STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PAOLA MENGOZZIHO
přednesené dne 14. října 2008(1)
Věc C‑318/07
Hein Persche
proti
Finanzamt Lüdenscheid
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]
„Volný pohyb kapitálu – Daně z příjmu – Odpočitatelnost věcných darů zařízením sledujícím obecně prospěšné cíle, která mají své sídlo v jiném členském státě – Podmínka bydliště nebo sídla v tuzemsku“
I – Úvod
1. V projednávané věci je Soudnímu dvoru v podstatě předložena otázka, zda věcný dar poskytnutý osobou s bydlištěm nebo sídlem na území jednoho členského státu zahraničnímu zařízení(2), které je ve státě svého původu uznáno za obecně prospěšné, podléhá ustanovením Smlouvy ES o volném pohybu kapitálu a, popřípadě, zda členský stát, v němž má dárce bydliště nebo sídlo, může, aniž by porušil články 56 ES a 58 ES, vázat daňový odpočet takového daru na podmínku, že musí být poskytnut ve prospěch zařízení usazeného na jeho území.
2. Tato žádost byla předložena Bundesfinanzhof (Německo) v rámci sporu mezi H. Perschem a Finanzamt Lüdenscheid (daňový úřad v Lüdenscheid, dále jen „Finanzamt“), týkajícího se možnosti uplatnit daňový odpočet věcného daru poskytnutého ve prospěch zařízení v Portugalsku, které je v tomto členském státě uznáno za obecně prospěšné, v rámci daně z příjmu navrhovatele v původním řízení za rok 2003.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
3. V souladu s čl. 56 odst. 1 ES jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.
4. Článek 58 odst. 1 ES stanoví:
„Článkem 56 není dotčeno právo členských států:
a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
b) učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, […] nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.“
5. Článek 58 odst. 3 ES stanoví, že opatření a postupy uvedené ve zmíněném odstavci 1 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56.
6. Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní(3), ve znění směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani(4) (dále jen „směrnice 77/799“), stanoví:
„Příslušné orgány členských států si v souladu s touto směrnicí navzájem poskytují veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů a z majetku […].“
7. Článek 2 směrnice 77/799 uvádí:
„1. Příslušný orgán některého členského státu může v jednotlivém případě požádat příslušný orgán jiného členského státu o sdělení údaje podle čl. 1 odst. 1. Příslušný orgán dožádaného členského státu není povinen žádosti vyhovět, má-li za to, že příslušný úřad žádajícího státu nevyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů, kterých mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku.
2. Ke sdělení údaje podle odstavce 1 případně provede příslušný orgán dožádaného členského státu nezbytná šetření.“
8. Článek 8 směrnice 77/799 stanoví:
„1. Tato směrnice neukládá provedení šetření ani poskytnutí údajů, pokud právní předpisy nebo správní praxe neopravňují příslušné orgány členského státu, který má poskytnout údaj, k provedení takového šetření nebo k získávání a použití takových údajů pro vlastní daňové účely.
[…]
3. Příslušný orgán členského státu může odmítnout poskytnutí údaje, pokud zúčastněný členský stát není z právních nebo faktických důvodů schopen odpovídající údaje sám poskytovat.“
B – Německé daňové právo týkající se zdanění příjmů fyzických osob
9. Podle § 10b odst. 1 zákona o daních z příjmů (Einkommensteuergesetz), mohou daňoví poplatníci jako zvláštní výdaje od celkové částky příjmů v určitém rozsahu odečíst výdaje na podporu dobročinných, církevních, náboženských a vědeckých účelů nebo účelů, které byly uznány za obecně prospěšné. Podle odstavce 3 téhož paragrafu to platí rovněž pro věcné dary.
10. Podle článku 49 nařízení, jímž se provádí zákon o daních z příjmů (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung), je daňová odpočitatelnost omezena na dary, jejichž příjemce je tuzemskou právnickou osobou veřejného práva, tuzemskou veřejnoprávní organizací nebo právnickou osobou, sdružením osob nebo seskupením majetku ve smyslu § 5 odst. 1 bodu 9 zákona o dani z příjmů právnických osob (Körperschaftsteuergesetz). Toto poslední ustanovení definuje právnické osoby, sdružení osob nebo seskupení majetku (dále jen „zařízení“), které jsou osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, totiž ty, které na základě svých stanov a s ohledem na své skutečné hospodaření sledují výlučně a bezprostředně obecně prospěšné, dobročinné nebo kulturní účely. V každém případě se toto osvobození nepoužije na zařízení, která nemají sídlo na německém území v souladu s ustanovením § 5 odst. 2 bodu 2 zákona o dani z příjmů právnických osob.
11. Podle § 50 odst. 1 nařízení, jímž se provádí zákon o daních z příjmů, mohou být dary ve smyslu § 10b zákona o daních z příjmů – s výjimkou zvláštních ustanovení použitelných pro dary do maximální hodnoty 100 eur – odpočteny pouze na základě předložení úředního formuláře vystaveného obdarovaným zařízením.
12. V rámci zdanění dárce daní z příjmu představuje uvedený formulář dostatečný důkaz toho, že příjemce daru splňuje podmínky stanovené zákonem. Daňové správě dárce tedy nepřísluší kontrolovat respektování podmínek, které dávají vzniknout právu obdarovaného zařízení na daňové zvýhodnění.
13. Ustanovení § 51 až § 68 německého všeobecného daňového zákoníku (Abgabenordnung, dále jen „AO“) vymezují účely, které musí organizace sledovat, a způsob, jakým musí tyto účely být sledovány, aby vznikl nárok na daňové osvobození.
14. Ustanovení § 52 odst. 1 a odst. 2 bod 2 AO tak stanoví, že zařízení vykonává svou činnost pro obecně prospěšné účely, pokud jeho činnost směřuje k podpoře společenských zájmů, zejména podporou péče o mládež a péče o staré osoby. V souladu s § 55 AO musí zařízení jednat nezištně, to znamená zejména, že musí používat své prostředky krátce poté, co je získalo, a výlučně pro účely, pro něž je přiznáno daňové zvýhodnění, a nikoliv ve prospěch svých členů. Podle § 59 AO může takové zařízení využít sporného daňového zvýhodnění pouze tehdy, pokud z jeho stanov vyplývá, že sleduje výlučně a bezprostředně cíle, které odpovídají podmínkám vymezeným v § 52 až § 55 AO.
15. V souladu s § 193 a následujícími AO může být otázka, zda zařízení skutečně hospodaří v souladu s ustanoveními svých stanov a zda jsou prostředky používány nezištně a krátce poté, co byly získány, přezkoumána kontrolou na místě. Jestliže zařízení splňuje podmínky daňového osvobození, je oprávněno vystavit pro obdržené dary potvrzení o poskytnutí daru na základě použití výše uvedeného úředního formuláře.
III – Spor v původním řízení a předběžné otázky
16. Ve svém přiznání k dani z příjmů za rok 2003 nárokoval H. Persche odpočet, z důvodu jednorázových odpočitatelných výdajů, věcného daru – ložního a koupelnového prádla, jakož i chodítek pro seniory a dětských autíček. Tento dar byl poskytnut ve prospěch Centro Popular de Lagoa (Portugalsko, dále jen „Centro Popular“) v celkové hodnotě ve výši 18 180 eur. Nebylo upřesněno, kde navrhovatel uvedené předměty opatřil a zaplatil. Centro Popular je domovem důchodců, ke kterému je přidružen dětský domov, nacházejícím se v oblasti, kde navrhovatel vlastní byt, který každoročně osobně užívá.
17. Ke svému daňovému přiznání připojil navrhovatel dokument, jímž zařízení Centro Popular potvrdilo přijetí tohoto daru, jakož i prohlášení ředitele místního centra pro solidaritu a sociální zabezpečení ve Faro (Portugalsko) ze dne 21. března 2001 osvědčující, že Centro Popular bylo zaregistrováno v roce 1982 u generálního ředitelství sociální činnosti jako soukromá organizace sociální solidarity a že na tomto základě požívá veškerých daňových osvobození a zvýhodnění, která portugalské právo přiznává zařízením uznaným za obecně prospěšná. Podle navrhovatele stačí na základě portugalského práva k založení práva na daňový odpočet originál přejímacího listu daru.
