ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 26ης Ιουνίου 2003 (1)
«.κτη οδηγία ΦΠΑ - Πεδίο εφαρμογής - Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας - Είσοδος εταίρου σε προσωπική εταιρία καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα»
Στην υπόθεση C-442/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR
και
Finanzamt Charlottenburg,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα.ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-P. Puissochet, πρόεδρο τμήματος, C. Gulmann, F. Macken, N. Colneric και J. N. Cunha Rodrigues (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: D. Ruíz-Jarabo Colomer
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR, εκπροσωπούμενη από τον D. Ulrich, Rechtsanwalt,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross, επικουρουμένους από τον A. Böhlke, Rechtsanwalt,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον W.-D. Plessing, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον K. Gross, επικουρούμενο από την A. Böhlke, κατά τη συνεδρίαση της 15ης Ιανουαρίου 2003,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
- 1.
- Με διάταξη της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Νοεμβρίου 2001, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα.ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
- 2.
- Τα ερωτήματα αυτά τέθηκαν στο πλαίσιο δίκης μεταξύ της KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR (στο εξής: KapHag) και του Finanzamt Charlottenburg, μιας φορολογικής αρχής, σχετικά με το εφαρμόσιμο του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στην περίπτωση εισόδου νέου εταίρου σε προσωπική εταιρία καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
- 3.
- Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκειμένους στον φόρο που ενεργούν υπό την ιδιότητα αυτή.
- 4.
- Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1. Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων, καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
- 5.
- Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν [...]:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους[...]».
- 6.
- Το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
[...]
5. .σον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:
α) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφόσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
β) να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
γ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση , σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε) να ορίσουν ότι, όταν ο φόρος προστιθεμένης αξίας, ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτεται από τον υποκείμενο στον φόρο είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.»
- 7.
- Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α´.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δ´, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις [...].»
Η εθνική νομοθεσία
- 8.
- Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, BGBl.1991 I, σ. 351, στο εξής: UStG) ορίζει τα εξής:
«Στον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
1. Η παράδοση αγαθών και η παροχή λοιπών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από επιχειρηματία στην ημεδαπή εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του [...]
[...]»
- 9.
- Κατά το άρθρο 4 της UStG:
«Από τις εμπίπτουσες στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, πράξεις απαλλάσσονται:
[...]
8. [...]
f) οι πράξεις και η διαπραγμάτευση πράξεων που αφορούν μερίδια σε εταιρίες και άλλες ενώσεις προσώπων.
[...]»
- 10.
- Το άρθρο 15 του UStG ορίζει:
«[...]
2) Αποκλείεται από την έκπτωση ο φόρος επί των εισροών για τις παραδόσεις και για την εισαγωγή αγαθών καθώς και την παροχή λοιπών υπηρεσιών που χρησιμοποιεί ο επιχειρηματίας για τη διενέργεια των ακολούθων πράξεων:
1. απαλλασσόμενες πράξεις·
[...]
4) Αν ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί ένα παραδοθέν ή εισαχθέν αγαθό για την επιχείρησή του ή μια άλλη ζητηθείσα υπηρεσία μόνον εν μέρει για τη διενέργεια πράξεων που αποκλείουν την έκπτωση, τότε δεν εκπίπτει το μέρος των εκάστοτε ποσών του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου που πρέπει να καταλογιστεί από οικονομικής απόψεως στις πράξεις που συνεπάγονται τον αποκλεισμό της εκπτώσεως. Ο επιχειρηματίας μπορεί να προσδιορίσει κατά αντικειμενική εκτίμηση τα ποσά που δεν εκπίπτουν.
[...]»
Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
- 11.
- Η KapHag είναι αστική εταιρία «Gesellschaft bürgerlichen Rechts» του γερμανικού δικαίου, στην οποία μετέχουν ως εταίροι οι εταιρίες LOGOS Grundstücks-Treuhand GmbH (στο εξής: LOGOS 1), LOGOS Zweite Grundstücks-Treuhand GmbH (στο εξής: LOGOS 2), καθώς και οι Moegelin, Tiemann και Mehnert.
- 12.
- Σκοπός της KapHag ήταν η απόκτηση δικαιώματος οικοδομήσεως και διατηρήσεως επί ορισμένο διάστημα κτηρίων «Erbbaurecht» επί οικοπέδου στο Βερολίνο (Γερμανία) και η οικοδόμηση σε αυτό κτηρίων που θα αποτελούν τμήμα εμπορικού κέντρου, καθώς και η εκμετάλλευση των κτισμάτων διά της μισθώσεως ή διαχειρίσεώς τους και η συντήρησή τους. Το εν λόγω δικαίωμα απέκτησαν η LOGOS 1 και LOGOS 2, ως εταίροι της KapHag, στην οποία προσχώρησαν οι Moegelin και Tiemann στις 2 Αυγούστου 1991.
