ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého rozšířeného senátu)

20. září 2023(*)

„Státní podpory – Režim podpor provedený Belgií – Rozhodnutí, kterým se prohlašuje režim podpory za neslučitelný s vnitřním trhem a za protiprávní a kterým se nařizuje navrácení vyplacené podpory – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Zdanitelné zisky – Osvobození nadměrného zisku od daně – Zvýhodnění – Selektivita – Narušení hospodářské soutěže – Vrácení“

Ve věci T‑131/16 RENV,

Belgické království, zástupci: C. Pochet a M. Jacobs, jako zmocněnci, ve spolupráci s: M. Segura a M. Clayton, advokáti,

žalobce,

podporovaný:

Irskem, zástupci: M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly a J. Quaney, jako zmocněnci, ve spolupráci s: M. Collins, C. Donnelly, P. Gallagher, SC, B. Doherty a D. Fennelly, Barristers-at-Law,

vedlejší účastník,

proti

Evropské komisi, zástupci: B. Stromsky, P.-J. Loewenthal a F. Tomat, jako zmocněnci,

žalované,

TRIBUNÁL (druhý rozšířený senát),

ve složení: A. Marcoulli, předsedkyně, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (zpravodajka), R. Norkus a W. Valasidis, soudci,

za soudní kancelář: S. Spyropoulos, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

po jednání konaném dne 8. února 2023,

vydává tento

Rozsudek

1        Svou žalobou založenou na článku 263 SFEU Belgické království požaduje zrušení rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61, dále jen „napadené rozhodnutí“).

I.      Skutečnosti předcházející sporu

2        Skutkový základ sporu, jakož i právní rámec, který s ním souvisí, byly uvedeny Tribunálem v bodech 1 až 28 rozsudku ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91), jakož i Soudním dvorem v bodech 1 až 24 rozsudku ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Pro potřeby tohoto řízení je lze shrnout následovně.

3        Na základě daňového rozhodnutí přijatého „útvarem vydávajícím daňová rozhodnutí“ belgické federální veřejné správy financí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o dani z příjmů z roku 1992 (dále jen „CIR 92“) ve spojení s článkem 20 loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zákon ze dne 24. prosince 2002, jímž se mění režim obchodních společností v oblasti daní z příjmu a zavádí systém předběžného rozhodnutí v daňových otázkách) (Moniteur belge, ze dne 31. prosince 2002, s. 58817, dále jen „zákon ze dne 24. prosince 2002“), belgické společnosti-rezidenti, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a belgické stálé provozovny zahraničních společností-rezidentů, které jsou součástí nadnárodní skupiny, mohly snížit svůj základ daně v Belgii odečtením zisků považovaných za „nadměrné“ od zisků, které zaznamenaly. V rámci tohoto systému nebyla část zisků dosažených belgickými subjekty, které byly příjemci daňového rozhodnutí, zdaněna v Belgii. Podle belgických daňových orgánů tyto nadměrné zisky plynuly ze synergií, úspor z rozsahu nebo jiných výhod vyplývajících z členství v nadnárodní skupině, a tudíž nebyly přičitatelné dotčeným belgickým subjektům.

4        V návaznosti na správní řízení, které bylo zahájeno dne 19. prosince 2013 dopisem, kterým Evropská komise požádala Belgické království, aby jí poskytlo informace týkající se systému daňových rozhodnutí týkajících se nadměrného zisku, která vycházela z čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, přijala Komise dne 11. ledna 2016 napadené rozhodnutí.

5        V napadeném rozhodnutí Komise konstatovala, že režim osvobození nadměrného zisku od daně, který je založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, podle kterého Belgické království vydalo daňová rozhodnutí ve prospěch belgických subjektů nadnárodních skupin podniků, kterými bylo uvedeným subjektům přiznáno osvobození části zisku, kterého dosáhnou, představuje režim státní podpory, který poskytuje selektivní zvýhodnění jejím příjemcům ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, který je neslučitelný s vnitřním trhem.

6        Komise tak především tvrdila, že dotčený režim poskytuje příjemcům daňových rozhodnutí selektivní zvýhodnění, jelikož osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány se odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii. Podpůrně měla Komise za to, že osvobození nadměrného zisku od daně může příjemcům daňových rozhodnutí poskytnout selektivní zvýhodnění, jelikož se takové osvobození odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek.

7        Poté, co Komise konstatovala, že dotčený režim byl zaveden v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od jejich příjemců, jejichž konečný seznam měl být později vypracován Belgickým královstvím.

