PRIIT PIKAMÄE
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. június 5.(1)
C‑641/17. sz. ügy
College Pension Plan of British Columbia
kontra
Finanzamt München III
(a Finanzgericht München [müncheni pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Közvetlen adózás – A tőke szabad mozgása – A tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgások – Társasági adó – Belföldi és nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok – A részvényportfoliók osztalékainak adóztatása – Forrásadó – A forrásadó társasági adóba való teljes mértékű beszámítása – Az adóköteles eredménynek a nyugdíjak kifizetésére szolgáló matematikai tartalékokkal való csökkentése – Korlátozás – Összehasonlíthatóság – A matematikai tartalékok figyelembevétele – Kapcsolat egyrészt a matematikai tartalékok és egyéb technikai tartalékok, másrészt pedig az osztalék megszerzése között – Igazolás – A kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmények – Standstill klauzula – Időbeli és tárgyi feltételek”
1. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel az EUMSZ 267. cikk alapján a Finanzgericht München (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) két, az elsődleges jog tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek, vagyis az EUMSZ 63–65. cikknek az értelmezésére vonatkozó kérdést intéz a Bírósághoz.(2) A jelen előzetes döntéshozatali eljárás középpontjában az e szabadság és az osztalékokra vonatkozó közvetlen adózással kapcsolatos nemzeti rendelkezések közötti kapcsolat áll.
2. E kérelmet a kanadai jog szerinti trust formájában működő College Pension Plan of British Columbia (a továbbiakban: CPP) nyugdíjalap és a német adóhatóság között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő. Közelebbről, a 2007–2010 közötti időszak során e trust egy kanadai vagyonkezelő révén osztalékban részesült különböző német részvénytársaságoktól, amelyek vonatkozásában a német adóhatóság megtagadta a tőkejövedelemre vonatkozó német adó alóli mentesítést.
3. A Bíróságnak többek között arról kell határoznia, hogy az EUM‑Szerződésben szereplő, a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a német jogszabály, amely alapján az osztalékok után fizetett forrásadó beszámítható a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által fizetendő társasági adóba, és amely alapján ezzel összefüggésben a tartalékokat is figyelembe lehet venni az adóköteles eredmény csökkentése érdekében, miközben a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap nem végezhet ilyen beszámítást. Ezenkívül felmerült az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése által előírt úgynevezett standstill klauzula alkalmazhatóságának kérdése.
4. A korlátozott adókötelezettséggel rendelkező nyugdíjalapok részére felosztott osztalékokra alkalmazandó adójogi szabályozás tőke szabad mozgására tekintettel végzett vizsgálata már több ügy tárgyát képezte a Bíróság előtt.(3) Bár a kérdéskörrel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat gazdag, az esetleges korlátozás fennállásának, illetve a belföldi illetőségű és nem belföldi illetőségű adóalanyok helyzete összehasonlíthatóságának kérdése esetenként összetettnek bizonyulhat. Jól szemlélteti ezt a jelen ügy.
I. Jogi háttér
A. A biztosításfelügyeletről szóló törvény
5. A Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy a 2007–2010 közötti időszak során a nyugdíjalapokat és tevékenységüket a „Versicherungsaufsichtsgesetz” (a biztosításfelügyeletről szóló törvény) 1992. december 17‑i változata(4) (a továbbiakban: VAG 1992) szabályozta. A VAG 1992 112. §‑a tartalmazta a nyugdíjalapok meghatározását. A Bíróság elé terjesztett iratok alapján e § (1) bekezdése a következőképpen szólt:
„A nyugdíjalap jogi személyiséggel rendelkező előtakarékossági intézmény,
1. amely egy vagy több munkáltató vonatkozásában tőkefedezet alapján foglalkoztatói nyugellátást biztosít azok munkavállalói számára,
2. amely nem képes minden előírt ellátás esetében biztosítások révén garantálni az ellátások összegét, vagy az ezen ellátások érdekében fizetendő jövőbeli hozzájárulások összegét,
3. amely saját jogot biztosít az ellátásokra a munkavállalók számára a nyugdíjalappal szemben, és
4. amely élethosszig tartó kifizetés révén köteles biztosítani a nyugellátást.”
6. A CAG 1992‑t a biztosításfelügyelet modernizációjáról szóló 2015. április 1‑jei törvény(5) helyezte hatályon kívül és azt a VAG 2015 váltotta fel. A VAG 2015 236. §‑ának (1) bekezdése a nyugdíjalapok fogalmának olyan meghatározását tartalmazza, amely megfelel a VAG 1992 112. §‑ában szereplő meghatározásnak.
B. A nyugdíjalapokra vonatkozó adójogszabályok
7. A Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy a tőkejövedelmek adózásának német szabályozása az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: EStG) 2002. október 19‑i változatából(6) fakad, a jogi személyek adózása kapcsán a Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény, a továbbiakban: KStG) 2002. október 15‑i változatának(7) rendelkezéseivel együttesen.
1. A németországi székhelyű nyugdíjalapok adóztatása
8. Németországi székhelyű tőketársaságként a német nyugdíjalap teljes mértékben társaságiadó‑köteles a KStG 1. §‑a (1) bekezdésének megfelelően. A KStG 7. §‑ának (1) bekezdése szerint adóköteles jövedelme a társasági adó hatálya alá tartozik. A KStG 23. §‑nak megfelelően a német nyugdíjalapok nyereségére 15%‑os társaságiadó‑mérték vonatkozik.
9. A KStG 8. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerint az adóköteles jövedelmet az EStG rendelkezéseinek megfelelően határozzák meg. A KStG 8. §‑a (2) bekezdésének és az EStG 2. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának együttesen értelmezett rendelkezései szerint a nyugdíjalap valamennyi teljes adókötelezettség alá tartozó jövedelmét ipari vagy vállalkozási tevékenység gyakorlásából származó jövedelemnek kell tekinteni. Az EStG 2. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja szerint az ipari vagy vállalkozási tevékenység gyakorlásából származó jövedelmek jelentik az érintett adóév során elért eredményt.
10. A KStG 8b. §‑ának (1) és (2) bekezdésében az osztalékok és tőkenyereségek kapcsán előírt adómentességek a KStG 8b. §‑a (8) bekezdésének első és ötödik mondata alapján nem alkalmazhatók a nyugdíjalapokra.
11. Az EStG 20. §‑ának (1) bekezdése szerint a nyereségből felosztott osztalékokat tőkejövedelemnek kell tekinteni.
12. Az EStG 43. és 44. §‑a szerint a tőkejövedelmekre vonatkozó adót forrásadó révén szedik be a tőkejövedelmek után, és azt az osztalékot felosztó társaság fizeti meg. Ez az adó a bruttó osztalékok 25%‑ának felel meg.
13. Az EStG 4. §‑a (1) bekezdésének első mondata azt írja elő, hogy „[a]z eredmény a vállalkozás pénzügyi év végén fennálló vagyona és a vállalkozás előző pénzügyi év végén fennálló vagyona közötti különbség, a levonások értékével megnövelve és a hozzájárulások értékével csökkentve”.
14. Az EStG 5. §‑a szerint a vagyont a kereskedelmi jog számviteli alapelvei szerint kell értékelni. Ily módon e különbséget a számviteli mérlegből levezetett adómérleg alapján állapítják meg.
15. A KStG 31. §‑a (1) bekezdésének az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjával együttesen értelmezett első mondata szerint az az osztalékokat terhelő, forrásadó formájában levont, már az adóév során megfizetett tőkejövedelem‑adót teljes mértékben be lehet számítani a társasági adóba.
16. Az EStG 36. §‑a (4) bekezdésének második mondata szerint „[h]a a levonást követően az adóalany javára többlet áll fenn, e többletet az adóhatározat kézbesítését követően visszatérítik a részére”.
17. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szolgáltatott információk szerint az adószabályozás szempontjából a német jogszabály különbséget tesz a saját tőke haszna („könyv szerint befektetések megtérülése” és a „fedezeti halmaz”(8) haszna („könyveken kívüli befektetések megtérülése”) között.
18. Egyrészt a könyv szerint befektetések megtérülését illetően, amennyiben a pénzügyi hasznok meghaladják a nyugdíjalap tagjai járulékainak meghatározásánál használt technikai kamatlábat, e hasznokat közvetlenül a különböző nyugdíjalap‑szerződések javára írják jóvá. Ezek nemcsak az alap adómérlegének eszközeit növelik, hanem az említett mérleg kötelezettségei között szereplő tételek és többek között a matematikai tartalékok értékét is.(9) Ebben az esetben az osztalékok felvételének haszna teljes mértékben semlegesítődik, és nem keletkeztet adóköteles jövedelmet.
19. Másrészt a könyveken kívüli befektetések megtérülését illetően, amennyiben a pénzügyi hasznok meghaladják a nyugdíjalap tagjai járulékainak meghatározásánál használt technikai kamatlábat, e hasznokat legalább 90%‑ban a tagok szerződéseinek javára írják jóvá. A hasznok e 90%‑a egyszerre eredményezi az adómérlegben szereplő eszközök és az adómérleg kötelezettségei között szereplő tételek értékének, és többek között e mérleg matematikai tartalékai értékének növekedését. Az osztalékok felvételéből eredő haszon e része teljes mértékben semlegesítődik, és nem keletkeztet adóköteles jövedelmet. Ezzel szemben a haszon fennmaradó legfeljebb 10%‑át nem írják jóvá a különböző nyugdíjalap‑szerződések javára és az eszközök ezen alapuló növekedéséhez nem kapcsolódik a mérleg kötelezettségeinek megfelelő növekedése, vagyis olyan eredmény, amelyet adózási szempontból figyelembe kell venni.
2. A külföldi nyugdíjalapok adóztatása
20. A KStG 2. §‑ának 1. pontja szerint a külföldi nyugdíjalap, amelynek üzletvezetési helye vagy székhelye nem Németországban van, korlátozottan társaságiadó‑köteles az államterületen szerzett jövedelmei után.
21. A KStG 8. §‑a (1) bekezdésének, az EStG 49. §‑a (1) bekezdése 5a. pontjának és az EStG 20. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának együttesen értelmezett rendelkezései szerint a külföldi nyugdíjalap által megszerzett osztalékok korlátozott adókötelezettség alá tartozó tőkejövedelmek. Ezek a felvett osztalékok a KStG 8b. §‑a (8) bekezdésének ötödik mondata alapján teljes mértékben adókötelesek.
22. A korlátozottan adóköteles nyugdíjalap esetében az adót forrásadó formájában szedik be és az osztalékfizetésre kötelezett köteles a tőkejövedelmet terhelő forrásadó levonására, amely az EStG 43. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja és az EStG 43a. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja alapján főszabály szerint a bruttó osztalék 25%‑a.
23. Az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének harmadik mondata szerint, ha az osztalékok adóztatása az adóegyezményekkel összefüggésben 15%‑ra korlátozódik, és a nyugdíjalap visszatérítés iránti kérelmet terjeszt a Bundeszentralamt für Steuern (központi szövetségi adóhivatal, Németország) elé, a levont tőkejövedelem‑adó és a szóban forgó adóegyezmény alapján engedélyezett adómérték közötti különbözetet visszatérítik az alapnak.
24. A KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja szerint, ha a jövedelem jogosultja Németországban korlátozottan adóköteles, a tőkejövedelmet terhelő 15%‑os adó végleges.
25. A kérdést előterjesztő bíróság szerint ebből következően a külföldi nyugdíjalapok esetében kizárt a tőkejövedelem‑adó beszámítása a társasági adóba, és azok nem vonhatják le az esetleges üzemi költségeket sem adóköteles jövedelmük adóalapjából. A tőkejövedelem‑adó korlátozottan adóköteles társaságok részére történő visszatérítésének a KStG 32. §‑ának (5) bekezdésében előírt feltételei nem teljesültek.
C. A Németországi Szövetségi Köztársaság és Kanada között létrejött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény
26. A Németországi Szövetségi Köztársaság és Kanada között létrejött, a jövedelemadók és egyes más adók területén a kettős adóztatás elkerüléséről, az adóelkerülés megakadályozásáról és az adókkal kapcsolatos segítségnyújtásról szóló, Berlinben 2001. április 19‑én kötött egyezmény (a továbbiakban: kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény)(10) 10. cikke (2) bekezdésének b) pontja azt írja elő, hogy az osztalékok származása szerinti állam 15%‑ot levonhat azok bruttó összegéből.
27. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény 23. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében Kanada mint az illetőség szerinti állam a beszámítás mechanizmusa révén akadályozza meg az osztalékok kettős adóztatását.
II. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
28. A CPP társaság célja a vagyonkezelés, annak érdekében, hogy Brit Columbia tartomány volt közalkalmazottai számára nyugellátást biztosítson. E célból mérlegeiben a nyugdíjak biztosítására irányuló kötelezettségeknek megfelelő technikai tartalékokat képez. A CPP egy portfolió‑kezelő társaságon keresztül részesedésekkel rendelkezik német részvénytársaságokban. A CPP és e vagyonkezelő vagyonkezelési szerződést kötött, amelynek értelmében az utóbbit a befektetési döntéseket illetően kötik a CPP mint vagyonrendelő iránymutatásai és utasításai. Kanadában a CPP mentes minden nyereségadó alól.
29. A CPP 1% alatti részesedésekkel rendelkezett különböző német részvénytársaságokban. A 2007–2010 időszak során e részesedésekből a jelen indítvány 17–19. pontjában leírt szabályoknak megfelelően osztalékban részesült. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény 10. cikke (2) bekezdése b) pontjának megfelelően ezeket az osztalékokat tőkejövedelem‑adó címén 15%‑os forrásadó terhelte, amelynek teljes összege 156 280,10 euró volt.
30. 2011. december 23‑án a CPP azt kérte a Finanzamt Münchentől (müncheni adóhivatal), hogy hozzon a tőkejövedelem‑adó alóli mentességről szóló határozatot, valamint térítse vissza a részére ezt a 156 280,10 euró összeget és annak kamatait, arra hivatkozva, hogy hátrányos helyzetbe került a német nyugdíjalapokkal szemben, mivel az utóbbiak részére teljes mértékben visszatérítették az osztalékokat terhelő tőkejövedelem‑adót. A német adóhatóság a 2014. május 26‑i határozatával elutasította e kérelmet.
31. Mivel az e határozattal szemben benyújtott panaszt szintén elutasították, a CPP a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Finanzgericht Münchenhez (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) fordult.
32. E bíróság előzetesen megállapítja, hogy a CPP összehasonlítható a VAG 2015 236. §‑a értelmében vett német nyugdíjalapokkal, e tekintetben egyébként a felek közötti nincs vita. Ezenkívül az sem vitatott az alapeljárás felei között, hogy a német részvénytársaságokban fennálló részesedéseket, illetve az e részesedések által keletkeztetett jövedelmeket nem a vagyonkezelő társasághoz, hanem a CPP‑hez kell kapcsolni, amely azok tényleges kedvezményezettjének minősül.