18. Finanzamt zamítl požadovaný odpočet ve svém výměru daně za rok 2003. Zamítl také jako neopodstatněné odvolání podané proti tomuto výměru navrhovatelem v původním řízení. Žaloba, kterou navrhovatel podal k Finanzgericht Münster, zůstala rovněž bez úspěchu. Poté podal navrhovatel v původním řízení opravný prostředek „Révision“ k Bundesfinanzhof.
19. Ve svém předkládacím rozhodnutí uvedl tento soud, že Finanzamt musel zamítnout odpočet daru ze dvou důvodů, a sice protože příjemce daru není usazen v Německu a protože plátce daně nepředložil potvrzení o přijetí tohoto daru ve formě stanovené AO. Uvedený soud se nicméně snaží otázkou zjistit, zda věcný dar ve formě předmětů každodenní potřeby spadá do oblasti působnosti článků 56 ES až 58 ES a, popřípadě, zda tyto články brání tomu, aby členský stát dovoloval daňovou odpočitatelnost takového daru pouze tehdy, pokud je příjemce usazen v tuzemsku.
20. V tomto ohledu předkládající soud uvádí, že Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer(5) uznal, že rozhodnutí, které společenské zájmy budou podporovány daňovými výhodami, přísluší členským státům. Předkládající soud však připomíná, že Soudní dvůr vycházel z tvrzení vyjádřeného předkládajícím soudem – jiným senátem stejného Bundesfinanzhof – v této věci, podle něhož podpora společenských zájmů ve smyslu § 52 AO nepředpokládá, že z těchto podpůrných opatření musí mít prospěch subjekty, které jsou německými státními příslušníky nebo mají v Německu bydliště nebo sídlo. Avšak v projednávané věci předkládající soud udává, že v německém právu je toto tvrzení sporné.
21. Předkládající soud mimoto připomíná, že Soudní dvůr v bodě 49 svého výše uvedeného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer shledal, že se členský stát za účelem zamítnutí osvobození daňovému poplatníkovi usazenému v jiném členském státě nemůže odvolávat na nezbytnost výkonu daňového dohledu vzhledem k tomu, že první členský stát může od již uvedeného daňového poplatníka vždy vyžadovat, aby předložil relevantní doklady. V tomto ohledu tedy předkládající soud poznamenal, že podle judikatury Bundesverfassungsgericht zakazuje zásada rovného daňového zacházení stanovit daň pouze na základě přiznání a informací poskytnutých plátcem daně, ale vyžaduje, aby řízení na základě přiznání mohlo být doplněno ověřením na místě.
22. V této souvislosti se předkládající soud ptá, zaprvé, zda může vzájemná pomoc vyplývající ze směrnice 77/799 přinutit orgány členského státu, v němž je dotčené zařízení usazeno, provést ověření na místě a, zadruhé, i kdyby to bylo možné, zda není v rozporu se zásadou proporcionality vyžadovat od německých daňových orgánů provádění takových kontrol za účelem stanovení daňové odpočitatelnosti jakéhokoli daru takovému zařízení, nezávisle na jeho hodnotě.
23. Za těchto okolností se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Spadají do rozsahu působnosti svobody volného pohybu kapitálu (článek 56 ES) věcné dary příslušníka jednoho členského státu ve formě předmětů každodenní potřeby zařízením, která mají své sídlo v jiném členském státě a která jsou podle práva posledně uvedeného členského státu uznána za obecně prospěšná?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku, je s ohledem na povinnost daňové správy přezkoumat daňová přiznání daňového poplatníka a s ohledem na zásadu proporcionality (čl. 5 odst. 3 ES) v rozporu se svobodou volného pohybu kapitálu (článek 56 ES), jsou-li podle práva členského státu dary veřejně prospěšným zařízením daňově zvýhodněny pouze tehdy, pokud jsou tato zařízení usazena v tomto členském státě?
3) V případě kladné odpovědi na druhou otázku, zakládá směrnice 77/799 povinnost daňové správy členského státu, aby za účelem objasnění skutkových okolností, ke kterým došlo v jiném členském státě, požádala o pomoc jiný členský stát, nebo lze vůči daňovému poplatníkovi uplatnit, že na základě procesního práva jeho členského státu jde jemu k tíži, jestliže v případě zahraničních skutkových okolností zůstane rozhodující skutečnost nezjištěna (objektivní důkazní břemeno)?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
24. V souladu s článkem 23 statutu Soudního dvora předložily vlády Německa, Řecka, Francie, Spojeného království a Irska, jakož i Komise Evropských společenství a Kontrolní úřad ESVO Soudnímu dvoru písemná vyjádření. Řeči těchto stran, jakož i Finanzamt a španělské vlády byly vyslechnuty na jednání konaném dne 17. června 2008.
V – Analýza
A – K první předběžné otázce
25. Svou první otázkou se předkládající soud táže, zda věcný dar poskytnutý fyzickou osobou s bydlištěm v jednom členském státě ve prospěch zařízení, které má sídlo v jiném členském státě, může představovat pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES.
26. Komise a Kontrolní úřad ESVO navrhují odpovědět na tuto otázku kladně.
27. Naopak podle názorů vlád, které předložily vyjádření v této věci, nespadají přeshraniční věcné dary do oblasti působnosti článku 56 ES. Podle těchto vlád se tento článek týká výlučně pohybu kapitálu uskutečněného při provozování hospodářské činnosti nebo při sledování hospodářského cíle. Jedná se podle jejich názoru o pohyb kapitálu uskutečněný za účelem „investování“ nebo „vkladu“. Tyto vlády dodávají, že nomenklatura přiložená ke směrnici Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy(6), který byl zrušen Amsterodamskou smlouvou, má pouze nezávaznou informační hodnotu a v každém případě se její bod XI, nazvaný „Osobní pohyb kapitálu“, týká pouze vztahů mezi fyzickými osobami. Kromě toho je podle Irska obtížné mít za to, že při přijetí přílohy I směrnice 88/361 byly zamýšleny jiné dary než dary peněžní. A konečně, řecká vláda tvrdí, že převod předmětů každodenní potřeby, které nejsou platebními prostředky a které nejsou odváděny s cílem investování, spadá výlučně pod ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu zboží.
28. Nemohu souhlasit s argumenty uvedenými vládami, které předložily vyjádření.
29. Je zajisté pravda, že Smlouva nevymezuje pojem „pohyb kapitálu“. Je rovněž pravda, že Soudní dvůr uvedl, že pohyb kapitálu uvedený v článku 67 Smlouvy o EHS (později po změně článek 73 B Smlouvy o ES, nyní článek 56 ES) představují finanční operace, které se týkají především vkladů a investování dotčených částek, a nikoli úplaty za službu(7).
30. Nicméně je třeba poznamenat, že na rozdíl od toho, co uváděly vlády v rámci předložených vyjádření v této věci, nevyžaduje tato definice, aby všechny přeshraniční finanční operace sledovaly výlučně cíl investování nebo vkladu, aby mohly být kvalifikovány jako pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES. Nemá ani pokrývat všechny operace, které spadají do oblasti působnosti pohybu kapitálu. Tato definice v kontextu, v němž vznikla, směřuje spíše k určení, kdy převod hodnoty nepředstavuje pohyb kapitálu, ale běžnou platbu, to znamená protiplnění v rámci transakce v oblasti výměny zboží či služeb(8), což je případ, který je každopádně vyloučen, pokud se jedná o předání věcného daru, jakým je dar ve věci v původním řízení.
31. Jak směrnice 88/361, tak judikatura Soudního dvora přitom podle mého mínění vyznívají ve prospěch uznání toho, že v případě věcných darů uskutečněných mezi dvěma fyzickými nebo právnickými osobami s bydlištěm nebo sídlem v různých členských státech jde o pohyb kapitálu.