A.      K původnímu rozsudku

8        Po přijetí napadeného rozhodnutí podalo Belgické království a několik podniků, které byly identifikovány v uvedeném rozhodnutí nebo jimž bylo vydáno daňové rozhodnutí na základě dotčeného režimu, žaloby znějící na zrušení tohoto rozhodnutí.

9        Rozsudkem ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, dále jen „původní rozsudek“, EU:T:2019:91), Tribunál zaprvé zamítl jako neopodstatněné žalobní důvody vycházející v podstatě z toho, že Komise nerespektovala své pravomoci v oblasti státních podpor a zasáhla do výlučných pravomocí Belgického království v oblasti přímých daní.

10      Zadruhé měl Tribunál za to, že Komise v projednávané věci nesprávně konstatovala existenci režimu podpory v rozporu s čl. 1 písm. d) nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 SFEU (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9), a v důsledku toho zrušil napadené rozhodnutí, aniž považoval za nezbytné zkoumat ostatní žalobní důvody, které proti ní byly vzneseny.

B.      K rozsudku o kasačním opravném prostředku

11      V návaznosti na kasační opravný prostředek podaný proti původnímu rozsudku Soudní dvůr vydal rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, dále jen „rozsudek o kasačním opravném prostředku“, EU:C:2021:741).

12      V rozsudku o kasačním opravném prostředku měl Soudní dvůr za to, že původní rozsudek je stižen nesprávným právním posouzením, jelikož měl za to, že Komise nesprávně dospěla k závěru, že v projednávané věci existuje režim podpory.

13      Na základě těchto chyb zjištěných Soudním dvorem byl původní rozsudek zrušen.

14      Podle čl. 61 prvního pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie se Soudní dvůr rozhodl vydat konečné rozhodnutí o důvodech, o nichž měl za to, že to soudní řízení dovoluje, a sice o důvodech týkajících se zásahu Komise do výlučných pravomocí Belgického království v oblasti přímých daní na straně jedné a důvodů týkajících se existence režimu podpor na straně druhé.

15      Soudní dvůr tak nejprve podobně jako Tribunál zamítl žalobní důvody týkající se zásahu Komise do výlučných pravomocí Belgického království v oblasti přímých daní.

16      Soudní dvůr dále dospěl k závěru, že režim osvobození nadměrného zisku od daně lze považovat za režim podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení 2015/1589, a že v důsledku toho musí být důvody týkající se existence režimu podpory zamítnuty jako neopodstatněné.

17      Pokud jde o ostatní žalobní důvody směřující ke zrušení uplatněné Belgickým královstvím, měl Soudní dvůr za to, že stav řízení nedovoluje, aby ve věci rozhodl, a vrátil věc Tribunálu, aby rozhodl o uvedených žalobních důvodech.

II.    Řízení a návrhová žádání účastníků řízení

18      V návaznosti na rozsudek o kasačním opravném prostředku a v souladu s čl. 216 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu byla dne 20. října 2021 přidělena projednávaná věc druhému rozšířenému senátu Tribunálu.

19      V souladu s čl. 217 odst. 1 jednacího řádu předložili účastníci řízení ve stanovených lhůtách písemná vyjádření. Kromě toho podle čl. 217 odst. 3 téhož jednacího řádu hlavní účastníci řízení předložili doplňující písemná vyjádření.

20      Belgické království navrhuje, aby Tribunál:

–        napadené rozhodnutí zrušil;

–        podpůrně, zrušil články 1 až 2 napadeného rozhodnutí;

–        uložil Komisi náhradu nákladů tohoto řízení.

21      Irsko navrhuje, aby Tribunál zrušil napadené rozhodnutí, jak navrhuje Belgické království.

22      Komise navrhuje, aby Tribunál:

–        zamítl žalobu;

–        uložil Belgickému království náhradu nákladů řízení.

III. Právní otázky

23      Na podporu své žaloby vznáší Belgické království pět žalobních důvodů. V návaznosti na rozsudek o kasačním opravném prostředku, v němž Soudní dvůr rozhodl o prvních dvou důvodech, z nichž první se týká zásahu Komise do výlučných pravomocí Belgického království a druhý existence režimu podpory, musí Tribunál znovu rozhodnout o třetím až pátém žalobním důvodu, které se týkají, třetí nesprávné kvalifikace osvobození nadměrného zisku od daně jako státní podpory, ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, čtvrtý chybné identifikace příjemců údajných podpor, a pátý porušení zásad legality a ochrany legitimního očekávání v rozsahu, v němž bylo navrácení údajných podpor nařízeno nesprávně.