33. A kérdést előterjesztő bíróság először is kifejti, hogy amennyiben belföldi illetőségű nyugdíjalapról van szó, az azt terhelő társasági adó az ezen alap mérlegében szereplő eredményen alapul. Ez az eredmény többek között az osztalékban részesülésektől és a tartalékok képzésétől függ, mivel a belföldi illetőségű nyugdíjalapok az adóköteles eredményből levonhatják a nyugdíjak fizetése érdekében képzett tartalékokat. Ily módon az osztalékban részesülés nem feltétlenül eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig csak ezen adó viszonylag csekély növekedését eredményezi.
34. Ami ezzel szemben a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapokat illeti, a kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy amennyiben azok osztalékban részesülnek, akkor korlátozottan vonatkozik rájuk a német társasági adó. Ezt az adót forrásadó formájában szedik be, és az osztalékot fizető társaság köteles a tőkejövedelmet terhelő forrásadó levonására, amely főszabály szerint, az EStG 43. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának és az EStG 43a. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának megfelelően a bruttó osztalék 25%‑a. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény 10. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján az osztalékadó legfeljebb 15% lehet. A levont tőkejövedelem‑adó és ezen 15%‑os adómérték közötti különbséget a központi szövetségi adóhivatal kérelemre visszatéríti.
35. E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok (amelyek végleges forrásadó által terhelt osztalékban részesülnek) és a belföldi illetőségű nyugdíjalapok (amelyek osztalékait szintén terheli e forrásadó, de amelyek azt beszámíthatják a társasági adóba) közötti eltérő adójogi bánásmód korlátozza‑e a tőke szabad mozgását.
36. Amennyiben a Bíróság úgy határozna, hogy az említett eltérő adójogi bánásmód a tőke szabad mozgásának akadályozását képezi, a kérdést előterjesztő bíróság e korlátozás esetleges igazolásával kapcsolatban fogalmaz meg kérdést.
37. Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt standstill klauzula alkalmazhatósága kapcsán terjeszt elő kérdést. E tekintetben először is hangsúlyozza, hogy a KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja, amely szerint a 15%‑os tőkejövedelem‑adó végleges a korlátozottan Németországban adóköteles jövedelmek jogosultjával szemben, és amelyből a belföldi illetőségű és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő adójogi bánásmód következik, már 1993. december 31‑én az 1991. évi KStG azonos szövegű és azonosan működő 50. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja formájában fennállt. Másodszor, nem lényeges az, hogy az EStG 43. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának és 43a. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának együttes rendelkezései alapján 1993. december 31‑én már fennálló 25%‑os mértékű tőkejövedelem‑adót 2001. január 1‑jén 20%‑ra csökkentették, majd 2009. január 1‑jén újra 25%‑ra emelték. A 2009. január 1‑jei jogszabálymódosítás a tőkejövedelmeket korábban terhelő, 20%‑os, 25%‑os és 30%‑os különböző adómértékeket egy egységes, 25%‑os adómértékkel váltotta fel, anélkül hogy módosult volna a tőkejövedelem‑adót szabályozó norma alapelve. Harmadszor, felmerült a kérdés, hogy teljesül‑e a pénzügyi szolgáltatások nyújtására vonatkozó tárgyi feltétel. A tekintetben meg kell határozni, hogy a pénzügyi szolgáltatás nyújtása és a tőkemozgás között az alapeljáráshoz hasonló esetben fennáll‑e a Wagner‑Raith ítélet(11) értelmében vett ok‑okozati viszony.
38. Ilyen körülmények között a Finanzgericht München (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Ellentétes‑e az EUMSZ 65. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti tőke szabad mozgásával az a tagállami szabályozás, amely révén a lényegi elemeit tekintve a német nyugdíjalapokhoz hasonló, foglalkoztatói nyugellátást szolgáltató nem belföldi illetőségű szervezet a kapott osztalékok tekintetében nem mentesül a tőkejövedelem‑adó alól, miközben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére történő megfelelő osztalékfizetés esetében a társasági adó nem vagy csak csekély mértékben növekszik, mivel a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak lehetőségük van adóköteles eredményüket az adómegállapítási eljárásban a nyugdíj fizetésére vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék levonásával csökkenteni, és a fizetendő tőkejövedelem‑adót jóváírás, és – amennyiben a fizetendő társasági adó összege nem éri el a jóváírás összegét – visszatérítés révén semlegesíteni?
2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: Megengedhető‑e az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikk alapján harmadik országokkal szemben a tőke szabad mozgásának a KStG 32. §‑a (1) bekezdés[e] 2. pontja szerinti korlátozása azért, mert az pénzügyi szolgáltatásokhoz kapcsolódik?”
III. A Bíróság előtti eljárás
39. A CPP, a Finanzamt München, a német kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. A Finanzamt München kivételével e felek a 2019. március 20‑i tárgyaláson szóbeli észrevételeket terjesztettek elő.
IV. Elemzés
40. Mindenekelőtt, először is, nem kétséges, hogy a jelen ügy kapcsán alkalmazandó alapvető szabadság a tőkemozgás szabadsága. Egyrészt a Bíróság nemrégiben emlékeztetett arra, hogy az EUMSZ 63. cikk szerinti tőkemozgásoknak minősülnek különösen valamely vállalkozásban az annak általános ügyvitelében és irányításában való tényleges részvételre lehetőséget nyújtó részvények birtoklása útján történő részesedés formájában megvalósuló közvetlen befektetések (ún. „közvetlen” befektetések), valamint a tőkepiaci értékpapírok egyedül pénzügyi befektetési célzattal, a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül történő megszerzése (ún. „portfólió befektetések”).(12) Másrészt immár állandó ítélkezési gyakorlat, hogy azon nemzeti rendelkezéseket, amelyek a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal szerzett részesedésekre alkalmazandók, kizárólag a tőke szabad mozgására tekintettel kell vizsgálni.,(13)(14) A jelen ügyben nem vitatott, hogy a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélküli pénzügyi befektetésekről van szó, mivel a kanadai nyugdíjalap 1% alatti részesedésekkel rendelkezett különböző német részvénytársaságokban. Ily módon a tőke szabad mozgására vonatkozó, többek között az EUMSZ 63–65. cikkben található rendelkezések alkalmazandók az alapeljáráshoz hasonló helyzetben.
41. Másodszor, úgy vélem, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt standstill klauzula alkalmazhatóságára vonatkozó kérdést azon kérdést követően kell elemezni, hogy a szóban forgó jogszabály a tőkemozgás szabadságának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése értelmében vett korlátozásának minősül‑e. Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének szövege ugyanis a „korlátozásokra” utal, ami azt vonja maga után, hogy e rendelkezés alkalmazása érdekében először minősíteni kell a nemzeti jogszabályt, és meg kell állapítani, hogy az e jogszabály által előírt szabályozás korlátozásnak minősül‑e.(15) Ily módon azt javaslom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket abban a sorrendben vizsgáljuk meg, amelyben azokat előterjesztették.
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
42. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely forrásadót ír elő a belföldi illetőségű társaság által a belföldi és nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére kifizetett osztalékok után, és amely kizárólag a belföldi illetőségű nyugdíjalapok vonatkozásában írja elő a társasági adóba való teljes beszámítás mechanizmusát, míg a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok esetében e 25%‑os levonás 3/5 (15%) arányban végleges adót képez, mivel e levonás 2/5‑e (10%) kérelemre visszatéríthető.
43. E kérdés megválaszolása érdekében elsősorban annak vizsgálatát javaslom, hogy fennáll‑e a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk értelemben vett korlátozása, adott esetben pedig másodsorban azt, hogy az ilyen korlátozás elfogadható‑e.