32. V tomto ohledu je důležité připomenout, že judikatura Soudního dvora pravidelně odkazuje na klasifikaci připojenou ke směrnici 88/361 za účelem určení věcné působnosti volného pohybu kapitálu, přičemž se rozumí, že si tato klasifikace zachovává svou informační hodnotu pro účely definice pojmu „pohyb kapitálu“ a že seznam, který obsahuje nemá taxativní povahu(9). Je přitom nesporné, že uvedená klasifikace stanoví ve svém bodě XI podbodě B, že dary a podpory, stejně jako zejména dědictví a odkazy uvedené v podbodě D zmíněného bodu, představují pohyby kapitálu, které je třeba zařadit do kategorie „osobní pohyb kapitálu“.
33. V rozporu s tím, co tvrdí vlády, které Soudnímu dvoru předložily svá vyjádření, nevyplývá ani ze znění bodu XI, ani z jeho uspořádání, že se pohybem kapitálu, na nějž tento bod odkazuje, rozumí výlučně finanční transakce mezi fyzickými osobami nebo peněžní transakce.
34. Co se týče prvního bodu, mám za to, že pouhý „osobní charakter“ transakcí, které jsou uvedeny v bodě XI, nemůže mít za následek, že se uvedený bod vztahuje pouze na operace uzavřené mezi fyzickými osobami. Ostatně takové omezení dosahu pohybu kapitálu uvedeného v bodě XI by bylo obtížně pochopitelné. Je totiž například obtížné připustit, že vyrovnání dluhů přistěhovalci v předešlé zemi pobytu, což je operace uvedená ve zmíněném bodu stejně jako dar, nemůže zahrnovat takové vyrovnání ve prospěch právnických osob. Mimoto se zdá trochu protichůdné tvrdit po vzoru většiny vlád, které předložily Soudnímu dvoru svá vyjádření, že pohyb kapitálu zahrnuje výhradně operace s výlučně ekonomickým účelem, a současně uvádět, že z operací osobního charakteru pouze ty, které jsou uzavřeny mezi fyzickými osobami, patří do oblasti působnosti volného pohybu kapitálu.
35. Domnívám se, že obecně by takové omezení rozsahu působnosti operací osobního charakteru bylo obtížně slučitelné se samotnou povahou volného pohybu kapitálu, který je svobodou zaměřenou spíše na předmět transakcí než na povahu osob, které ji vykonávají(10). To je nepochybně také důvodem, proč žádná z vlád, které předložily svá vyjádření, nezpochybňovala skutečnost, že tuto svobodu je možno uplatnit v kontextu, kde subjekt mající z dotčené transakce prospěch, tedy Centro Popular, nesleduje výdělečné cíle. Mimoto je podle mého názoru obtížné zaujmout opačný přístup se zřetelem k výše uvedenému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, v němž Soudní dvůr připustil použitelnost volného pohybu kapitálu na operace prováděné nadací uznanou za obecně prospěšnou, která nesleduje výdělečné cíle.
36. Co se týče druhého bodu, je důležité zdůraznit, že Soudní dvůr měl opakovaně za to, že dědictví, uvedené v podbodě D výše uvedeného bodu XI, představuje pohyb kapitálu (pokud se jeho zakládající prvky nenacházejí uvnitř jednoho členského státu), aniž by se zavádělo rozlišování z hlediska právní kvalifikace těchto operací v závislosti na tom, zda se majetek pořizovatele závěti sestává z věcí movitých či peněz nebo z věcí nemovitých(11). Ve výše uvedeném rozsudku van Hilten-van der Heijden ostatně Soudní dvůr výslovně přijal širokou materiální definici výrazu „dědění“, když uvedl, že taková transakce spočívá v „přechodu vlastnictví různých věcí, práv atd., které tvoří majetek [zesnulé osoby], na dědice [této osoby]“(12).
37. Je obtížné pochopit, proč by tomu mělo být jinak, pokud jde o pojem „dary“, uvedený v příloze I bodě XI podbodě B směrnice 88/361.
38. Krátce řečeno, stejně jako dědictví spočívají dary v bezúplatném převodu vlastnictví majetku na třetí osobu, nezávisle na movité či nemovité povaze uvedeného majetku. Skutečnost, že ve věci v původním řízení byl dar uskutečněn ve formě předmětů každodenní potřeby, představuje pouze způsob předání, aniž by byla ovlivněna skutečnost převodu vlastnictví majetku dárce nebo jeho části(13).
39. Jestliže toto má být, jak se domnívám, význam pojmu „dary“ uvedeného v podbodě B výše uvedeného bodu XI, docházím na základě toho k závěru, že nic nebrání tomu považovat věcné dary za pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES, jestliže se jejich zakládající prvky nenacházejí pouze uvnitř jednoho členského státu, po vzoru toho, co přijal Soudní dvůr, pokud jde o dědictví a odkazy.
40. Poté, co byla názorně objasněna použitelnost článku 56 ES, musí tedy být odmítnut argument řecké vlády, podle něhož jsou případně příslušná ustanovení Smlouvy vztahující se na volný pohyb zboží(14). K tomu stačí dodat, že vnitrostátní omezení napadené H. Perschem ve věci v původním řízení se vztahuje na poskytnutí daru zařízení, které sleduje obecně prospěšné účely, usazenému mimo německé území(15), a nikoli na vývoz předmětů každodenní potřeby, které jsou předmětem dotčeného daru(16).
41. Na základě všech těchto důvodů navrhuji odpovědět na první předběžnou otázku v tom smyslu, že dary příslušníka jednoho členského státu ve formě předmětů každodenní potřeby zařízením, která mají své sídlo v jiném členském státě a která jsou podle práva posledně uvedeného členského státu uznána za obecně prospěšná, představují pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES.
B – K druhé předběžné otázce
42. Svou druhou otázkou se předkládající soud táže, zda ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu brání právním předpisům členského státu, které vyhrazují daňový odpočet darů zařízením uznaným za obecně prospěšná se sídlem v tuzemsku, s přihlédnutím zejména ke skutečnosti, že daňová správa musí být schopna přezkoumat daňová přiznání daňového poplatníka a nemůže být povinna jednat tak, aby porušovala zásadu proporcionality.
43. V podstatě jde tedy o to určit, zda takové vnitrostátní právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené ve věci v původním řízení, představují omezení svobody pohybu kapitálu a, pokud by tomu tak bylo, zda může být nicméně toto omezení považováno za slučitelné s touto svobodou, buď proto, že se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo proto, že je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu(17).
1. K existenci omezení pohybu kapitálu
44. I když podle ustálené judikatury spadají přímé daně do pravomoci členských států, musí tyto státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství(18).
45. Podle článku 56 ES jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy. Opatření uložená členským státem, která pro pohyb kapitálu přes hranice vyhrazují méně výhodné zacházení než pro pohyb vnitrostátní, a mohou tudíž odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě od provádění pohybů kapitálu do jiných členských států, tak představují omezení pohybu kapitálu(19).
46. Je třeba připomenout, že německé právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení vylučují daňové odpočty darů uskutečněných německými daňovými poplatníky ve prospěch zahraničního zařízení uznaného v členském státě, v němž má sídlo, za obecně prospěšné.
47. Obecně nelze pochybovat o tom, že daňový odpočet daru ovlivňuje zásadním způsobem štědrost dárce. Většina, ne-li všechny členské státy, ostatně v různých formách poskytují dárcům daňové zvýhodnění. Udělením takového zvýhodnění snižují členské státy pro dárce cenu daru, a podněcují jej tak k opakování jeho gesta. Je pravděpodobné, že vyloučení takového zvýhodnění povede méně osob k darování.