A.      K žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení článku 107 SFEU a ze zjevně nesprávného posouzení spočívajícího v tom, že Komise měla za to, že systém nadměrného zisku představuje opatření státní podpory

24      Belgické království v podstatě tvrdí, že skutečnost, že osvobození nadměrného zisku od daně jakožto ustálená správní praxe představuje režim, neznamená, že tento režim splňuje všechny podmínky uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU k tomu, aby opatření představovalo státní podporu. Na podporu tohoto žalobního důvodu tak Belgické království předkládá argumenty rozdělené do několika částí a podčástí, kterými zpochybňuje posouzení Komise týkající se podmínek uvedených v čl. 107 odst. 1 SFEU, a sice financování dotčeného režimu ze státních prostředků, existence selektivního zvýhodnění a existence narušení hospodářské soutěže.

25      Komise má za to, že žalobní důvod uplatněný Belgickým královstvím je třeba zamítnout.

1.      K financování dotčeného režimu ze státních prostředků

26      Belgické království, podporované v tomto ohledu Irskem, v podstatě tvrdí, že stát se může vzdát zdanění příjmů pouze tehdy, pokud má nárok na výběr odpovídajících příspěvků. V projednávaném případě nadměrný zisk odpovídá ziskům dosaženým dotčenými skupinami podniků, a nelze jej tedy přičítat belgickým subjektům. Z tohoto důvodu tyto zisky nespadají do daňové pravomoci Belgického království, které je nemůže zdanit.

27      Je třeba připomenout ustálenou judikaturu, podle níž je pojem „podpora“ obecnější než pojem „dotace“, jelikož zahrnuje nejen pozitivní plnění, jako jsou samotné dotace, ale rovněž zásahy státu, které různými formami snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku, a které tak, aniž jsou dotacemi v užším slova smyslu, mají tutéž povahu a stejné účinky jako tyto dotace. Opatření, kterým veřejné orgány poskytují určitým podnikům zvýhodněné daňové zacházení, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do výhodnější finanční situace oproti ostatním poplatníkům, je tak státní podporou ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 71 a 72 a citovaná judikatura).

28      Zaprvé v bodě 114 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise tvrdila, že dotčený režim zahrnuje osvobození nadměrného zisku od daně, což představuje snížení daně dlužné podniky, které mají z uvedeného režimu prospěch, a tudíž ztrátu daňových příjmů, které by jinak mělo Belgické království k dispozici. Na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království, tedy Komise skutečně identifikovala státní prostředky zapojené do údajného režimu podpor, a sice daňové příjmy, kterými by podle Komise disponovalo Belgické království, kdyby uvedený režim neexistoval.

29      Zadruhé podle čl. 185 odst. 1 CIR 92 podléhá celková výše zaznamenaných zisků společností-rezidentů dani v Belgii. Je tudíž třeba mít za to, že tyto zisky spadají do daňové pravomoci Belgického království, i když mohou být upraveny právě na základě použitelných belgických daňových pravidel, jako je čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.

30      Zatřetí v rozsahu, v němž se v projednávané věci jedná o úlevy na daňových odvodech, které byly poskytnuty útvarem vydávajícím daňová rozhodnutí, sice podle správní praxe, ale pouze na základě žádosti příjemce, nelze tvrdit, že zisky osvobozené od daně byly primárně nezdanitelnými zisky v Belgii. Bez žádosti v tomto ohledu by totiž tyto zisky byly zdaněny v Belgii. Belgické království tudíž nemůže tvrdit, že tyto zisky nespadají do jeho daňové pravomoci.

31      Začtvrté na rozdíl od toho, co tvrdí Irsko, je třeba uvést, že důvod, proč měla Komise za to, že se v projednávané věci jedná o státní prostředky, spočívá právě na skutečnosti, že podle obecného systému zdanění zisků společností v Belgii, jehož součástí je čl. 185 odst. 1 CIR 92, je celková výše zisků zaznamenaných společnostmi-rezidenty primárně zdanitelná v Belgii. Komise tak mohla s ohledem na volbu provedenou belgickým zákonodárcem při výkonu daňové pravomoci Belgického království dospět k závěru, že pokud nadměrný zisk nebyl zdaněn, přestože byl primárně zdanitelným ziskem, byla důsledkem takového nezdanění ztráta příjmů, které náležely tomuto státu.

