Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
av den 30 maj 2024(1)
Mål C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
mot
Administration des contributions directes
(begäran om förhandsavgörande från Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen) (Luxemburg))
”Begäran om förhandsavgörande – Skatterätt – Stadgan om de grundläggande rättigheterna – Artikel 7 – Direktiv 2011/16/EU – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Artikel 5 – Artikel 6 – Artikel 18 – Begäran om upplysningar från skattemyndigheten i en annan medlemsstat – Beslut om föreläggande från den anmodade skattemyndigheten – Utlämnande av handlingar av en advokat –Advokaters tystnadsplikt – Huruvida utlämnande av handlingar om tjänster som tillhandahållits beträffande rådgivning i bolagsrättsliga frågor är proportionerligt”
I. Inledning
1. För att säkerställa en enhetlig och lagenlig skatteuppbörd i en globaliserad värld krävs ett samarbete mellan skatteförvaltningarna. Av denna anledning har EU-lagstiftaren skapat en rättslig grund för samarbete mellan medlemsstaternas skatteförvaltningar inom Europeiska unionen genom direktiv 2011/16/EU.(2) I direktivet föreskrivs bland annat ett gränsöverskridande utbyte av upplysningar.
2. Ett sådant utbyte av upplysningar och de därmed sammanhängande utredningsåtgärderna utgör emellertid även ingrepp i de grundläggande rättigheterna för berörda skattebetalare och upplysningsskyldiga. EU-domstolen har därför redan tidigare vid flera tillfällen varit tvungen att ta ställning till skyddet för de grundläggande rättigheterna inom tillämpningsområdet för direktiv 2011/16.(3)
3. I en begäran om förhandsavgörande från Luxemburg uppkommer nu frågan huruvida och under vilka förutsättningar en skatteförvaltning kan begära upplysningar från en advokat inom ramen för ett utbyte av upplysningar på begäran. EU-domstolen har i detta avseende redan framhållit vikten av skyddet för sekretessen för kommunikationen mellan advokater och deras klienter i samband med rapporteringsskyldigheten(4) för gränsöverskridande skattearrangemang.(5)
4. I förevarande förfarande finns det möjlighet att ytterligare konkretisera detta skydd för advokaters tystnadsplikt. Framför allt uppkommer frågan om rådgivning eller representation i skatteärenden - såsom föreskrivs i luxemburgsk lag - generellt kan undantas från det unionsrättsliga skyddet för advokaters tystnadsplikt.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Utbyte av upplysningar på begäran regleras i avsnitt I i kapitel II i direktiv 2011/16. I artikel 1.1 föreskrivs följande:
”1. I detta direktiv fastställs de regler och förfaranden enligt vilka medlemsstaterna ska samarbeta med varandra för att utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar i fråga om de skatter som avses i artikel 2.”
6. I artikel 5 i detta direktiv anges följande:
”På begäran av den begärande myndigheten ska en anmodad myndighet till den begärande myndigheten lämna alla sådana upplysningar som avses i artikel 1.1 som den har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar.”
7. Dessutom innehåller artikel 6 i direktiv 2011/16 bestämmelser om de eventuella utredningar som kan behöva utföras i den anmodade staten:
”1. Den anmodade myndigheten ska se till att de administrativa utredningar utförs som krävs för att få fram de upplysningar som avses i artikel 5.
2. Den begäran som avses i artikel 5 får innehålla en motiverad begäran om en särskild administrativ utredning. Om den anmodade myndigheten anser att det inte behövs någon administrativ utredning, ska den omedelbart underrätta den begärande myndigheten om skälen till detta.
3. För att erhålla de begärda upplysningarna eller genomföra den begärda administrativa utredningen ska den anmodade myndigheten följa samma förfaranden som den skulle ha gjort om den hade agerat på eget initiativ eller på begäran av en annan myndighet i den egna medlemsstaten. …”
8. I artikel 16 och följande artiklar i direktiv 2011/16 föreskrivs allmänna villkor för administrativt samarbete. I artikel 17.1 och 17.4 i direktiv 2011/16 anges följande:
”1. En anmodad myndighet i en medlemsstat ska ge en begärande myndighet i en annan medlemsstat sådana upplysningar som avses i artikel 5, under förutsättning att den begärande myndigheten har uttömt de vanliga informationskällor som den under omständigheterna kunde ha använt för att skaffa de begärda upplysningarna, utan att riskera det önskade resultatet.
4. Lämnande av upplysningar får vägras, om det skulle leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller om det gäller upplysningar vilkas lämnande skulle strida mot allmän ordning.”
9. I artikel 18 i direktiv 2011/16 föreskrivs följande:
”1. När en medlemsstat begär upplysningar i enlighet med detta direktiv, ska den anmodade medlemsstaten använda de medel som den förfogar över för att inhämta de begärda upplysningarna, även om denna medlemsstat kanske inte behöver upplysningarna för sina egna beskattningsändamål. Den skyldigheten ska inte påverka tillämpningen av artikel 17.2, 17.3 och 17.4, vilkas åberopande inte i något fall medför en rätt för en anmodad medlemsstat att vägra att lämna upplysningar enbart därför att den inte har något eget intresse av denna information.