- 13.
- Η KapHag επρόκειτο να λειτουργήσει ως κλειστή εταιρία επενδύσεων σε ακίνητα. Νέοι εταίροι θα γίνονταν δεκτοί με υποχρέωση εισφοράς σε χρήμα συνολικού ύψους 38 402 000 γερμανικών μάρκων (DEM), πλέον 5 % λόγω εκδόσεως των μεριδίων υπέρ το άρτιο. Στους γενικούς συμβατικούς όρους (στο εξής:ΓΣΟ) με ημερομηνία 1η Οκτωβρίου 1991 αναφέρονταν η εταιρική σύμβαση της εταιρίας KapHag, καθώς και άλλες συμβάσεις που είχε συνάψει ή επρόκειτο να συνάψει η εταιρία.
- 14.
- Στις 12 Νοεμβρίου 1991 ο Μehnert γνωστοποίησε την πρόθεσή του να συμμετάσχει στην KapHag με το συνολικό ποσό των 38 402 000 DEM. Στις 13 Νοεμβρίου 1991 οι εταίροι αποφάσισαν την κατάργηση κάποιων από τους ΓΣΟ και προσέδωσαν στην εταιρική σύμβαση της KapHag και σε άλλα μέρη των ΓΣΟ την τελική τους μορφή.
- 15.
- Στις 19 Δεκεμβρίου 1991 ο δικηγόρος Severin χρέωσε την KapHag με το ποσό των 75 000 DEM, πλέον 10 500 DEM ως ΦΠΑ, ως αμοιβή του για νομικές συμβουλές, καθώς και για την κατάρτιση της ως άνω εταιρικής συμβάσεως. Οι νομικές συμβουλές αφορούσαν την επιλογή εταιρικού τύπου, καθώς και τη σύσταση της εταιρίας.
- 16.
- Στη δήλωσή της ΦΠΑ για το έτος 1991, η KapHag δήλωσε ότι χωρεί έκπτωση για το ποσό του ως άνω φόρου, διότι πρόκειται για φόρο επί των εισροών.
- 17.
- Κατόπιν φορολογικού ελέγχου της επιχειρήσεως, το Finanzamt Charlottenburg, με την από 17 Φεβρουαρίου 1998 απόφασή του, απέρριψε την εν λόγω έκπτωση, επικαλούμενο τις διατάξεις των άρθρων 4, σημείο 8, στοιχείο f, και 15, παράγραφος 2, του UStG.
- 18.
- Η ένσταση και η προσφυγή, τις οποίες η KapHag άσκησε κατά της από 17 Φεβρουαρίου 1998 αποφάσεως αυτής, απορρίφθηκαν.
- 19.
- Ακολούθως η KapHag άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof.
- 20.
- Το δικαιοδοτικό αυτό όργανο κρίνει ότι μία προσωπική εταιρία προβαίνει, κατά την είσοδο νέου εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε είδος ή σε χρήμα, σε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και ότι η παροχή αυτή απαλλάσσεται, σύμφωνα με το άρθρο 13, υπό Β, στοιχείο δ´, σημείο 5, της ίδιας οδηγίας. Εντούτοις, διατηρεί επιφυλάξεις ως προς την κρίση αυτή, λόγω του ότι η είσοδος νέου εταίρου πραγματοποιείται βάσει όχι μιας διμερούς συμβάσεως μεταξύ του νέου εταίρου και της εταιρίας, αλλά μιας εταιρικής συμβάσεως μεταξύ εταίρων, κατά τρόπον ώστε, από απόψεως αστικού δικαίου, θα ήταν δυνατό να θεωρηθεί ότι ο νέος εταίρος δεν αποκτά το εταιρικό του μερίδιο από την ίδια την εταιρία, αλλά από τους λοιπούς εταίρους. Για αυτόν κυρίως τον λόγο, η θεωρία θα μπορούσε να συμπεράνει ότι στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται παροχή εξ επαχθούς αιτίας εκ μέρους της εταιρίας.
- 21.
- Εάν γίνει δεκτό ότι υφίσταται παροχή εκ μέρους της εταιρίας και ότι η παροχή αυτή πρέπει να τύχει απαλλαγής, σύμφωνα με το άρθρο 13, υπό Β, στοιχείο δ´, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, τίθεται το ερώτημα εάν πρόκειται για πράξη για την οποία τα άρθρα 17 και 19 της έκτης οδηγίας προβλέπουν έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Δεν ισχύει το ίδιο αν γίνει δεκτό ότι η έκδοση των εταιρικών μεριδίων συνιστά παρεπόμενη δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας. Το Bundesfinanzhof κλίνει υπέρ της απόψεως ότι πρόκειται εν προκειμένω για μία τέτοια παρεπόμενη πράξη, αλλά επισημαίνει ότι θα ήταν αντίθετο προς την κοινή αγορά, στην οποία τα κεφάλαια κυκλοφορούν ελεύθερα, το φαινόμενο να έχει η συγκέντρωση ιδίων κεφαλαίων, διά της εκδόσεως εταιρικών μεριδίων προσωπικής εταιρίας, διαφορετικές φορολογικές συνέπειες στα διάφορα κράτη μέλη.
