DOMSTOLENS DOM

27. april 1999 (1)

»Sjette momsdirektiv - salgsfremmeordning - levering af goder ved indløsning af vouchere - levering mod vederlag - rabat og bonus - begreb«

I sag C-48/97,

angående en anmodning, som VAT and Duties Tribunal, London (Det Forenede Kongerige), i medfør af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Kuwait Petroleum (GB) Ltd

mod

Commissioners of Customs & Excise,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 2, punkt 1, artikel 5, stk. 6, artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), og artikel 27 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),

har

DOMSTOLEN

sammensat af præsidenten, G.C. Rodríguez Iglesias, afdelingsformændene P.J.G. Kapteyn og G. Hirsch (refererende dommer) samt dommerne G.F. Mancini, J.C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann, D.A.O. Edward, L. Sevón og M. Wathelet

generaladvokat: N. Fennelly

justitssekretær: ekspeditionssekretær D. Louterman-Hubeau,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

-    Kuwait Petroleum (GB) Ltd ved John Walters, QC, ifølge fuldmagt fra Peter Landon, FCA

-    Det Forenede Kongeriges regering ved Assistant Treasury Solicitor John E. Collins, som befuldmægtiget, bistået af Paul Lasok, QC, og barrister Philippa J.E. Whipple

-    den franske regering ved kontorchef Kareen Rispal-Bellanger og ekspeditionssekretær Gautier Mignot, Afdelingen for International Økonomisk Ret og Fællesskabsret, Juridisk Tjeneste, Udenrigsministeriet, som befuldmægtigede

-    den portugisiske regering ved direktør Luís Fernandes og juridisk medarbejder Angelo Cortesão Seiça Neves, Juridisk Tjeneste, Direktoratet for EF-spørgsmål, Udenrigsministeriet, som befuldmægtigede

-    Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved Peter Oliver, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmægtiget,

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at der i retsmødet den 5. maj 1998 er afgivet mundtlige indlæg af Kuwait Petroleum (GB) Ltd ved John Walters ifølge fuldmagt fra Peter Landon, af Det Forenede Kongeriges regering ved John E. Collins, bistået af Paul Lasok, af den franske regering ved Gautier Mignot, og af Kommissionen ved Peter Oliver og Hélène Michard, Juridisk Tjeneste, og Francesca Riddy, der er udstationeret som national ekspert ved Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 9. juli 1998,

afsagt følgende

Dom

1.

    Ved kendelse af 15. januar 1997, indgået til Domstolen den 6. februar 1997, har VAT and Duties Tribunal, London, i medfør af EF-traktatens artikel 177 stillet fem præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 2, punkt 1, artikel 5, stk. 6, artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), og artikel 27 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2.

    Disse spørgsmål er rejst i forbindelse med en sag anlagt af Kuwait Petroleum (GB) Ltd (herefter »Kuwait Petroleum«) mod Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«), der er den kompetente myndighed i Det Forenede Kongerige for så vidt angår opkrævning af merværdiafgift (herefter »moms«), vedrørende spørgsmålet, om der skulle betales moms af visse varer, der blev tilbudt af Kuwait Petroleum i forbindelse med en salgsfremmeordning, der blev anvendt mellem 1991 og 1996.

Den nationale lovgivning

3.

    Schedule 4 til Value Added Tax Act 1994 (momsloven af 1994) fastlægger de transaktioner, der udgør momspligtige leveringer af varer eller tjenesteydelser. Schedule 4, stk. 5, har følgende ordlyd:

»(1) Medmindre andet følger af sub-paragraph 2, forstås ved en persons levering af goder, at goder, der hører til en virksomheds aktiver, overdrages eller afhændes, enten mod vederlag eller vederlagsfrit, af den, der driver virksomheden, eller efter dennes bestemmelse, således at de ikke længere hører til denne virksomheds aktiver.«

Sub-paragraph (1) finder ikke anvendelse, såfremt det gode, der overdrages eller afhændes, er:

»(a) en gave, der gives i forretningsøjemed (bortset fra gaver i serie eller løbende gaver, der med mellemrum gives til den samme person), såfremt udgiften for giveren ikke er over 10 GBP ...«.