2. Artikel 17.2 och 17.4 får under inga omständigheter tolkas som att den ger en medlemsstats anmodade myndighet rätt att vägra att lämna upplysningar enbart därför att dessa upplysningar innehas av en bank, annan finansiell institution, ombud, representant eller förvaltare eller på grund av att upplysningarna rör äganderätt i en person.”
B. Luxemburgsk rätt
10. I artikel 177 i Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (allmänna skattelagen av den 22 maj 1931) (nedan kallad luxemburgska skattelagen) föreskrivs i huvudsak följande:
”(1) Även följande personer kan vägra att lämna uppgifter:
1. Svarande och advokater i brottmål,
2. Läkare vad gäller de uppgifter som anförtrotts dem vid utövandet av deras yrke,
3. Advokater vad gäller de uppgifter som anförtrotts dem vid utövandet av deras yrke,
4. Assistenter eller medarbetare till de personer som avses i punkterna 1–3 vad gäller de omständigheter som kommit till deras kännedom i denna egenskap.
(2) Denna bestämmelse är inte tillämplig på de personer som avses i punkterna 3 och 4 med avseende på omständigheter som de har fått kännedom om i samband med att de har gett klienterna råd eller företrätt dem i skatteärenden, såvida det inte rör sig om frågor som, om de besvaras jakande eller nekande, skulle utsätta deras huvudmän för risken att åtalas.”
III. Bakgrund
11. Den 28 juni 2022 tillställde myndigheten för direkt beskattning (nedan kallad skattemyndigheten) ett beslut (nedan kallat beslutet om föreläggande) till kommanditbolaget F (nedan kallat klaganden eller bolaget (F)), som i huvudsak hade följande lydelse:
”… den behöriga spanska skattemyndigheten har skickat en begäran om upplysningar till oss med stöd av … rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011…
Den juridiska person som berörs av begäran är det spanska bolaget (K) …
Jag ber er att senast den 3 augusti 2022 lämna följande upplysningar och handlingar till oss för perioden den 1 januari 2016–31 december 2019:
– Vänligen lämna, för perioden i fråga, alla tillgängliga handlingar (uppdragsbeskrivning, avtal med klienten, rapporter, promemorior, kommunikationer, fakturor etcetera) avseende de tjänster som [ert bolag] (F) tillhandahållit det spanska bolaget (K) i samband med:
1. Investeringsgruppens (O) förvärv 2015 av 80 procent av andelarna i (N) (fakturanr …);
2. Investeringsgruppens förvärv av ett annat spanskt företag år 2018 (fakturanr …);
– Vänligen lämna en detaljerad beskrivning av de ovannämnda transaktionerna, från det att bolagets (F) tjänster tagits i anspråk till dess att de slutfördes, och en förklaring av investeringsgruppens inblandning i dessa förfaranden och identifiering av dess samtalspartners (säljare, köpare och tredje part) och fakturor; …”
12. I ett e‑postmeddelande av den 8 juli 2022 informerade bolaget (F) skattemyndigheten om att det hade agerat som juridisk rådgivare åt den investeringsgrupp som företaget (K) tillhör. Det var därför rättsligt förhindrat att lämna upplysningar om sin klient i den mån den omfattades av dess tystnadsplikt.
13. I ett rekommenderat brev av den 8 augusti 2022 bekräftade bolaget (F) sin ståndpunkt och angav att dess juridiska mandat i det ärende som avses i beslutet inte var av skatterättslig karaktär utan endast rörde bolagsrätt.
14. I ett rekommenderat brev av den 19 augusti 2022 meddelade skattemyndigheten bolaget (F) att bolagets svar var otillfredsställande. Därefter påförde skattemyndigheten genom beslut av den 16 september 2022 bolaget (F) böter för att inte ha efterkommit beslutet om föreläggande.
15. Bolaget (F) väckte talan mot detta beslut vid den nationella domstolen och Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Advokatsamfundet i Luxembourg) intervenerade. Genom dom den 23 februari 2023 ogillade Tribunal administratif (förvaltningsdomstolen, Luxemburg ) överklagandet och interventionen.
16. Genom ansökningar som ingavs den 10 och den 13 mars 2023 överklagade bolaget (F) och Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg (Advokatsamfundet i Luxembourg) denna dom till Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen).
IV. Begäran om förhandsavgörande
17. Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen), som är behörig domstol i det nationella målet, har vilandeförklarat målet och hänskjutit följande fråga till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”1. Omfattas juridisk rådgivning som ges av en advokat i bolagsrättsliga frågor – i detta fall i syfte att inrätta en bolagsstruktur för investering – av det starkare skydd för kommunikation mellan advokater och deras klienter som föreskrivs i artikel 7 i stadgan?