32      S ohledem na předcházející úvahy je třeba odmítnout argumenty Belgického království podporovaného Irskem, kterým zpochybňuje závěr Komise týkající se financování dotčeného režimu ze státních prostředků.

2.      K existenci selektivního zvýhodnění poskytnutého dotčeným režimem

33      Belgické království zpochybňuje zjištění Komise týkající se existence zvýhodnění poskytnutého dotčeným režimem, jakož i jeho selektivitu. Pokud jde konkrétně o selektivitu, Belgické království na základě judikatury týkající se analýzy za účelem kvalifikace daňového opatření jako „selektivního“, zpochybňuje identifikaci referenčního systému Komisí, a sice obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu, její posouzení, podle kterého se dotčený režim odchyluje od uvedeného referenčního systému, a odmítnutí Komisí odůvodnění jím předloženého režimu založeného na povaze a obecné struktuře belgického daňového systému.

34      V projednávaném případě je třeba nejprve zkoumat argumenty Belgického království zpochybňující určení referenčního systému, ve vztahu k němuž je třeba analyzovat existenci či neexistenci zvýhodnění, jakož i jeho případnou selektivitu. Následně budou posouzeny argumenty Belgického království zpochybňující posouzení Komise týkající se jak existence zvýhodnění, tak selektivní povahy tohoto zvýhodnění z důvodu existence odchylky od referenčního systému a rovněž neexistence odůvodnění založeného na povaze a obecné struktuře belgického daňového systému.

a)      K identifikaci referenčního systému

35      Belgické království má v podstatě za to, že Komise nesprávně určila referenční systém, protože nezohlednila skutečnost, že uvedený systém zahrnuje rovněž režim nadměrného zisku. Kromě toho Belgické království tvrdí, že se Komise dopustila nesprávného právního posouzení, když se dovolávala článku 24 CIR 92 týkajícího se zdanitelného příjmu fyzických osob, který se, pokud jde o určení zdanitelných zisků, v plném rozsahu nepoužije na společnosti náležející do mezinárodní skupiny.

36      Irsko tvrdí, že Komise nezohlednila pravidla použitelná v Belgii, když referenční systém nemůže být cizí vnitrostátnímu daňovému systému a každý stát svrchovaně definuje základ daně v rámci svého systému. Osud zisků z transakce v jiných daňových systémech je tudíž irelevantní.

37      V této souvislosti je třeba připomenout, že určení referenčního rámce je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění. Vymezení okruhu podniků nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci tedy závisí na předchozí definici právního režimu, s ohledem na jehož cíl musí být případně zkoumána srovnatelnost skutkové a právní situace podniků zvýhodněných dotčeným opatřením a podniků, které zvýhodněny nejsou (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69 a citovaná judikatura).

38      V této souvislosti bylo rozhodnuto, že určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem použitelných na základě vnitrostátního práva tohoto státu (rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62 a citovaná judikatura).

39      Kromě toho z ustálené judikatury vyplývá, že i když se členské státy musí zdržet přijetí jakéhokoliv daňového opatření, které by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, nic to nemění na tom, že mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, právě dotyčný členský stát prostřednictvím výkonu svých pravomocí v oblasti přímých daní a při dodržení své daňové autonomie určuje základní znaky daně, které v zásadě definují referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim, na jehož základě je třeba analyzovat podmínku týkající se selektivity. Tak je tomu zejména v případě určení základu daně a skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 65 a 73 a citovaná judikatura).

40      Z toho plyne, že za účelem určení referenčního systému v oblasti přímého zdanění musí být zohledněno pouze vnitrostátní právo použitelné v dotčeném členském státě, přičemž samo toto určení je nezbytným předpokladem k posouzení nejen existence zvýhodnění, nýbrž rovněž otázky, zda má toto zvýhodnění selektivní povahu.

41      Kromě toho za účelem určení, zda daňové opatření poskytlo podniku selektivní zvýhodnění, přísluší Komisi, aby po objektivním přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem použitelných na základě vnitrostátního práva tohoto státu provedla srovnání se systémem zdanění běžně používaným v dotyčném členském státě. Při posuzování existence selektivního daňového zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a pro účely stanovení daňové zátěže, kterou má obvykle nést podnik, tedy nelze vzít v úvahu parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému, ledaže na ně tento systém výslovně odkazuje (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 92 a 96).

