Bylos T‑778/16 ir T‑892/16
Airija ir kt.
prieš
Europos Komisiją
2020 m. liepos 15 d. Bendrojo Teismo (septintoji išplėstinė kolegija) sprendimas
„Valstybės pagalba – Airijos įgyvendinta valstybės pagalba – Sprendimas, kuriuo pagalba pripažįstama nesuderinama su bendrąja rinka ir neteisėta ir kuriuo nurodoma ją susigrąžinti – Išankstiniai mokesčių sprendimai (tax rulings) – Atrankusis pranašumas dėl mokesčių – Įprastų rinkos sąlygų principas“
1. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Valstybių narių priemonės, kurių jos imasi Europos Sąjungoje nesuderintose srityse – Tiesioginiai mokesčiai – Įtraukimas – Apmokestinimo bazės nustatymas ir mokesčių naštos padalijimas – Valstybių narių kompetencija – Ribos – Komisijos kompetencija
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 105–109 punktus)
2. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Pranašumo buvimas – Mokesčių lengvatos priemonė – Vertinimo kriterijai
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 110, 111 ir 115 punktus)
3. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Mokestinės priemonės – Pranašumo ir atrankumo kriterijų nagrinėjimas kartu – Leistinumas
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 134–138 punktus)
4. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Atrankusis pranašumas – Išankstiniai mokesčių sprendimai („tax rulings“) – Referencinis pagrindas, į kurį atsižvelgiant vertintinas pranašumas – Materialus atribojimas – Kriterijai – Bendros arba „įprastos“ mokesčių sistemos nustatymas – Bendra pelno mokesčio sistema, kurios tikslas yra apmokestinti valstybės narės teritorijoje veiklą vykdančių bendrovių rezidenčių ar nerezidenčių apmokestinamąjį pelną
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 149–163 punktus)
5. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Atrankusis pranašumas – Išankstiniai mokesčių sprendimai („tax rulings“) – Apmokestinamojo pelno nustatymas – Komisijos sprendimas, kuriuo pelnas iš prekybos veiklos, gautas iš intelektinės nuosavybės, atmetimo būdu priskirtas bendrovių nerezidenčių filialams – Nacionalinės mokesčių teisės vertinimo klaida
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 174–187, 361–362 punktus)
6. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Atrankusis pranašumas – Išankstiniai mokesčių sprendimai („tax rulings“) – Apmokestinimo bazių nustatymas ir mokesčių naštos paskirstymas – Įprastų rinkos sąlygų principo taikymas – Apimtis
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 221–224 punktus)
7. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Atrankusis pranašumas – Išankstiniai mokesčių sprendimai („tax rulings“) – Pelno priskyrimas bendrovės nerezidentės filialui – Galimybė remtis Europos ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) patvirtintu metodu – Leistinumas – Sąlygos
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 235–239, 323–324 punktus)
8. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Atrankusis pranašumas – Išankstiniai mokesčių sprendimai („tax rulings“) – Patvirtinto pelno priskyrimo metodo nagrinėjimas atsižvelgiant į įprastų rinkos sąlygų principą – Nustatytos metodologinės klaidos, kurios nebūtinai reiškia palankesnį mokestinį vertinimą
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 319, 332, 333, 348–350, 416, 434, 435, 479, 480 punktus)
9. Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankinis pobūdis – Nukrypimas nuo bendros mokesčių sistemos – Bendro pobūdžio priemonė, taikoma visiems ūkio subjektams – Tariama plati diskrecija suteikiant mokestinį pranašumą – Viešosios valdžios institucijų diskrecija, apibrėžta objektyviais kriterijais
(SESV 107 straipsnio 1 dalis)
(žr. 496–499 punktus)
Santrauka
2014 m. birželio 11 d. Europos Komisija pradėjo formalią tyrimo procedūrą dėl mokesčių sprendimų, kuriuos Airijos mokesčių institucijos priėmė dėl bendrovių Apple Sales International (ASI) ir Apple Operations Europe (AOE) Airijos filialams priskirto apmokestinamojo pelno, motyvuodama tuo, kad šie sprendimai galėjo būti valstybės pagalba. Apple grupės patronuojamosios bendrovės ASI ir AOE(1) yra pagal Airijos teisę įsteigtos bendrovės, valdomos ir kontroliuojamos ne iš Airijos, kurios nėra Airijos rezidentės mokesčių tikslais ir kurios įsteigė filialus Airijoje(2).