2. För det fall den första frågan besvaras jakande: Utgör ett beslut av den behöriga myndigheten i en anmodad medlemsstat, som har utfärdats för att efterkomma en begäran om informationsutbyte från en annan medlemsstat med stöd av direktiv 2011/16, genom vilket en advokat åläggs att till myndigheten i stort sett lämna alla tillgängliga handlingar om sitt förhållande till sin klient, en detaljerad beskrivning av de transaktioner som varit föremål för advokatens rådgivning, en förklaring av advokatens inblandning i dessa förfaranden och identifiering av advokaternas samtalspartners, ett ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter som garanteras i artikel 7 i stadgan?
3. Om den andra frågan besvaras jakande: Ska direktiv 2011/16 anses vara förenligt med artiklarna 7 och 52.1 i stadgan, med hänsyn till att direktivet, utöver artikel 17.4 i stadgan, inte innehåller någon bestämmelse som uttryckligen tillåter ett ingrepp i sekretessen för kommunikationen mellan advokater och deras klienter inom ramen för systemet för informationsutbyte på begäran och i sig definierar räckvidden av begränsningen i utövandet av den berörda rättigheten?
4. Om den tredje frågan besvaras jakande: Kan de bestämmelser som reglerar advokaters (eller en advokatbyrås) skyldighet att samarbeta som tredje man som innehar information vid tillämpningen av den mekanism för utbyte av information på begäran som infördes genom direktiv 2011/16, särskilt de särskilda begränsningar som syftar till att beakta inverkan av tystnadsplikt, omfattas av bestämmelser i nationell rätt i varje medlemsstat om advokaters skyldighet att i egenskap av tredje man samarbeta vid skatteutredningar inom ramen för tillämpningen av nationell skatterätt, i enlighet med hänvisningen i artikel 18.1 i nämnda direktiv?
5. Om den fjärde frågan besvaras jakande: Ska en nationell bestämmelse som fastställer en skyldighet för advokater i egenskap av tredje man som innehar information att samarbeta, såsom den som är tillämplig i förevarande fall, för att vara förenlig med artikel 7 i stadgan innehålla särskilda bestämmelser som
– säkerställer att det väsentliga innehållet i sekretessen för kommunikationen mellan advokater och deras klienter iakttas, och
– inför särskilda villkor för att säkerställa att advokaternas skyldighet att samarbeta begränsas till vad som är lämpligt och nödvändigt för att uppnå syftet med direktiv 2011/16?
6. Om svaret på den femte frågan är jakande: Ska de särskilda villkoren som syftar till att säkerställa att advokaters samarbete i skatteutredningen begränsas till vad som är lämpligt och nödvändigt för att uppnå syftet med direktiv 2011/16 inbegripa en skyldighet för den behöriga myndigheten i den anmodade medlemsstaten
– att göra en fördjupad kontroll av huruvida den begärande medlemsstaten tidigare har uttömt de vanliga informationskällor som den under omständigheterna kunde ha använt för att skaffa de begärda upplysningarna, utan att riskera det önskade resultatet, i enlighet med artikel 17.1 i direktiv 2011/16, och/eller
– att tidigare förgäves ha kontaktat andra potentiella informationsinnehavare för att slutligen kunna kontakta en advokat i dennes egenskap av potentiell informationsinnehavare, och/eller
– att i varje enskilt fall göra en avvägning mellan, å ena sidan, målet av allmänt samhällsintresse, och, å andra sidan, rättigheterna i fråga, på så sätt att ett föreläggande mot en advokat endast kan utfärdas med giltig verkan om ytterligare villkor är uppfyllda, såsom kravet på att den ekonomiska betydelsen av den kontroll som pågår i den begärande staten är av en viss omfattning eller kan nå en viss omfattning eller kan omfattas av straffrättslig lagstiftning?”
18. Klaganden, Advokatsamfundet i Luxembourg, Storhertigdömet Luxemburg, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Österrike, Konungariket Spanien, Europeiska unionens råd och Europeiska kommissionen har ingett skriftliga yttranden i förfarandet vid domstolen. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
19. Republiken Österrike anser att domstolen inte är behörig att meddela förhandsavgörande, eftersom de frågor som har ställts inte avser tolkningen av unionsrätten, utan endast luxemburgsk rätt. Detta argument är inte övertygande. Den luxemburgska domstolens frågor avser uttryckligen tolkningen av Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna samt tolkningen och tillämpningen av direktiv 2011/16. Domstolen är därför behörig att besvara begäran om förhandsavgörande.(6)
A. De två första frågorna
20. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första och sin andra fråga, vilka ska besvaras gemensamt, för att få klarhet i huruvida ett beslut om föreläggande som antagits mot en advokat, i egenskap av informationsinnehavare, inom ramen för en begäran om utbyte av upplysningar, utgör ett ingrepp i rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter (artikel 7 i stadgan), eller om vissa områden som rådgivning i bolagsrättsliga frågor är undantagna härifrån.