1. A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
44. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tőkemozgás korlátait jelentik mindazok az intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségű adóalanyokat attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkező adóalanyokat attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat.(16) Közelebbről, a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékok vonatkozásában tanúsítotthoz képest a külföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékok tekintetében tanúsított hátrányos tagállami bánásmód alkalmas arra, hogy visszatartsa a fenti tagállamtól eltérő tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokat attól, hogy befektessenek e fenti tagállamban, és az következésképpen az EUMSZ 63. cikk alapján főszabály szerint tiltott módon korlátozza a tőke szabad mozgását.(17)
45. A jelen esetben az alapeljárásban szereplő nemzeti jogszabály kétszakaszos adójogi bánásmódot ír elő. Először is mind a belföldi illetőségű nyugdíjalap részére felosztott osztalékokat, mind a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére felosztott osztalékokat forrásadó terheli. E tekintetben a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat illetően az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szolgáltatott információk szerint a KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja alapján a forrásadót 3/5 (15%) mértékben véglegesen vonják le, míg a levonás 2/5‑ét (10%) visszatérítik a jelen indítvány 23. pontjában ismertetett szabályok szerint. Ily módon az alapeljárásban a szóban forgó osztalékok vonatkozásában 15%‑os forrásadót érvényesítettek. Ezzel szemben a belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokra alkalmazandó forrásadó a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk alapján 25%.
46. Másodszor, a nyugdíjalapok a részükre felosztott osztalékok vonatkozásában két eltérő adójogi szabályozás alá tartoznak. A nem belföldi illetőségű nyugdíjalap által megszerzett osztalékokat terhelő tőkejövedelem‑adó véglegessé válik. Ezzel szemben a belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékok bekerülnek a nyugdíjalap számviteli mérlegébe, amely referenciaként szolgál az adóköteles eredmény megállapítása céljából, és amelyre a 15%‑os társasági adót(18) alkalmazzák. Amikor ilyen adókötelezettség keletkezik, a tőkejövedelem‑adót teljes mértékben be lehet számítani a fizetendő összegbe. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis kiemeli, hogy a KStG 31. §‑ának és az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjának rendelkezései szerint „[a] nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokból levont tőkejövedelem‑adó teljes mértékben beszámítható a fizetendő társasági adóba”,(19) az EStG 36. §‑a (4) bekezdésének második mondata szerint pedig „[a]mennyiben a levont tőkejövedelem‑adó magasabb, mint a megállapított társasági adó, azt a belföldi nyugdíjalap részére visszatérítik”.(20)
47. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, a német nyugdíjalapnak lehetősége van egyrészt arra, hogy a nyugdíj fizetésére vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék figyelembevételével a társasági adóval csökkentse adóköteles eredményét, másrészt pedig arra, hogy a társasági adóba beszámítsa a levont tőkejövedelem‑adót. Ennélfogva számomra úgy tűnik, hogy a jelen ügyben a tőkemozgás szabadságának állítólagos korlátozása e két, a nemzeti jogszabály által előírt elkülönült mechanizmusból eredhet. Egyrészt ugyanis következhetne abból, hogy a társasági adó címén adóköteles eredmény részben a nyugdíjalap által képzett tartalékoktól függ, amelyek csökkentik e nyugdíjalap adóköteles eredményét. Másrészt e korlátozás fakadhatna abból, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalap beszámíthatja a megfizetett tőkejövedelem‑adót a fizetendő társasági adóba, és visszaigényelheti annak többletét. E két mechanizmus vizsgálatát javaslom annak megállapítása érdekében, hogy e mechanizmusok közül melyikből – vagy éppen mindkettőből – ered az állítólagos korlátozás.
48. A nyugdíjalap által képzett tartalékokat illetően a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a matematikai tartalékok a bizonytalan kötelezettségekre elkülönített tartalékok sajátos formáját jelentik, amelyek a nyugdíjalap által a jövőben tagjai részére fizetendő foglalkoztatói nyugellátásokra vannak előirányozva. A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a nyugdíjalap által képzett, a számviteli mérleg kötelezettségek oszlopában található tartalékok, közelebbről pedig a nyugellátási kötelezettségek céljából képzett matematikai tartalékok miatt a fizetendő társasági adó meghatározását szolgáló adóköteles eredmény „aránylag alacsony” lehet.
49. Ily módon az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő magyarázatok szerint az osztalékfizetés rendszerint nem eredményezi a számviteli mérleg alapján megállapított eredmény növekedését, mivel e mérleg kötelezettségoldala, és különösen az abban szereplő matematikai tartalékok ugyanúgy nőnek, mint az eszközök.(21) Az adóköteles eredmény kizárólag abban az esetben nő, amikor a hasznot nem írják jóvá a tagok szerződéseinek javára, amikor is az a nyugdíjalap eszközeinek növekedését eredményezi, ezen alapok kötelezettségeinek kapcsolódó növekedése nélkül. A haszonnak a tagok szerződései javára jóvá nem írt, a jelen indítvány 19. pontjában ismertetett 10%‑ára vonatkozó esetről van szó. Ebben az esetben a haszon fennmaradó 10%‑a nem a tagokat illeti meg, így a matematikai tartalékok nem nőnek. A haszonnak e tagok szerződéseire nem fordított maradványa tehát szintén nem növeli az esedékességkor (vagyis a nyugdíjba vonulásukkor) a tagok részére fizetendő nyugellátás összegét.
50. Mindebből az következik, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalap által megszerzett osztalékokat általában – a haszonnak a tagok szerződései javára jóvá nem írt, fennmaradó 10%‑a kivételével – az említett módon jóváírják, így a társasági adóval kapcsolatos adóköteles eredmény nem vagy csak igen kevéssé nő.
51. Azon kérdés megválaszolása érdekében, hogy a tartalékok növekedése kihathat‑e a kifizetett osztalékokra vonatkozó tényleges adóteherre, kiindulásként megjegyzem, hogy a „külföldre fizetett”, forrásadóval terhelt osztalékokra vonatkozó ügyekben a Bíróság az osztalékokkal, nem pedig az adóköteles eredménnyel kapcsolatos bánásmódot vizsgálta.(22)
52. E bánásmódot illetően meg kell határozni az osztalékokra vonatkozó tényleges adóterhet, amennyiben azokat együttesen 25%‑os forrásadóval terhelt tőkejövedelem‑adó, valamint 15%‑os társasági adó terheli. A tőke szabad mozgását érintő korlátozásnak a tényleges adóteher vizsgálata révén történő megállapítását álláspontom szerint a Bíróság ítélkezési gyakorlata is megerősíti. Mindenekelőtt ugyanis a Bíróság már több, az osztalékok adóztatására vonatkozó ügyben a nemzeti bíróságra hagyta annak megállapítását, hogy a nem belföldi illetőségű adóalanyok végső soron nagyobb adóterhet viseltek‑e, mint amely az ugyanezen típusú osztalékok tekintetében a belföldi illetőségű adóalanyokat terheli.(23) Ezt követően a Bíróság a Hirvonen ítéletben(24) lényegében azt mondta ki, hogy valamely korlátozottan adóköteles személy bruttó jövedelmének megadóztatása összeegyeztethető az uniós joggal, ha az végső soron nem magasabb, mint az, amely a teljeskörűen adóköteles személyek nettó jövedelmét az alkalmazandó adómértékek mellett sújtja.(25) Végül, nemrégiben a Sofina ítéletben a Bíróság azt mondta ki, hogy „figyelembe kell venni az osztalékfizetés adóévét az ilyen osztalék esetében fennálló adóteher és a belföldi illetőségű társaságnak fizetett osztalék esetében fennálló adóteher összehasonlítása céljából”.(26)
53. A jelen ügyben megállapítom, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat semmilyen olyan számszerűsített adatot nem tartalmaz, amely lehetővé teszi az osztalékokat sújtó tényleges adóteher megállapítását, amennyiben azokat együttesen tőkejövedelem‑adó és társasági adó terheli.