48. V případě, jako v projednávané věci, kde takové vyloučení postihuje výhradně dary poskytnuté ve prospěch zařízení uznaných za obecně prospěšná usazených mimo tuzemsko, se dárci při rovnocenném účelu raději obrátí na zařízení vnitrostátní, aby získali nárok na daňový odpočet. Německé právní předpisy tak mohou odrazovat osoby mající pobyt v Německu od poskytování darů ve prospěch zahraničních zařízení uznaných za obecně prospěšná v členském státě, v němž jsou usazena. Tato zařízení se tak nepopiratelně stávají méně atraktivními než jim odpovídající zařízení usazená na německém území.
49. Je třeba uvést, že méně příznivé zacházení vyhrazené přeshraničním darům ostatně není popíráno vládami, které Soudnímu dvoru předložily svá vyjádření. Francouzská vláda dokonce připustila, že takový rozdíl v zacházení znevýhodňuje zařízení usazená v jiném členském státě, a může tak představovat překážku volného pohybu kapitálu. Pro zařízení usazená v jiných členských státech činí totiž takové právní předpisy shromažďování peněz obtížnějším, neboť dárci platící daně v Německu nemohou využít daňová zvýhodnění, která tato právní úprava stanoví, jestliže se rozhodnou poskytnout takovým zařízením dary.
50. Domnívám se tedy, že taková právní úprava, jako je ta dotčená ve věci v původním řízení, představuje v zásadě omezení pohybu kapitálu zakázané čl. 56 odst. 1 ES.
2. K odůvodněním omezení pohybu kapitálu
51. Jako odůvodnění výše uvedeného omezení pohybu kapitálu uplatnily Finanzamt, jakož i vlády, které Soudnímu dvoru předložily vyjádření, jednak nedostatek objektivní srovnatelnosti situací, a jednak nutnost zajistit účinný daňový dohled. Tato dvě odůvodnění jsou posuzována níže.
a) K odůvodnění vycházejícímu z nedostatku objektivní srovnatelnosti situací
52. Na základě článku 58 odst. 1 písm. a) ES není článkem 56 ES dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.
53. Tento článek musí být předmětem striktního výkladu, jelikož představuje výjimku ze základní zásady volného pohybu kapitálu. Nelze jej proto vykládat tak, že veškeré daňové právní předpisy připouštějící rozlišování mezi plátci daně podle jejich místa bydliště nebo členského státu, v němž investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou. Odchylka uvedená v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES je totiž omezena čl. 58 odst. 3 ES, který stanoví, že opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 uvedeného článku nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu(20).
54. Z toho vyplývá, tak jak uvedl Soudní dvůr, že je třeba odlišovat nerovné zacházení povolené na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES od svévolné diskriminace, která je odstavcem 3 téhož článku zakázána(21). Do první kategorie spadají výhradně vnitrostátní předpisy, jejichž rozdílná zacházení se týkají situací, které nejsou objektivně srovnatelné.
55. Je důležité připomenout, že věc v původním řízení se týká daňového zacházení s dárcem v Německu, který je daňovým poplatníkem v tomto členském státě, a nikoli se zařízením, které je příjemcem daru. Právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení nestanoví rozdílné zacházení mezi daňovými poplatníky, pokud jde o jejich bydliště; ostatně zařízení, které je příjemcem daru, neplatí daně v Německu. Naproti tomu německé právní předpisy odmítají daňové odpočty darů poskytnutých fyzickými osobami, německými daňovými poplatníky, ve prospěch zahraničního zařízení uznaného za obecně prospěšné v členském státě, v němž má sídlo. Tyto právní předpisy tedy vytvářejí rozdílné daňové zacházení s německými daňovými poplatníky podle místa, kde investovali svůj kapitál. Slučitelnost takového rozdílného zacházení s daňovými poplatníky, kteří mají bydliště v tuzemsku, s volným pohybem kapitálu je tudíž podřízena otázce, zda se zařízení, které je příjemcem daru, uznané za obecně prospěšné usazené v zahraničí, nachází v situaci objektivně srovnatelné se situací obecně prospěšného zařízení se sídlem na německém území.
56. V tomto ohledu tvrdí vlády Německa, Francie, Spojeného království a Irska, že ve smyslu čl. 58 odst. 1 písm. a) ES se zařízení uznané za obecně prospěšné se sídlem a výkonem činnosti v Německu nenachází ve stejné situaci, jako podobné zařízení, které své sídlo ani výkon činnosti na německém území nemá.
57. Německá a francouzská vláda konkrétněji poznamenaly, že jestliže se členský stát osvobozením obecně prospěšných zařízení usazených na jeho území vzdá jistých daňových příjmů, je to proto, že jej tato zařízení zbavují jistých úloh obecného zájmu, které tento stát musí jinak nést sám.
58. Německá vláda dodává s odkazem na výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer, že členský stát může vyhradit poskytnutí daňového zvýhodnění zařízením, která prokazují dostatečně úzké spojení s tuzemskem. Ačkoli tato vláda připouští, že podpora společenských zájmů ve smyslu § 52 AO nevylučuje, aby stát podporoval činnosti vyvíjené v zahraničí, přesto se domnívá, že se toto ustanovení týká výhradně úkolů, které se Německo rozhodlo plnit na mezinárodní úrovni, aniž by byly pokryty všechny činnosti, které, jestliže jsou prováděny v tuzemsku, spadají pod pojem „obecný zájmu“, jako jsou péče o mládež a péče o staré osoby.
59. Jinak podle vlády Spojeného království nejsou dary poskytnuté ve prospěch vnitrostátního zařízení srovnatelné s těmi, které jsou poskytnuty zařízením usazeným v jiném členském státě v tom smyslu, že jednak členské státy mohou použít rozdílná pojetí dobročinnosti a rozdílné podmínky pro uznání dobročinných aktivit, a jednak členský stát může sám kontrolovat respektování těchto požadavků pouze v případě vnitrostátního zařízení.
60. Tyto argumenty nejsou přesvědčivé, obzvláště s ohledem na poučení, které vyplývá z výše uvedeného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61. Pokud jde o obecnou tezi rozvíjenou vládou Spojeného království, podle níž mají členské státy volnost při používání různých pojetí dobročinnosti a podmínek uznání různých dobročinných aktivit, je důležité poznamenat, že v uvedeném rozsudku Soudní dvůr jasně konstatoval, že členské státy mají volnost při rozhodování, které zájmy společnosti zamýšlejí podporovat tím, že udělí zvýhodnění sdružením a nadacím, které nezištně sledují cíle spojené se zmíněnými zájmy. Jak Soudní dvůr připustil, neukládá tedy právo Společenství členským státům, aby se zahraniční nadace uznané za obecně prospěšné v členském státě svého původu automaticky těšily témuž uznání na jejich území(22).
62. Připustíme-li, že členské státy mají posuzovací pravomoc ohledně definice obecných zájmů, které chtějí podporovat, a odmítneme-li automatické použití vzájemného uznávání ve prospěch zařízení uznaných za obecně prospěšná v různých členských státech, neřeší to tedy – v rozporu s tím, co jak se zdá tvrdí vláda Spojeného království – problematiku objektivní srovnatelnosti situací zařízení, která jsou sice usazena různých členských státech, ale jejichž účelem je – a to není předmětem sporu ve věci v původním řízení – podpora totožných obecných zájmů, a sice v daném případě péče o mládež a péče o staré osoby.
63. Zdá se mi přitom, že Soudní dvůr zodpověděl tuto problematiku ve výše uvedeném rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, a to v situaci, která se na rozdíl od toho, co tvrdí vlády, které v projednávané věci předložily svá vyjádření, významně neliší od situace, s níž se dnes setkává zdejší soud.
64. Je třeba připomenout, že ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer, žádala nadace uznaná za obecně prospěšnou v Itálii německé daňové orgány o poskytnutí stejného daňového zacházení (osvobození), na něž měly nárok nadace stejného druhu usazené na německém území ohledně příjmů získaných z pronájmu nemovitosti v Německu. Z uvedeného rozsudku vyplývá, že tato nadace nevykonávala žádnou ze svých obecně prospěšných činností, z nichž měly prospěch výhradně kulturní vztahy mezi Italskou republikou a Švýcarskou konfederací(23), v Německu, a že daňové osvobození příjmů z nájmu jí bylo odmítnuto z toho důvodu, že neměla ani sídlo, ani vedení v Německu(24).