1. Omfattningen av skyddet för advokaters tystnadsplikt
21. Enligt artikel 7 i stadgan har var och en rätt till respekt för sitt privatliv och familjeliv, sin bostad och sina kommunikationer. Bestämmelsen motsvarar artikel 8.1 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (nedan kallad Europakonventionen). I enlighet med artikel 52.3 i stadgan ska EU-domstolen, vid sin tolkning av artikel 7 i stadgan, därför även beakta artikel 8.1 i Europakonventionen, såsom den har tolkats av Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (nedan kallad Europadomstolen), till vilken hänsyn ska tas såsom lägsta tillåtna skyddsnivå.(7)
22. Artikel 8.1 i Europakonventionen och artikel 7 i stadgan tillerkänner advokaters tystnadsplikt särskilt skydd. Detta motiveras bland annat av att advokater anförtros en grundläggande uppgift i ett demokratiskt samhälle, nämligen att försvara enskilda.(8) Av detta följer för det första att den enskilde fritt måste kunna anlita en advokat för att erhålla en oberoende juridisk rådgivning från denne.
23. För det andra måste advokaten vara lojal mot sin klient.(9) Det utgör själva kärnan i en advokats yrkesverksamhet att hans klient anförtror honom hemligheter och att advokaten erhåller andra konfidentiella upplysningar. Klienten kan rimligen förvänta sig att denna kommunikation förblir privat och konfidentiell.(10) Om inte sekretessen för upplysningarna kan säkerställas kan det inte uppstå något förtroende.(11) Tystnadsplikten är därför inte bara en grundläggande rättighet utan också en grundläggande skyldighet för advokater.(12)
24. Slutligen är advokater inte bara företrädare för sina klienters intressen, utan de utgör även oberoende rättskipande organ.(13) Advokaters tystnadsplikt skyddar således inte bara advokaternas och deras klienters individuella intressen, utan även det allmänna intresset av en rättsskipning som uppfyller rättsstatliga krav. Det särskilda skyddet för advokaters tystnadsplikt följer således även av den rättsstatsprincip som Europeiska unionen grundar sig på enligt artikel 2 FEU.
25. Härav följer att skyddet för advokaters tystnadsplikt garanteras fullt ut i stadgan.(14) Artikel 7 i stadgan skyddar advokaters tystnadsplikt i samband med varje juridisk rådgivning, såväl vad gäller innehållet i som förekomsten av sådan juridisk rådgivning.(15)
26. Detta utesluter en åtskillnad mellan olika rättsområden – såsom Luxemburg har gjort här – vid fastställandet av skyddets omfattning, vilket innebär att även juridisk rådgivning i bolagsrättsliga och skatterättsliga frågor åtnjuter skydd. Konkret omfattas således även rådgivning som ges i syfte att upprätta bolagsstrukturer för investering, såsom den som är aktuell i förevarande mål, av skyddet.
27. Slutligen är även personkretsen i artikel 7 i stadgan obestämd. I förevarande fall utgör klaganden och de skattskyldiga bolag. EU-domstolen har visserligen slagit fast att ”juridiska personer endast [kan] göra gällande rätt till skydd enligt artiklarna 7 och 8 i stadgan …, om angivandet av den juridiska personens firma medför att en eller flera fysiska personer identifieras.”(16) Denna åtskillnad avser emellertid endast behandling av personuppgifter enligt artikel 8 i stadgan.(17)
28. Däremot kan även juridiska personer åberopa den rätt till respekt för privatlivet som skyddas genom artikel 7 i stadgan.(18) Detta måste i ännu högre grad gälla för skyddet för kommunikation och konkret för advokaters tystnadsplikt, som också garanteras genom artikel 7 i stadgan. Avgörande måste nämligen vara om en grundläggande rättighet till sin natur även är tillämplig på bolag. Så är fallet när det gäller skyddet för advokaters tystnadsplikt. Det är nämligen det särskilda förtroendeförhållandet mellan advokater och deras klienter som skyddas. Ett sådant förhållande föreligger även mellan advokater som är sammanslutna i ett bolag och deras klienter eller deras organ. I detta hänseende saknar den rättsliga form i vilken advokaten eller klienten agerar betydelse.
29. Den första frågan ska därför besvaras så att rådgivning som ges av en advokatbyrå i bolagsrättsliga frågor - i förevarande fall avseende upprättandet av bolagsstrukturer för investering – omfattas av det skydd för advokatsekretess som garanteras genom artikel 7 i stadgan.
2. Huruvida beslutet om föreläggande utgör ett åsidosättande av artikel 7 i stadgan
30. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida ett beslut om föreläggande som antagits mot en advokat, i egenskap av informationsinnehavare, att lämna vissa handlingar utgör ett ingrepp i advokaters tystnadsplikt som skyddas genom artikel 7 i stadgan.