54. Ebben az összefüggésben megpróbáltam az iratokban szereplő körülmények alapján megállapítani e teher mértékét. Számításaim alapján úgy tűnik, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalap által megszerzett osztalékokat sújtó tényleges adóteher legfeljebb a bruttó osztalékok 11,25%‑a.(27) Ily módon, függetlenül a tartalékok értékétől, e tényleges adómérték mindig alacsonyabb marad, mint a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap által megszerzett osztalékokra alkalmazott 15%‑os mérték. Ez azt jelenti, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokat sújtó tényleges adóteher mindig egyenlőtlen lesz.(28) Következésképpen úgy vélem, hogy a jelen alapeljárás körülményei között a tartalékok mértéke nem releváns a tőkemozgás szabadságát érintő korlátozás fennállásának megállapítása szempontjából.
55. Másként fogalmazva, úgy tűnik, hogy az, hogy az adóköteles eredményt csökkenteni lehet a tartalékokkal, vitathatatlanul lehetővé teszi a társasági adó címén fizetendő összeg csökkentését. Nem úgy tűnik azonban, hogy a tőkemozgás szabadságát érintő korlátozás, amely a belföldi illetőségű nyugdíjalap által képzett tartalékok méretétől függetlenül fennáll, e csökkentésből ered. Márpedig e vizsgálatot a nemzeti bíróságnak kell elvégeznie, mivel csak ő határozhatja meg a belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat sújtó tényleges adóterhet.
56. Egyébként felmerült a kérdés, hogy e megközelítést nem erősíti‑e meg a CPP által előadott azon érv, amely szerint az adóköteles eredmény csökkentésének célja az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülése. A CPP szerint ugyanis a jogalkotó annak érdekében fogadta el a KStG 8. §‑ának (8) bekezdését, hogy semlegesítse és a gyakorlatban a technikai tartalékok adózás szempontjából történő figyelembevétele révén mentesítse az osztalékokat. Márpedig hangsúlyozni kell, hogy a nyugdíjalap részére fizetett osztalékok „semlegesítése” vagy „mentesítése” csak a társasági adó címén történő adóztatásra vonatkozik. Ily módon úgy tűnik, hogy e mechanizmus nem érinti a tőkejövedelem‑adó címén már megfizetett adót, amelyet teljes mértékben beszámítanak.(29)
57. E tekintetben úgy vélem, hogy a jelen ügy eltér a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott Bizottság kontra Finnország ítélet(30) alapjául szolgáló körülményektől. Ebben az ítéletben a Bíróság azt mondta ki, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint míg a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékok gyakorlatilag adómentesek vagy majdnem adómentesek a tartalékok levonhatóságát előíró nemzeti szabályozás kimondott rendelkezéseinek hatására, addig a külföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékok a nemzeti szabályozás értelmében 19,5%‑os, illetve a Finn Köztársaság által kötött, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmények értelmében 15%‑os vagy annál alacsonyabb adókulcs alá tartoznak(31), az EUMSZ 63. cikk szerinti korlátozásnak minősül. Ugyanakkor az alapeljárásban szereplő ügyben mind a belföldi illetőségű nyugdíjalapok, mind a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok vonatkozásában 15%‑os forrásadót érvényesítettek. A tartalékok képzése nem érinti e forrásadó fennállását és mértékét. Noha ugyanis fennáll az adóköteles eredmény csökkentése és a belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékok után fizetendő adó kvázi adómentessége, ezek csak a nyugdíjalap eredményének társasági adó címén történő adóztatását érintik, de a tőkejövedelem‑adót nem, mivel az utóbbit teljes mértékben vissza lehet igényelni.
58. Ennélfogva azt javaslom a Bíróságnak, hogy állapítsa meg, hogy a jelen ügyben az állítólagos korlátozást eredményező második mechanizmus, vagyis a tőkejövedelem‑adó társasági adóba történő teljes beszámítása és a többletnek a levonást követő esetleges visszatérítése minősül a tőkemozgás szabadságát érintő korlátozásnak.
59. Amint azt már kiemeltem, úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania, hogy a tényleges adóteher alacsonyabb‑e, és ha igen, milyen mértékben, mint amely a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény alapján 15%‑os forrásadóval sújtott, nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat terheli.
60. Ha a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalap által megszerzett osztalékokat a teljes beszámítás révén szinte mentesítik a tőkejövedelem‑adó alól, akkor bizonyítottnak tűnik, hogy a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat súlyosabb tényleges adóteher terheli. Ebből az következik, hogy ezen osztalékokat előnyösebb bánásmódban részesítik, mint a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat. A nyugdíjalapokkal szemben alkalmazott adójogi elbánás ilyen, illetőségüktől függő különbsége visszatarthatja a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapokat attól, hogy befektetéseket hajtsanak végre a Németországban letelepedett társaságokba. Ilyen esetben ugyanis a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak nincs lehetőségük arra, hogy visszaigényeljék a forrásadó címén beszedett adót, és az így a tőkemozgás szabadságát érintő korlátozásnak minősül, amit főszabály szerint tilt az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése.
2. A korlátozás elfogadhatóságáról
61. Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében „[az EUMSZ] 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
62. E rendelkezést a tőke szabad mozgásának alapelvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen az említett rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden adójogi szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető az EUM‑Szerződéssel. Ugyanis az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt kivételt korlátozza ugyanezen cikk (3) bekezdése, amely szerint a hivatkozott (1) bekezdésben említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak [az EUMSZ] 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.(32)
63. Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot ily módon meg kell különböztetni az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől.(33) Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ahhoz, hogy az alapügyben érintetthez hasonló nemzeti adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy nyomós közérdek alapján igazolható legyen.(34)
a) Az alapeljárásban szereplő helyzetek összehasonlíthatóságáról
64. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint annak vizsgálata során, hogy valamely határon átnyúló helyzet összehasonlítható‑e valamely belső helyzettel, vagy sem, figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját, valamint ez utóbbiak tárgyát és tartalmát.(35) Másfelől csak a szóban forgó szabályozás által megállapított releváns megkülönböztető kritériumokat kell figyelembe venni annak mérlegelése során, hogy az ilyen szabályozásból eredő eltérő bánásmód a helyzetek objektív eltérését tükrözi‑e.(36)
65. Márpedig megállapítható, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nem tartalmaz magyarázatokat az alapeljárásban szereplő jogszabály célját illetően. E körülmények között a jelen előzetes döntéshozatali eljárás felei által előterjesztett érvek megvizsgálását javaslom. Ezen érvekre figyelemmel a belföldi illetőségű és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete összehasonlíthatóságának elemzése három pontot érint, a német jogszabálynak a tagokkal szemben fennálló kötelezettségekre vonatkozó célját (1), az eltérő adózási szabályoknak a nyugdíjalapok két kategóriájára való állítólagos alkalmazását (2) és az osztalékok felvételéhez közvetlenül kapcsolódó költségek figyelembevételét (3).
1) A tagok felé fennálló kötelezettségek
66. A CPP hangsúlyozza, hogy valamennyi belföldi illetőségű és nem belföldi illetőségű nyugdíjalap köteles a biztosítási díjakat a tőkepiacon befektetni abból a célból, hogy osztalékokat generáljanak, annak érdekében, hogy a nyugdíjalap teljesíteni tudja kötelezettségeit a biztosítottak felé. Ezért Németország adómentességben részesíti az alapokat, amennyiben a kifizetett osztalékok a biztosítottak felé fennálló kötelezettségek teljesítését szolgálják. Noha a belföldi illetőségű nyugdíjalapokra alkalmazandó nemzeti jogszabály figyelembe veszi azt, hogy a megszerzett osztalékok végeredményben a biztosítottakhoz jutnak, az osztalékokat a nyugdíjalapok szintjén mentesíti; e jogszabály figyelmen kívül hagyja, hogy a harmadik országbeli nyugdíjalapokra főszabály szerint ugyanaz a kötelezettség vonatkozik.
