WYROK SĄDU (ósma izba)

z dnia 15 września 2016 r.(*)

Pomoc państwa – Komunalny podatek od nieruchomości – Zwolnienie z podatku podmiotów niekomercyjnych prowadzących szczególną działalność – Ujednolicona ustawa o podatku dochodowym – Zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego – Decyzja stwierdzająca w części brak pomocy państwa, a w części uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym – Skarga o stwierdzenie nieważności – Akt regulacyjny niewymagający przyjęcia środków wykonawczych – Bezpośrednie oddziaływanie – Dopuszczalność – Całkowita niemożność odzyskania pomocy – Artykuł 14 pkt 1 rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999 – Obowiązek uzasadnienia

W sprawie T‑219/13

Pietro Ferracci, zamieszkały w San Cesareo (Włochy), reprezentowany początkowo przez adwokatów A. Nucarę oraz E. Gambarę, a następnie przez E. Gambarę,

strona skarżąca,

przeciwko

Komisji Europejskiej, reprezentowanej początkowo przez V. Di Bucciego, G. Conte oraz D. Grespana, a następnie przez G. Conte, D. Grespana i F. Tomat, działających w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

popierana przez:

Republikę Włoską, reprezentowaną przez G. Palmieri oraz G. De Bellisa, działających w charakterze pełnomocników,

interwenient,

mającej za przedmiot żądanie wniesione na podstawie art. 263 TFUE, zmierzające do stwierdzenia nieważności decyzji Komisji 2013/284/UE z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie pomocy państwa nr S.A.20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)] Program dotyczący zwolnienia z podatku komunalnego od nieruchomości stosowanego do nieruchomości użytkowanych przez podmioty niekomercyjne do określonych celów wdrożonej przez Włochy (Dz.U. 2013, L 166, s. 24),

SĄD (ósma izba),

w składzie: D. Gratsias, prezes, M. Kancheva (sprawozdawca) i C. Wetter, sędziowie,

sekretarz: J. Palacio González, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 17 grudnia 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

 Okoliczności powstania sporu

1        Skarżący Pietro Ferracci jest właścicielem kwater turystyczno-hotelowych typu „Bed & Breakfast”, składających się z dwóch pokoi, znajdującego się w gminie San Cesareo, nieopodal Rzymu (Włochy).

2        Jest on jednym z wielu skarżących, którzy w 2006 r. zwrócili się do Komisji Wspólnot Europejskich, stwierdziwszy, że nowelizacja prawa Republiki Włoskiej, dotycząca w szczególności zakresu zastosowania Imposta comunale sugli immobili (komunalnego podatku od nieruchomości, zwanego dalej „podatkiem od nieruchomości”), stanowiła pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 WE.

3        Co do zasady nowelizacja ta miała na celu rozszerzenie zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, z którego od 1992 r. korzystały podmioty niekomercyjne, prowadzące w swych nieruchomościach wyłącznie działalność w dziedzinie opieki społecznej, dobrostanu, opieki zdrowotnej, edukacji, zakwaterowania, kultury, rozrywki, sportu, religii i kultu – o działalność prowadzoną w tych dziedzinach „niezależnie od jej ewentualnie komercyjnego charakteru”.

4        W dniu 5 maja 2006 r. Komisja ponownie wezwała władze włoskie do udzielenia informacji w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Władze te ustosunkowały się do tego wezwania w dniu 6 czerwca 2006 r. i wyjaśniły, że zakres zastosowania podatku od nieruchomości został ponownie zdefiniowany, ograniczając zwolnienie z tego podatku do podmiotów prowadzących szczególną działalność „która nie ma charakteru wyłącznie komercyjnego”.

5        W dniu 8 sierpnia 2006 r. Komisja poinformowała skarżących, że w świetle informacji przedłożonych przez władze włoskie i nowelizacji włoskich przepisów nie było podstaw do dalszego prowadzenia dochodzenia.

6        W dniach 24 października 2006 r., 8 i 16 stycznia 2007 r. oraz 12 września 2007 r. skarżący ponownie zwrócili się do Komisji, twierdząc co do zasady, że zwolnienie z podatku od nieruchomości podmiotów niekomercyjnych było sprzeczne z art. 87 WE, nawet po nowelizacji przepisów dokonanej przez władze włoskie. Ponadto zwrócili oni uwagę Komisji na Testo unico delle imposte sui redditi (ujednolicony tekst ustawy o podatku dochodowym, zwany następnie „ujednoliconą ustawą o podatku dochodowym”), którego art. 149 ust. 4 stanowi, co do zasady, że w odróżnieniu od wszystkich innych podmiotów instytucje kościelne uznane za osoby prawne prawa cywilnego oraz amatorskie kluby sportowe nie zostały poddane kryteriom przewidzianym w przytoczonym przepisie, których niespełnienie skutkowało utratą statusu podmiotu niekomercyjnego. Zdaniem skarżących przepis ten powodował uprzywilejowanie podatkowe tych dwóch rodzajów podmiotów, ponieważ dawał im możliwość utrzymania statusu podmiotu niekomercyjnego, nawet jeśli nie spełniały one kryteriów znajdujących zastosowanie do innych podmiotów.

7        W dniu 5 listopada 2007 r. Komisja wezwała władze włoskie i skarżących do przedstawienia dalszych informacji na temat wszystkich przepisów mających przewidywać korzyści, na które powoływali się skarżący. Władze włoskie dostarczyły wymaganych informacji w pismach z dnia 3 grudnia 2007 r. i z dnia 30 kwietnia 2008 r.

8        W dniu 20 października 2008 r. skarżący wystosowali do Komisji wezwanie do usunięcia uchybienia, na podstawie art. 232 WE, zwracając się o wszczęcie formalnego postępowania wyjaśniającego oraz przyjęcie formalnej decyzji w sprawie ich skarg.

9        W dniu 24 listopada 2008 r. Komisja ponownie wezwała władze włoskie do udzielenia informacji, na co otrzymała odpowiedź w postaci pisma z dnia 8 grudnia 2008 r.

10      Pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. Komisja poinformowała skarżących, że w oparciu o analizę wstępną uznała, iż nie uważa, aby kwestionowane środki stanowiły pomoc państwa i że w związku z tym nie ma potrzeby przeprowadzania dochodzenia.

11      W dniu 26 stycznia 2009 r. władze włoskie wydały okólnik w celu wyjaśnienia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości podmiotów niekomercyjnych. W szczególności okólnik ten definiował, które podmioty mogły być traktowane jako podmioty niekomercyjne, oraz wskazywał cechy, jakimi powinna odznaczać się działalność wykonywana przez te podmioty, aby uprawniać je do korzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

12      W dniu 2 marca 2009 r. i w dniu 11 stycznia 2010 r. skarżący zwrócili się do Komisji w celu wyrażenia swego niezadowolenia z powodu przepisów włoskich dotyczących podatku od nieruchomości oraz w celu poddania krytyce wspomnianego okólnika. Komisja udzieliła im odpowiedzi w dniu 15 lutego 2010 r., przypominając co do zasady uzasadnienie, które przedstawiła wcześniej w piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r.

13      W dniu 26 kwietnia 2010 r. dwóch skarżących wniosło do Sądu osobne skargi o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji, zawartej w piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. Skargi te zostały zarejestrowane pod numerem T‑192/10.

14      W dniu 12 października 2010 r. Komisja podjęła decyzję o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w rozumieniu art. 108 ust. 2 TFUE w sprawie z jednej strony – zwolnienia z podatku od nieruchomości podmiotów niekomercyjnych, prowadzących szczególną działalność, a z drugiej strony – art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym. W dniu 21 grudnia 2010 r. decyzję Komisji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

15      Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. Sąd nakazał na wniosek skarżącego wykreślanie z rejestru sprawy T‑192/10.

16      W okresie między dniem 21 stycznia a dniem 4 kwietnia 2011 r. Komisja otrzymała uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania od 80 zainteresowanych stron.

17      W dniu 15 lutego 2012 r. władze włoskie poinformowały Komisję o swym zamiarze ustanowienia nowych przepisów w dziedzinie komunalnego podatku od nieruchomości, zapowiadając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości zostanie zastąpione z dniem 1 stycznia 2012 r. nowym zwolnieniem przewidzianym w ramach Imposta municipale unica (jednolitego podatku komunalnego). W szczególności nowe przepisy miały na celu ograniczenie zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego do szczególnej działalności prowadzonej przez podmioty niekomercyjne „zgodnie z zasadami działalności niekomercyjnej”. Przytoczone przepisy przewidywały możliwość proporcjonalnego uiszczenia jednolitego podatku komunalnego w przypadku użytkowania tej samej nieruchomości zarówno w celach prowadzenia działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej. Wreszcie przypisy te przewidywały przyjęcie rozporządzenia wykonawczego w celu zdefiniowania przypadków, w których należało uznać, że szczególna działalność, do której znajdowało zastosowanie zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego, była prowadzona zgodnie z zasadami działalności niekomercyjnej. Rozporządzenie to zostało wydane w dniu 19 listopada 2012 r.

18      W dniu 16 maja 2012 r. Komisja wystosowała do władz włoskich wniosek o przedstawienie informacji w następstwie przyjęcia nowych przepisów dotyczących zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego. Władze włoskie ustosunkowały się do tego wniosku w dniu 6 lipca 2012 r. W dniu 27 czerwca i w dniu 25 października 2012 r. Komisja otrzymała również dodatkowe informacje od skarżących.

19      W dniu 19 grudnia 2012 r. Komisja wydała decyzję 2013/284/UE w sprawie pomocy państwa nr S.A.20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)] Program dotyczący zwolnienia z podatku komunalnego od nieruchomości stosowanego do nieruchomości użytkowanych przez podmioty niekomercyjne do określonych celów wdrożonej przez Włochy (Dz.U. 2013, L 166, s. 24; zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”), której jedynym adresatem była Republika Włoska.

20      W zaskarżonej decyzji Komisja ustaliła na wstępie, że zwolnienie przyznane podmiotom niekomercyjnym prowadzącym w ich nieruchomościach szczególną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było pomocą państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym, wdrożoną przez Republikę Włoską z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE. Następnie Komisja uznała, że zważając na szczególny charakter niniejszej sprawy, jest całkowicie niemożliwe odzyskanie ewentualnej bezprawnie przyznanej pomocy, z tym skutkiem, że Komisja nie nakazała jej odzyskania w zaskarżonej decyzji. Wreszcie Komisja uznała, że ani art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, ani zwolnienie przewidziane nowym reżimem jednolitego podatku komunalnego nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

 Postępowanie i żądania stron

21      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 16 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł niniejszą skargę.

22      W tym samym dniu skargę o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji złożyła również Scuola Elementare Maria Montessori Srl, która to skarga została zarejestrowana pod numerem T‑220/13.

23      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 17 lipca 2013 r. Komisja podniosła zarzut niedopuszczalności na podstawie art. 114 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem z dnia 2 maja 1991 r.