31. I förevarande fall har den luxemburgska skatteförvaltningen begärt att klaganden ska lämna ”alla tillgängliga handlingar” avseende de tjänster som klaganden har tillhandahållit sin klient (bolaget K) i samband med förvärvet av två företag. Dessutom ska klaganden bland annat lämna en ”detaljerad beskrivning” av de ovannämnda transaktionerna inklusive de inblandade personerna.
32. Om klaganden efterkommer beslutet om föreläggande skulle den luxemburgska skatteförvaltningen därför oundvikligen i stor utsträckning få kännedom om innehållet i den juridiska rådgivningen mellan klaganden och bolaget K. Beslutet om föreläggande utgör således ett ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och klienter som garanteras genom artikel 7 i stadgan.
33. Dessutom skulle ytterligare ett ingrepp ske om den luxemburgska skatteförvaltningen skulle utbyta de upplysningar som erhållits genom beslutet om föreläggande med den spanska skatteförvaltningen. Härigenom skulle nämligen även den spanska skatteförvaltningen att få kännedom om förekomsten av och innehållet i den juridiska rådgivningen.
34. Den andra frågan ska därför besvaras så att det beslut om föreläggande som skattemyndigheten utfärdat mot en advokatbyrå i samband med ett utbyte av upplysningar på begäran, genom vilket myndigheten begär att få tillgång till alla handlingar som rör den rådgivning som en klient har fått i samband med vissa transaktioner och inblandningen i dessa, utgör ett ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationer mellan advokater och deras klienter, vilken garanteras genom artikel 7 i stadgan.
35. För att ge ett användbart svar ska det dessutom noteras att det ankommer på den hänskjutande domstolen att, inom ramen för den talan som klaganden har väckt mot åläggandet av böter för underlåtenhet att efterkomma beslutet om föreläggande, även pröva huruvida den luxemburgska skatteförvaltningens ingrepp är motiverat. Detta förutsätter bland annat att beslutet om föreläggande är lagenligt.(19) Kommissionen har med rätta uttryckt tvivel om detta. Eftersom det i beslutet om föreläggande begärdes att ”alla tillgängliga handlingar” skulle lämnas, framgår det till exempel inte vid första anblicken att upplysningarna antas vara relevanta.(20)
B. Den tredje och den fjärde tolkningsfrågan
36. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan, vilka också ska besvaras gemensamt, för att få klarhet i vem som, i förhållandet mellan unionen och medlemsstaten, i förevarande fall Luxemburg, har rätt och skyldighet att fastställa de materiella och formella villkor under vilka ett ingrepp i artikel 7 i stadgan lagligen kan ske. Det rör sig således om var ansvaret för skyddet för advokaters tystnadsplikt ligger.
37. Frågan har uppkommit eftersom unionslagstiftaren i artikel 17.4 i direktiv 2011/16 endast har föreskrivit att lämnande av upplysningar får vägras, om det skulle leda till att en yrkeshemlighet röjs. Den hänskjutande domstolen verkar uppenbarligen vara osäker på huruvida denna bestämmelse uppfyller kraven i artiklarna 7 och 52.1 i stadgan. Om så inte är fallet skulle direktiv 2011/16 kunna vara ogiltigt i detta avseende.
38. Detta förutsätter emellertid att direktiv 2011/16 i sig utgör ett ingrepp i artikel 7 i stadgan. Enligt artikel 288 tredje stycket FEUF måste emellertid varje direktiv införlivas med nationell rätt. I princip är det endast denna nationella lagstiftning som antas för att införliva direktivet som har direkt effekt i förhållande till de berörda personerna. Ingreppet i de grundläggande rättigheterna ska följaktligen i första hand tillskrivas medlemsstaten, det vill säga i förevarande fall Luxemburg.
39. När ett direktiv inte ger medlemsstaten något utrymme för skönsmässig bedömning för dess införlivande kan ingreppet emellertid inte tillskrivas medlemsstaten utan unionslagstiftaren. I det fallet skulle redan unionsrätten strida mot stadgan. Som exempel kan den rapporteringsskyldighet för gränsöverskridande skattearrangemang tjäna som EU-lagstiftaren införde genom artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 och som åberopats av flera parter. Denna bestämmelse måste visserligen införlivas med nationell rätt för att den ska ha direkt effekt i förhållande till de berörda förmedlarna. Eftersom medlemsstaterna i detta avseende emellertid inte har något utrymme för skönsmässig bedömning för införlivande, härrör ingreppet i de grundläggande rättigheterna i slutändan från unionslagstiftaren. Följaktligen är denne skyldig att skydda advokaters tystnadsplikt. Eftersom detta inte i tillräcklig utsträckning var fallet för advokater som agerar som förmedlare, har EU-domstolen ogiltigförklarat artikel 8ab.5 andra meningen i direktiv 2011/16.(21)
40. I förevarande fall rör det sig däremot om utredningsåtgärder som vidtagits inom ramen för ett utbyte av upplysningar på begäran. I detta hänseende följer det av artiklarna 5, 6.1 och 18.1 i direktiv 2011/16 att den anmodade luxemburgska myndigheten kan vara skyldig att utföra administrativa utredningar. Konkreta utredningsåtgärder regleras emellertid av nationell processrätt (artikel 6.3 i direktiv 2011/16). Den luxemburgska skatteförvaltningen antog således beslutet om föreläggande gentemot klaganden på grundval av luxemburgsk processrätt.
