TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija)
SPRENDIMAS
2007 m. spalio 18 d.(*)
„Šeštoji PVM direktyva – Savarankiška ekonominė veikla – Ribotos atsakomybės bendrovė – Bendrovės veikla, kurią vykdo fizinis asmuo, esantis vienintelis vadovas, akcininkas ir darbuotojas“
Byloje C‑355/06
dėl Gerechtshof te Amsterdam (Nyderlandai) 2006 m. rugpjūčio 28 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2006 m. rugpjūčio 30 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
J. A. van der Steen
prieš
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. W. A. Timmermans, teisėjai L. Bay Larsen, K. Schiemann, P. Kūris (pranešėjas) ir C. Toader,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris R. Grass,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir A. Weimar,
susipažinęs su 2007 m. birželio 14 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.
2 Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp J. A. van der Steen ir inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht (Utrechto mokesčių inspekcijos mokesčių administravimo inspektorius, toliau ? inspektorius) dėl skundo, kuriuo prašoma panaikinti pastarojo sprendimą, bendrovę ir ieškovą, esantį vieninteliu tos bendrovės vadovu, akcininku ir darbuotoju apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau ? PVM) tikslams pripažįstantį vienu mokestiniu vienetu, atmetimo.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3 Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
4 Šeštosios direktyvos 4 straipsnyje numatoma:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą ir žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.
<…>
4. Šio straipsnio 1 dalyje pavartotas žodis „savarankiškai“ reiškia, kad mokestis netaikomas samdomiems ir kitiems asmenims, kiek jie susaistyti su darbdaviu darbo sutartimi ar kitais teisiniais ryšiais, kurie sukuria darbdavio ir dirbančiojo santykius, susijusius su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.
Laikydamosi 29 straipsnio nuostatų dėl konsultacijų valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
<…>“
Nacionalinė teisė
5 1968 m. birželio 28 d. Įstatymo dėl apyvartos mokesčio (Wet op de omzetbelasting 1968, Staatsblad 1968, Nr. 329; toliau ? PVM įstatymas) 7 straipsnio 1 dalyje numatoma:
„Įmonininkas yra bet koks savarankiškai verslu užsiimantis asmuo.“
6 Pagal PVM įstatymo 7 straipsnio 2 dalį „įmone“, be kita ko, laikomas profesinės veiklos vykdymas arba turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.
7 Pagal šio įstatymo 7 straipsnio 4 dalį:
„Fiziniai asmenys ir junginiai bendrojo įstatymo dėl valstybės mokesčių prasme, kurie pagal šį straipsnį laikomi įmonininkais, gyvena ar yra įsteigti Nyderlanduose ar juose turi nuolatinį padalinį ir kurių finansiniai, ekonominiai ir organizaciniai ryšiai yra tokie, jog jie sudaro vienetą, vienam ar keliems iš jų paprašius arba ir be tokio prašymo, inspektoriaus sprendimu, kurį galima apskųsti, nuo pirmos sekančio mėnesio po inspektoriaus sprendimo priėmimo dienos yra laikomi vienu įmonininku. Ministro nutarimu gali būti nustatyta mokestinio vieneto sudarymo, pertvarkymo ir veiklos nutraukimo tvarka.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
8 J. A. van der Steen iki 1998 m. kovo 6 d. turėjo individualią valymo paslaugas teikiančią įmonę. Dėl to jis buvo laikomas įmonininku PVM įstatymo prasme.
9 1998 m. kovo 6 d. ieškovas tapo 1991 m. liepos 4 d. įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės J. A. van der Steen Schoonmaakdiensten B.V. (toliau – bendrovė), kuri perėmė ir toliau tęsė anksčiau individualios įmonės vykdytą veiklą, vadovu ir vieninteliu akcininku. Bendrovė buvo laikoma įmone PVM įstatymo prasme.
10 J. A. van der Steen su bendrove sudarė darbo sutartį, pagal kurią jis gaudavo fiksuotą mėnesinį atlyginimą bei 8 % savo metinio darbo užmokesčio dydžio atostoginius. Iš jo darbo užmokesčio bendrovė išskaičiuodavo pajamų mokestį ir privalomo socialinio draudimo įmokas. Jis buvo vienintelis bendrovės darbuotojas.
11 Bendrovei nebeišgalinant sumokėti skolų, 2002 m. gruodžio mėn. buvo pradėta bankroto procedūra. 2005 m. sausio 5 d. buvo paskelbtas bendrovės bankrotas.
