklicne skrivnosti odvetnika, ki je zagotovljeno tudi pri davčnem svetovanju, izničeno.
51. Po drugi strani ta luksemburška določba varuje pravico odvetnika do molka pri vseh pravnih svetovanjih na vseh drugih pravnih področjih. Poleg tega pravica do molka tudi na področju davčnega prava obstaja vsaj za taka vprašanja, v zvezi s katerimi bi pritrdilni ali nikalni odgovor nanje stranko izpostavil tveganju kazenskega pregona. Zato je poklicna skrivnost odvetnika iz člena 7 Listine vsaj do neke mere varovana.
52. Iz teh premislekov je razvidno, da je vsaj pri temeljnih pravicah, ki se nanašajo na osebno svobodo, kot je člen 7 Listine, težko abstraktno določiti njihovo nedotakljivo bistveno vsebino.(24) Pomembnejše je zato vprašanje o sorazmernosti posega v temeljne pravice.
2. Sorazmernost
53. Na podlagi člena 52(1), drugi stavek, Listine morajo omejitve ustrezati ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija. Z izmenjavo informacij na zaprosilo se uresničuje tak cilj. Na podlagi uvodne izjave 1 obravnavane Direktive 2011/16 je namreč namenjena pravilni odmeri davkov in preprečevanju davčne goljufije in davčne utaje. To sta legitimna cilja v smislu člena 52(1) Listine.(25)
a) Nujnost ukrepa
54. Poleg tega morajo države članice poseg v temeljno pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, do katerega pride pri izmenjavi informacij na zaprosilo, omejiti na nujno potrebno.(26) Zlasti ne sme biti mogoče ciljev pravilne odmere davkov in preprečevanja davčne goljufije in davčne utaje prav tako učinkovito doseči z drugimi sredstvi, ki pomenijo manjši poseg v poklicno skrivnost odvetnika.
55. To najprej pomeni, da se preiskovalni ukrepi v zaprošeni državi (v tem primeru Luksemburg) načeloma vedno izvedejo šele po izvedbi takih ukrepov v državi prosilki (v tem primeru Španija). Vsaka čezmejna izmenjava informacij namreč povzroči dodatne posege v temeljne pravice prizadetih davčnih in informacijskih zavezancev. Zato tudi člen 17(1) Direktive 2011/16 določa, da je moral organ prosilec izrabiti vse običajne vire informacij, ki bi jih v danih okoliščinah lahko uporabil za pridobitev zaprošenih podatkov.(27) V nasprotnem primeru odredba, ki jo je luksemburška davčna uprava izdala 28. junija 2022, že ne bi bila nujna.
56. To pomeni, da mora luksemburška davčna uprava kot zaprošeni organ zagotoviti, da je španski organ prosilec neuspešno izrabil svoje možnosti za preiskavo. Tudi če zaprošeni organ tega praviloma ne more preveriti, mu mora, preden naslovi zahtevo na odvetnika, organ prosilec vsaj potrditi, da so bili v državi prosilki izvedeni vsi možni preiskovalni ukrepi.
57. Poleg tega je pogoj za nujnost v skladu s členom 52(1), drugi stavek, Listine, da tudi v zaprošeni državi – v tem primeru torej Luksemburgu – ni enako primernega sredstva za uresničitev cilja, ki bi bilo za prizadeti subjekt – v tem primeru torej tožečo stranko – manj omejevalno. To mora v konkretnem posameznem primeru presoditi predložitveno sodišče.
b) Sorazmernost ukrepa
58. Nazadnje se sorazmernost zakona presoja tako, da se oceni teža posega v temeljne pravice in preveri, ali je pomembnost cilja splošnega interesa, ki mu sledi ta poseg, v sorazmerju s to težo.(28) Pri tem mora zaprošena država članica – v tem primeru torej Luksemburg – upoštevati poseben pomen, ki ga ima v pravni državi odvetnik kot neodvisni pravosodni organ (v zvezi s tem že točka 22 in naslednje). Pri tehtanju interesov, ki ga je treba opraviti, poklicni skrivnosti odvetnika koristi dejstvo, da se z njo ne varujejo le interesi posameznikov – v tem primeru tožeče stranke in davčne zavezanke – , ampak hkrati tudi splošni interesi.