24      W dniu 16 września 2013 r. skarżący przedstawił swe uwagi w przedmiocie zarzutu niedopuszczalności podniesionego przez Komisję. Żądał on w szczególności, by Sąd oddalił zarzut niedopuszczalności lub tytułem żądania ewentualnego wnosił o pozostawienie zarzutu niedopuszczalności do rozstrzygnięcia w wyroku.

25      Ze względu na zmianę składu izb Sądu sędzia sprawozdawca został przydzielony do ósmej izby, której w rezultacie została przekazana niniejsza sprawa.

26      W ramach środka organizacji postępowania przewidzianego w art. 64 regulaminu postępowania przed Sądem z dnia 2 maja 1991 r. Sąd wezwał w dniu 18 marca 2014 r. strony do ustosunkowania się do kwestii, czy zaskarżona decyzja stanowi akt regulacyjny niewymagający przyjęcia środków wykonawczych i dotyczący skarżącego bezpośrednio w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE. Strony zastosowały się do tego wezwania w wyznaczonym terminie.

27      Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Sąd orzekł o pozostawieniu kwestii zarzutu niedopuszczalności podniesionego przez Komisję do rozstrzygnięcia w wyroku.

28      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 8 kwietnia 2015 r. Republika Włoska złożyła wniosek o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Komisji. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r. prezes ósmej izby Sądu uwzględnił ten wniosek.

29      W dniu 3 listopada 2015 r. Sąd wezwał Komisję, na podstawie art. 89 regulaminu postępowania przed Sądem, do uszczegółowienia niektórych aspektów dotyczących istoty sprawy oraz do przedstawienia niektórych włoskich przepisów ustawowych cytowanych w zaskarżonej decyzji. Komisja zastosowała się do żądania Sądu w wyznaczonym terminie.

30      Tego samego dnia Sąd wysłuchał stron w przedmiocie ewentualnego połączenia spraw T‑219/13 i T‑220/13 do celów przeprowadzenia ustnego etapu postępowania, zgodnie z art. 68 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem. W dniu 13 listopada 2015 r. swe uwagi przedstawili zarówno skarżący, jak i Komisja, wskazawszy, iż nie sprzeciwiają się takiemu połączeniu spraw.

31      W dniu 16 listopada 2015 r. prezesa ósmej izby Sądu postanowił o połączeniu spraw T‑219/13 i T‑220/13 w celu przeprowadzenia ustnego etapu postępowania.

32      Po zapoznaniu się ze sprawozdaniem sędziego sprawozdawcy Sąd (ósma izba) postanowił o otwarciu ustnego etapu postępowania.

33      Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. zostały wysłuchane wystąpienia stron i ich odpowiedzi na pytania Sądu.

34      W skardze skarżący wnosi do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

35      Komisja, popierana przez Republikę Włoską, wnosi do Sądu o:

–        odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej;

–        tytułem żądania ewentualnego – oddalenie skargi jako bezzasadnej;

–        obciążenie skarżącego kosztami postępowania.

 Co do prawa

36      Jak wynika z treści skargi, pierwsze żądanie skarżącego należy rozumieć jako zmierzające do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w niej, iż z jednej strony jest niemożliwe, by władze włoskie odzyskały pomoc uznaną za przyznaną bezprawnie i niezgodną ze wspólnym rynkiem (pierwsza część zaskarżonej decyzji), a z drugiej strony, że ani art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, ani zwolnienie przewidziane przez nowy system jednolitego podatku komunalnego nie stanowią pomocy państwa (odpowiednio druga i trzecia część zaskarżonej decyzji).

 W przedmiocie dopuszczalności

37      Komisja twierdzi, że niniejsza skarga jest niedopuszczalna, po pierwsze, z tego powodu, że zaskarżona decyzja nie dotyczy skarżącego indywidualnie. Po drugie, nie sposób traktować zaskarżonej decyzji jako aktu regulacyjnego, niewymagającego przyjęcia środków wykonawczych i dotyczącego skarżącego w sposób bezpośredni, w rozumieniu art. 263 akapit czwarty in fine TFUE. W tym względzie podnosi po pierwsze, że decyzja skierowana do państwa członkowskiego dotycząca pomocy państwa nie stanowi aktu regulacyjnego. Po drugie, wskazuje ona, że zaskarżona decyzja przewiduje środki wykonawcze, w szczególności w części dotyczącej art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym oraz w części dotyczącej zwolnienia przewidzianego w ramach jednolitego podatku komunalnego. Po trzecie, twierdzi ona, że środki przewidziane w zaskarżonej decyzji nie dotyczą skarżącego w sposób bezpośredni.

38      Skarżący kwestionuje argumenty Komisji i twierdzi z jednej strony, że zaskarżona decyzja dotyczy go indywidualnie. Z drugiej zaś strony podnosi, że nie ma obowiązku wykazać, że zaskarżona decyzja dotyczy go indywidualnie, ponieważ decyzja ta winna zostać zakwalifikowana jako akt regulacyjny niewymagający przyjęcia środków wykonawczych, dotyczący adresatów bezpośrednio, w rozumieniu art. 263 akapit czwarty in fine TFUE.

39      W celu zbadania dopuszczalności niniejszej skargi Sąd uważa za stosowne zbadanie w pierwszej kolejności tego, czy skarga jest dopuszczalna na podstawie art. 263 akapit czwarty in fine TFUE. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu każda osoba fizyczna lub prawna może wnieść skargę na akty regulacyjne, które dotyczą jej bezpośrednio i nie wymagają środków wykonawczych. Jednostka może zatem wnieść skargę o stwierdzenie nieważności aktu, nie dostarczywszy dowodu na okoliczność, że dany akt dotyczy jej indywidualnie, ale pod warunkiem, że ten akt przede wszystkim dotyczy jej bezpośrednio, a następnie że ma charakter regulacyjny, a wreszcie że nie zawiera środków wykonawczych.

 W przedmiocie warunku bezpośredniego oddziaływania

40      Jeśli chodzi o to, czy zaskarżona decyzja dotyczy skarżącego bezpośrednio, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem bezpośrednie oddziaływanie aktu na jednostkę wymaga po pierwsze, by akt ten wpływał bezpośrednio na jej sytuację prawną, po drugie, by nie pozostawia, zobowiązanym do jego wykonania adresatom żadnego zakresu swobody, gdyż wykonanie tego aktu ma charakter automatyczny i wynika wyłącznie z przepisów Unii Europejskiej, bez zastosowania innych norm pośrednich (wyroki: z dnia 5 maja 1998 r., Dreyfus/Komisja, C‑386/96 P, EU:C:1998:193, pkt 43; z dnia 10 września 2009 r., Komisja/Ente per le Ville Vesuviane i Ente per le Ville Vesuviane/Komisja, C‑445/07 P i C‑455/07 P, EU:C:2009:529, pkt 45).

41      Na wstępie należy oddalić argumenty Komisji, wyrażone zarówno w jej pismach procesowych a także podczas rozprawy, jakoby dowody przedstawione przez skarżącego nie pozwalały wykazać, że jest on podmiotem gospodarczym działającym na danym rynku.

42      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem czynnościami Trybunału i Sądu rządzi zasada swobodnej oceny dowodów, zaś jedynym kryterium oceny wartości przedstawionych dowodów jest ich wiarygodność. Ponadto w celu oceny wartości dowodowej danego dokumentu należy sprawdzić prawdziwość informacji w nim zawartych oraz uwzględnić zwłaszcza pochodzenie dokumentu, okoliczności jego sporządzenia, osobę adresata i zastanowić się, czy w świetle jego treści wydaje się on rozsądny i wiarygodny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., Shell Petroleum i in./Komisja, T‑343/06, EU:T:2012:478, pkt 161 i przytoczone tam orzecznictwo).

43      Skarżący dostarczył Sądowi dokument wydany przez organy włoskie, w którym uznają one adekwatność infrastruktury, której jest właścicielem, do świadczenia usług w zakresie zakwaterowania i wydawania śniadań. Sąd ocenia zatem, że dowód ten wykazuje, iż skarżący jest podmiotem gospodarczym na rynku turystyczno-hotelowym, ponieważ wiarygodność tego dokumentu została dostatecznie wykazana. Poza tym, mimo że Komisja kwestionuje prawdziwość tego oświadczenia oraz jego ważność i aktualność, nie przedstawia żadnej przesłanki wskazującej, że szczegółowe informacje zawarte w treści dokumentu przekazanego przez skarżącego są nieprawdziwe lub że informacje te mogły stracić aktualność.

44      Jeśli chodzi o to, czy środki przewidziane zaskarżoną decyzją mogą bezpośrednio oddziaływać na sytuację prawną skarżącego, należy przypomnieć, że konkurenta beneficjenta pomocy bezpośrednio dotyczy decyzja Komisji zezwalająca państwu członkowskiemu na jej wypłatę, jeżeli nie ma wątpliwości co do woli dokonania tego przez to państwo (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r., Cofaz i in./Komisja,169/84, EU:C:1986:42, pkt 30; z dnia 6 lipca 1995 r., AITEC i in./Komisja, od T‑447/93 do T‑449/93, EU:T:1995:130, pkt 41; z dnia 22 października 1996 r., Skibsværftsforeningen i in./Komisja, T‑266/94, EU:T:1996:153, pkt 49).

45      Należy wskazać w niniejszym przypadku, że usługi w zakresie zakwaterowania oferowane przez niektóre podmioty, których dotyczą środki przewidziane zaskarżoną decyzją i które to podmioty zdaniem skarżącego mają korzystać z pomocy, mogą pozostawać w stosunku konkurencji z innymi podmiotami oferującymi usługi zakwaterowania. Jak wynika z treści stron internetowych przekazanych przez skarżącego w postaci załączników do pism procesowych, podmioty te, mianowicie instytucje kościelne i religijne, funkcjonują jako kategoria zakwaterowania na rynku turystycznym w ten sam sposób jak pensjonaty, kwatery prywatne i kempingi w zakresie. w jakim oferują usługi zakwaterowania w czasie wakacji i dysponują infrastrukturą podobną do innych podmiotów świadczących usługi hotelarskie. W tym kontekście należy stwierdzić, że jako właściciel kwater „Bed & Breakfast” skarżący mógł pozostawać z wymienionymi podmiotami w stosunku konkurencji i z tego względu rozpatrywane środki przewidziane zaskarżoną decyzją mogły dotyczyć go bezpośrednio.