65. Co se týče objektivní srovnatelnosti situace této nadace se situací nadace usazené v Německu, Soudní dvůr nejprve nepřijal argumenty předložené zejména německou vládou, vycházející jednak ze skutečnosti, že pouze nadace usazené v Německu na sebe berou úkoly, které by jinak musel převzít tento členský stát, a zadruhé z toho, že pro účely poskytnutí jistých daňových zvýhodnění musí být dán dostatečně úzký vztah mezi nadacemi uznanými za všeobecně prospěšné a tuzemským územím nebo tuzemskou společností. Soudní dvůr tak učinil na základě toho, že § 52 AO směřuje k podpoře zájmů společnosti aniž by rozlišoval, zda je prováděna v tuzemsku nebo zahraničí, jelikož Bundesfinanzhof, tedy vnitrostátní soud, který podal žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, uvedl, že toto ustanovení nepředpokládá, že z opatření podpory zájmů společnosti mají prospěch němečtí občané či obyvatelé(25).
66. Toto posouzení se mi zdá rovněž platné v projednávaném případě.
67. Ačkoli se totiž německá vláda ve svých písemných vyjádřeních pokusila omezit použití § 52 AO na úkoly, které se německý stát na sebe rozhodl vzít na mezinárodní úrovni, aniž by pokryl všechny činnosti, které, jestliže jsou vykonávány v tuzemsku, spadají pod pojem „obecný zájem“, jako je péče o mládež a péče o staré osoby, je nicméně nutno konstatovat, že předkládající soud kromě své poznámky, podle níž je tento bod v rámci vnitřního práva sporný, nevyvrátil ve svém stanovení skutkového stavu a vnitrostátního právního rámce(26) výklad § 52 AO, který sám zastával ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer. Restriktivní výklad § 52 AO, který tento paragraf omezuje na účely obecného zájmu s mezinárodním rozměrem, jak jej navrhuje německá vláda, se ostatně jeví být obtížně přijatelný vzhledem ke spíše úzce vymezeným kulturním účelům, které nadace Centro di Musicologia Walter Stauffer sledovala, a které byly v rámci vnitřního německého práva přesto uznány jako spadající pod obecný zájem ve smyslu § 52 AO(27).
68. Zdá se mi tedy, že podobně jako to bylo uvedeno ve výše uvedeném rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, není existence dostatečně úzkého vztahu k tuzemsku, který by předpokládal, že z opatření k podpoře společenských zájmů mají prospěch němečtí občané či rezidenti, pro řešení věci v původním řízení relevantní.
69. Pravděpodobná, byť neověřená skutečnost, že z činnosti Centro Popular mají prospěch mládež nebo staré osoby portugalské státní příslušnosti nebo alespoň s bydlištěm v Portugalsku, tedy není ve věci v původním řízení určující, pokud jde o posouzení objektivní srovnatelnosti situace tohoto zařízení uznaného za obecně prospěšné se situací totožného zařízení usazeného na německém území.
70. Je jistě pravda, že Centro Popular nemá na rozdíl od nadace Centro di Musicologia Walter Stauffer ani omezenou daňovou povinnost v Německu. Ochotně připouštím, že podléhání daňové povinnosti v Německu může daňovým orgánům zajistit intenzivnější spolupráci ze strany dotčeného zařízení, poněvadž toto zařízení bude usilovat o to, aby přímo získalo daňová zvýhodnění stanovená německými právními předpisy. Nezdá se mi ovšem, že by přítomnost či nepřítomnost této okolnosti musela mít důsledky pro určení, zda se nerezidentní zařízení nacházejí ve srovnatelné situaci se situací zařízení rezidentních. Jak totiž správně při jednání upozornil Kontrolní úřad ESVO, netýkala se omezená daňová povinnost nadace Centro di Musicologia Walter Stauffer v Německu ničeho, co by umožňovalo ověřit, zda tato nadace sledovala obecně prospěšné cíle a splňovala podmínky uložené AO, což bylo třeba dohledat v Itálii, tedy členském státě, v němž měla nadace své sídlo a vedení, nýbrž výhradně daně, která byla splatná na základě jejích příjmů z nájmu pobíraných v Německu.
71. Sdílím proto názor obhajovaný Komisí a Kontrolním úřadem ESVO, podle něhož se v projednávané věci jedná o ověření, zda jsou naplněna kritéria stanovená Soudním dvorem v bodě 40 výše uvedeného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer. Z uvedeného bodu konkrétněji vyplývá, že vnitrostátním orgánům členského státu, včetně soudů, přísluší posoudit, zda zařízení uznané v jiném členském státě za obecně prospěšné rovněž splňuje podmínky uložené za tímto účelem právními předpisy prvně uvedeného členského státu a má za cíl podporu totožných společenských zájmů. V takovém případě se toto zařízení nachází v situaci objektivně srovnatelné se situací zařízení usazeného na území tohoto členského státu a musí mu v zásadě náležet právo na rovné zacházení(28).
72. V tomto ohledu vyplývá z předkládacího rozhodnutí, že během sporného daňového období sledovalo zařízení Centro Popular v Portugalsku podporu obecného zájmu totožného s obecným zájmem uznávaným § 52 AO. Předkládající soud naproti tomu neposkytl žádnou informaci k otázce, zda zařízení Centro Popular splňovalo statutární podmínky a podmínky týkající se skutečného hospodaření zařízení v souladu s jeho statutárním účelem, stanovené AO.
73. Tuto mezeru lze vysvětlit na základě toho prostého důvodu, bytostně spojeného s druhou předběžnou otázkou, že si předkládající soud přeje vědět, zda soustavné odmítání odpočtu daru poskytnutého H. Perschem ve prospěch Centro Popular z toho důvodu, že posledně uvedené zařízení není usazeno na německém území, je slučitelné se svobodným pohybem kapitálu. Německé právní předpisy totiž spočívají na předpokladu, podle něhož se taková zařízení, jako je Centro Popular, zásadně nachází v situaci, která není objektivně srovnatelná se situací obecně prospěšných zařízení usazených v tuzemsku.
74. Je přitom nepochybné, že úvaha Soudního dvora vyložená v bodě 40 výše uvedeného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer předpokládá, že může být dokázáno, že jsou naplněny podmínky stanovené vnitrostátními právními předpisy týkající se uznání statusu obecně prospěšného zařízení u zařízení, jejichž cílem není dosažení zisku.
75. Jelikož se nezdá, že by byl vnitrostátními orgány za tímto účelem ve věci v původním řízení požadován nebo posuzován jakýkoli důkazní prostředek, plyne z toho podle mého názoru, že odmítnutí poskytnout daňový odpočet takového daru, jaký byl poskytnut H. Perschem ve prospěch Centro Popular, z důvodu, že obdarované zařízení uznané za obecně prospěšné není usazeno v tuzemsku, nemůže být odůvodněno okolností, že se toto zařízení zásadně nachází v situaci, která není objektivně srovnatelná se situací zařízení sledujících podporu totožného obecného zájmu a usazených v tuzemsku.
76. Protože takové daňové opatření nemůže být považováno za zakládající nerovné zacházení povolené na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES, zbývá posoudit, zda může být odůvodněno potřebou zajistit účinnost daňového dohledu, jak také uvedly předkládající soud a vlády, které Soudnímu dvoru předložily svá vyjádření.
b) K odůvodnění vycházejícímu z potřeby zajistit účinnost daňového dohledu
77. Podle ustálené judikatury představuje potřeba zajistit účinnost daňového dohledu naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení výkonu svobody pohybu zaručené Smlouvou(29).
78. Je důležité také připomenout, že k tomu, aby mohlo být omezující opatření odůvodněné, musí dbát zásady proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné(30).