59. Glede na navedeno lahko luksemburška davčna uprava kot zaprošeni organ od tožeče stranke kot odvetniške družbe le izjemoma zahteva informacije, ki se nanašajo na njeno poslovno razmerje s stranko. Tudi če so bili izvedeni že vsi drugi preiskovalni ukrepi, nima avtomatske pravice zahtevati informacij od tožeče stranke kot imetnice informacij. Glede na pomen, ki ga ima poklicna skrivnost odvetnika, namreč ugotavljanje dejstev ne more biti neomejeno.
60. Vendar posebno varstvo poklicne skrivnosti odvetnika ne velja za vse informacije, s katerimi se odvetnik osebno seznani. Predmet varstva so namreč le informacije v zvezi s pravnim svetovanjem, ki se nanašajo na konkreten mandat. Odvetniki pa lahko poleg tega opravljajo tudi gospodarsko dejavnost, na primer podjetniško svetovanje. V tem primeru ne delujejo kot neodvisni pravosodni organi.(29) Zato za informacije, ki jih pridobijo v tem okviru, tudi ni potrebno enako varstvo kot za informacije, ki jih pridobijo med pravnim svetovanjem.
61. Ta načela sicer ne veljajo le za odvetnike, ampak tudi za davčne svetovalce in druge poklicne skupine, če so te na podlagi nacionalnega prava zadevne države članice kot neodvisni pravosodni organi izenačene z odvetniki in zagotavljajo pravno svetovanje strankam ter jih zastopajo pred sodiščem.(30)
62. Nazadnje mora biti luksemburški davčni upravi kot zaprošenemu organu pri odločanju v posameznih primerih omogočeno, da upošteva tudi težo posega. Če se kot v obravnavanem primeru zahteva „vsa razpoložljiva dokumentacija“, je vprašljivo, ali je odredba odvetniku še v sorazmerju z zastavljenim ciljem.
63. To pomeni, da mora nacionalno pravo zato določati pogoje, obseg in omejitve dolžnosti sodelovanja odvetnikov kot imetnikov informacij. Pri tem mora biti zaprošenemu organu na podlagi nacionalnega prava omogočeno zlasti, da v vsakem posameznem primeru uravnoteži splošni interes za pravilno odmero davkov in preprečevanje davčne goljufije in davčne utaje na eni strani in varstvo poklicne skrivnosti odvetnika na drugi strani.
64. Zato je nacionalna ureditev, v skladu s katero svetovanje in zastopanje, ki ga opravlja odvetnik v davčnih zadevah, z izjemo davčnega kazenskega prava na splošno ni predmet varstva poklicne skrivnosti odvetnika in v skladu s katero zato v posameznem primeru tudi ni dovoljeno uravnoteženje obeh strani, v nasprotju s členom 7 Listine.
VI. Predlog
65. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Cour administrative (vrhovno upravno sodišče, Luksemburg), odgovori:
1. Pravno svetovanje, ki ga opravi odvetniška družba, tudi če se nanaša na področje prava družb – na primer z namenom vzpostavitve naložbene korporativne strukture –, spada na področje varstva poklicne skrivnosti odvetnika, zagotovljene s členom 7 Listine.
2. Odredba, ki jo pristojni davčni organ izda odvetniški družbi v zvezi z izmenjavo informacij na zaprosilo, s katerim organ v grobem zahteva vso dokumentacijo o določenih transakcijah in udeležbi pri teh transakcijah, pomeni poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine.
3. Direktiva 2011/16/EU je skladna s členom 7 in členom 52(1) Listine, ker razen člena 17(4) ne vsebuje nobene druge določbe, ki bi dovoljevala poseganje v zaupnost izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami v okviru ureditve izmenjave informacij na zaprosilo in bi sama določala obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice. Člen 17(4) Direktive 2011/16 namreč državam članicam priznava zadostno diskrecijo, da lahko izpolnijo zahteve člena 7 Listine.
4. Določbe nacionalnega prava posamezne države članice lahko in morajo urejati pogoje, obseg in omejitve dolžnosti odvetnikov, da kot imetniki informacij sodelujejo pri izmenjavi informacij na zaprosilo, ki jo določa Direktiva 2011/16. Pri tem mora biti pristojnemu organu na podlagi nacionalnega prava omogočeno zlasti, da v posameznem primeru uravnoteži cilje splošnega interesa na eni in varstvo poklicne skrivnosti odvetnika na drugi strani. Ker tako uravnoteženje na podlagi luksemburškega prava v davčnih zadevah ni dovoljeno, člen 7 Listine nasprotuje uporabi nacionalnega prava v delu, ki se nanaša na to vprašanje.