Atlikusi tyrimą, 2016 m. rugpjūčio 30 d. sprendimu(3) (toliau – ginčijamas sprendimas) Komisija padarė išvadą, kad Airijos mokesčių institucijų priimti mokesčių sprendimai yra neteisėta ir su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba, kuri turi būti susigrąžinta iš ASI ir AOE. Darydama šią išvadą, kiek tai susiję su atrankiojo pobūdžio pranašumo kriterijumi, Komisija rėmėsi trijų atskirų grupių motyvais (pagrindiniais, papildomais ir alternatyviais), kuriais siekta įrodyti, kad ginčijami mokesčių sprendimai leido bendrovėms ASI ir AOE sumažinti mokesčio, kuriuo jos turėjo būti apmokestintos Airijoje, sumą šių sprendimų galiojimo laikotarpiu, t. y. 1991–2014 m.
Gavęs Airijos, ASI ir AOE ieškinius, Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą. Šiame sprendime, kuriuo tęsiamos kitos bylos, susijusios su išankstiniais mokesčių sprendimais (tax rulings)(4), pateikta paaiškinimų dėl pagalbos priemonių atrankumo kriterijaus, kai valstybės narės priima tokio pobūdžio sprendimus.
Savo sprendime Bendrasis Teismas priminė, kad net jei valstybių narių priemonės tiesioginių mokesčių srityje susijusios su klausimais, kurie Sąjungoje nėra suderinti, jos nėra pašalinamos iš teisės aktų, susijusių su valstybės pagalbos kontrole, taikymo srities. Komisijai, kuri yra kompetentinga užtikrinti, kad būtų laikomasi šių teisės aktų, negalima priekaištauti viršijus savo įgaliojimus, kai ji patikrino, ar priimdamos ginčijamus mokesčių sprendimus Airijos mokesčių institucijos taikė bendrovėms ASI ir AOE palankų mokestinį vertinimą, leisdamos sumažinti jų apmokestinamąjį pelną, palyginti su kitų bendrovių mokesčių mokėtojų, kurių padėtis yra panaši, apmokestinamuoju pelnu. Be to, kai Komisija įgyvendina šią kompetenciją, kalbant apie mokesčių priemones, pranašumo ir atrankumo analizė sutampa tiek, kiek pagal šiuos du kriterijus reikia įrodyti, kad dėl ginčijamos mokesčių priemonės sumažėja mokestis, kurį priemonės gavėjas paprastai turėtų mokėti pagal įprastą mokesčių sistemą, dėl to taikytiną kitiems mokesčių mokėtojams, esantiems tokioje pat padėtyje.
Nagrinėtu atveju Bendrasis Teismas nusprendė, kad Komisija neįrodė atrankiojo pranašumo, dėl kurio būtų sumažėjusi bendrovių ASI ir AOE Airijoje mokėtina pelno mokesčio suma, buvimo. Jo teigimu, pateikiant kiekvienos grupės motyvus šiuo aspektu padaryta klaidų ir dėl to padarytas poveikis ginčijamo sprendimo teisėtumui.
Visų pirma, kalbant apie pagrindinius Komisijos motyvus, Bendrasis Teismas juos patvirtino, kiek tai susiję su referencinio pagrindo nustatymu, įprastų rinkos sąlygų principo taikymu ir EBPO patvirtintu metodu(5).
Pirma, Bendrasis Teismas konstatavo, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nustatė referencinį pagrindą nagrinėjant atrankumo kriterijų. Šis pagrindas yra įprastinės Airijos pelno apmokestinimo sistemos taisyklės, kurių tikslas – apmokestinti Airijoje veiklą vykdančių bendrovių apmokestinamąjį pelną, nesvarbu, ar šios bendrovės yra rezidentės, ar nerezidentės, integruotos ar savarankiškos. Iš tiesų, be bendrovių rezidenčių apmokestinimo, Airijos mokesčių teisės aktuose numatyta, kad bendrovės nerezidentės Airijoje apmokestinamos tik tuo atveju, jeigu vykdo prekybos veiklą per filialą arba agentūrą, ir tokiu atveju apmokestinamos visos jų prekybos pajamos, tiesiogiai arba netiesiogiai gaunamos per filialą arba agentūrą, taip pat visos pajamos iš nuosavybės ar teisių, kurias naudoja arba turi filialas ar agentūra arba kurios skirtos filialui ar agentūrai, ir apmokestinamasis kapitalo prieaugis, kuris yra priskirtas filialui arba agentūrai(6). Todėl bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių, vykdančių prekybos veiklą Airijoje per filialą, padėtis yra panaši, atsižvelgiant į Airijos mokesčių sistema siekiamą tikslą apmokestinti apmokestinamąjį pelną.