Fællesskabslovgivningen

4.

    Sjette direktivs artikel 2, punkt 1, har følgende ordlyd:

»Merværdiafgift pålægges:

1.     Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.

...«

5.

    Sjette direktivs artikel 5, stk. 6, bestemmer:

»Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver omfattes dog ikke af denne bestemmelse.«

6.

    Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), fastsætter følgende:

»I indlandet

...

3.    Følgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget:

...

b)     rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted«.

Hovedsagen

7.

    Brændstof, der forhandles af Kuwait Petroleum under mærket »Q8«, sælges i detailleddet enten direkte af Kuwait Petroleum på ca. 110 servicestationer, som ejes af selskabet, og som administreres af dette eller for dettes regning, eller af ca. 500 selvstændige forhandlere, til hvem Kuwait Petroleum sælger Q8-brændstof som grossist.

8.

    Mellem 1991 og 1996 anvendte Kuwait Petroleum en salgsfremmeordning, som både selskabets egne servicestationer og ca. 160 uafhængige forhandlere deltog i. I forbindelse med denne ordning blev der tilbudt kunder en »Q8 Sails«-voucher for hver fulde 12 liter købt brændstof. Prisen for brændstoffet var den samme, uanset om kunden tog imod de tilbudte Q8 Sails-vouchere (herefter »Q8-vouchere«) eller ej. Når en kunde havde samlet et tilstrækkeligt antal Q8-vouchere, havde kunden ret til mod indlevering af voucherne at vælge varer på en liste benævnt »gavekatalog« eller - i visse tilfælde - tjenesteydelser, for hvilke der blev udstedt et bevis (f.eks. teaterbilletter), som Kuwait Petroleum forpligtede sig til at levere til kunden inden for en bestemt frist.

9.

    Alle de uafhængige forhandlere, der deltog i ordningen, forpligtede sig til i den periode, hvor ordningen var gældende, at betale Kuwait Petroleum et ekstra beløb pr. liter med tillæg af moms for den samlede mængde brændstof, der blev solgt i

denne periode. Dette ekstra beløb, som oprindelig udgjorde 0,22 pence pr. liter, forhøjedes i 1993 til 0,33 pence pr. liter.

10.

    Ved skrivelse af 16. juni 1995 traf Commissioners afgørelse om, at Kuwait Petroleum, som havde fratrukket indgående moms for de goder, der var købt med henblik på at blive udleveret mod Q8-vouchere, skulle betale udgående moms af de af disse varer, som blev indløst af kunderne, og som kostede mere end 10 GBP, da disse goder blev leveret af Kuwait Petroleum »på anden måde end mod vederlag«.

11.

    Kuwait Petroleum anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved den forelæggende ret med den begrundelse, at de goder, der blev leveret af selskabet mod indløsning af Q8-vouchere, tværtimod blev leveret mod vederlag, idet modydelsen bestod i en ikke nærmere fastlagt andel af prisen inklusive moms, som forbrugeren betalte for såvel leveringen af brændstof som for en senere for levering af indløsningsgoder mod Q8-vouchere, hvorfor selskabet allerede havde erlagt moms af denne transaktion.

12.

    VAT and Duties Tribunal, London, fandt, at udleveringen af Q8-vouchere til kunden i henhold til engelsk ret måtte anses som en ensidig handling, der var adskilt fra hovedtransaktionen, der bestod i købet af brændstof. Retten fandt endvidere, at Q8-voucherne blev erhvervet vederlagsfrit.

13.