41. Unionsrätten kräver följaktligen i förevarande fall visserligen nationella utredningsåtgärder och därmed ingrepp i de grundläggande rättigheterna. Ingreppet i de grundläggande rättigheterna i egentlig mening sker emellertid först genom luxemburgsk rätt, som antagits för att införliva direktiv 2011/16, och genom beslutet om föreläggande av den 28 juni 2022 som grundar sig på denna rätt. Luxemburg, som genomför unionsrätten vid införlivandet och tillämpningen av direktiv 2011/16 och som således är bundet av unionens grundläggande rättigheter enligt artikel 51.1 första meningen i stadgan,(22) måste därför säkerställa skyddet för advokaters tystnadsplikt enligt artikel 7 i stadgan.
42. Artikel 17.4 i direktiv 2011/16 ger den anmodade medlemsstaten det handlingsutrymme som är nödvändigt för detta. I synnerhet får upplysningar som omfattas av yrkeshemlighet inte lämnas. Dessutom ska detta direktiv inte medföra någon skyldighet för Luxemburg, i egenskap av en anmodad medlemsstat, att utföra utredningar, som skulle strida mot den nationella lagstiftningen (artikel 17.2 i direktiv 2011/16). I detta avseende råder det därför inga tvivel om att direktiv 2011/16 är giltigt.
43. I motsats till vad Luxemburg och Spanien anser är direktivets anknytning till nationell processrätt emellertid inte i sig oproblematisk. Rapporteringsskyldigheten för gränsöverskridande skattearrangemang kan återigen tjäna som exempel (se i detta avseende redan punkt 39). I likhet med artikel 17.4 i direktiv 2011/16 ger artikel 8aab.5 i direktivet medlemsstaterna visserligen även möjlighet att undanta förmedlare från rapporteringsskyldigheten, om en lagstadgad tystnadsplikt i annat fall skulle åsidosättas enligt den nationella rätten. Därmed förlorar skyddet för advokaters tystnadsplikt emellertid sin betydelse om det i de nationella lagarna inte föreskrivs någon sådan tystnadsplikt.
44. Detta illustreras även i förevarande mål. Eftersom det enligt artikel 177.2 i den luxemburgska skattelagen inte föreligger någon rätt för advokater att vägra lämna upplysningar i skatteärenden, kunde Luxemburg inte undanta advokater från deras rapporteringsskyldighet enligt artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16. Det förefaller således tveksamt om artikel 8ab.5 första meningen i direktiv 2011/16 uppfyller kraven i artikel 7 i stadgan.
45. Den tredje frågan ska således besvaras så att direktiv 2011/16 anses vara förenligt med artiklarna 7 och 52.1 i stadgan, även om direktivet, utöver artikel 17.4 i stadgan, inte innehåller någon bestämmelse som uttryckligen tillåter ett ingrepp i sekretessen för kommunikationen mellan advokater och deras klienter inom ramen för systemet för informationsutbyte på begäran och i sig definierar räckvidden av begränsningen i utövandet av den berörda rättigheten.
46. Den fjärde frågan ska besvaras så att varje medlemsstat i sin nationella lagstiftning kan och ska reglera villkoren, omfattningen och gränserna för skyldigheten för advokater, i egenskap av informationsinnehavare, att samarbeta i samband med utbyte av upplysningar på begäran enligt direktiv 2011/16.
C. Den femte och den sjätte frågan
47. Den hänskjutande domstolen har ställt den femte och den sjätte frågan, vilka också ska besvaras gemensamt, för att abstrakt få klarhet i vilka krav unionsrätten ställer på en nationell bestämmelse som reglerar skyldigheten för advokater, i egenskap av informationsinnehavare, att samarbeta för att bestämmelsen ska vara förenlig med artikel 7 i stadgan.
48. Bakgrunden till denna fråga är att advokaters rätt att vägra lämna upplysningar enligt artikel 177.2 i Luxemburgs skattelag inte är tillämplig med avseende på omständigheter som de har fått kännedom om i samband med rådgivning och representation i skatteärenden. Ett undantag från detta gäller endast för det fall det rör sig om frågor vars jakande eller nekande svar skulle utsätta advokaters klienter för risk för åtal.