12 Iš 2002 m. gruodžio 18 d. laiško matyti, jog ieškovas paprašė inspektoriaus suteikti jam PVM numerį, kuris skirtųsi nuo bendrovės numerio, kad jis ir bendrovė nesudarytų mokestinio vieneto PVM įstatymo prasme.
13 2004 m. balandžio 28 d. Sprendimu inspektorius nusprendė, kad pagal PVM įstatymo 7 straipsnio 4 dalį J. A. van der Steen ir bendrovė nuo 2004 m. gegužės 1 d. sudaro mokestinį vienetą. Pagrįsdamas savo sprendimą, jis rėmėsi 2002 m. balandžio 26 d. Hoge Raad sprendimu Nr. 35775. Padavus skundą, 2004 m. rugpjūčio 16 d. jis patvirtino savo poziciją, pasiremdamas 2002 m. liepos 24 d. Staatssecretaris van Financiën (Valstybės finansų sekretorius) sprendimu, kuris grindžiamas minėtu Hoge Raad sprendimu.
14 J. A. van der Steen padavė ieškinį dėl šių sprendimų Gerechtshof te Amsterdam, kuris pabrėžia, kad šiuos sprendimus galima pateisinti, tik jei suinteresuotasis asmuo atitinka PVM įstatyme įmonininkams numatytas sąlygas, tačiau abejoja, ar toks sprendimas būtų suderinamas su Bendrijos teise.
15 Gerechtshof te Amsterdam mano, kad negalima tvirtinti, jog J. A. van der Steen bendrovės atžvilgiu laikytinas darbuotoju. Tačiau jam kyla klausimas, ar taikant PVM įstatymo 7 straipsnio 4 dalį, kuri nacionalinėje teisėje yra Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrosios pastraipos įgyvendinimo priemonė, suinteresuotasis asmuo gali būti laikomas savarankiškai vykdančiu veiklą, tačiau nelaikomas savarankiškai vykdančiu ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme.
16 Tokiomis aplinkybėmis Gerechtshof te Amsterdam nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą, pateikdamas prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad kai vienintelę fizinio asmens veiklą sudaro faktiškas atlikimas visų darbų, susijusių su ribotos atsakomybės bendrovės, kurios vienintelis vadovas, savininkas ir „darbuotojas“ yra šis asmuo, veikla, šie darbai nėra ekonominė veikla, nes jie atliekami vadovaujant įmonei ir ją atstovaujant ir dėl to nedalyvaujant ekonominiuose santykiuose?“
Dėl prejudicinio klausimo
17 Savo klausimu prejudicinį prašymą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrosios pastraipos taikymo tikslais pats fizinis asmuo, kuris pagal darbo sutartį, siejančia jį su bendrove, kurios vienintelis akcininkas, vadovas ir darbuotojas jis yra, atlieka visus darbus tokios bendrovės apmokestinamojo asmens vardu ir jos sąskaita, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme.
18 Visų pirma reikėtų priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamuoju asmeniu laikomas bet koks asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą šio straipsnio 2 dalyje.
19 Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies pirmojoje pastraipoje pažymima, kad žodis „savarankiškai“ reiškia, jog mokestis netaikomas samdomiems ir kitiems asmenims, kiek jie susaistyti su darbdaviu darbo sutartimi ar kitais teisiniais ryšiais, kurie sukuria darbdavio ir dirbančiojo santykius, susijusius su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.
20 Šio straipsnio 4 dalies antrojoje pastraipoje numatoma, kad laikydamosi 29 straipsnio nuostatų dėl konsultacijų valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
21 Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad tokioje situacijoje kaip pagrindinėje byloje tarp dviejų suinteresuotųjų asmenų akivaizdžiai egzistuoja darbdavio ir darbuotojo santykiai.
22 Pirma, reikia pažymėti, kad nors bendrovės valymo darbus atlikdavo tik J. A. van der Steen, sutartis dėl valymo vis dėlto sudarydavo bendrovė, kuri suinteresuotajam asmeniui pervesdavo fiksuotus mėnesinį atlyginimą ir atostoginius. Bendrovė išskaičiuodavo iš jo atlyginimo pajamų mokestį ir socialinio draudimo įmokas. Taigi J. A. van der Steen priklausė nuo bendrovės, šiai nustatant jo atlyginimo sąlygas.