46      Poza tym w zakresie, w jakim Komisja podniosła na rozprawie, że zgodnie z wyrokami z dnia 28 kwietnia 2015 r., T & L Sugars i Sidul Açúcares/Komisja (C‑456/13 P, EU:C:2015:284, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz z dnia 17 września 2015 r., Confederazione Cooperative Italiane i in./Anicav i in. (C‑455/13 P, C‑457/13 P i C‑460/13 P, niepublikowany, EU:C:2015:616, pkt 47–50) okoliczność, że niektóre środki pomocy oddziaływają na pozycję konkurenta na rynku, nie odnosi się do jego sytuacji prawnej ale sytuacji faktycznej, wystarczy wskazać, że inaczej niż w niniejszym przypadku skarżące w obydwu przytoczonych sprawach nie funkcjonowały na rynku regulowanym przez zaskarżone przepisy. Z tego względu Trybunał uznał, że fakt, iż przytoczone przepisy stawiają skarżące w niekorzystnej sytuacji konkurencyjnej, nie pozwala sam w sobie stwierdzić, że przepisy te wpływały na ich sytuację prawną, a co za tym idzie, że dotyczyły ich bezpośrednio.

47      Wynika stąd, że środki przewidziane zaskarżoną decyzją dotyczą sytuacji prawnej skarżącego.

48      Jeśli chodzi o drugi warunek determinujący bezpośrednie oddziaływanie – zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 40 powyżej należy stwierdzić, że mając na względzie charakter zaskarżonej decyzji, która zezwala, by Republika Włoska, z jednej strony, nie odzyskiwała pomocy uznanej za przyznaną bezprawnie i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym, a z drugiej strony, stosowała system zwolnień podatkowych nieposiadający, zdaniem Komisji, cech pomocy – decyzja ta wywiera skutki prawne w sposób automatyczny wyłącznie na podstawie przepisów Unii i bez stosowania innych norm pośrednich, dopuszczając w ten sposób, by Republika Włoska nie odzyskiwała tej bezprawnie przyznanej pomocy i stosowała system zwolnień podatkowych.

49      W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja dotyczy skarżącego bezpośrednio.

 W przedmiocie kwalifikacji zaskarżonej decyzji jako aktu regulacyjnego

50      Rozpatrując kwestię, czy zaskarżona decyzja winna zostać zakwalifikowana jako akt regulacyjny, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem aktami regulacyjnymi w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE są akty o charakterze generalnym, z wyjątkiem aktów legislacyjnych (wyrok z dnia 3 października 2013 r., Inuit Tapiriit Kanatami i in./Parlament i Rada, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, pkt 60; postanowienie z dnia 6 września 2011 r., Inuit Tapiriit Kanatami i in./Parlament i Rada, T‑18/10, EU:T:2011:419, pkt 56).

51      Zgodnie z traktatem FUE rozróżnienie na akt ustawodawczy i akt regulacyjny opiera się na kryterium procedury, ustawodawczej lub nie, która doprowadziła do jego przyjęcia (postanowienie z dnia 6 września 2011 r., Inuit Tapiriit Kanatami i in./Parlament i Rada, T‑18/10, EU:T:2011:419, pkt 65). W niniejszej sprawie, jako że zaskarżona decyzja nie została przyjęta w ramach procedury ustawodawczej, nie stanowi ona aktu ustawodawczego w rozumieniu art. 297 TFUE. Należy w konsekwencji zbadać, czy zaskarżona decyzja posiada charakter generalny.

52      Należy przypomnieć w tym względzie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem decyzja Komisji w dziedzinie pomocy państwa, która znajduje zastosowanie do sytuacji wskazanych w sposób obiektywny i wywołuje skutki prawne w stosunku do kategorii osób określonych generalnie i abstrakcyjnie, posiada charakter generalny (wyroki: z dnia 2 lutego 1988 r., Kwekerij van der Kooy i in./Komisja, 67/85, 68/85 i 70/85, EU:C:1988:38, pkt 15; z dnia 19 października 2000 r., Włochy i Sardegna Lines/Komisja, C‑15/98 i C‑105/99, EU:C:2000:570, pkt 33; z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, pkt 31; z dnia 17 września 2009 r., Komisja/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, pkt 53).

53      W szczególności zaskarżona decyzja ma na celu zbadanie w świetle art. 107 TFUE, czy ustawodawstwo krajowe stosowane do nieograniczonej liczby osób określonych w sposób generalny i abstrakcyjny, posiada cechy pomocy państwa, a jeśli tak, to czy rozpatrywana pomoc jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i możliwa do odzyskania. Mając na uwadze charakter kompetencji Komisji w dziedzinie pomocy państwa, nadanych postanowieniami traktatu, tego rodzaju decyzja odzwierciedla, nawet gdyby miała wyłącznie jednego adresata, charakter przepisów krajowych, będących przedmiotem badania przeprowadzonego przez tę instytucję, czy to w celu wydania koniecznego zezwolenia, aby zastosować środek pomocy, czy też w celu wyciągnięcia konsekwencji z jego ewentualnej niezgodności z prawem lub rynkiem wewnętrznym. Rozpatrywane przepisy mają charakter generalny z tego względu, że podmioty gospodarcze wchodzące w zakres ich zastosowania zostały określone w sposób generalny i abstrakcyjny.

54      W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja posiada charakter generalny w każdej z jej trzech części, których zgodność z prawem jest kwestionowana w ramach niniejszej skargi, mianowicie z jednej strony w odniesieniu do faktu, że Komisja nie nakazała odzyskania pomocy państwa, którą uznała za niezgodną z prawem i rynkiem wewnętrznym w kontekście zwolnienia z podatku od nieruchomości, a z drugiej strony, w stosunku do faktu, że Komisja uznała, że ani art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, ani zwolnienie przewidziane w ramach jednolitego podatku komunalnego nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE (zob. pkt 36 powyżej).

55      W konsekwencji zaskarżony akt, który jest aktem o charakterze generalnym, nie będąc jednocześnie aktem legislacyjnym, stanowi akt regulacyjny w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE.

 W przedmiocie istnienia środków wykonawczych

56      Jeśli chodzi o to, czy zostały przyjęte środki wykonawcze do zaskarżonej decyzji, należy doprecyzować, że pojęcie „aktów regulacyjnych, które […] nie wymagają środków wykonawczych” w rozumieniu art. 263 TFUE należy interpretować w świetle celu tego postanowienia, który, jak wynika z jego genezy, polega na uniknięciu sytuacji, w której jednostka będzie zmuszona do naruszenia prawa, aby móc zwrócić się do sądu. Otóż, gdy akt regulacyjny wywiera bezpośrednio wpływ na sytuację prawną osoby fizycznej lub prawnej, nie wymaga przy tym przyjęcia środków wykonawczych, osoba ta może zostać pozbawiona skutecznej ochrony sądowej, jeżeli nie dysponuje bezpośrednim środkiem zaskarżenia przed sądem Unii w celu podważenia zgodności z prawem tego aktu regulacyjnego. W sytuacji braku środków wykonawczych osoba fizyczna lub prawna byłaby bowiem w stanie, mimo że rzeczony akt dotyczy jej bezpośrednio, doprowadzić do skontrolowania tego aktu przez sąd dopiero po naruszeniu jego przepisów, powołując się na ich niezgodność z prawem w ramach postępowania wszczętego przeciwko niej przed sądem krajowym (wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 27).

57      Natomiast w sytuacji gdy akt regulacyjny wymaga przyjęcia środków wykonawczych, sądowa kontrola poszanowania porządku prawnego Unii jest zapewniona niezależnie od tego, czy środki te przyjmuje Unia, czy przyjmują je państwa członkowskie. Osoby fizyczne lub prawne, które z racji przesłanek dopuszczalności określonych w art. 263 akapit czwarty TFUE nie mogą zaskarżyć bezpośrednio do sądu Unii aktu regulacyjnego Unii, są chronione przed stosowaniem wobec nich takiego aktu dzięki możliwości zaskarżenia środków wykonawczych wymaganych przez tenże akt (wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 28).

58      Poza tym, jeżeli wdrożenie aktu Unii jest zadaniem państw członkowskich, osoby te mogą podnieść nieważność aktu podstawowego przed sądami krajowymi i spowodować, że sądy te wystąpią z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału na podstawie art. 267 TFUE (wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 29).

59      W celu ustalenia, czy akt regulacyjny wymaga przyjęcia środków wykonawczych, należy odnieść się do sytuacji osoby powołującej się na prawo do wniesienia skargi na podstawie art. 263 akapit czwarty in fine TFUE. Jest zatem bez znaczenia czy dany akt wymaga środków wykonawczych względem innych podmiotów prawa (wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 30).

60      W celu określenia, czy zaskarżony akt wymaga środków wykonawczych, należy odnieść się wyłącznie do przedmiotu skargi, a w razie gdy strona skarżąca wnosi jedynie o częściowe stwierdzenie nieważności, w danym przypadku należy brać pod uwagę jedynie środki wykonawcze wymagane ewentualnie przez tę część aktu (wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 31).

61      W niniejszym przypadku, odnosząc się najpierw do pierwszej części zaskarżonej decyzji – należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Komisja oceniła, że w świetle szczególnego charakteru niniejszej sprawy byłoby całkowicie niemożliwe przystąpienie do zwrotu pomocy przyznanej bezprawnie w ramach podatku od nieruchomości, i zdecydowała tym samym o niestosowaniu wobec Republiki Włoskiej obowiązku odzyskania od każdego beneficjenta kwot przyznanych w ramach tego systemu, wobec czego organy krajowe nie musiały przyjmować żadnych środków, w szczególności w stosunku do skarżącego, w celu wykonania zaskarżonej decyzji.

62      Następnie, odnosząc się do drugiej części zaskarżonej decyzji, z jednej strony należy wskazać, że zgodnie z wnioskiem, do którego doszła Komisja w zaskarżonej decyzji – zwolnienie przewidziane art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym nie stanowi pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tych okolicznościach, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja, która nie nakłada żadnego obowiązku na państwo członkowskie, nie wymaga przyjęcia żadnych środków wykonawczych – organy krajowe ograniczają się do stosowania przepisów krajowych. Z drugiej strony należy stwierdzić w każdym razie, że norma wyrażona w art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym dotyczy wyłącznie utraty statusu podmiotu niekomercyjnego. W tych okolicznościach organy włoskie nie przyjęły żadnego środka wykonawczego w stosunku do skarżącego jako podmiotu komercyjnego.

63      Wreszcie, odnosząc się do trzeciej części zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego zostało uznane przez Komisję za niestanowiące pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W konsekwencji, ponieważ zaskarżona decyzja nie nakłada na państwo członkowskie żadnego obowiązku, nie został przyjęty żaden środek na poziomie krajowym, który stanowiłby wykonanie tej decyzji, w szczególności w stosunku do skarżącego.

64      Z powyższych rozważań wynika, że żadna z części zaskarżonej decyzji nie wymaga przyjęcia środków wykonawczych względem skarżącego z tym skutkiem, iż skarżący nie miał możliwości wniesienia sprawy do włoskiego sądu krajowego, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 58 powyżej, powołując się na nieważność tych części zaskarżonej decyzji.