Antra, Bendrasis Teismas nusprendė: kadangi pagal Airijos mokesčių teisę iš bendrovės nerezidentės filialo prekybos veiklos gautas pelnas turėtų būti apmokestinamas taip, lyg jis būtų nustatytas rinkos sąlygomis, Komisija galėjo pagrįstai remtis įprastų rinkos sąlygų principu, kai tikrino mokestinio pranašumo buvimą, net jei šis principas nėra formaliai įtrauktas į Airijos teisę. Taikydama šį principą Komisija, įgyvendindama savo įgaliojimus pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, gali patikrinti, ar bendrovės nerezidentės filialo apmokestinamasis pelnas nustatomas taip, kad būtų užtikrinta, jog bendrovėms nerezidentėms, Airijoje veiklą vykdančioms per filialą, pagal tas taisykles nebūtų taikoma palankesnė tvarka nei savarankiškoms bendrovėms, kurių apmokestinamasis pelnas atitinka rinkoje nustatomas kainas, dėl kurių susitariama laikantis įprastų rinkos sąlygų principo. Dėl įprastų rinkos sąlygų principo apimties, atliekant valstybės pagalbos kontrolę, Bendrasis Teismas priminė, kad nors nagrinėtu atveju šis principas yra priemonė, leidžianti patikrinti, ar yra mokestinis pranašumas, Komisija negali tvirtinti, kad yra atskira pareiga, pagal kurią valstybės narės įpareigojamos taikyti šį principą horizontaliai ir visose savo nacionalinės mokesčių teisės srityse. Iš tiesų, kadangi nėra Sąjungos teisės aktų, reglamentuojančių apmokestinimo bazių nustatymą ir mokesčių naštos skirtingiems gamybos veiksniams ir ūkio sektoriams paskirstymą, šiuo Sąjungos teisės raidos etapu Komisija neturi kompetencijos, jai suteikiančios teisę savarankiškai nustatyti integruotos įmonės vadinamąjį „įprastą“ apmokestinimą netaikant nacionalinės mokesčių teisės nuostatų.
Trečia, Bendrasis Teismas konstatavo, jog Komisija galėjo pagrįstai iš esmės remtis EBPO patvirtintu metodu(7), kai nusprendė, kad pagal Airijos mokesčių teisės aktų nuostatas priskiriant pelną bendrovės nerezidentės Airijos filialui reikia atsižvelgti į turto, funkcijų ir rizikos paskirstymą tarp šio filialo ir kitų šios bendrovės padalinių. Nors ginčijamame sprendime Komisija tiesiogiai netaikė EBPO pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo nuostatų ar gairių dėl pelno priskyrimo ar sandorių kainodaros metodų, ji iš esmės rėmėsi EBPO patvirtintu metodu. Šiuo klausimu Bendrasis Teismas konstatavo, kad nors šis EBPO patvirtintas metodas nebuvo įtrauktas į Airijos mokesčių teisę, funkcinė ir faktinių aplinkybių analizė, atliekama pirmuoju pagal tą metodą siūlomos analizės etapu, ir Airijos mokesčių teisės nuostatų, susijusių su bendrovėmis nerezidentėmis, taikymas iš esmės sutampa.
Vis dėlto Bendrasis Teismas pažymėjo, kad Komisija padarė klaidą, kiek tai susiję su Airijos mokesčių teisės nuostatų, susijusių su bendrovėmis nerezidentėmis, taikymu. Pagal šias nuostatas pelnas iš turto, kaip antai iš intelektinės nuosavybės licencijų, kurį kontroliuoja bendrovė nerezidentė, negali būti laikomas jos Airijos filialui priskirtinu apmokestinamuoju pelnu, net jei šis turtas perduodamas valdyti šiam filialui. Reikšmingas klausimas nustatant filialo pelną yra tas, ar šis Airijos filialas kontroliuoja minėtą turtą. Manydamas, jog Apple grupės intelektinės nuosavybės licencijos turėjo būti priskirtos Airijos filialams, nes bendrovės ASI ir AOE buvo laikomos neturinčiomis darbuotojų pagal darbo sutartį ir fiziškai neįsteigtomis šių licencijų valdymui užtikrinti, Bendrasis Teismas konstatavo, kad Komisija priskyrė pelną „atmetimo būdu“, o tai nesuderinama su Airijos mokesčių teisės aktų nuostatomis, susijusiomis su bendrovėmis nerezidentėmis. Be to, Bendrojo Teismo teigimu, pateikdama vertinimus, susijusius su veikla Apple grupėje, neįrodė, kad, atsižvelgiant, viena vertus, į bendrovių ASI ir AOE Airijos filialų faktiškai vykdomą veiklą ir funkcijas ir, kita vertus, į strateginius sprendimus, priimtus ir įgyvendinamus ne šiuose filialuose, šiems Airijos filialams turėjo būti priskirtos Apple grupės intelektinės nuosavybės licencijos, siekiant nustatyti bendrovių ASI ir AOE metinį apmokestinamąjį pelną Airijoje. Taigi Bendrasis Teismas nusprendė, jog pateikdama pagrindinius motyvus Komisija neįrodė, kad priimdamos mokesčių sprendimus Airijos mokesčių institucijos suteikė pranašumą ASI ir AOE.