67. A Bizottság úgy véli, hogy a német nyugdíjalapok részükre felosztott osztalékokat terhelő tőkejövedelem‑adó alóli mentesítésének célja az, hogy lehetővé tegyék számukra, hogy kellő tőkét gyűjtsenek össze a jövőbeli nyugdíjak kifizetésére. A kifizetett osztalékok ily módon mentesülnek a tőkejövedelem‑adó alól, amennyiben azokat technikai tartalékok céljára használják fel. Ezzel szemben a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap esetében, még ha feltételezzük is, hogy sikerül bizonyítani, hogy a megszerzett osztalékokat tartalékok képzésére használja fel, annak Németországban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezményben előírt mértékben végleges jelleggel meg kell fizetnie a tőkejövedelem‑adót.
68. E tekintetben – fenntartva, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak erre vonatkozóan vizsgálatokat kell lefolytatnia– álláspontom szerint a Bíróság elé terjesztett iratokból az tűnik ki, hogy az alapeljárásban szereplő német jogszabály, amelynek eredményeként a belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékok szinte mentesülnek az adó alól, a nyugdíjalapok biztosítási tevékenységének a jövőbeli nyugellátási kötelezettségek fedezéséhez elegendő társasági tőke összegyűjtése révén történő biztosítására irányuló célnak felel meg. Ezzel szemben a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap részére felosztott osztalékok esetében, noha azokat ugyanezen célra használják fel, a tőkejövedelem‑adó végleges adóvá válik, anélkül hogy sor kerülne ilyen kvázi mentesítésre.(37) E szempontból nézve úgy vélem, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok céljai azonosak, így tehát azokat úgy kell tekinteni, hogy hasonló helyzetben vannak.
69. Ezenkívül amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az alapeljárásban szereplő nemzeti szabályozás célja a Németországban letelepedett társaságokba befektető belföldi illetőségű nyugdíjalapokat és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapokat sújtó tényleges adóteher egyenlőségének biztosítása, figyelemmel többek között arra, hogy míg a belföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében két kumulált adót alkalmaznak (tőkejövedelem‑adó és társasági adó), addig a nem belföldi illetőségű nyugdíjalap által megszerzett osztalékokat csak a tőkejövedelem‑adó címén adóztatják meg, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett jövedelemre is, e külföldi illetőségű társaságok helyzete hasonló lesz a belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez.(38)
70. Ugyanis kizárólag az ugyanezen állam adóztatási joghatóságának gyakorlása vezet a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás veszélyéhez, függetlenül a más tagállamban történő adóztatástól. Ilyen esetben annak érdekében, hogy az osztalékban részesülő külföldi illetőségű kedvezményezettek ne ütközzenek a szabad tőkemozgásnak az EUMSZ 63. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásába, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy a külföldi illetőségű társaságok a nemzeti jogban a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárások tekintetében a belföldi illetőségű társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek.(39)
71. A jelen ügyben, mivel Németország úgy döntött, hogy a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok által szerzett jövedelmek vonatkozásában gyakorolja adóztatási joghatóságát, e nyugdíjalapok ebből következően összehasonlítható helyzetben vannak a németországi illetőségű nyugdíjalapokkal a Németországban letelepedett társaságok által fizetett osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kockázatát illetően.(40)
2) Az eltérő adózási szabályok állítólagos alkalmazása
72. A német kormány előadja, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok nincsenek objektíve összehasonlítható helyzetben, mivel a nyugdíjalapok két kategóriájára a Truck Center ítélet(41) értelmében vett eltérő adózási szabályokat alkalmaznak.
73. E tekintetben megjegyzem, hogy ezen ítélet 41. és 46. pontjából kitűnik, hogy az az eltérő bánásmód, amely szerint attól függően, hogy az adott társaság székhelye hol található, eltérő adózási szabályokat vagy beszedési módokat kell alkalmazni, egymással objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.
74. A jelen ügyben azt javaslom a Bíróság számára, hogy ne alkalmazza a Truck Center ügyből következő ítélkezési gyakorlatot, az alábbi okok miatt. Először is a tagállamok gyakran hivatkoznak erre az ítéletre, amikor olyan nemzeti jogszabályokat védenek, amelyek eredményeként a belföldi illetőségű jogalanyok helyzetét eltérően kezelik a nem belföldi illetőségű jogalanyok helyzetétől.(42) Márpedig ugyanezen ítéletet tudomásom szerint csak egyszer erősítették meg.(43) A közelmúltban a Bíróság ismét korlátozta ezen ítélkezési gyakorlat tartalmát, kimondva, hogy ez az ítélkezési gyakorlat csak a belföldről származó osztalék kedvezményezettjének az illetősége szerint eltérő adóbeszedési technikákra vonatkozik.(44)
75. Másodszor, megjegyzem, a szakirodalom erős kritikával illeti ezt az ítélkezési gyakorlatot,(45) és az csak alkalmazási nehézségekhez vezet.(46)
76. E tekintetben úgy vélem, hogy a belföldi illetőségű adóalany és a nem belföldi illetőségű adóalany helyzete összehasonlíthatóságának megállapítása érdekében az eltérő adózási szabályok alkalmazásával kapcsolatos feltétel tautologikus okfejtésen alapul. Általános szabályként ugyanis a belföldi illetőségűek és a nem belföldi illetőségűek eltérő adózási szabályok hatálya alá tartoznak. Ez az ítélet csak megerősíti, hogy a helyzetek eltérőek, mivel a belföldi illetőségű adóalanyok és a nem belföldi illetőségű adóalanyok eltérőek.(47) Ily módon az alapeljárásban a belföldi illetőségű nyugdíjalapok „teljeskörűen adókötelesek”(48), míg a külföldi nyugdíjalapok jövedelmét csak a németországi forrásból származó jövedelmekre vonatkozó „korlátozott” adókötelezettség terheli.(49) Álláspontom szerint az eltérő adózási szabályok csak e különbséget tükrözik. Ez ugyanakkor nem jelenti azt, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás automatikusan kívül esik a tőkemozgás szabadságának alkalmazási körén.
77. Következésképpen azt javaslom a Bíróság számára, hogy a jelen ügyben ne alkalmazza a Truck Center ügyből(50) következő ítélkezési gyakorlatot. A Bíróság ugyanis úgy ítélheti meg, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás nem szorítkozik az adóbeszedési technikákra, hanem olyan jelentős adóelőnyt biztosít a belföldi illetőségű nyugdíjalapok számára, amelyet a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok számára nem biztosítanak.(51) Úgy tűnik, hogy ez a megoldás következik a nemrégiben hozott N Luxembourg 1 és társai ítéletből, amelyben a Bíróság megállapította, hogy a belföldi illetőségű társaság által valamely külföldi illetőségű társaság részére történő kamatfizetés esetén levont forrásadóra vonatkozó esedékességnél jóval későbbi esedékesség biztosítása előnynek minősül, ily módon a Truck Center ítélet nem alkalmazható.(52)
3) Az osztalékok felvételéhez közvetlenül kapcsolódó költségek figyelembevétele
78. Írásbeli észrevételeiben mind a müncheni adóhivatal, mind a német kormány előadja, hogy nincs közvetlen kapcsolat egyrészt az osztalékokból származó jövedelem megszerzése, másrészt pedig a matematikai tartalékok és más technikai tartalékok képzése között, ily módon a szóban forgó helyzetek nem összehasonlíthatók.