65      Odnosząc się do powyższego wniosku, Komisja twierdzi, powołując się w szczególności na wyroki z dnia 26 września 2014 r., Dansk Automat Brancheforening/Komisja (T‑601/11, EU:T:2014:839) i Royal Scandinavian Casino Århus/Komisja (T‑615/11, EU:T:2014:838) i przytoczone tam orzecznictwo, że szczególne i konkretne skutki zaskarżonej decyzji powstały w rzeczywistości w wyniku czynności ustalających wymiar należnego od podatników podatku i stanowiących jako takie środki wykonawcze, których przyjęcia wymaga zaskarżona decyzja. Dodaje ona, że skarżący mógł zakwestionować dyskryminujący charakter, jaki, jak twierdzi, miały przytoczone decyzje o wymiarze podatku, domagając się w ten sposób tych samych korzyści co ich beneficjenci lub powołując się na bezprawność, w świetle prawa Unii, korzyści będących ich udziałem jako konkurentów.

66      Taki argument nie może zostać przyjęty.

67      Z jednej strony decyzje o wymiarze podatku, jakie mogły wydawać organy włoskie, stosując przepisy o jednolitym podatku komunalnym, nie są konsekwencją zaskarżonej decyzji, ale wyłącznie włoskich przepisów podatkowych, gdyż, jak wynika z motywu 202 zaskarżonej decyzji, ogranicza się ona do stwierdzenia, że zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego nie wchodzi w zakres stosowania art. 107 ust. 1 TFUE.

68      Z drugiej strony, ponieważ decyzje o wymiarze podatku, których skarżący jest adresatem, dotyczą osoby niekorzystającej ze spornego zwolnienia podatkowego, skarżący nie ma możliwości domagać się, by zwolnienie podatkowe, którego zgodność z prawem kwestionuje, zostało rozszerzająco zastosowane do jego sytuacji (zob. wyrok z dnia 20 września 2001 r., Banks, C‑390/98, EU:C:2001:456, pkt 80, 92–94 i przytoczone tam orzecznictwo). Ze względu na to samo uzasadnienie należy również oddalić argument Komisji, zgodnie z którym skarżący może zawsze domagać się od włoskich organów podatkowych tych samych korzyści podatkowych co przyznane podmiotom, których dotyczą sporne środki, a w razie decyzji odmownej wnieść od niej odwołanie. Poza tym należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Komisję kontekście odmowna decyzja włoskiej administracji nie zostałaby, ściśle rzecz ujmując, zakwalifikowana jako środek wykonawczy wynikający z zaskarżonej decyzji, ale byłaby wynikiem środka krajowego podjętego w sposób niezależny przez właściwe organy krajowe na wniosek skarżącego.

69      Wreszcie należy wskazać, że inaczej niż w niniejszej sprawie, w wyrokach z dnia 26 września 2014 r., Dansk Automat Brancheforening/Komisja (T‑601/11, EU:T:2014:839) i Royal Scandinavian Casino Arhus/Komisja (T‑615/11, EU:T:2014:838) rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji przewidywało wyraźnie w art. 1 przyjęcie przepisów wykonawczych w stosunku do notyfikowanego środka, z którego to powodu Sąd uznał, że decyzja ta wymagała przyjęcia środków wykonawczych w rozumieniu art. 263 akapit czwarty in fine TFUE. W szczególności, odpowiednio w pkt 59 i 51 obu wyroków, Sąd uznał, że istniała duńska ustawa i dotyczące jej akty wykonawcze, które należało zastosować po wydaniu zaskarżonej decyzji, aby sporny system pomocy wywarł skutki względem skarżących, co nie zachodzi w niniejszym przypadku. Należy wskazać w tym względzie, że jedyny akt wykonawczy, do którego odnosi się decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie, dotyczy zwolnienia w ramach nowego systemu jednolitego podatku komunalnego oraz że, jak wskazano w pkt 17 powyżej, ustanowienie tego aktu poprzedziło wydanie samej decyzji.

70      W świetle powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona decyzja nie wymaga przyjęcia w stosunku do skarżącego środków wykonawczych oraz że tym samym skarga jest dopuszczalna zgodnie z art. 263 akapit czwarty in fine TFUE.

 Co do istoty

71      Na poparcie skargi strona skarżąca podnosi cztery zarzuty. Zarzut pierwszy dotyczy naruszenia art. 14 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 traktatu WE (Dz.U. 1999, L 83, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 8, t. 1, s. 339). Zarzuty drugi i trzeci dotyczą naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE. Zarzut czwarty dotyczy naruszenia obowiązku uzasadnienia.

 W przedmiocie zarzutu pierwszego dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999

72      W ramach zarzutu pierwszego skarżący zarzuca Komisji, iż nie nakazała Republice Włoskiej, naruszając tym samym art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, odzyskania zwolnień podatkowych, z których korzystały podmioty niekomercyjne prowadzące szczególną działalność na podstawie przepisów o podatku od nieruchomości, a które uważa on za przyznane bezprawnie i niezgodne ze wspólnym rynkiem.

73      Zarzut ten składa się z dwóch części dotyczących odpowiednio naruszenia prawa i błędu w ocenie.

–       W przedmiocie pierwszej części zarzutu pierwszego dotyczącej naruszenia prawa

74      Skarżący utrzymuje, że Komisja naruszyła art. 14 ust 1 rozporządzenia nr 659/1999 nie spełniając warunków, które uprawniałyby ją do przyjęcia wniosku, iż odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy w przypadku takim jak niniejszy jest całkowicie niemożliwe. Ocenia on, że dopiero po wydaniu decyzji Komisji nakazującej odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy i rzeczywistym stwierdzeniu przez Republikę Włoską niemożności zadośćuczynienia temu żądaniu, należało zrezygnować z jej odzyskiwania. Analogicznie, przed stwierdzeniem całkowitej niemożności odzyskania pomocy Komisja powinna była wykazać, że odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy od wszystkich beneficjentów było niemożliwe oraz że również częściowe jej odzyskanie było niewykonalne.

75      Komisja nie zgadza się z tymi argumentami.

76      Tytułem wstępu należy wskazać, że rozporządzenie nr 659/1999 przewiduje w motywie 13, co następuje:

„W przypadkach pomocy przyznanej niezgodnie z prawem, która nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem, skuteczna konkurencja powinna zostać przywrócona; w tym celu konieczne jest, by pomoc ta, włączając odsetki, została bezzwłocznie odzyskana; właściwe jest, by windykacja takiej pomocy została przeprowadzona zgodnie z procedurami prawa krajowego; zastosowanie tych procedur nie powinno, przez uniemożliwienie bezzwłocznego i efektywnego wykonania decyzji Komisji, utrudniać przywrócenia skutecznej konkurencji; dla osiągnięcia tego celu państwa członkowskie powinny podjąć wszelkie konieczne środki zapewniające skuteczność decyzji Komisji”.

77      Artykuł 14 tego rozporządzenia, zatytułowany „Windykacja pomocy”, przewiduje:

„1. W przypadku gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy przyznanej bezprawnie, Komisja podejmuje decyzję, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu windykacji pomocy od beneficjenta […]. Mimo tego Komisja nie powinna wymagać odzyskania środków przyznanych jako pomoc, jeśli byłoby to sprzeczne z ogólnymi przepisami prawa wspólnotowego”.

78      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zniesienie pomocy państwa w drodze odzyskania jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej bezprawności (zob. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Komisja/Francja, C‑63/14, EU:C:2015:458, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W istocie celem postanowień traktatowych w dziedzinie pomocy państwa jest przywrócenie skutecznej konkurencji, z tym skutkiem, że co do zasady decyzje Komisji zobowiązują dane państwo członkowskie do skutecznego i bezzwłocznego zwrotu zakwestionowanej pomocy (zob. podobnie wyrok z dnia 17 września 2009 r., Komisja/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak całkowita niemożność odzyskania pomocy może uzasadniać brak zwrotu bezprawnie przyznanej pomocy państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 2008 r., Komisja/Grecja, C‑419/06, niepublikowany, EU:C:2008:89, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

79      W zaskarżonej decyzji Komisja wskazała w motywach 191–198, że uwzględniając szczególny charakter tej sprawy, całkowicie niemożliwe byłoby odzyskanie przez Republikę Włoską bezprawnej pomocy przyznanej na podstawie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Wyjaśniła ona co do zasady, że ani rejestry katastralne, ani bazy danych prowadzone dla celów podatkowych nie umożliwiają sporządzenia wykazu typów działalności (gospodarczej i pozagospodarczej) prowadzonej w nieruchomościach należących do podmiotów niekomercyjnych, ani obiektywnego określenia kwoty podlegającego zwrotowi podatku.

80      Z jednej strony należy wskazać, że orzecznictwo Trybunału dotyczące całkowitej niemożności odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy, odnosi się zasadniczo do przypadków, w których dane państwo członkowskie powołuje się na tego rodzaju niemożność po wydaniu decyzji o odzyskaniu pomocy i w kontekście jej wykonania (wyroki: z dnia 4 kwietnia 1995 r., Komisja/Włochy, C‑348/93, EU:C:1995:95; z dnia 22 marca 2001 r., Komisja/Francja, C‑261/99, EU:C:2001:179; z dnia 26 czerwca 2003 r., Komisja/Hiszpania, C‑404/00, EU:C:2003:373; z dnia 1 kwietnia 2004 r., Komisja/Włochy, C‑99/02, EU:C:2004:207; z dnia 12 maja 2005 r., Komisja/Grecja, C‑415/03, EU:C:2005:287; z dnia 14 grudnia 2006 r., Komisja/Hiszpania, od C‑485/03 do C‑490/03, EU:C:2006:777; z dnia 13 listopada 2008 r., Komisja/Francja, C‑214/07, EU:C:2008:619).

81      Z drugiej strony zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwo członkowskie, które wykonując decyzję Komisji w przedmiocie pomocy państwa, napotyka na nieprzewidziane i nieprzewidywalne trudności lub też dowiaduje się o nieprzewidzianych przez Komisję skutkach tego wykonania, powinno poddać owe problemy pod ocenę tej instytucji, proponując jednocześnie wprowadzenie do danej decyzji odpowiednich zmian. W takim wypadku państwo członkowskie i Komisja powinny współpracować w dobrej wierze – na podstawie zasady nakładającej na państwa członkowskie i instytucje Unii wzajemne obowiązki lojalnej współpracy, leżącej u podstaw w szczególności art. 4 ust. 3 TUE – w celu pokonania owych trudności, przestrzegając w pełni postanowień traktatu, a zwłaszcza tych, które dotyczą pomocy państwa (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Komisja/Włochy, C‑304/09, EU:C:2010:812, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

82      Opierając się co do zasady na przytoczonym powyżej orzecznictwie, skarżący twierdzi, że dopiero po wydaniu przez Komisję decyzji nakazującej odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy i rzeczywistym stwierdzeniu przez dane państwo członkowskie niemożności zadośćuczynienia temu żądaniu możliwe jest zrezygnowanie z odzyskania pomocy.