    Retten anførte dog, at begrebet modydelse (»consideration«) i henhold til engelsk kontraktret er forskelligt fra begrebet modydelse forstået som værdien af en afgiftspligtig ydelse inden for momsretten. Idet VAT and Duties Tribunal, London, herefter fandt, at en fortolkning af fællesskabsretten var nødvendig for afgørelsen af den tvist, der var forelagt den, har den udsat sagen og stillet Domstolen følgende spørgsmål:

»Såfremt en leverandør af goder anvender en salgsfremmende ordning, som i hovedtræk består i, at

i)    den, der har indført ordningen, leverer indløsningsgoder i erhvervsmæssigt øjemed i overensstemmelse med ordningens betingelser

ii)    uden betaling i penge ved indløsningen

iii)    mod indløsning af vouchere, som en køber af voucher-varer kan erhverve ret til ved at betale den fulde detailpris for disse varer, men uden at yde nogen påviselig betaling i penge for voucherne,

spørges:

1)    Skal udtrykket ‘rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted‘ i artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv fortolkes således, at det omfatter hele prisen for indløsningsgoderne?

2)    Skal leveringen af indløsningsgoderne anses for ‘levering mod vederlag‘ i artikel 5, stk. 6's forstand i det nævnte direktiv?

3)    Skal artikel 5, stk. 6, såfremt indløsningsgoderne leveres på anden måde end mod vederlag eller ‘vederlagsfrit‘, fortolkes således, at leveringen af indløsningsgoderne skal sidestilles med en levering mod vederlag, uanset at leveringen sker i erhvervsmæssigt øjemed?

4)    Skal nogen af ovenstående spørgsmål besvares anderledes,

    a)    såfremt alle de vouchere, der er indløst for et givet indløsningsgode, er blevet erhvervet ved køb af voucher-varer fra den, der har indført ordningen?

    b)    såfremt disse vouchere alle er blevet erhvervet ved køb af voucher-varer fra en erhvervsdrivende, der er deltagende forhandler i ordningen? eller

    c)    såfremt de indløste vouchere dels er blevet erhvervet ved køb af voucher-varer fra den, der har indført ordningen, og dels ved køb af voucher-varer fra en eller flere deltagende forhandlere?

5)    Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, spørges: Kan Det Forenede Kongerige med hjemmel i artikel 27 i Rådets sjette direktiv og i henhold til den undtagelse, det opnåede i 1977, pålægge den, der har indført ordningen, en udgående afgift, der er baseret på den pågældendes udgifter til indløsningsgoderne, i tillæg til den udgående afgift, der er medregnet i voucher-varernes fulde detailsalgspris?«

Det første spørgsmål

14.

    Med det første spørgsmål har den nationale ret nærmere bestemt spurgt, om artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i sjette direktiv skal fortolkes således, at udtrykkene »rabat« og »bonus« kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved leveringen af indløsningsgoderne.

15.

    I denne forbindelse bemærkes indledningsvis, at Kuwait Petroleum ikke gør gældende, at selskabet ydede sine kunder en rabat eller en bonus i den nævnte bestemmelses forstand. Selskabet har tværtimod gjort gældende, at kunderne betalte for de goder, der blev leveret ved indløsning af Q8-voucherne, som en andel

af den pris, de betalte for køb af brændstof. Det er derfor selskabets opfattelse, at det første spørgsmål ikke er relevant.

16.

    Som Det Forenede Kongeriges regering og den franske og den portugisiske regering med rette har anført, forudsætter ydelsen af en rabat eller en bonus, at der leveres et gode mod vederlag. Udtrykkene »bonus« og »rabat« angiver i sig selv, at der er tale om blot en delvis nedsættelse af den samlede aftalte pris. Såfremt nedsættelsen udgør 100% af prisen, som det er tilfældet i hovedsagen, er der derimod i realiteten tale om vederlagsfri levering. Imidlertid henhører envederlagsfri overdragelse af et gode under artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv.

17.

    Det første spørgsmål må herefter besvares med, at artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i sjette direktiv skal fortolkes således, at udtrykkene »rabat« og »bonus« ikke kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder.

Det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål

18.

    Med det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål, som det er hensigtsmæssigt at undersøge samlet, spørger den nationale ret nærmere bestemt, om artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv skal fortolkes således, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en køber af brændstof mod indløsning af vouchere, som han har modtaget i forbindelse med den ordning, der er beskrevet i præmis 7, 8 og 9 i nærværende dom, på grundlag af den købte mængde, efter at han har betalt den fulde detailpris for brændstoffet ved standeren, skal sidestilles med en levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand.