79. E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a belföldi illetőségű adóalanyok és a nem belföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak az azon tevekénységhez kapcsolódó költségek tekintetében, amelyből az adóköteles haszon származik.(53) Ezzel összefüggésben a Bíróság megállapította, hogy ha a belföldi illetőségű társaságokra alkalmazott adóztatási módszer lehetővé teszi az osztalék megszerzésével közvetlen összefüggésben álló költségek figyelembevételét, „úgy az ilyen költségek figyelembevételét engedélyezni kell a külföldi illetőségű [társaságok] számára is”.(54)
80. Márpedig úgy vélem, hogy ez az ítélkezési gyakorlat a jelen ügy szempontjából két okból nem releváns. Egyrészt az említett ítélkezési gyakorlat olyan költségekre vonatkozik, amelyek közvetlenül kapcsolódnak a bevételek megszerzéséhez.(55) A jelen ügyben számomra egyértelműnek tűnik, hogy a nyugdíjalap által képzett tartalékok nem minősíthetők „olyan költségeknek, amelyek közvetlenül kapcsolódnak a bevételek megszerzéséhez”. Másrészt a bevételek megszerzéséhez közvetlenül kapcsolódó költségek figyelembevételére vonatkozó ítélkezési gyakorlat csak olyan esetekre vonatkozik, amelyekben az adóelőny – vagyis az adómentesség vagy a forrásadó levonása – biztosítása az adóalap megállapításához kapcsolódik, többek között az adómérlegben szereplő kiadások formájában, ami a jelen ügyben nem áll fenn. Úgy tűnik ugyanis, hogy a jelen ügyben a tőkemozgás szabadságának korlátozása nem a tartalékok ilyen adóalap‑megállapítás során történő levonásából fakad, hanem a megállapítást követő teljes beszámításból. Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy állapítsa meg, hogy olyan adójogi szabályozás esetében, amely a szóban forgó teljes beszámítást írja elő, ez az ítélkezési gyakorlat nem releváns.
81. Ha a Bíróság mégis úgy határozna, hogy megvizsgálja a tartalékok képzése és az osztalékokból származó jövedelem megszerzése közötti kapcsolat fennállását, úgy vélem, hogy e kapcsolat csak a tartalékok azon része vonatkozásában bizonyítható, amely közvetlen következménye az osztalékok megszerzésének. A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében ugyanis azok a kiadások állnak közvetlen kapcsolatban az adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenységgel, amelyeket e tevékenység idézett elő, tehát amelyek szükségesek annak gyakorlásához.(56) A jelen ügyben a jövedelmet keletkeztető tevékenység az osztalékok megszerzése, és az e tevékenység által előidézett kiadások az osztalékok megszerzéséhez kapcsolódó kiadások. A tartalékok a biztosítási tevékenységhez kapcsolódó kiadást jelentenek.
82. E tekintetben, amint azt lényegében a német kormány előadta, a tartalékok képzésének attól függetlenül meg kell történnie, hogy a bevételek osztalékjövedelmek vagy a tagok által fizetett járulékok. E tartalékoknak ugyanis maga a fennállása is a biztosítási tevékenységhez kapcsolódik, és azoknak a nyugdíjalapok jövőbeli ellátásokkal kapcsolatos kötelezettségeinek a teljesítését kell lehetővé tenniük. A tartalékok indoka a vállalt nyugellátási kötelezettségekben, nem pedig a generált jövedelem méretében keresendő. Ellenkezőleg, amennyiben a nyugdíjalap nem ér el hasznot a befektetései révén, ettől függetlenül a nemzeti jog alapján továbbra is köteles tartalékokat képezni kötelezettségei teljesítése céljából. Analógia útján, ami a foglalkoztatói nyugellátást szolgáltató intézmények és az életbiztosítók tartalékainak szabályozását illeti, az uniós jogalkotó elismeri e tartalékok jelentőségét, mindazonáltal jelentős mérlegelési mozgásteret hagy a tagállamok számára azok kialakítását illetően.(57) Következésképpen úgy vélem, hogy főszabály szerint a nyugdíjalapok tartalékai nem állnak közvetlen kapcsolatban a megszerzett osztalékokkal.
83. Egyébként különösen érzékeny vagyok a Finanzamt München által előterjesztett, a betegbiztosító társaságokkal kapcsolatos nemzeti ítélkezési gyakorlatra alapított érvre. Ezen ítélkezési gyakorlat szerint a matematikai tartalékok és egyéb tartalékok fedezéséből következő kiadások esetében nem áll fenn okozati összefüggés e kiadások és az elsődlegesen a nemzeti területen folytatott biztosítási tevékenységhez kapcsolódó befektetések haszna között. A matematikai tartalékok és más technikai tartalékok képzésére irányuló kötelezettség a biztosítótársaság jogállásból fakad. Noha ez az ítélet egészségbiztosító társaságokra vonatkozik, nem látom okát annak, hogy miért lenne más a nyugdíjalapok helyzete. Ezért úgy vélem, hogy e megközelítés analógia útján a jelen ügyre is alkalmazható.(58)
84. Következésképpen álláspontom szerint nehéz meggyőzően amellett érvelni, hogy a nyugdíjalapok tartalékainak figyelembevétele önmagában a szabad tőkemozgás korlátozásának minősülhet.
85. A CPP előadja, hogy mivel az osztalékokat a tartalékok céljára használják fel, azok e tartalékok növekedését eredményezik, amelyek pedig csökkentik az adóköteles jövedelmet. E tekintetben, amint azt a jelen indítvány 18. és 19. pontjában kifejtettem, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a könyv szerinti és a könyveken kívüli befektetések a fennmaradó 10%‑os rész kivételével növelik a tartalékokat. Ily módon úgy vélem, hogy lehetséges, hogy ezek egy része pusztán az osztalékok kifizetéséből származik. Ugyanakkor álláspontom szerint a Bíróság nem képes annak meghatározására, hogy melyik ez a rész a nemzeti rendszerben. Ennek eldöntése tehát a kérdést előterjesztő bíróságra marad, amelynek többek között meg kell állapítania, hogy e tartalékok melyik része „kapcsolódik közvetlenül” az osztalékok megszerzéséhez. Mindenesetre a meghatározásból ki kell vonni azokat a tartalékokat, amelyek semmilyen kapcsolatban nem állnak az osztalékok megszerzésével.
86. Következésképpen az alapeljárásban szereplő nemzeti szabályozást álláspontom szerint nem lehet fenntartani azon az alapon, hogy az objektíve eltérő helyzetekre alkalmazandó. Ebből következően meg kell vizsgálni, hogy e szabályozást igazolhatja‑e közérdeken alapuló kényszerítő indok.
b) A közérdeken alapuló kényszerítő indok fennállásáról
87. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a német jogszabályból következő eltérő bánásmódot nem igazolja sem a területiség elve, sem az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége, sem pedig a tagállamok között a kiegyensúlyozott adóztatási joghatóság fenntartásának szükségessége, valamint az adóellenőrzések hatékonysága sem.
88. Az vitathatatlanul igaz, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében ezek az igazolások, mint a Bíróság által elismert jogszerű célok, elfogadhatóak.(59) A jelen ügyben ugyanakkor úgy vélem, hogy a belföldi illetőségű és a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód nem igazolható egyik említett ok alapján sem. Mivel az érdekelt felek nem között nem állt fenn vita e kérdés tekintetében, azt a jelen indítványban nem kell megvizsgálni.