79. Připomínám, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer odmítl tvrzení německé vlády a vlád Spojeného království a Irska, podle nichž je jednak složité ověřit, zda a do jaké míry nadace uznaná za obecně prospěšnou usazená v zahraničí skutečně splňuje cíle svých stanov ve smyslu vnitrostátních právních předpisů, a zadruhé je nezbytné zkontrolovat skutečné hospodaření této nadace.
80. Soudní dvůr tak rozhodl, že jestliže přísluší členským státům, aby provedly ověření, která umožní konstatovat, že nadace splňuje podmínky vyžadované vnitrostátními právními předpisy, okolnost, že toto ověřování je složitější v případě nadace usazené v jiném členském státě, představuje pouhou správní nesnáz, která není dostatečná k odůvodnění odmítnutí vnitrostátních orgánů poskytnout takové nadaci osvobození od daně, na něž má nárok nadace stejného druhu, která má v zásadě neomezenou daňovou povinnost v tomto státě(31).
81. V tomto ohledu Soudní dvůr připomněl, že dotčené daňové orgány si mohou vyžádat od nadace uznané za obecně prospěšnou, která se domáhá osvobození od daně, předložení relevantních dokladů umožňujících jim provést nezbytná ověření, zejména co se týče kontroly skutečného hospodaření na základě zejména předložení ročního vyúčtování a zprávy o činnosti. Naproti tomu Soudní dvůr vyloučil, že vnitrostátní právní úprava, která daňovému poplatníkovi zcela brání takové důkazy předložit, může být odůvodněna účinností daňového dohledu(32). Odkázal rovněž na vzájemnou pomoc stanovenou směrnicí 77/799, která daňovým orgánům členského státu umožňuje obrátit se na orgány jiného členského státu za účelem získání všech informací, které se ukážou jako nezbytné ke správnému vyměření daně daňového poplatníka, včetně možnosti přiznat mu daňové osvobození(33).
82. V projednávané věci se argumentace rozvinutá zejména německou vládou a vládami Spojeného království a Irska citelně neodlišuje od argumentace, kterou tytéž vlády předložily Soudnímu dvoru ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer. Domnívám se, že Soudní dvůr musí na tuto argumentaci zachovat stejnou odpověď, kterou podal v téže věci.
83. Výše zmíněné vlády se jistě pokouší rozlišit projednávanou věc od situace, která byla základem výše uvedeného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer. Tvrdí tak, že na rozdíl od situace, která byla základem tohoto rozsudku, není dotčený daňový poplatník zařízením uznaným za obecně prospěšné, ale pouhým dárcem, který obecně nemá k dispozici nezbytné informace týkající se hospodaření zařízení, které je příjemcem jeho daru. Také se domnívají, že pokud dárce požádá zařízení, aby mu tyto informace poskytlo, nebude pro ně vůbec samozřejmé, aby jeho žádosti vyhovělo, vzhledem k tomu, že úsilí vynaložené na tento úkol nepředstavuje nutně správné užití zdrojů, které má k dispozici. Jinak se domnívají, že směrnice 77/799 není vhodným nástrojem pro dožádání příslušných orgánů členského státu, v němž je zařízení usazeno, aby provedly kompletní kontrolu toho, zda toto zařízení dodržuje všechny podmínky stanovené právními předpisy jiného členského státu, včetně předpisů týkajících se skutečného vedení činností tohoto zařízení v souladu s jeho stanovami. A konečně vláda Spojeného království dodává, že na rozdíl od méně častého případu zařízení vlastnícího nemovitosti v jiném členském státě, jako tomu bylo ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer, hrozí daňovým orgánům členských států, že kvůli daňové odpočitatelnosti darů poskytnutých zařízením usazeným v zahraničí budou přinuceny ověřovat tisíce zařízení podléhajících v každém členském státě nebo federativní jednotce členského státu odlišným podmínkám. Vzhledem k nemožnosti provádět tato ověřování nemá členský stát k dispozici žádné méně restriktivní opatření než odmítnutí poskytnout daňový odpočet pro dary poskytnuté zahraničním zařízením. Opačné řešení by na daňové orgány uvalovalo nepřiměřenou zátěž.
84. I přesto, že mne některé z těchto úvah neponechaly nevnímavým, pochybuji, že mohou odůvodnit shora zjištěné omezení volného pohybu kapitálu.
85. Je pravda, že v případě daru poskytnutého ve prospěch obecně prospěšného zařízení usazeného na německém území není daňový poplatník, který je dárcem, povinen podat důkaz, že obdarovaný vykonává svou činnost obecného zájmu v souladu se svými stanovami. Spolková republika Německo totiž zavedla formulář osvědčující dar, vydávaný obdarovaným zařízením, který dárce pouze přiloží ke svému daňovému prohlášení nebo ke své žádosti o daňový odpočet. Pro zdanění příjmu dárce je tedy zásadou soulad daru s vnitrostátními právními předpisy a kontrola představuje jen výjimku, neboť pravidelné kontrole prostřednictvím pravidelných přiznání a případných kontrol na místě podléhá zařízení uznané za obecně prospěšné.
86. Nicméně, i když připustíme, že je obtížnější, jak tvrdila německá vláda, dosáhnout spolupráce zařízení usazeného v jiném členském státě, pokud toto zařízení samotné nemá ani omezenou daňovou povinnost v členském státě, v němž je uplatněn nárok na daňové zvýhodnění, absolutní odepření možnosti, aby dárce, který je německým daňovým poplatníkem, předložil alespoň důkazy týkající se stanov a skutečného hospodaření zahraničního zařízení z důvodu, že takový dárce zpravidla tyto důkazy nevlastní, se jeví jako nepřiměřené vzhledem k účelu, který německé daňové opatření zamýšlí dosáhnout. Domnívám se totiž, že nelze a priori vyloučit, že dárce, německý daňový poplatník, může předložit vhodný listinný důkaz, aby vnitrostátním daňovým orgánům umožnil jasně a přesně ověřit, že zahraniční zařízení splňuje statutární podmínky a podmínky týkající se jeho skutečného hospodaření vyžadované vnitrostátními právními předpisy, které se týkají uznání statusu „obecně prospěšného zařízení“ u zařízení, jejichž cílem není dosažení zisku(34).
87. Zdá se rovněž obtížné souhlasit s tvrzením obhajovaným zejména vládou Spojeného království, podle něhož jakákoli kontrola obecně prospěšných zařízení usazených v jiném členském státě není možná nebo přinejmenším způsobuje nepřiměřenou administrativní zátěž, takže vyloučení daňového zvýhodnění dotčené ve věci v původním řízení je jediným opatřením způsobilým zajistit účinnost daňového dohledu.
88. Je jistě obtížné popírat, že poskytnutí možnosti daňovému poplatníkovi členského státu odečíst dary, které poskytl ve prospěch obecně prospěšného zařízení usazeného v jiném členském státě, může způsobit zvýšení administrativní zátěže zatěžující daňové orgány prvního členského státu úkolem ověřit, zda dotčené zahraniční zařízení splňuje podmínky požadované vnitrostátními právními předpisy. Je rovněž pravděpodobné, že taková možnost povede k odpovídajícímu přizpůsobení administrativní praxe, která se až doposud soustředí hlavně na výhradně vnitřní situace.
89. Nemyslím však, že účinnost daňového dohledu bude ohrožena, jestliže členské státy za účelem přizpůsobení se právu Společenství takovou možnost připustí.
90. Především by mělo k takovému ověřování dojít pouze tehdy, jestliže budou naplněny dvě předběžné podmínky. Zaprvé uskutečnění takového ověřování ze strany vnitrostátního daňového orgánu předpokládá, že vnitrostátní právní předpisy nestanoví, jako je tomu v případě německých právních předpisů, žádný vztah (nebo přinejmenším stanoví vztah obzvláště vzdálený) mezi činností zařízení uznaného za obecně prospěšné a tuzemským územím nebo podporou zájmů občanů či obyvatel členského státu dárce. Zadruhé také předpokládá, že cíl obecného zájmu sledovaný zahraničním zařízením je jako cíl obecného zájmu uznán rovněž členským státem dárce.