19.

    Det bemærkes indledningsvis, at leveringen af goder mod indløsning af Q8-vouchere i nærværende sag skete til virksomhedens eget brug, eftersom formålet med salgsfremmeordningen, som den nationale ret har anført, både for Kuwait Petroleum og for de uafhængige forhandlere, der deltog i ordningen, var at forøge omsætningen af brændstof. Af denne grund er en afgiftspligtig person, der befinder sig i den samme situation som Kuwait Petroleum, i medfør af artikel 17, stk. 2, litra a), i sjette direktiv berettiget til af fradrage den indgående moms, der er erlagt ved købet af disse goder.

20.

    Ifølge Kuwait Petroleum udelukker den omstændighed, at overdragelsen af de goder, selskabet leverede, skete til virksomhedens eget brug, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv finder anvendelse. Artikel 5, stk. 6, første punktum, omfatter ikke en sådan udtagelse. Da moms er en forbrugsafgift, skal der betales udgående afgift, såfremt der sker en anvendelse af goder, der udgør et forbrug for den afgiftspligtige. Imidlertid udgjorde leveringen af goder ved indløsning af voucherne ikke noget forbrug af disse goder fra selskabets side.

21.

    Det bemærkes i denne forbindelse, at formålet med artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv navnlig er at sikre ligebehandling af en afgiftspligtig person, der udtager et gode fra

sin virksomhed til privat brug, og en almindelig forbruger, som køber den samme type gode (jf. dom af 6.5.1992, sag C-20/91, De Jong, Sml. I, s. 2847, præmis 15, og af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, præmis 33).

22.

    Det fremgår imidlertid af ordlyden af artikel 5, stk. 6, første punktum, at det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han overdrager vederlagsfrit, sidestilles med levering mod vederlag og således er afgiftspligtig, såfremt dette gode har givet ret til fradrag af den indgående moms, uden at det i princippet er afgørende, om denne overdragelse sker til virksomhedens eget brug. Bestemmelsens andet punktum, som undtager udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver fra afgift, ville være uden mening, hvis bestemmelsens første punktum ikke gjorde den afgiftspligtige persons vederlagsfri overdragelse af de udtagne goder momspligtig, selv om dette sker til virksomhedens eget brug.

23.

    Som det er anført af generaladvokaten i punkt 26 i forslaget til afgørelse, støttes denne fortolkning endvidere af forarbejderne til artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv. Både Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14) og artikel 5, stk. 3, litra a), i forslaget til sjette direktiv, fremsat af Kommissionen over for Rådet den 19. juni 1973 (EFT C 80, s. 1), indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at udtagelse til vareprøver og gaver af ringe værdi, der afgiftsmæssigt kunne anerkendes som generalomkostninger, i modsætning til hovedreglen ikke kunne anses som afgiftspligtige leveringer. Det følger heraf, at de nævnte udtagelser, selv om disse sker til virksomhedens eget brug, skal anses som afgiftspligtige leveringer, hvis gaverne ikke er af ringe værdi.

24.

    Kuwait Petroleum har gjort gældende, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv ikke finder anvendelse, idet der i hovedsagen ikke skete en vederlagsfri overdragelse i denne bestemmelses forstand. Modydelsen for udleveringen af voucherne og følgelig for leveringen af goderne ved indløsningen af voucherne bestod af en påviselig andel af prisen, inklusive moms, der betaltes af kunden ved købet af brændstof. Kunden betalte således også for de goder, han opnåede i forbindelse med salgsfremmeordningen. Dette fulgte af den aftale, der blev indgået med den endelige forbruger på de servicestationer, der tilhører Kuwait Petroleum. Denne bedømmelse gælder i det væsentlige også de tilfælde, hvor uafhængige forhandlere var involveret i distributionsprocessen, idet disse i forbindelse med udleveringen af Q8-vouchere og modtagelsen af den hertil svarende del af prisen handlede på Kuwait Petroleum's vegne.