23 Antra, reikia pažymėti, kad kai J. A. van der Steen teikdavo savo paslaugas kaip darbuotojas, jis veikdavo ne savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, bet bendrovės sąskaita ir atsakomybe.
24 Trečia, dėl atlyginimo sąlygų Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad darbdavio ir darbuotojo santykiai neegzistuoja, kai suinteresuotieji asmenys patys prisiima savo veiksmų ekonominę riziką (žr. 1991 m. liepos 25 d. Sprendimo C‑202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Rink. p. I‑4247, 13 punktą).
25 Šiuo klausimu prejudicinį prašymą pateikęs teismas pažymi, kad veikdamas kaip bendrovės vadovas ir vykdydamas veiklą bendrovei veikiant trečiųjų asmenų atžvilgiu, J. A. van der Steen neprisiimdavo jokios ekonominės rizikos.
26 Vadinasi, darbuotojas, esantis tokioje situacijoje kaip ieškovas pagrindinėje byloje, nelaikytinas apmokestinamuoju asmeniu Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme.
27 1996 m. birželio 27 d. Sprendimas Asscher (C‑107/94, Rink. p. I‑3089) ir 2000 m. sausio 27 d. Sprendimas Heerma (C‑23/98, Rink. p. I‑419) negali turėti įtakos tokiam šios nuostatos aiškinimui.
28 Minėtame sprendime Heerma, konstatavęs, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį turto nuoma yra atlygintinas paslaugų teikimas, kai suinteresuotasis asmuo jį nuomoja ūkinei bendrijai, kurios nariu jis yra, ir gauna už tai nuompinigius, Teisingumo Teismas 17 punkte pripažino, kad dalininkas, kuris nuomoja nekilnojamąjį turtą apmokestinamuoju asmeniu esančiai bendrovei, kurios nariu jis yra, veikia savarankiškai Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme.
29 To sprendimo 18 punkte Teisingumo Teismas dar pažymėjo, kad tokios veiklos atveju tarp bendrijos ir dalininko neegzistuoja darbdavio ir darbuotojo santykiai, apie kuriuos kalbama Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies pirmojoje pastraipoje. Atvirkščiai, išnuomodamas bendrijai materialų turtą, dalininkas veikė savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, net jei jis tuo pačiu metu buvo nuomojančios bendrovės vadovu.
30 Akivaizdu, kad nors pagrindinėje byloje J. A. van der Steen buvo bendrovės vienintelis vadovas ir akcininkas, savo veiklą jis vykdė pagal darbo sutartį. Vadinasi, J. A. van der Steen situacija skiriasi nuo minėtame sprendime Heerma apibūdintos situacijos ir, kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 22 punkte, jei darbai, kuriuos suinteresuotasis asmuo atlieka bendrovei, patenka į darbo sutarties taikymo sritį, tada, remiantis aiškia Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies formuluote, jie nepatenka į PVM taikymo sritį.
31 Be to, argumentacijos, kuria Teisingumo Teismas vadovavosi minėto sprendimo Asscher 26 punkte, nuspręsdamas, kad bendrovės direktoriui, esančiam vieninteliu jos akcininku, vykdant savo veiklą nėra pavaldumo santykių, todėl jis negali būti laikomas „darbuotoju“ EB sutarties 48 straipsnio (dabar EB 39 straipsnis) prasme, bet turi būti laikomas savarankiškai dirbančiu asmeniu EB sutarties 52 straipsnio (dabar EB 43 straipsnis) prasme, negalima taikyti pagrindinėje byloje, kuri yra susijusi ne su laisvu asmenų judėjimu, o vien tik su PVM sritimi ir kurioje siekiama nustatyti, ką laikyti PVM apmokestinamuoju asmeniu.
32 Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrosios pastraipos taikymo tikslams pats fizinis asmuo, kuris pagal darbo sutartį, siejančia jį su bendrove, kurios vieninteliu akcininku, vadovu ir darbuotoju jis yra, atlieka visus darbus tokios bendrovės, apmokestinamojo asmens, vardu ir jos sąskaita, nėra apmokestinamasis asmuo Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
33 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas 4 straipsnio 4 dalies antrosios pastraipos taikymo tikslais pats fizinis asmuo, kuris pagal darbo sutartį, siejančia jį su bendrove, kurios vienintelis akcininkas, vadovas ir darbuotojas jis yra, atlieka visus darbus tokios bendrovės apmokestinamojo asmens vardu ir jos sąskaita, nėra apmokestinamasis asmuo Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme.
Parašai.