83      Nie można jednak zgodzić się z powyższym argumentem skarżącego.

84      W istocie, jak wskazuje Komisja, nawet jeśli zgadza się, że do chwili obecnej państwa członkowskie powoływały się na całkowitą niemożność odzyskania pomocy w szczególności na etapie wykonania decyzji, przede wszystkim w celu obrony w ramach skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego na podstawie art. 258 TFUE – ani przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, ani orzecznictwo Trybunału nie stanowią, by całkowita niemożność odzyskania pomocy nie mogła być stwierdzona na etapie postępowania administracyjnego prowadzącego do wydania decyzji Komisji w dziedzinie pomocy państwa.

85      Poza tym, w przypadku całkowitej niemożności odzyskania pomocy jedynym obowiązkiem ciążącym na danym państwie członkowskim i Komisji, zgodnie z przywołanym w pkt 81 powyżej orzecznictwem, jest obowiązek lojalnej współpracy, w ramach której państwo członkowskie powinno poddać ocenie Komisji przyczyny uzasadniające taką niemożność, a Komisja powinna przeprowadzić ich szczegółowe badanie. Mając to na względzie i wbrew temu, co twierdzi skarżący, współpraca pomiędzy państwem członkowskim a Komisją może mieć miejsce przed wydaniem końcowej decyzji Komisji, jeżeli całkowita niemożność odzyskania pomocy mogła zostać stwierdzona na etapie formalnego postępowania wyjaśniającego. Ponadto, jeśli w trakcie tego badania Komisja stwierdza, iż nie ma alternatywnych sposobów odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy lub iż odzyskanie pomocy w części jest również niewykonalne, nie ma przeszkód po temu, by całkowita niemożność odzyskania pomocy została uznana przez Komisję nawet przed zobowiązaniem państwa członkowskiego do jej odzyskania.

86      W niniejszym przypadku, w świetle powyższych uwag, po pierwsze należy stwierdzić, że skarżący nie kwestionuje możliwości powołania się na całkowitą niemożność odzyskania pomocy w uzasadnieniu braku jej odzyskiwania. W każdym wypadku, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 78 powyżej należy uznać, że Komisja nie naruszyła prawa, wskazując w zaskarżonej decyzji, że nie może zobowiązać władz włoskich do odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy z powodu całkowitej niemożliwości jej odzyskania. Właściwe jest również przypomnieć w tym względzie, że Komisja w dziedzinie pomocy państwa nie może nakładać zobowiązań, których wykonanie jest od samego początku obiektywnie i bezwzględnie niemożliwe (zob. podobnie wyrok z dnia 17 czerwca 1999 r., Belgia/Komisja, C‑75/97, EU:C:1999:311, pkt 86).

87      Po drugie, jak wynika z motywów 192–197 zaskarżonej decyzji, zarówno Republika Włoska, jak i Komisja wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku lojalnej współpracy, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 81 powyżej.

88      Najpierw Republika Włoska zwróciła się do Komisji przed wydaniem zaskarżonej decyzji, twierdząc, że jest całkowicie niemożliwe, by wywiązała się z obowiązku odzyskania pomocy. Poddała ona ocenie Komisji trudności związane z odzyskaniem spornej pomocy. Następnie, z uwagi na fakt, że władze włoskie podniosły tę kwestię na etapie formalnego postępowania wyjaśniającego, Komisja mogła uznać za konieczne pochylenie się nad nią przed wydaniem decyzji końcowej. Poza tym należy wskazać, że Republika Włoska wyjaśniła, że ze względu na organizację katastru i brak odpowiedniej informacji podatkowej, nie można na podstawie katastralnej i podatkowej bazy danych ekstrapolować z mocą wsteczną rodzaju danych koniecznych do przeprowadzenia odzyskania pomocy. W świetle tych wyjaśnień Komisja uznała, że faktycznie niemożliwe jest ustalenie tożsamości beneficjentów spornej pomocy oraz że jej wysokość nie może zostać obiektywnie określona z powodu dostępnych danych, co wyjaśniła w zaskarżonej decyzji.

89      Po trzecie, w zakresie, w jakim skarżący powołuje się na ciążący w każdym razie na Komisji obowiązek stwierdzenia, że w niniejszym przypadku nie istnieją inne alternatywne sposoby wykonania obowiązku odzyskania pomocy, przynajmniej w części, analiza ta zostanie przeprowadzona w ramach rozpatrywania drugiej części niniejszego zarzutu, dotyczącej błędu w ocenie.

90      Z powyższych rozważań wynika, że Komisja nie naruszyła prawa, stwierdzając na etapie formalnego postępowania wyjaśniającego i przed wydaniem nakazu odzyskania pomocy – całkowitą niemożność odzyskania przez Republikę Włoską pomocy uznanej w zaskarżonej decyzji za bezprawną.

91      Pierwszą część zarzutu drugiego należy zatem oddalić.

–       W przedmiocie drugiej części zarzutu pierwszego dotyczącej błędu w ocenie

92      Skarżący twierdzi, że żadne szczególne okoliczności nie pozwalają Komisji na stwierdzenie całkowitej niemożności odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy. Kwestionuje on w szczególności wniosek, zgodnie z którym było niemożliwe ustalenie tożsamości beneficjentów tej pomocy oraz że pomoc ta nie mogła w żadnym wypadku zostać obliczona w celu odzyskania jej przez władze włoskie. W tym względzie skarżący podkreśla, że Trybunał oddalał argumenty dotyczące niemożliwości odzyskania pomocy ze względu na znaczną liczbę przedsiębiorstw będących beneficjentami pomocy, jak również z uwagi na brak dostępu do informacji koniecznych w celu obliczenia kwot podlegających odzyskaniu. Poza tym, zdaniem skarżącego, istniały odpowiednie metody alternatywne, za pomocą których władze włoskie mogły przystąpić do ustalania tożsamości beneficjentów bezprawnie przyznanej pomocy oraz do jej odzyskania, przynajmniej w części.

93      Komisja kwestionuje te argumenty.

94      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przesłanka całkowitej niemożności wykonania nie jest spełniona, gdy pozwane państwo członkowskie ogranicza się do poinformowania Komisji o trudnościach natury prawnej, politycznej lub praktycznej w wykonaniu decyzji (zob. wyrok z dnia 13 listopada 2008 r., Komisja/Francja, C‑214/07, EU:C:2008:619, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

95      Poza tym należy przypomnieć, że w sytuacjach dotyczących odzyskania kwot pomocy od wielu przedsiębiorstw w połączeniu z wieloma indywidualnymi czynnikami obliczeń Trybunał orzekł, że tego rodzaju trudności w wykonaniu decyzji nie powodują całkowitej niemożności odzyskania pomocy (zob. wyrok z dnia 17 listopada 2011 r., Komisja/Włochy, C‑496/09, EU:C:2011:740, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

96      Wreszcie przesłanka całkowitej niemożności wykonania zostaje spełniona wyłącznie wówczas gdy okoliczności przyczyniają się do stworzenia obiektywnej niemożność wykonania decyzji (zob. podobnie opinia rzecznik generalnej E. Sharpston w sprawie Komisja/Francja, C‑214/07, EU:C:2008:343, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

97      W niniejszej sprawie należy wskazać tytułem wstępu, że jak wynika z motywów 102 i 106 zaskarżonej decyzji, Komisja uznała, że niezgodne z rynkiem wewnętrznym, w rozumieniu art. 107 TFUE, jest wyłącznie zwolnienie z podatku od nieruchomości, które przysługiwało podmiotom niekomercyjnym na szczególną działalność, jeżeli jednocześnie prowadziły działalność o charakterze gospodarczym. Komisja uznała co do zasady, że w takich przypadkach podmioty te winny być traktowane jak przedsiębiorstwa z tym skutkiem, że powinny podlegać wspomnianemu postanowieniu traktatu. Natomiast, wówczas gdy podmioty te wykonują wyłącznie działalność niekomercyjną, system pomocy państwa nie znajduje zastosowania, a zwolnienie z podatku od nieruchomości nie jest traktowane jako bezprawne.

98      Poza tym w zaskarżonej decyzji Komisja uznała co do zasady, że odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy przez władze włoskie było obiektywnie i bezwzględnie niemożliwe, ponieważ określenie gospodarczego lub pozagospodarczego charakteru działalności wykonywanej przez podmioty niekomercyjne w nieruchomościach podlegających przepisom o podatku od nieruchomości było niemożliwe. W rezultacie w motywach 194–198 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła jako swoje wyjaśnienie Republiki Włoskiej, zgodnie z którym z jednej strony katastralne bazy danych, a z drugiej strony podatkowe bazy danych nie pozwalały ani na określenie rodzaju prowadzonej w nieruchomościach należących do tych podmiotów działalności, ani na obliczenie kwoty podatku do odzyskania.

99      Skarżący kwestionuje ocenę Komisji, podnosząc w pierwszej kolejności, że jest ona obarczona błędem zarówno w odniesieniu do katastralnych baz danych, jak i baz danych podatkowych.

100    W tym względzie należy stwierdzić na wstępie, że oprócz ogólnego odwołania się do orzecznictwa przytoczonego w pkt 94–96 powyżej w pismach procesowych, skarżący nie przedstawia żadnego konkretnego argumentu, który miałby na celu podważenie oceny Komisji.

101    W każdym wypadku, odnosząc się po pierwsze, do katastralnych baz danych, należy stwierdzić, jak wyjaśniła co do zasady Komisja w motywie 195 zaskarżonej decyzji, że system katastralny rejestruje nieruchomości na podstawie ich obiektywnych cech, w szczególności ich cech fizycznych i struktury. W tych okolicznościach Komisja mogła słusznie uznać, iż nie było możliwe odnalezienie informacji o rodzaju działalności – gospodarczej lub pozagospodarczej, wykonywanej przez podmioty niekomercyjne w należących do nich nieruchomościach, w celu określenia, czy podmioty te skorzystały bezprawnie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a jeśli tak – obliczenie kwoty podlegającej zwrotowi władzom włoskim.

102    Jeśli chodzi po drugie, o podatkowe bazy danych, Komisja potwierdziła w motywie 196 zaskarżonej decyzji, że bazy te również nie dostarczają dostatecznych informacji, aby doprowadzić do odzyskania pomocy.

103    W tym względzie Sąd stwierdza w świetle przepisów ustawodawstwa włoskiego przekazanych przez Komisję w ramach środka organizacji postępowania przewidzianego w art. 89 regulaminu postępowania, że podatkowe bazy danych nie pozwalają na określenie charakteru działalności – gospodarczej czy pozagospodarczej – prowadzonej przed podmioty niekomercyjne w należących do niech nieruchomościach.