91. Dále, a pokud členský stát dárce podřídil daňový odpočet daru podmínce, že zařízení, které je příjemcem daru, skutečně hospodaří v souladu se svými stanovami, mohou daňové orgány, jak již bylo dříve uvedeno, vyžadovat od daňového poplatníka náležité důkazy umožňující ověřit, zda je tato podmínka splněna. Při nedostatku takových důkazů, a s výhradou podmínek uvedených v bodě 110 tohoto stanoviska, mohou daňové orgány zajisté odmítnout požadované daňové zvýhodnění.
92. Krom toho v případě, že musí být provedeno ověření stanov a skutečného hospodaření zařízení, vyplývá ze spisu, že jedná-li se o zařízení usazené na německém území, postačí zpravidla kontroly dokumentů. Je třeba zejména uvést, že zatímco vlády, které předložily vyjádření v projednávané věci, zdůrazňovaly obzvláště obtíže, pokud jde o kontroly na místě u zahraničního zařízení, zdá se, že tyto kontroly jsou – alespoň pokud jde o Spolkovou republiku Německo a podle přiznání samotné německé vlády – u zařízení usazených v tuzemsku podnikány výhradně tehdy, když daňové orgány mají odůvodněné podezření na nesrovnalosti, co se týče skutečného hospodaření uvedených zařízení. Ve vztahu k zařízením usazeným v jiném členském státě, která se nacházejí v situaci objektivně srovnatelné se situací vnitrostátních zařízení, by tomu podle zásady rovného zacházení nemělo být jinak.
93. Domnívám se tedy, že poskytnutí totožného daňového zacházení darům ve prospěch zahraničních zařízení uznaných za obecně prospěšná v členském státě, v němž mají své sídlo, jako darům ve prospěch vnitrostátních zařízení, která se nachází v objektivně srovnatelné situaci, by nemělo daňové orgány členského státu dárce nepřiměřeně administrativně zatížit.
94. Je jistě možné, že nezávisle na druhu kontroly, kterou je třeba provést, si musí daňové orgány členského státu dárce alespoň v první fázi zajistit v některých případech součinnost příslušných orgánů členského státu, kde je usazeno obdarované zařízení, ledaže jsou postačující jejich vlastní informace nebo důkazní materiály poskytnuté dárcem popřípadě ve spolupráci s obdarovaným zařízením(35).
95. V tomto ohledu také nemohu souhlasit s argumentem vlád, které předložily svá vyjádření, podle něhož údajně nevhodná povaha vzájemné pomoci založené směrnicí 77/799 odůvodňuje, za takových okolností, jako jsou ty ve věci v původním řízení, systematické odmítání daňového odpočtu daru poskytnutého zařízení usazenému v jiném členském státě.
96. V rozporu s tím, co uvádějí tyto vlády, skutečnost, že čl. 2 odst. 1 směrnice 77/799 poskytuje příslušnému orgánu některého členského státu právo požádat „v jednotlivém případě“ příslušný orgán jiného členského státu o sdělení údaje podle čl. 1 odst. 1. této směrnice, tj. informace nezbytné ke správnému vyměření daně daňového poplatníka, včetně možnosti poskytnout mu daňové osvobození(36), neznamená, že toto ustanovení může takovou žádost omezovat na informace výlučně jednorázové povahy nebo týkající se pouze výše daně, kterou daňový poplatník musí zaplatit.
97. Naopak, pokud daňové orgány členského státu musí za účelem správného stanovení, zda německý dárce má, či nemá nárok na daňový odpočet, získat informace o tom, zda zařízení usazené na území dožádaného členského státu skutečně hospodaří v souladu se svými stanovami, nebrání podle mne těmto orgánům nic v tom, aby požádaly o informace tohoto druhu u příslušných orgánů posledně jmenovaného členského státu. Je totiž třeba připomenout, že čl. 1 odst. 1 směrnice 77/799 uvádí, že spolupráce mezi vnitrostátními správními orgány se týká „veškerých údajů, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů“ daňového poplatníka(37). Je nutno rovněž upřesnit, že žádostí o vzájemnou pomoc stanovenou směrnicí 77/799 za takových okolností přirozeně není dotčena vlastní příslušnost daňových orgánů členského státu dárce, zejména k určení, zda jsou splněny podmínky, které právní předpisy tohoto členského státu pro odpočet daru stanoví(38).
98. Ovšemže není vyloučeno, že vzhledem k mezím výměny informací stanoveným v článku 8 směrnice 77/799 informace vyžádané u příslušných orgánů dožádaného členského státu nebudou sděleny nebo jestliže sděleny budou, nebudou vždy dostatečné k tomu, aby umožnily ověření podkladů již poskytnutých daňovým poplatníkem.
99. Nicméně je důležité připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že členský stát nemůže při odůvodnění odepření daňového zvýhodnění uplatňovat nemožnost využít spolupráce s jiným členským státem při provádění šetření nebo sběru informací, poněvadž daňové orgány jsou oprávněny požadovat od daňového poplatníka důkazy, které považují za nezbytné k řádnému vyměření dotčených daní(39). Toto musí být tím spíše platné pro tvrzení, že systém výměny informací v oblasti přímých daní je údajně nevhodný, což ospravedlňuje systematické odmítání poskytnutí daňového odpočtu daňovému poplatníkovi z členského státu, který poskytuje dar obecně prospěšnému zařízení se sídlem v jiném členském státě.
100. Za všech okolností, avšak s výhradou úvah vylíčených v bodě 110 tohoto stanoviska, by daňové orgány členského státu dárce měly být oprávněny odmítnout požadované daňové zvýhodnění, jestliže nemohou jasně a přesně ověřit informace, které jim posledně uvedený sdělil(40).
101. Naproti tomu systematické odmítání poskytnutí daňového odpočtu požadovaného ve věci v původním řízení, aniž by bylo dárci umožněno podat důkaz, že obdarované zahraniční zařízení uznané v členském státě, v němž má sídlo, za obecně prospěšné, je způsobilé vyhovět podmínkám stanoveným německými právními předpisy, které se týkají statutárního účelu a skutečného hospodaření vnitrostátních zařízení stejného typu, se mi zdá nepřiměřené se zřetelem k cíli směřujícímu k zajištění účinného daňového dohledu.
102. Ze všech těchto důvodů se domnívám, že na druhou předběžnou otázku je třeba odpovědět v tom smyslu, že články 56 ES a 58 ES brání právním předpisům členského státu, podle nichž může být daňová odpočitatelnost daru poskytnutého jedním z jeho daňových poplatníků přiznána pouze tehdy, jestliže je obdarované zařízení, uznané za obecně prospěšné, usazeno v tomto členském státě, aniž by uvedenému daňovému poplatníkovi byla dána možnost podat důkaz, že obdarované zahraniční zařízení, usazené v jiném členském státě a podle práva tohoto členského státu uznané za obecně prospěšné, je způsobilé vyhovět podmínkám stanoveným právními předpisy prvního členského státu pro zařízení stejného druhu usazené na jeho území.
C – Ke třetí předběžné otázce
103. Svou třetí otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda k vyjasnění skutkového stavu, který spadá do jurisdikce jiného členského státu, jsou daňové orgány členského státu daňového poplatníka-dárce povinny požádat o vzájemnou pomoc stanovenou směrnicí 77/799 nebo jsou oprávněny ponechat důkazní břemeno na daňovém poplatníkovi-dárci v souladu s vnitrostátním procesním právem.
104. Úvahy, které jsem rozvinul v bodech 94 až 100 tohoto stanoviska, již přinesly určité prvky odpovědi na tuto otázku.
105. Jak rozhodl Soudní dvůr, vyplývá jak z účelu, tak z obsahu směrnice 77/799, že vzájemná pomoc, kterou tato směrnice stanoví, představuje pro vnitrostátní daňové orgány pouze možnost požádat o informace, které samy nemohou získat. Taková žádost však nepředstavuje žádnou povinnost. Každému členskému státu tak přísluší posoudit zvláštní případy, v nichž jsou informace týkající se transakcí provedených daňovými poplatníky usazenými na jeho území nedostatečné, a rozhodnout, zda tyto případy odůvodňují předložení žádosti o informaci jinému členskému státu(41).