89. A fentiek alapján úgy vélem, hogy a szabad tőkemozgás azon német jogszabályból eredő korlátozása, amely az osztalékok megszerzéséhez közvetlenül kapcsolódó költségek levonását kizárólag a nem belföldi illetőségűek esetében zárja ki, nem igazolható sem a helyzetek összehasonlíthatóságának hiányával, sem pedig közérdeken alapuló kényszerítő indokkal.
B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
90. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy azon korlátozás, amely a forrásadónak a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok által megszerzett osztalékokra való végleges alkalmazásából ered, miközben a német nyugdíjalapok gyakorlatilag adómentesek, elfogadható‑e az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése alapján.
91. Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése szerint valamely tagállam a harmadik államokkal fenntartott kapcsolataiban továbbra is alkalmazhatja az e rendelkezés tárgyi hatálya alá tartozó, a tőke szabad mozgását érintő korlátozásokat, még akkor is, ha azok ellentétesek a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében rögzített elvével, feltéve hogy azok már 1993. december 31‑én hatályban voltak.(60)
92. Ily módon az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében „az EUMSZ 63. cikk nem érinti azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függ össze”. Fontos annak vizsgálata, hogy a szóban forgó német szabályozás megfelel‑e e rendelkezés mindkét együttes feltételének, vagyis az időbeli és a tárgyi feltételnek.
93. Először is, ami az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének időbeli hatályát illeti, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a forrásadó külföldi nyugdíjalapok vonatkozásában fennálló mentesítő jellegére vonatkozó német rendelkezés, nevezetesen a KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja, amely lehetővé teszi a tőkejövedelem‑adó társasági adóba való teljes beszámítását, mind szövegezése, mind pedig időbeli hatálya szempontjából megegyezik az 1993. december 31‑én hatályos változattal.
94. E tekintetben úgy vélem, hogy annak megállapítása érdekében, hogy a szóban forgó korlátozás ezen időpont óta fennáll‑e, magának a korlátozásból eredő adózási rendszer lényegének kell az említett időponttól kezdődően fennállnia. Ez alapján úgy tűnik, hogy az alapeljárásban ez az időbeli szempont teljesült.
95. Először is ugyanis a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy „a társasági adóba való beszámítással kapcsolatos eljárás 1993. december 31‑én alkalmazható volt a teljeskörűen adóköteles adóalanyokra”. Másodszor az, hogy az adómérték változott ezen időpont óta, álláspontom szerint nem jelenti azt, hogy az adózási rendszer lényege megváltozott. Harmadszor, álláspontom szerint nem lényeges az, hogy a német jogalkotó a német nyugdíjalapok létezését, csak 2002‑ben, a velük kapcsolatos sajátos szabályok előírásával ismerte el. Az adózási rendszer személyi hatályának megváltoztatása, vagyis az említett rendszer hatálya alá tartozó adóalanyok számának növelése vagy csökkentése, ugyanis nem releváns annak megállapítása szempontjából, hogy az adózási rendszer lényege megváltozott‑e. Következésképpen az alapeljárás kapcsán úgy vélem, hogy azon jelentős adózási rendszer lényege, amelyből a korlátozás az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnően ered, nem változott 1993. december 31. óta.
96. Másodszor, ami az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének személyi hatályát illeti, az X ítéletben (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok)(61) a Bíróság nemrégiben emlékeztetett arra, hogy e rendelkezésnek magából a szövegéből az következik, hogy míg a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó, közvetlen befektetéssel összefüggő tőkemozgások ezen klauzula tárgyi hatálya alá tartoznak, addig a portfólióbefektetések nem szerepelnek az e rendelkezésben említett tőkemozgások között. Mivel az alapeljárás portfolió‑befektetésekre vonatkozik,(62) az utóbbiak nem tartozhatnak az e rendelkezés értelmében vett „közvetlen befektetés” fogalma alá.
97. Felmerül továbbá az a kérdés, hogy az alapeljárásban szereplő helyzet tartozhat‑e az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének értelmében vett „közvetlen befektetéssel összefüggő tőkemozgások” körébe.
98. E tekintetben meg kell állapítani, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése alkalmazásának meghatározó feltétele arra az ok‑okozati viszonyra vonatkozik, amely a tőkemozgások és a pénzügyi szolgáltatások nyújtása között áll fenn, nem pedig a vitatott nemzeti intézkedés személyi hatályára vagy annak az ilyen szolgáltatások nyújtójával – nem pedig címzettjével – fennálló kapcsolatára.(63) E rendelkezés hatályát ugyanis a korlátozások alá vonható tőkemozgásokra utalással határozták meg.(64)
99. Ezenkívül úgy vélem, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének értelmében vett „közvetlen befektetéssel összefüggő tőkemozgások” kifejezést szigorúan kell értelmezni, olyan értelemben, hogy az a szolgáltatásnyújtást magukkal vonó tőkemozgásokra, nem pedig magukat a szolgáltatásokat korlátozó intézkedésre vonatkozik. Ahogyan ugyanis azt Mengozzi főtanácsnok az Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ügyre vonatkozó indítványában hangsúlyozta, e rendelkezés szövegezése szerint akkor vonatkozik a tőkemozgásra, ha az pénzügyi szolgáltatások nyújtásával „függ össze”, vagyis magával vonja azt.(65)
100. A jelen ügyben az érintett tőkemozgás a nyugdíjalap részére történő osztalékfizetés. Úgy vélem, hogy amikor valamely nyugdíjalap osztalékban részesül, akkor hiányzik az okozati összefüggés a tőkemozgás és a pénzügyi szolgáltatások nyújtása között, mivel egy olyan befektető közvetlen részesedésszerzéséről van szó, amely diverzifikálni kívánja eszközeit és jobban meg kívánja osztani a kockázatokat. Amint azt a Bizottság hangsúlyozta, a nyugdíjalap részesedésszerzése és az általa ennek alapján megszerzett osztalékok elsősorban az eszközök fenntartását szolgálják a fokozott diverzifikáció és a kockázatok jobb megosztása, illetve az általa képzett tartalékok révén, annak érdekében, hogy biztosítsa a tagjai felé fennálló nyugellátási kötelezettségek tiszteletben tartását.
101. Végül, a szóban forgó korlátozás a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által megszerzett osztalékok adóztatását érintő teljes beszámítás mechanizmusának alkalmazásában rejlik, amely nem vonatkozik a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapokra. Márpedig az említett korlátozás nem a nyugdíjalapok által a tagjaik részére nyújtott pénzügyi szolgáltatásokkal összefüggő tőkemozgásokra vonatkozik.
102. Ebből következően úgy vélem, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt standstill klauzula nem alkalmazandó az alapügyben szóban forgó német jogszabály által előírt korlátozásra.
V. Végkövetkeztetés
103. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Finanzgericht München (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
1) Az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely forrásadót ír elő a belföldi illetőségű társaság által a belföldi és nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére kifizetett osztalékok után, és amely kizárólag a belföldi illetőségű nyugdíjalapok vonatkozásában írja elő a társasági adóba való teljes beszámítás mechanizmusát, ennek eredményeként pedig valamennyi adóteher alóli kvázi adómentességet eredményez, míg a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok esetében e forrásadó végleges adót jelent, amennyiben az ezen államban az ezen osztalékokra alkalmazott, a nem belföldi illetőségű nyugdíjalapok által viselt tényleges adóteher magasabb, mint a belföldi illetőségű nyugdíjalapokat terhelő adóteher, aminek az alapügybeli vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
2) Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, 1993. december 31. óta alapvetően nem módosított nemzeti jogszabály, amely a tőkejövedelem‑adó társasági adóba való teljes beszámítását írja elő, nem tartozik az e rendelkezés értelmében vett pénzügyi szolgáltatások körébe.