104    Po pierwsze, należy wskazać, że zgodnie zarówno z „Modello »Unico – Enti non commerciali ed equiparati«” (jednolitym formularzem – podmioty niekomercyjne i podobne), jak i pouczeniem dotyczącym zeznania podatkowego podmiotów niekomercyjnych, nieruchomości będące dla tych podmiotów źródłem dochodu winny być wskazane w rubryce „RB” tego formularza. Rubryka ta składająca się z 11 kolumn wymagała wskazania w szczególności kwoty podatku komunalnego od nieruchomości, należnego w danym roku podatkowym w stosunku do każdej nieruchomości. Niemniej jednak zgodnie z pouczeniem dotyczącym zeznania podatkowego kolumna dotycząca podatku komunalnego od nieruchomości nie musiała być wypełniana w przypadku zwolnienia z tego podatku. stąd też, jak słusznie twierdzi Komisja, informacje zgłaszane w rubryce „RB” nie dostarczają wiadomości co do tego, w jakiej nieruchomości była prowadzona działalność, która dostarczyła dochodu z działalności komercjalnej ewentualnie wskazanej w innej rubryce zeznania podatkowego.

105    Po drugie, należy stwierdzić, że jednolity formularz również zawierał rubrykę „RB” dotyczącą odliczeń opłat i różnych innych należności. Zgodnie z pouczeniem dotyczącym zeznania podatkowego rubrykę tę należało wypełnić wymaganymi danymi w celu obliczenia podlegających odliczeniu kwot opłat i innych należności dotyczących towarów i usług służących prowadzeniu działalności mieszanej – komercjalnej i innego rodzaju. Jak wynika z motywu 196 zaskarżonej decyzji, rubryka „RS” obejmuje dane dotyczące łącznego kosztu i dochodu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych. W tych okolicznościach, jak wskazała Komisja, w przypadku wskazania większej liczby budynków w rubryce „RB” nie można było określić, w której nieruchomości prowadzono działalność generującą dochody wskazane w zeznaniu podatkowym. Podobnie, jeżeli w rubryce „RB” wskazano jedną nieruchomość, biorąc pod uwagę organizację katastru, nie było możliwe określenie, w której jej części prowadzi się działalność gospodarczą generującą dochody wskazane w zeznaniu podatkowym.

106    W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarżący nie zdołał podważyć analizy Komisji, zgodnie z którą z jednej strony katastralne bazy danych nie pozwalają obiektywnie rzecz biorąc, na uzyskanie informacji koniecznych w celu ustalenia tożsamości beneficjentów, ani też na obliczanie kwoty ewentualnych zwolnień podlegających odzyskaniu, z drugiej zaś podatkowe bazy danych również nie pozwalają na odnalezienie w sposób wsteczny informacji o rodzaju działalności prowadzonej przez podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do ich nieruchomości, ani na obliczanie kwoty bezprawnie przyznanych zwolnień.

107    W drugiej kolejności skarżący twierdzi, że istniały alternatywne metody pozwalające na określenie charakteru gospodarczego lub pozagospodarczego działalności prowadzonej przez podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, i proponuje w tym zakresie zwłaszcza cztery metody. Ocenia on co do zasady, że metody te mogły wykazać, że przynajmniej częściowe odzyskanie było wykonalne.

108    Po pierwsze, skarżący twierdzi, że biorąc pod uwagę z jednej strony, że nowe przepisy o jednolitym podatku komunalnym (zob. pkt 17 powyżej) nakładają na podmioty niekomercyjne obowiązek zgłoszenia nieruchomości opodatkowanych tym podatkiem oraz nieruchomości z podatku zwolnionych oraz z drugiej strony fakt, że większość rozpatrywanych nieruchomości zachowuje w sposób stały swe przeznaczenie, władze włoskie mogły wykorzystać zeznania podatkowe złożone na podstawie przepisów o jednolitym podatku komunalnym w celu określenia, czy dane nieruchomości były w przeszłości użytkowane w celach komercyjnych.

109    Na wstępie należy stwierdzić w tym względzie, że, jak wskazuje Komisja, skarżący nie dostarcza żadnego dowodu, który mógłby uzasadniać założenie, że nieruchomości należące do podmiotów niekomercyjnych zwykle zachowują w sposób stały to samo przeznaczenie. W tych okolicznościach zeznania podatkowe złożone zgodnie z ustawą o jednolitym podatku komunalnym nie stanowią metody, którą można się posłużyć w celu odnalezienia poszukiwanych informacji. Poza tym, jeżeliby ten argument skarżącego interpretować jako zachętę dla Komisji do nakazania odzyskania pomocy, wówczas gdy beneficjent nie jest w stanie wykazać, że prowadził działalność pozagospodarczą w przeszłości – pozostaje przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Komisja nie może zakładać, iż przedsiębiorstwo skorzystało ze środka stanowiącego pomoc państwa, opierając się tylko na negatywnym przypuszczeniu, opartym na braku informacji pozwalających na dojście do przeciwnego wniosku, gdy brak jest innych informacji umożliwiających stwierdzenie odniesienia takiej korzyści (wyrok z dnia 17 września 2009 r., Komisja/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, pkt 58).

110    Po drugie, skarżący podnosi, że obowiązek własnych oświadczeń podatnika stanowi właściwy sposób ujawniania poszukiwanych informacji. Trzeba jednak stwierdzić, za Komisją, że ta metoda nie może być traktowana jako skuteczna ze względu na brak informacji na temat wcześniejszej sytuacji nieruchomości, które to informacje pozwalałyby na sprawdzenie prawdziwości oświadczeń podatnika. Jeżeli istniałyby takie informacje, prawdziwość oświadczeń podatnika mogłaby zostać poddana weryfikacji.

111    Po trzecie, zdaniem skarżącego władze włoskie mogły przeprowadzić kontrole na miejscu za pośrednictwem organów kontroli, na wzór niektórych gmin włoskich. Również w tym miejscu należy uznać, że taka metoda, mimo że mogłaby dostarczyć informacji na temat działalności prowadzonej aktualnie przez beneficjentów zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego, nie może być stosowana do ustalania charakteru użytkowania nieruchomości w przeszłości.

112    Po czwarte, w zakresie, w jakim skarżący twierdzi, że Komisja mogła oprzeć się na informacjach dostarczonych w trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego, przynajmniej w celu częściowego odzyskania pomocy, należy stwierdzić, że tego rodzaju informacje nie wynikają z akt sprawy, w związku z czym zbadanie, czy posiadają odpowiedni charakter, by być podstawą takiego ustalenia, nie jest możliwe.

113    Wynika stąd, że skarżący nie zdołał wykazać, że charakter działalności prowadzonej przez beneficjentów zwolnienia z podatku od nieruchomości może zostać ustalony za pośrednictwem metod alternatywnych. W konsekwencji nie ma podstaw, by zarzucać Komisji, iż popełniła błąd w ocenie, stwierdzając, że władze włoskie nie dysponowały żadnym środkiem pozwalającym na przystąpienie do odzyskania, nawet w części, pomocy uznanej za przyznaną bezprawnie.

114    W świetle powyższych rozważań druga część zarzutu pierwszego winna zostać oddalona, tak jak i zarzut pierwszy w całości.

 W przedmiocie zarzutu drugiego dotyczącego naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE poprzez brak kwalifikacji art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym jako pomocy państwa

115    W ramach zarzutu drugiego skarżący podnosi, że Komisja naruszyła art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ uznała, że art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu traktatu. Co do zasady skarżący twierdzi, że przepis ten pozwala w szczególności instytucjom kościelnym na zachowanie w każdych okolicznościach statusu podmiotu niekomercyjnego, niezależnie od gospodarczego lub pozagospodarczego charakteru prowadzonej przez nie działalności. W tym kontekście instytucje kościelne korzystają stale ze zwolnień na mocy przepisów podatkowych, w tym ustawy o podatku od nieruchomości i ustawy o jednolitym podatku komunalnym.

116    Komisja kwestionuje te argumenty.

117    Tytułem wstępu należy wskazać w pierwszej kolejności, że jak wyjaśniła Komisja w motywach 31–34 zaskarżonej decyzji, art. 149 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym jest częścią rozdziału III w tytule II ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym. Tytuł II zawiera przepisy dotyczące podatku dochodowego spółek, a rozdział III przewiduje przepisy podatkowe mające zastosowanie do podmiotów niekomercyjnych, takich jak zasady obliczania podstawy opodatkowania oraz przepisy dotyczące stawek podatkowych.

118    Następnie art. 149 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym definiuje warunki, które mogą spowodować utratę „statusu podmiotu niekomercyjnego”. W szczególności przepis ten stanowi, że podmiot niekomercyjny traci ten status, jeżeli w trakcie całego okresu podatkowego będzie prowadził przede wszystkim działalność zarobkową. W art. 149 ust. 2 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym definiuje „status komercyjny” podmiotu przykładowo za pomocą przewagi dochodu pochodzącego z działalności komercyjnej nad przychodem instytucjonalnym lub na podstawie wartości środków trwałych: wyższej, jeśli środki te są związane z działalnością zarobkową, a nie z innymi rodzajami działalności. Forma prawna przyjęta przez podmioty, o których mowa, nie ma wpływu na utratę ich „statusu podmiotu niekomercyjnego”. Zgodnie z art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym powyższe przepisy (tj. art. 149 ust. 1 i 2 ustawy) nie znajdują zastosowania do instytucji kościelnych będących osobami prawnymi na gruncie prawa cywilnego oraz do amatorskich klubów sportowych.

119    Wreszcie należy przypomnieć, że jak wynika z motywu 38 zaskarżonej decyzji, Komisja uzasadniła wszczęcie formalnego postępowania wyjaśniającego w sprawie art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, twierdząc, że prima facie przepis ten może mieć charakter selektywny. Komisja wskazała w tym zakresie, że art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym wydaje się umożliwiać, w szczególności instytucjom kościelnym, zachowanie statusu podmiotu niekomercyjnego, nawet jeśli nim nie jest zgodnie z kryteriami mającymi zastosowanie do innych podmiotów.

120    Skarżący twierdzi co do zasady, że Komisja w wyniku przeprowadzeniu formalnego postępowania wyjaśniającego powinna była potwierdzić swe wstępne rozważania, a nie uznać – jak wynika z motywu 159 zaskarżonej decyzji, że przepis ten nie nadaje selektywnej korzyści instytucjom kościelnym.

121    Niemniej jednak żaden z argumentów skarżącego nie podważa końcowej oceny Komisji.

122    Po pierwsze, fakt, że kryteria przewidziane w art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, regulujące utratę statusu „podmiotu niekomercyjnego” nie znajdują zastosowania do instytucji kościelnych, nie oznacza, jak wyjaśnia Komisja, że instytucje te nie mogą utracić tego statusu na podstawie innych kryteriów przewidzianych w ustawodawstwie włoskim. W szczególności należy wskazać, że circolare del 12 maggio 1998 n. 124/E (okólnik nr 124/E z dnia 12 maja 1998 r.) precyzuje, że instytucje kościelne mogą korzystać z zasad opodatkowania stosowanych do podmiotów niekomercyjnych, wyłącznie wówczas gdy ich podstawowa działalność nie ma charakteru zarobkowego.