49. Såsom redan har anförts ovan utgör varje skyldighet för en advokat att lämna upplysningar om sitt förhållande till sin klient ett ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och klienter som skyddas genom artikel 7 i stadgan. Den avgörande frågan är således huruvida, och under vilka förutsättningar, ett sådant ingrepp kan vara motiverat. I detta avseende måste, enligt artikel 52.1 i stadgan, såväl proportionalitetsprincipen som det väsentliga innehållet i den grundläggande rättigheten iakttas.(23)
1. Det väsentliga innehållet i advokaters tystnadsplikt
50. Enligt artikel 177.2 i den luxemburgska skattelagen är en rätt att vägra att lämna upplysningar vid rådgivning eller representation i skatteärenden generellt utesluten. Därigenom förlorar skyddet för advokaters tystnadsplikt, som även garanteras inom ramen för skatterådgivning, sitt innehåll.
51. För det andra skyddar den luxemburgska bestämmelsen rätten för en advokat att vägra att lämna upplysningar om all juridisk rådgivning på alla andra rättsområden. Dessutom finns det även inom skatterätten en rätt att vägra lämna upplysningar, åtminstone när det rör sig om sådana frågor vars jakande eller nekande svar skulle utsätta klienten för risk för åtal. Enligt artikel 7 i stadgan ska advokaters tystnadsplikt i detta avseende åtminstone åtnjuta ett visst skydd.
52. Det följer av det anförda att det abstrakta fastställandet av ett okränkbart väsentligt innehåll medför svårigheter i vart fall när det gäller de grundläggande rättigheterna till frihet, såsom artikel 7 i stadgan.(24) Frågan om huruvida ingreppet i de grundläggande rättigheterna är proportionerligt är således mer meningsfullt.
2. Proportionalitet
53. Enligt artikel 52.1 andra meningen i stadgan ska begränsningar svara mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen. Utbyte av upplysningar på begäran syftar till att uppnå ett sådant mål. Enligt skäl 1 i direktiv 2011/16 syftar direktivet nämligen till att säkerställa att skatter fastställs korrekt och till att bekämpa skattebedrägeri och skatteundandragande. Det rör sig om legitima mål i den mening som avses i artikel 52.1 i stadgan.(25)
a) Huruvida åtgärden är nödvändig
54. Medlemsstaterna måste vidare begränsa ett ingrepp i den grundläggande rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och klienter inom ramen för ett utbyte av upplysningar på begäran till vad som är nödvändigt.(26) I synnerhet kan målen att korrekt fastställa skatt och att bekämpa skattebedrägeri och skatteundandragande inte uppnås lika effektivt med andra medel som i mindre utsträckning inkräktar på advokaters tystnadsplikt.
55. Av detta följer till att börja med att utredningsåtgärder i den anmodade staten (i förevarande fall Luxemburg) i princip alltid är sekundära i förhållande till dem som vidtas i den begärande staten (i förevarande fall Spanien). Varje gränsöverskridande utbyte av upplysningar utgör nämligen ytterligare ingrepp i de grundläggande rättigheterna för berörda skattebetalare och upplysningsskyldiga. På samma sätt föreskrivs i artikel 17.1 i direktiv 2011/16 att den begärande myndigheten måste ha uttömt de vanliga informationskällor som den under omständigheterna kunde ha använt för att skaffa de begärda upplysningarna.(27) Om så inte är fallet skulle det beslut om föreläggande som den luxemburgska skatteförvaltningen fattade den 28 juni 2022 inte vara nödvändigt.
56. Följaktligen måste den luxemburgska skatteförvaltningen, i egenskap av anmodad myndighet, säkerställa att den begärande spanska myndigheten har uttömt sina egna utredningsmöjligheter utan framgång. Även om den anmodade myndigheten inte kan kontrollera detta systematiskt, måste den åtminstone be den begärande myndigheten bekräfta att alla utredningsåtgärder i den anmodade staten har uttömts innan den begär upplysningar från en advokat.
57. Dessutom förutsätter nödvändigheten i den mening som avses i artikel 52.1 andra meningen i stadgan att det inte heller i den anmodade staten, i förevarande fall Luxemburg, finns något lika lämpligt medel för att uppnå målet som är mindre inkräktande för den berörda personen, det vill säga i förevarande fall klaganden. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma detta i varje enskilt fall.
b) Huruvida åtgärden är lämplig
58. Slutligen kräver prövningen av lagens ändamålsenlighet att det fastställs hur allvarligt ingreppet i de grundläggande rättigheterna är och att det kontrolleras att betydelsen av det mål av allmänt samhällsintresse som eftersträvas med detta ingrepp står i proportion till hur allvarligt ingreppet är. (28) I detta sammanhang måste den anmodade medlemsstaten – i förevarande fall Luxemburg – beakta den särskilda betydelse som advokaten har i sin egenskap av oberoende rättskipande organ i en rättsstat (se i detta avseende ovan punkt 22 och följande punkter). Den omständigheten att advokaters tystnadsplikt inte bara skyddar de individuella intressena, i förevarande fall klagandens och de skattskyldigas intressen, utan även allmänintressen, väger till förmån för advokaters tystnadsplikt vid den nödvändiga intresseavvägningen.