Be to, Bendrasis Teismas padarė tokią pačią išvadą dėl papildomų motyvų, pagal kuriuos dėl mokesčių sprendimuose patvirtintų pelno priskyrimo metodų nebuvo gauta apytikslio, bet patikimo rezultato, kuris atitiktų rinka grindžiamą taikant įprastų rinkos sąlygų principą gautiną rezultatą. Motyvuojamojoje dalyje jis pažymėjo, jog vien metodologinių reikalavimų, be kita ko, numatytų EBPO sandorių kainodaros gairėse, nesilaikymo nepakanka konstatuoti, kad apskaičiuotas pelnas neatitinka apytikslio, bet patikimo rinka grindžiamo taikant įprastų rinkos sąlygų principą gautino rezultato ar juo labiau kad apskaičiuotas pelnas yra mažesnis už pelną, kuris turėjo būti gautas, jeigu sandorių kainodaros nustatymo metodas būtų taikomas teisingai. Taigi vien metodologinės klaidos konstatavimo savaime nepakanka įrodyti, kad ginčijamomis mokesčių priemonėmis šių priemonių gavėjams buvo suteiktas pranašumas. Iš tiesų Komisijai dar reikia įrodyti, kad dėl nustatytų metodologinių klaidų sumažėjo apmokestinamasis pelnas, taigi ir gavėjų patiriama mokesčių našta, palyginti su ta, kuri jiems būtų turėjusi tekti pagal nacionalinėje teisėje numatytas įprastas apmokestinimo taisykles, nesant ginčijamų mokestinių priemonių.
Šiuo klausimu Bendrasis Teismas konstatavo mokesčių sprendimų spragas ir tam tikrą nenuoseklumą dėl ASI ir AOE apmokestinamojo pelno apskaičiavimo metodo trūkumų, tačiau nusprendė, jog Komisija neįrodė, kad jos nurodytos metodologinės klaidos dėl mokesčių sprendimuose patvirtintų pelno priskyrimo metodų, be kita ko, kiek tai susiję su tuo, kad veiklos sąnaudos buvo pasirinktos kaip pelno dydžio rodiklis, taip pat su grąžos dydžiais, su kuriais buvo sutikta mokesčių sprendimuose, lėmė bendrovių ASI ir AOE Airijoje apmokestinamo pelno sumažėjimą.
Galiausiai dėl alternatyvių motyvų Bendrasis Teismas, be kita ko, nusprendė: kadangi nurodydama pagrindinius ir papildomus motyvus Komisija neįrodė pranašumo buvimo, vien pateikdama alternatyvius motyvus ji taip pat negali įrodyti atrankiojo pranašumo buvimo. Taigi, Bendrojo Teismo teigimu, net darant prielaidą, jog įrodyta, kad mokesčių institucijos turėjo diskrecinius įgaliojimus, vien tokios diskrecijos buvimas nebūtinai reiškia, kad ja buvo pasinaudota taip, kad buvo sumažinta sprendimo dėl mokesčių naudos gavėjo mokesčių našta, palyginti su ta, kuri paprastai būtų jam tekusi. Bet kuriuo atveju Bendrasis Teismas tvirtina, jog Komisija neįrodė, kad Airijos mokesčių institucijos pasinaudojo plačia diskrecija, dėl kurios ASI ir AOE galėjo būti sudarytos palankesnės sąlygos. Atmesdamas Komisijos argumentą, kad Airijos mokesčių institucijos, taikydamos mokesčių teisės nuostatas, nenaudojo jokio nuoseklaus kriterijaus, siekdamos nustatyti bendrovių nerezidenčių Airijos filialams priskirtiną pelną, Bendrasis Teismas pažymėjo, jog taikant šias nuostatas būtina atlikti objektyvią faktinių aplinkybių analizę, kuri iš esmės atitinka EBPO siūlomą metodą. Be to, Bendrasis Teismas pažymi, jog vien metodologiniai trūkumai, nustatyti apskaičiuojant ASI ir AOE apmokestinamąjį pelną, negali įrodyti, kad mokesčių sprendimai buvo priimti Airijos mokesčių institucijoms pasinaudojant plačia diskrecija.