123    Po drugie, należy wskazać, jak wynika z motywu 154 zaskarżonej decyzji, że legge del 20 maggio 1985, n. 222 (ustawa nr 222 z dnia 20 maja 1985 r.), będąca wykonaniem umów międzynarodowych pomiędzy Republiką Włoską a Stolicą Apostolską, przewiduje, że ministerstwo spraw wewnętrznych jest właściwe w zakresie uznawania osobowości prawnej instytucji kościelnych na gruncie prawa cywilnego i pozbawiania ich tej osobowości, zgodnie ze szczegółowymi kryteriami ustanowionymi w tej ustawie. Utrata osobowości prawnej podmiotu powoduje również utratę statusu podmiotu niekomercyjnego, a tym samym prawa do przywilejów podatkowych.

124    Skarżący kwestionuje te rozważania i twierdzi, że przepisy ustawy nr 222 z dnia 20 maja 1985 r. nie umożliwiają włoskiemu ministrowi spraw wewnętrznych zapewnienia stałej kontroli utraty statusu podmiotów niekomercyjnych przez instytucje kościelne.

125    W tym względzie należy w pierwszej kolejności wskazać, że art. 1 ustawy nr 222 z dnia 20 maja 1985 r. stanowi, że instytucje kościelne mające siedzibę we Włoszech i realizujące cele religijne lub wyznaniowe mogą zostać uznane za osoby prawne prawa cywilnego. Następnie art. 2 akapit trzeci tej ustawy stanowi, że cel religijny lub wyznaniowy winien mieć podstawowe i istotne znaczenie dla danego podmiotu. Poza tym art. 16 tej ustawy wskazuje, że działalność komercyjna lub prowadzona w celach zarobkowych nie może w żadnym wypadku być traktowana jako działalność w celach religijnych lub wyznaniowych. Wreszcie art. 19 tej ustawy w związku z art. 13 decreto del Presidente della Repubblica del 13 febbraio 1987, n. 33 (rozporządzenia prezydenta republiki nr 33/1987 z dnia 13 lutego 1987 r.), stanowi, że zmiana przeznaczenia mienia i sposobu funkcjonowania instytucji kościelnej o uznanej osobowości prawnej, stanowi utratę warunku wymaganego dla uzyskania osobowości prawnej, której instytucja ta zostaje pozbawiona na wniosek ministra spraw wewnętrznych w drodze rozporządzenia prezydenta republiki, po wysłuchaniu władz kościelnych i opinii Consiglio di Stato (włoskiej rady stanu). Należy dodać, że po przyjęciu legge del 12 gennaio 1991, n. 13 (ustawy nr 13 z dnia 12 stycznia 1991 r.) rozporządzenie prezydenta republiki przewidziane art. 19 ustawy nr 222 z dnia 20 maja 1985 r. nie jest konieczne w celu pozbawienia instytucji kościelnej osobowości prawnej, co odtąd należy do właściwości ministra spraw wewnętrznych.

126    W świetle powyższych rozważań i inaczej niż twierdzi skarżący, ministerstwo spraw wewnętrznych Republiki Włoskiej jest w rzeczywistości właściwe w zakresie kontroli utraty osobowości prawnej przez instytucje kościelne, a w konsekwencji ich statusu podmiotu niekomercyjnego. Poza tym, ponieważ zgodnie z art. 16 ustawy nr 222 z dnia 20 maja 1985 r. instytucje kościelne mogą zachować osobowość prawną wyłącznie wówczas, gdy nie prowadzą działalności komercyjnej lub działalności w celach zarobkowych, należy oddalić argument skarżącego, zgodnie z którym utrata osobowości prawnej nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie ich statusu podatkowego.

127    Po trzecie, należy wskazać, że zgodnie z decreto del Presidente della Repubblica del 10 febbraio 2000, n. 361 (rozporządzeniem prezydenta republiki nr 361 z dnia 10 lutego 2000 r.) ministerstwo spraw wewnętrznych sprawdza, czy instytucje kościelne spełniają kryteria pozwalające im na zachowanie osobowości prawnej na gruncie prawa cywilnego, z tym skutkiem, że jak ocenia Komisja w motywie 158 zaskarżonej decyzji, instytucje kościelne podlegają przepisom i środkom kontroli gwarantującym utratę przywilejów podatkowych zarezerwowanych dla podmiotów niekomercyjnych w przypadku wykonywania przez nie działalności komercyjnej lub prowadzonej w celach zarobkowych.

128    Wynika stąd, że wbrew temu, co podnosi skarżący, nie stwierdzono żadnego stałego statusu podmiotu niekomercyjnego przysługującego instytucjom kościelnym. W ten sposób Komisja mogła słusznie uznać, że środek przewidziany w art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym nie przyznaje instytucjom kościelnym żadnej korzyści selektywnej oraz że z tego względu wspomniany przepis nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

129    Jeśli chodzi o argumenty sformułowane przez skarżącego w pismach procesowych, dotyczące stosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 351 TFUE, wystarczy wskazać, że Komisja nie oparła swej oceny na przesłance istnienia umowy międzynarodowej wchodzącej w zakres zastosowania tego postanowienia i że w tych okolicznościach argumenty skarżącego nie mogą mieć żadnego wpływu na zgodność z prawem oceny Komisji, według której art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu traktatu. Należy zatem je oddalić jako bezskuteczne.

130    Zarzut drugi należy zatem oddalić.

 W przedmiocie zarzutu trzeciego dotyczącego naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE poprzez brak kwalifikacji zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego jako pomocy państwa

131    Skarżący twierdzi, że Komisja naruszyła art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ uznała, że zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu tego przepisu.

132    Na wstępie skarżący podnosi, że wbrew temu, co ustaliła Komisja w zaskarżonej decyzji, fakt, że przepisy dotyczące jednolitego podatku komunalnego ograniczają korzyść wynikającą ze zwolnienia z podatku wyłącznie do nieruchomości należących do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą „zgodnie z zasadami działalności niekomercyjnej” nie oznacza, że podmioty te nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa konkurencji. Podkreśla on, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od jego formy prawnej i sposobu finansowania. Następnie skarżący podnosi, że kryteria przyjęte w celu określenia rodzajów działalności, które mogą korzystać ze zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego, są niejasne i sprzeczne z normami obowiązującymi w dziedzinie pomocy państwa. W szczególności sprzeciwia się on temu, by działalność w zakresie zakwaterowania była traktowana jako wykonywana według zasad niekomercyjnych, jeżeli jest prowadzona nieodpłatnie lub w zamian za symboliczną zapłatę. Ponadto skarżący wskazuje, że zarzuty te odnoszą się również do kryteriów mających zastosowanie do działalności edukacyjnej i ochrony zdrowia. Wreszcie twierdzi on, że zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego spełnia wszelkie przesłanki pozwalające wnioskować o istnieniu pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE oraz że nie spełnia wymogów zgodności pomocy z [rynkiem wewnętrznym] przewidzianych w ust. 2 i 3 tego postanowienia.

133    Komisja kwestionuje te argumenty.

134    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „przedsiębiorstwa” obejmuje każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od jego formy prawnej oraz sposobu jego finansowania (zob. wyrok z dnia 16 marca 2004 r., AOK Bundesverband i in., C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 i C‑355/01, EU:C:2004:150, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

135    Działalność gospodarczą stanowi każda działalność polegająca na oferowaniu towarów lub usług na danym rynku (zob. wyrok z dnia 12 września 2000 r., Pavlov i in., od C‑180/98 do C‑184/98, EU:C:2000:428, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).

136    Okoliczność, że oferowanie towarów lub usług odbywa się bez celu zarobkowego, nie stanowi przeszkody w uznaniu danego podmiotu, który dokonuje tych czynności na rynku za przedsiębiorstwo, ponieważ oferta ta konkuruje z ofertami innych przedsiębiorców działających w celu zarobkowym (wyrok z dnia 1 lipca 2008 r., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, pkt 27).

137    W niniejszym przypadku należy najpierw stwierdzić, że zwolnienie z jednolitego podatku komunalnego wydawane na podstawie decreto-legge del 24 gennaio 2012, n. 1 (rozporządzenia ustawodawczego nr 1, z dnia 24 stycznia 2012 r.), opisane w motywach 82–86 zaskarżonej decyzji, różni się od systemu podatku od nieruchomości, w szczególności w zakresie, w jakim nie znajduje ono zastosowania do działalności prowadzonej przez podmioty niekomercyjne, w tym instytucje kościelne „zgodnie z zasadami działalności niekomercyjnej”.

138    Następnie przepisy o jednolitym podatku komunalnym wprowadziły szczególne przepisy umożliwiające proporcjonalną zapłatę jednolitego podatku komunalnego, w przypadku gdy ta sama nieruchomość była użytkowana jednocześnie do prowadzenia działalności komercyjnej i niekomercyjnej. W szczególności przepisy te przewidują, że jeżeli nieruchomość jest użytkowana do prowadzenia obu rodzajów działalności, zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie wyłącznie do części, w której prowadzona jest działalność o charakterze niekomercyjnym, pod warunkiem że możliwe jest określenie, która część nieruchomości jest wyłącznie przeznaczona na tę działalność. W przypadkach, w których jest niemożliwe wyznaczenie niezależnych części nieruchomości, zwolnienie stosuje się proporcjonalnie do części nieruchomości użytkowanej w celach niekomercyjnych, którą to część należy wskazać w deklaracji ad hoc.

139    Wreszcie przepisy o jednolitym podatku komunalnym odsyłają w zakresie definicji całej serii pojęć do rozporządzenia wykonawczego, mianowicie do decreto ministeriale del 19 novembre 2012, n. 200 (rozporządzenia ministra nr 200 z dnia 19 listopada 2012 r.), które dotyczy szczegółowych warunków składania wyżej wymienionej deklaracji proporcjonalnego użytkowania, istotnych elementów określenia proporcjonalnego użytkowania nieruchomości oraz ogólnych i szczególnych warunków, które winny zostać spełnione w celu uznania działalności za prowadzoną zgodnie z zasadami działalności niekomercyjnej. W tym zakresie oraz w celu skorzystania ze zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego rozporządzenie wykonawcze przewiduje, co następuje:

–        po pierwsze, jako wymóg ogólny, działalność prowadzona przez dane podmioty nie może mieć celu zarobkowego; poza tym ze względu na swój charakter nie może konkurować z działalnością innych podmiotów na danym rynku, które prowadzą działalność zarobkową, i winna odzwierciedlać zasady solidarności i pomocniczości;

–        po drugie, przewiduje się szczególne warunki działalności podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej: akt założycielski lub w szczególności statut danego podmiotu winien formułować ogólny zakaz podziału wszelkich zysków, nadwyżek operacyjnych, funduszy i wszelkich rezerw; ewentualne zyski winny być ponownie inwestowane wyłącznie w rozwijanie działalności, która wspiera statutowy cel solidarności społecznej; w przypadku likwidacji podmiotu niekomercyjnego jego majątek musi zostać przekazany innemu podmiotowi niekomercyjnemu, prowadzącemu podobny rodzaj działalności;

–        po trzecie, w ramach ogólnych warunków prowadzenia działalności w sektorze usług zakwaterowania podmiot zwolnienia świadczy usługi tytułem nieodpłatnym lub za symboliczną opłatą, która w żadnym wypadku nie może przekroczyć połowy średniej ceny podobnej usługi świadczonej na danym obszarze geograficznym i bez związku z faktycznym kosztem świadczonej usługi.