106. Jinak, jak jsem již dříve konstatoval, měl Soudní dvůr za to, že nic nebrání daňovým orgánům členského státu vyžadovat od daňového poplatníka žádajícího o osvobození od daně poskytnutí náležitých dokladů umožňujících tomuto státu provést nezbytná ověření(42).
107. Tyto závěry lze dle mého názoru vysvětlit zbytkovou působností členského státu k tomu, aby podle svých procesních předpisů stanovil, zejména v rámci správního řízení směřujícího k určení výše daně, která má být zaplacena, použitelné podmínky dokazování, včetně rozložení důkazního břemene mezi osobou povinnou k dani a vnitrostátním daňovým orgánem(43).
108. Problém, který vyzdvihl předkládající soud, se nicméně zdá být problémem vzájemného vztahu mezi povinností prokázat splnění podmínek, jimž je podřízeno přiznání daňového zvýhodnění, která v zásadě připadá daňovému poplatníkovi, a možností přiznanou daňovým orgánům vnitřním právem, aby dotčené zvýhodnění v případě nedostatku takového důkazu bez dalšího šetření odmítly.
109. V tomto ohledu sice Komise a Kontrolní úřad ESVO připouštějí, že směrnice 77/799 sama o sobě nezavazuje členské státy, aby využily mechanismů, které stanoví, nicméně se domnívají, že v oblasti působnosti takové základní svobody, jako je volný pohyb kapitálu, nemohou vnitrostátní daňové orgány systematicky ignorovat možnosti nabízené touto směrnicí, omezujíce se na odmítnutí požadovaného daňového zvýhodnění, jakmile je daňový poplatník neschopný předložit všechny nezbytné důkazy, navzdory skutečnosti, že posledně jmenovaný při vyhledávání těchto důkazů plně spolupracoval.
110. Ve zvláštním kontextu projednávané věci – to znamená, když se důkazy požadované k tomu, aby bylo poskytnuto daňové zvýhodnění, přímo netýkají daňového poplatníka, který o ně žádá, nýbrž třetí osoby, v tomto případě obdarovaného zařízení usazeného v jiném členském státě – se k tomuto názoru přikláním. Za takové situace totiž vnitrostátní orgány, pokud důkazy vyžadované od osoby povinné k dani nebyly předloženy, dle mého názoru nemohou systematicky odmítat poskytnutí daňového zvýhodnění, aniž by předem přihlédly k těžkostem, s nimiž se tento daňový poplatník při získávání požadovaných důkazů setkal, navzdory veškerému úsilí, které již vyvinul, a aniž by s ohledem na tyto těžkosti přezkoumaly skutečné možnosti získat tyto důkazy díky pomoci příslušných orgánů jiného členského státu v rámci stanoveném směrnicí 77/799, popřípadě v rámci použití dvoustranné daňové smlouvy. V tomto kontextu samozřejmě přísluší vnitrostátnímu soudu ověřit v každém jednotlivém případě, zda se odmítnutí poskytnout požadovaný daňový odpočet, bez využití spolupráce mezi vnitrostátními správními orgány stanovené směrnicí 77/799, zakládá na zodpovědném posouzení výše uvedených skutečností.
111. Zdá se mi, že tento postup může zajistit rovnováhu mezi požadavky účinného uplatňování volného pohybu kapitálu v takové věci, jako je věc v původním řízení, a stávajícími hranicemi vzájemné pomoci mezi daňovými správami členských států stanovené směrnicí 77/799.
112. Domnívám se tedy, že na třetí předběžnou otázku je třeba odpovědět v tom smyslu, že daňové orgány členského státu nemohou být povinny využít mechanismů spolupráce stanovených směrnicí 77/799 k vyjasnění situace, která spadá do jurisdikce jiného členského státu, a jsou oprávněny vyžadovat od daňového poplatníka v souladu s procesními pravidly svého členského státu, aby podal důkazy, které považují za nezbytné pro správné stanovení daně uvedeného daňového poplatníka, včetně poskytnutí daňového odpočtu této osobě. Avšak za účelem zajištění účinného uplatnění volného pohybu kapitálu a pokud se důkazy požadované od osoby povinné k dani týkají stanov nebo skutečného hospodaření obdarovaného obecně prospěšného zařízení usazeného v jiném členském státě, nemohou daňové orgány prvního členského státu odmítnout poskytnutí daňového odpočtu daňovému poplatníkovi, aniž by předtím přihlédly k těžkostem, s nimiž se posledně uvedený při získávání požadovaných důkazů setkal, navzdory veškerému úsilí, které již vyvinul, a aniž by s ohledem na tyto těžkosti přezkoumaly skutečné možnosti získání těchto důkazů díky pomoci příslušných orgánů jiného členského státu v rámci stanoveném směrnicí 77/799 nebo případně v rámci použití dvoustranné daňové smlouvy. Vnitrostátnímu soudu přísluší ověřit v každém jednotlivém případě, zda se odmítnutí poskytnout požadovaný daňový odpočet, bez využití spolupráce mezi vnitrostátními správními orgány stanovené směrnicí 77/799, zakládá na zodpovědném posouzení výše uvedených skutečností.
VI – Závěry
113. Na základě výše uvedeného navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázky položené Bundesfinanzhof odpověděl následovně:
„1. Dary příslušníka jednoho členského státu ve formě předmětů každodenní potřeby zařízením, která mají své sídlo v jiném členském státě a která jsou podle práva posledně uvedeného členského státu uznána za obecně prospěšná, představují pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES.
2. Články 56 ES a 58 ES brání právním předpisům členského státu, podle nichž může být daňová odpočitatelnost daru poskytnutého jedním z jeho daňových poplatníků přiznána pouze tehdy, jestliže je obdarované zařízení, uznané za obecně prospěšné, usazeno v tomto členském státě, aniž by uvedenému daňovému poplatníkovi byla dána možnost podat důkaz, že obdarované zahraniční zařízení, usazené v jiném členském státě a podle práva tohoto členského státu uznané za obecně prospěšné, je způsobilé vyhovět podmínkám stanoveným právními předpisy prvního členského státu pro zařízení stejného druhu usazené na jeho území.
3. Daňové orgány členského státu nemohou být povinny využít mechanismů spolupráce stanovených směrnicí Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní k vyjasnění situace, která spadá do jurisdikce jiného členského státu, a jsou oprávněny vyžadovat od daňového poplatníka v souladu s procesními pravidly svého členského státu, aby podal důkazy, které považují za nezbytné pro správné stanovení daně uvedeného daňového poplatníka, včetně poskytnutí daňového odpočtu této osobě. Avšak za účelem zajištění účinného uplatnění volného pohybu kapitálu a pokud se důkazy požadované od osoby povinné k dani týkají stanov nebo skutečného hospodaření obdarovaného obecně prospěšného zařízení usazeného v jiném členském státě, nemohou daňové orgány prvního členského státu odmítnout poskytnutí daňového odpočtu daňovému poplatníkovi, aniž by předtím přihlédly k těžkostem, s nimiž se posledně uvedený při získávání požadovaných důkazů setkal, navzdory veškerému úsilí, které již vyvinul, a aniž by s ohledem na tyto těžkosti přezkoumaly skutečné možnosti získání těchto důkazů díky pomoci příslušných orgánů jiného členského státu v rámci stanoveném směrnicí 77/799 nebo případně v rámci použití dvoustranné daňové smlouvy. Vnitrostátnímu soudu přísluší ověřit v každém jednotlivém případě, zda se odmítnutí poskytnout požadovaný daňový odpočet, bez využití spolupráce mezi vnitrostátními správními orgány stanovené směrnicí 77/799, zakládá na zodpovědném posouzení výše uvedených skutečností.“