59. Härav följer att det endast är i undantagsfall som den luxemburgska skatteförvaltningen, i egenskap av anmodad myndighet, kan begära upplysningar från klaganden, i egenskap av advokatbyrå, avseende deras klienter. Även om alla andra utredningsåtgärder är uttömda är det inte automatiskt tillåtet att begära upplysningar från klaganden i egenskap av informationsinnehavare. Med hänsyn till vikten av advokaters tystnadsplikt får det nämligen inte förekomma någon utredning av de faktiska omständigheterna till varje pris.
60. Det är emellertid inte alla upplysningar som en advokat får kännedom om i egenskap av person som omfattas av det särskilda skyddet för advokaters tystnadsplikt. Tvärtom är det endast upplysningar i samband med juridisk rådgivning som ges till en viss klient som är skyddade. Advokater kan emellertid även bedriva ekonomisk verksamhet, till exempel inom ramen för företagsrådgivning. I detta hänseende agerar advokaten inte som ett oberoende rättskipande organ.(29) De upplysningar som erhålls i detta sammanhang behöver således inte heller samma skydd som upplysningar som erhållits i samband med juridisk rådgivning.
61. Dessa principer är dessutom tillämpliga inte bara på advokater utan även på skatterådgivare och andra yrkeskategorier, i den mån dessa enligt respektive nationell lagstiftning likställs med advokater i sin egenskap av oberoende rättskipande organ och följaktligen är behöriga att ge juridisk rådgivning och företräda klienter i domstol.(30)
62. Slutligen måste den luxemburgska skatteförvaltningen, i egenskap av anmodad myndighet i sina enskilda beslut också kunna ta hänsyn till hur allvarligt ingreppet är. Om, såsom i förevarande fall, ”alla tillgängliga handlingar” begärs, är det tveksamt om det beslut om föreläggande som antagits mot advokaten fortfarande är proportionerligt i förhållande till det eftersträvade syftet.
63. Sammanfattningsvis måste därför villkoren, räckvidden och gränserna för advokaternas skyldighet att samarbeta i egenskap av informationsinnehavare fastställas i nationell rätt. I detta avseende ska den nationella rätten bland annat göra det möjligt för den anmodade myndigheten att i varje enskilt fall göra en avvägning mellan å ena sidan allmänintresset av ett korrekt fastställande av skatt och bekämpandet av skattebedrägeri och skatteundandragande och å andra sidan skyddet för advokaters tystnadsplikt.
64. En nationell lagstiftning enligt vilken rådgivning och representation av en advokat i skatteärenden, med undantag av skattebrottslagen, generellt sett inte omfattas av skyddet för advokaters tystnadsplikt och således inte heller möjliggör en avvägning i det enskilda fallet, strider således mot artikel 7 i stadgan.
VI. Förslag till avgörande
65. Jag föreslår därför att EU-domstolen besvarar de frågor som ställts av Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen, Luxemburg) enligt följande:
1. Juridisk rådgivning som ges av en advokatbyrå även i bolagsrättsliga frågor – till exempel avseende upprättandet av bolagsstrukturer för investering – omfattas av det skydd för advokaters tystnadsplikt som garanteras genom artikel 7 i stadgan.
2. Ett beslut om föreläggande som den behöriga skattemyndigheten fattat gentemot en advokatbyrå i samband med ett utbyte av upplysningar på begäran, genom vilket denna myndighet i stort sett begär alla handlingar som rör vissa transaktioner och inblandningen i dessa, utgör ett ingrepp i rätten till respekt för kommunikationer mellan advokater och deras klienter, vilken garanteras i artikel 7 i stadgan.
3. Direktiv 2011/16/EU är förenligt med artiklarna 7 och 52.1 i stadgan, trots att direktivet, utöver artikel 17.4 i stadgan, inte innehåller någon bestämmelse som tillåter ett ingrepp i sekretessen för kommunikationen mellan advokater och deras klienter inom ramen för systemet för informationsutbyte på begäran och i sig definierar räckvidden av begränsningen i utövandet av den berörda rättigheten. Artikel 17.4 i direktiv 2011/16 ger nämligen medlemsstaterna ett tillräckligt handlingsutrymme för att uppfylla kraven i artikel 7 i stadgan.
4. Den nationella lagstiftningen i varje medlemsstat kan och ska reglera villkoren, räckvidden och gränserna för samarbetsskyldigheten för advokater i egenskap av informationsinnehavare inom ramen för utbyte av upplysningar på begäran enligt direktiv 2011/16. I detta avseende ska den nationella rätten bland annat göra det möjligt för den behöriga myndigheten att i det enskilda fallet göra en avvägning mellan å ena sidan mål av allmänt samhällsintresse och å andra sidan skyddet för advokaters tystnadsplikt. Eftersom luxemburgsk rätt inte medger en sådan avvägning på det skatterättsliga området, utgör artikel 7 i stadgan hinder för att tillämpa nationell rätt i detta hänseende.