140    W pierwszej kolejności z części ogólnej nowych przepisów o jednolitym podatku komunalnym i szczegółowych warunków wymienionych w punkcie poprzednim wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie do podmiotów, które nie mogą być traktowane jako „przedsiębiorstwa” w celach stosowania prawa Unii. W rzeczywistości wbrew temu, co twierdzi skarżący, i jak zwróciła uwagę Komisja w motywie 166 zaskarżonej decyzji, rozporządzenie wykonawcze wyłącza wprost z zakresu zastosowania zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego rodzaje działalności, które ze względu na swój charakter konkurują na rynku z działalnością innych podmiotów prowadzących działalność w celach zarobkowych.

141    W drugiej kolejności należy oddalić argument skarżącego, jakoby nowe przepisy miały niejasny charakter, ponieważ pośród innych aspektów ustawodawstwo włoskie precyzuje, że w przypadku użytkowania nieruchomości jednocześnie w celach komercyjnych i niekomercyjnych należy obliczyć proporcje, w jakich nieruchomość jest użytkowana dla celów komercyjnych, i zastosować jednolity podatek komunalny wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto, w przypadku gdy podmiot prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i pozagospodarczą, częściowe zwolnienie, z jakiego korzysta w odniesieniu do części nieruchomości użytkowanej do celów pozagospodarczych, nie stanowi korzyści dla tego podmiotu, gdy prowadzi on działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwo.

142    W trzeciej kolejności w zakresie, w jakim skarżący wydaje się twierdzić, że usługi zakwaterowania są ze swej natury oferowane na rynku w kontekście konkurencji z innymi podmiotami gospodarczymi, na wstępie należy wskazać, że argument ten został sformułowany jako abstrakcyjna obserwacja, niepoparta konkretnymi przykładami.

143    Następnie z motywu 174 zaskarżonej decyzji wynika, że rozporządzenie wykonawcze ogranicza zastosowanie zwolnienia do działalności prowadzonej przez podmioty niekomercyjne wyłącznie w przypadku,s gdy dostęp do zakwaterowania jest ograniczony do pewnych kategorii osób lub usługi nie są świadczone w sposób ciągły. W szczególności w odniesieniu do „zakwaterowania socjalnego” rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że działalność musi być skierowana do osób mających tymczasowo lub trwale szczególne potrzeby lub osób, które są w niekorzystnej sytuacji ze względu na warunki fizyczne, psychiczne, gospodarcze, społeczne lub rodzinne.

144    Ponadto rozporządzenie wykonawcze wskazuje również, że w żadnym wypadku zwolnienie nie ma zastosowania do działalności prowadzonej w hotelach lub podobnych placówkach zgodnie z art. 9 decreto legislativo del 23 maggio 2011, n. 79 (rozporządzenia ustawodawczego nr 79 z dnia 23 maja 2011 r.). Zgodnie z tym przepisem następujące placówki są traktowane jako obiekty hotelowe lub podobne: kwatery, hotele, motele, ośrodki wypoczynkowe, apartamenty turystyczne/usługowe, internaty, sezonowe ośrodki zakwaterowania, pensjonaty prowadzone w formie przedsiębiorstwa, uzdrowiska, jak również wszelkie inne placówki turystyczne lub noclegowe posiadające cechy pozwalające na włączenie ich do jednej lub kilku powyższych kategorii. W konsekwencji zwolnienie nie dotyczy zatem działalności prowadzonej np. w hotelach, motelach, pensjonatach.

145    Wreszcie należy stwierdzić, że skarżący w niniejszej skardze zwrócił się do Sądu o wydanie orzeczenia w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która dotyczy warunków i ogólnych kryteriów stosowania zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego. Do organów krajowych należy podjęcie indywidualnych decyzji o stosowaniu tego systemu, a w szczególności o istnieniu lub nieistnieniu stosunku konkurencji pomiędzy konkretnym beneficjentem zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego i pozostałymi podmiotami gospodarczymi w sektorze usług zakwaterowania, a skarżący może wystąpić na krajową drogę sądową, jeżeli system w formie zatwierdzonej przez Komisję nie jest stosowany we właściwy sposób.

146    Wynika stąd, że Komisja mogła co do zasady uznać, że usługi zakwaterowania regulowane powyżej omówionymi przepisami nie były oferowane na rynku w kontekście konkurencji z innymi podmiotami gospodarczymi.

147    W czwartej kolejności skarżący kwestionuje kryterium symbolicznego charakteru zapłaty, który nie wyklucza jego zdaniem kosztowności usługi. Kryterium to powoduje skutek odwrotny – pomoc jest przyznawana podmiotom gospodarczym, aby dzięki niej mogły one stosować niższe ceny.

148    Niemniej jednak należy stwierdzić, że jak wynika z motywu 173 zaskarżonej decyzji, rozporządzenie wykonawcze do ustawy o jednolitym podatku komunalnym stanowi, że aby spełnić wymóg symboliczności, zapłata nie może pozostawać w związku z kosztem usługi, a z drugiej strony, że ustalona granica połowy ceny przewidzianej za podobne usługi świadczone na danym obszarze geograficznym zgodnie z zasadami konkurencji jest stosowana wyłącznie w celu wykluczenia prawa do zwolnienia i nie oznacza a contrario, że usługodawcy, którzy stosują ceny poniżej tej granicy, mogą skorzystać ze zwolnienia. W tych okolicznościach i biorąc pod uwagę fakt, że symboliczne świadczenie wzajemne jest tylko dodatkowym warunkiem towarzyszącym kryteriom opisanym w punktach poprzednich, skarżący nie może twierdzić, że Komisja popełniła błąd w ocenie.

149    W świetle powyższych rozważań skarżący nie zdołał wykazać, że przepisy o jednolitym podatku komunalnym pozwalają na stosowanie zwolnienia z tego podatku do działalności o charakterze gospodarczym oraz że Komisja naruszyła w związku z tym art. 107 TFUE, uznając, że przytoczone przepisy nie wchodziły w zakres stosowania tego postanowienia traktatu. Co więcej, w zakresie, w jakim skarżący twierdzi, iż przepisy o jednolitym podatku komunalnym spełniły przesłanki zaistnienia pomocy państwa, w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy oddalić te argumenty jako bezskuteczne.

150    Z całości powyższych rozważań wynika, że zarzut trzeci należy oddalić.

 W przedmiocie zarzutu czwartego dotyczącego naruszenia obowiązku uzasadnienia

151    Skarżący twierdzi, że lektura zaskarżonej decyzji nie pozwala zrozumieć powodów, będących uzasadnieniem trzech części, z których składa się decyzja.

152    Komisja kwestionuje te argumenty.

153    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uzasadnienie, jakiego wymaga art. 296 TFUE, powinno przedstawiać w sposób jasny i jednoznaczny rozumowanie instytucji, która wydała akt, pozwalając zainteresowanym na poznanie podstawy podjętej decyzji i na obronę ich praw, a sądowi na sprawowanie jego kontroli. Nie można jednak wymagać, by uzasadnienie wymieniało wszystkie różne okoliczności faktyczne i prawne mające znaczenie dla sprawy. Ocena, czy uzasadnienie aktu spełnia te wymogi, winna opierać się nie tylko na jego brzmieniu, ale także uwzględniać okoliczności jego wydania, jak również całość przepisów prawa regulujących daną dziedzinę (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2008 r., Komisja/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, pkt 56; z dnia 30 kwietnia 1998 r., Vlaamse Gewest/Komisja, T‑214/95, EU:T:1998:77, pkt 62, 63; z dnia 27 września 2005 r., Common Market Fertilizers/Komisja, T‑134/03 i T‑135/03, EU:T:2005:339, pkt 156).

154    W niniejszym przypadku wystarczy stwierdzić, jak słusznie wskazała Komisja mając na względzie tak brzmienie, jak i okoliczności wydania zaskarżonej decyzji, że w motywach 22–198 zawiera ona uzasadnienie, które spełnia wymogi przewidziane w art. 296 TFUE.

155    Z jednej strony Komisja wskazała w motywach 191 i 198 zaskarżonej decyzji powody, dla których byłoby całkowicie niemożliwe odzyskanie przez Republikę Włoską wszelkiej bezprawnie przyznanej pomocy na podstawie przepisów dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości. Powody te dotyczą organizacji katastru, jak również podatkowych baz danych, które uniemożliwiają uzyskanie ze skutkiem wstecznym informacji koniecznych w celu obliczenia kwot podlegających odzyskaniu.

156    Z drugiej strony Komisja wskazała w motywach 151–159 zaskarżonej decyzji, powody, dla których uznała, że art. 149 ust. 4 ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym nie przyznaje żadnej selektywnej korzyści ani instytucjom kościelnym, ani amatorskim klubom sportowym. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zwolnienia z jednolitego podatku komunalnego, w stosunku do którego Komisja wyjaśniła w motywach 160–177 zaskarżonej decyzji powody, dla których uznała, że w sytuacji gdy podmioty niekomercyjne prowadzą działalność, której dotyczy zwolnienie, przestrzegając w całości warunków przewidzianych ustawodawstwem włoskim, nie działają jako przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa Unii, z tym skutkiem, że art. 107 TFUE nie znajduje do nich zastosowania.

157    Takie uzasadnienie pozwoliło z jednej strony, skarżącemu, jak wskazuje treść jego skargi, na zrozumienie rozumowania Komisji prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, oraz z drugiej strony, Sądowi na przeprowadzenie kontroli jej zgodności z prawem, jak wynika z przeprowadzonej powyżej analizy zarzutów.

158    W konsekwencji Komisja nie naruszyła art. 296 TFUE.

159    Należy zatem oddalić niniejszy zarzut, a w konsekwencji skargę w całości.

 W przedmiocie kosztów

160    Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Artykuł 138 § 1 regulaminu postępowania przewiduje, że państwa członkowskie i instytucje interweniujące w sprawie pokrywają własne koszty.

161    Ponieważ skarżący przegrał sprawę, należy zgodnie z żądaniem Komisji obciążyć go kosztami postępowania. Republika Włoska pokrywa własne koszty związane z interwencją.

Z powyższych względów

SĄD (ósma izba)

orzeka, co następuje:

1)      Skarga zostaje oddalona.

2)      Pietro Ferracci pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję Europejską.

3)      Republika Włoska pokrywa własne koszty związane z interwencją.

Gratsias Kancheva Wetter

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 15 września 2016 r.

Podpisy

* Język postępowania: włoski.