25.

    Det Forenede Kongeriges regering og den franske og den portugisiske regering har heroverfor anført, at uanset at enhver afgiftspligtig person må søge at dække alle de omkostninger, han afholder, med de indtægter, han oppebærer, vil en kunde, der køber brændstof i forbindelse med en ordning, som den, der foreligger i

hovedsagen, ikke betale nogen modydelse for de vouchere og gaver, som leveres ham.

26.

    Det bemærkes indledningsvis, at levering af goder kun sker »mod vederlag« i den forstand, hvori udtrykket anvendes i artikel 2, punkt 1, i sjette direktiv, såfremt der mellem leverandøren og køberen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandøren modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af det leverede gode (jf. i denne retning, om levering af tjenesteydelser, dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14).

27.

    Selv om det tilkommer den nationale ret at undersøge, om kunderne og Kuwait Petroleum i forbindelse med købet af brændstof aftalte - eventuelt med de uafhængige forhandlere som mellemled - at en del af den pris, der blev betalt for brændstoffet, hvad enten denne del kunne påvises eller ej, udgjorde modværdien for Q8-voucherne eller for de goder, der blev leveret mod indløsning af disse, bemærkes det, at der ikke foreligger nogen oplysninger i sagen, der kan danne grundlag for at konkludere, at parterne faktisk udvekslede sådanne gensidige ydelser.

28.

    Som generaladvokaten har anført i punkt 43 i forslaget til afgørelse, må det for det første konstateres, at salget af brændstof og overdragelsen af goder mod vouchere udgør to adskilte transaktioner.

29.

    Dernæst taler to hensyn i hovedsagen for, at leveringen af goder ved indløsning af Q8-vouchere er en vederlagsfri overdragelse i sjette direktivs artikel 5, stk. 6's forstand, og at udtagelsen af goderne derfor skal sidestilles med levering mod vederlag og følgelig er afgiftspligtig.

30.

    For det første blev de goder, som blev leveret ved indløsning af Q8-vouchere, betegnet som gaver i forbindelse med den af Kuwait Petroleum indførte salgsfremmeordning.

31.

    For det andet er det ubestridt, at en køber af Q8-brændstof betalte den samme detailpris, uanset om han tog imod Q8-voucherne eller ej, og fakturaen vedrørende købet af brændstof, som Kuwait Petroleum eller de uafhængige forhandlere i medfør af artikel 22, stk. 3, i sjette direktiv skulle give til kunder, som selv var afgiftspligtige, kun angav denne pris. Under disse omstændigheder kan Kuwait Petroleum ikke med rette gøre gældende, at den pris, købere af brændstof betalte, i modsætning til hvad der fremgik af de fakturaer, selskabet udstedte, i realiteten omfattede en andel, der svarede til værdien af Q8-voucherne eller af de goder, der blev leveret ved indløsning af disse.

32.

    Det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål må herefter besvares med, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv skal fortolkes således, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en køber af brændstof mod indløsning af vouchere, som han har

modtaget på grundlag af den købte mængde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for brændstoffet ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, såfremt goderne ikke er af ringe værdi.

33.

    På grundlag af besvarelsen af det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål er det ufornødent at besvare det femte spørgsmål.

Sagens omkostninger

34.

    De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering og af den franske og den portugisiske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN

vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af VAT and Duties Tribunal, London, ved kendelse af 15. januar 1997, for ret:

1)    Artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at udtrykkene »rabat« og »bonus« ikke kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder.

2)    Artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en køber af brændstof mod indløsning af vouchere, som han har modtaget på grundlag af den købte mængde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for brændstof ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, såfremt goderne ikke er af ringe værdi.

Rodríguez IglesiasKapteyn Hirsch Mancini Moitinho de Almeida Gulmann Edward Sevón Wathelet

Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 27. april 1999.

R. Grass

G.C. Rodríguez Iglesias

Justitssekretær

Præsident

1: Processprog: engelsk.