- 22.
- Κρίνοντας ότι η επίλυση της κύριας διαφοράς απαιτεί ερμηνεία της έκτης οδηγίας, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα εξής δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, παρέχει η εταιρία αυτή στον εταίρο αυτόν υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;
2) Υφίσταται στην περίπτωση αυτή παρεπόμενη πράξη κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή, κατά την οποία τέτοιες παρεπόμενες πράξεις δεν αποκλείουν την έκπτωση του φόρου επί των εισροών;»
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Υποβληθείσες στο Δικαστήριο παρατηρήσεις
- 23.
- Σύμφωνα με την KapHag, μία προσωπική εταιρία δεν είναι σε θέση να κατέχει τα ίδια τα μερίδιά της και ακόμη λιγότερο να τα μεταβιβάζει ή να τα παραχωρεί. Στις προσωπικές εταιρίες μόνον οι εταίροι μπορούν να κατέχουν τα εταιρικά μερίδια. Επομένως, μόνον εκείνοι μπορούν να παραχωρήσουν μερίδια σε νέο εταίρο. Η είσοδος νέου εταίρου σε υφιστάμενη προσωπική εταιρία βασίζεται σε σύμβαση όχι μεταξύ του εταίρου αυτού και της ως άνω εταιρίας, αλλά μεταξύ του νέου εταίρου και των λοιπών εταίρων. Κατά συνέπεια, η παραχώρηση εταιρικών μεριδίων σε νέο εταίρο προσωπικής εταιρίας δεν αποτελεί παροχή υπηρεσιών εκ μέρους της εταιρίας.
- 24.
- Επιπλέον, η προσδοκία κέρδους που αντιπροσωπεύει ένα εταιρικό μερίδιο δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο παροχής υπηρεσιών της εταιρίας. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα έσοδα υπό τη μορφή συμμετοχής στα κέρδη δεν αποτελεί αντάλλαγμα για την απόκτηση συμμετοχών.
- 25.
- Εξάλλου, η εισφορά του νέου εταίρου δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας. Πράγματι, η εισφορά αυτή δεν θεωρείται απόκτηση «εξ επαχθούς αιτίας» εταιρικού μεριδίου, αλλά εκτέλεση της γενικής υποχρεώσεως προωθήσεως του σκοπού της εταιρίας, που πηγάζει από το γεγονός και μόνον της αποκτήσεως αυτής.
- 26.
- Για τους λόγους αυτούς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
- 27.
- Η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, όταν μία προσωπική εταιρία εκδίδει νέα μερίδια, πραγματοποιεί παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας.
- 28.
- Πράγματι, αφενός, μεταξύ του παρέχοντος και του υπέρ ου η παροχή υπάρχει νομική σχέση στο πλαίσιο της οποίας πραγματοποιείται ανταλλαγή αμοιβαίων παροχών. Η αμοιβή εκ μέρους του υπέρ ου η παροχή, ήτοι η πληρωμή σε χρήμα, αποτελεί την αντιπαροχή της παρασχεθείσας από τον παρέχοντα υπηρεσία, ήτοι την παραχώρηση εταιρικού μερίδίου. Αφετέρου, υπάρχει ένας εσωτερικός σύνδεσμος μεταξύ της πραγματοποιηθείσας παροχής και της ληφθείσας αμοιβής. Ο νέος εταίρος προβαίνει σε πληρωμή υπέρ της εταιρίας με σκοπό να συμμετάσχει στη ζωή της εταιρίας. Η καταβολή της εισφοράς του σε χρήμα είναι αποφασιστική για την απόκτηση της ιδιότητας του εταίρου. Πρόκειται, επομένως, για μία υποκείμενη στον φόρο πράξη κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
- 29.
- Εντούτοις, η πράξη αυτή απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, υπό Β, στοιχείο δ´, σημείο 5 της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο απαλλάσσονται οι «εργασίες [...] οι οποίες αφορούν [...] μερίδια εταιριών ή ενώσεων».
- 30.
- Στο πλαίσιο αυτό δεν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Μάλιστα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, εφόσον υποκείμενος στον φόρο παρέχει μία υπηρεσία σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος τη χρησιμοποιεί για απαλλασσόμενη εργασία, ο δεύτερος δεν δικαιούται σε έκπτωση του ΦΠΑ που έχει ήδη γίνει.
- 31.
- Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, κατά πάγια νομολογία, η απλή κτήση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν αποτελούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Παρότι η νομολογία αυτή αφορά τις εταιρίες χαρτοφυλακίου (holding), το ίδιο συμπέρασμα ισχύει και για την είσοδο, όπως στην επίδικη περίπτωση, εταίρου σε προσωπική εταιρία.
- 32.
- Η Επιτροπή διερωτάται αν τα πράγματα θα είχαν άλλως στην περίπτωση άμεσης ή έμμεσης αναμίξεως στη διαχείριση της εταιρίας της οποίας αποκτήθηκαν μερίδια. Φρονεί ότι μία τέτοια ανάμιξη δεν μπορεί να προκύψει από μόνη την κτήση της ιδιότητας του εταίρου ή από την άσκηση των δικαιωμάτων που πηγάζουν από αυτήν. Θα έπρεπε ο εταίρος να διενεργεί επιπλέον πράξεις, στοιχείο που δεν συντρέχει στην κύρια δίκη.
- 33.
- Εξάλλου, δεν χωρεί εφαρμογή του άρθρου 13, υπό Β, στοιχείο δ´, σημείο 5, της έκτης οδηγίας στην περίπτωση απλής κτήσεως εταιρικών μεριδίων. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή στη δημιουργία εταιρικών μεριδίων κατά την το πρώτον απόκτησή τους, αλλά αφορά πράξεις που αφορούν ήδη υφιστάμενα εταιρικά μερίδια.
- 34.
- Η Επιτροπή προτείνει, επομένως, στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ότι κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εταιρία αυτή δεν παρέχει στον εταίρο αυτό υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
- 35.
- Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα θέτει το ζήτημα εάν, κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εταιρία αυτή παρέχει στον εταίρο αυτό υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
- 36.
- Πρέπει να υπομνησθεί ότι από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προκύπτει ότι στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους υπόκεινται στον φόρο αυτόν μόνον οι δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί κατά τρόπον ανεξάρτητο μία από τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες. Η έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, και ιδίως τις δραστηριότητες που αφορούν την εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή ασώματου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
- 37.
- Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 12), και της 6ης Φεβρουαρίου 1997, C-80/95, Harnas & Helm (Συλλογή 1997, σ. Ι-745, σκέψεις 13 και 14), το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει ευρύτατο πεδίο εφαρμογής για τον ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η έννοια της «εκμεταλλεύσεως» κατά την έννοια της παραγράφου 2 του ως άνω άρθρου, αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του συστήματος του ΦΠΑ, σε όλες τις δραστηριότητες, οποιαδήποτε και αν είναι η νομική τους μορφή, οι οποίες αποσκοπούν στην άντληση από το αγαθό αυτό εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
- 38.
- Πάντως, το Δικαστήριο έχει επίσης διασαφηνίσει ότι η απλή απόκτηση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, παρέχουσες σε αυτόν που τις διενεργεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, η απλή οικονομική συμμετοχή σε μια επιχείρηση δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, και τούτο για τον λόγο ότι το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός της συμμετοχής αυτής, προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού (βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Harnas & Helm, σκέψη 15).
- 39.
- Επομένως η είσοδος σε προσωπική εταιρία νέου εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, υπό τις συνθήκες της κύριας δίκης, δεν συνιστά οικονική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, εκ μέρους του εταίρου.
- 40.
- Αν η λήψη συμμετοχών δεν συνιστά καθεαυτήν οικονομική δραστηριότητα, το ίδιο ισχύει και για την παραχώρηση τέτοιων συμμετοχών (απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996, C-155/94, Wellcome Trust (Συλλογή 1996, σ. Ι-3013, σκέψη 33).
- 41.
- Η είσοδος νέου εταίρου σε προσωπική εταιρία δεν συνιστά, επομένως, παροχή υπηρεσιών προς αυτόν.
- 42.
- Στο πλαίσιο αυτό ουδεμία ασκεί επιρροή το αν η είσοδος του νέου εταίρου πρέπει να θεωρηθεί ως προϊόν αποφάσεως της ίδιας της εταιρίας ή των λοιπών εταίρων, δεδομένου ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της οδηγίας.
- 43.
- Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εταιρία αυτή δεν παρέχει στον εταίρο αυτόν υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
- 44.
- Κατόπιν της δοθείσας στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα απαντήσεως, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
- 45.
- Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, εναπόκειται σε αυτό να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 27ης Σεπτεμβρίου 2001 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
Κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία νέου εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εταιρία αυτή δεν παρέχει στον εταίρο αυτόν υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα.ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
Puissochet Gulmann Macken Colneric Cunha Rodrigues |
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Ιουνίου 2003.
Ο Γραμματέας
Ο Πρόεδρος του έκτου τμήματος
R. Grass
J.-P. Puissochet