42      V projednávané věci Komise v bodech 121 až 129 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla své stanovisko k referenčnímu systému.

43      V bodech 121 a 122 odůvodnění napadeného rozhodnutí tak Komise uvedla, že referenčním systémem je systém obvyklých pravidel zdanění zisků společností stanovený režimem daně z příjmu právnických osob v Belgii, jehož cílem je zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Belgii. Komise uvedla, že belgický systém daně z příjmu právnických osob se uplatňuje na společnosti, které sídlí v Belgii, a rovněž na belgické pobočky společností, které v ní nesídlí. Podle čl. 185 odst. 1 CIR 92 byly společnosti se sídlem v Belgii povinny platit daň z příjmů právnických osob z celkové částky příjmů, kterých dosáhly, s výjimkou případů, kdy se použije smlouva proti dvojímu zdanění. Kromě toho podle článků 227 a 229 CIR 92 podléhaly společnosti-nerezidenti dani z příjmu právnických osob pouze u některých zvláštních druhů příjmů pocházejících z Belgie. Komise kromě toho zdůraznila, že v obou případech byla belgická daň z příjmu právnických osob splatná z celkového zisku, který byl stanoven podle pravidel pro výpočet zisků, jak byla definována v článku 24 CIR 92. Podle článku 185 odst. 1 CIR 92 ve spojení s články 1, 24, 183, 227 a 229 CIR 92 celkový zisk odpovídal příjmům společností, od kterých byly odečteny odečitatelné náklady, které byly obecně zaznamenány v účetnictví, takže skutečně zaznamenaný zisk představoval výchozí bod pro výpočet celkového zdanitelného zisku, aniž bylo dotčeno následné použití kladných a záporných úprav stanovených systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii.

44      V bodech 123 až 128 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise vysvětlila, že režim osvobození nadměrného zisku od daně uplatňovaný belgickými daňovými orgány není nedílnou součástí referenčního systému.

45      Konkrétně v bodě 125 odůvodnění napadeného rozhodnutí měla Komise za to, že takové osvobození není stanoveno žádným ustanovením CIR 92. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 totiž umožňoval belgickým daňovým orgánům provést primární jednostrannou úpravu zisků společnosti v případě, že transakce nebo uspořádání s přidruženými společnostmi byly provedeny za podmínek, které se lišily od obvyklých tržních podmínek. Naproti tomu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 stanovil možnost provést záporné úpravy zisků společnosti, které vznikly transakcí nebo uspořádání uvnitř skupiny, za dodatečné podmínky, že zisk, který má být upraven, by byl zahrnut do zisku ze zahraničního protiplnění v rámci této transakce nebo uspořádání.

46      Kromě toho v bodě 126 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise připomněla, že cílem systému daně z příjmu právnických osob v Belgii je zdanit podniky podléhající dani v rámci jejich skutečných zisků bez ohledu na jejich právní formu, velikost či příslušnost k nadnárodní skupině podniků.

47      Kromě toho v bodě 127 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že pro účely výpočtu zdanitelných zisků byly integrované společnosti nadnárodní skupiny povinny stanovit ceny, které se mají uplatnit na jejich transakce uvnitř skupiny, namísto použití cen určovaných přímo trhem, což je důvod, proč belgické daňové právní předpisy stanovily zvláštní ustanovení použitelná na skupiny, jejichž cílem bylo obecně postavit neintegrované společnosti a hospodářské subjekty organizované formou skupin na roveň.

48      V bodě 129 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že referenčním systémem, který je třeba zohlednit, je systém daně z příjmu právnických osob v Belgii, jehož cílem je zdanit stejným způsobem zisky všech společností, které jsou rezidenty nebo působí prostřednictvím stálé provozovny v Belgii. Tento systém zahrnoval úpravy použitelné v souladu se systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii, které určovaly zdanitelný zisk společnosti pro účely výběru daně z příjmu právnických osob v Belgii.

49      Úvodem je třeba uvést, že účastníci řízení se shodují na výchozím bodu, podle kterého je systém obecné právní úpravy daně z příjmu právnických osob v Belgii referenčním systémem.

50      Belgické království naproti tomu zpochybňuje dosah uvedeného obecného systému, který Komise zvolila, pokud jde o určení zdanitelných zisků, relevanci článku 24 CIR 92, možnost provést úpravy zisků zaznamenaných společnostmi podléhajícími dani a otázku, zda uvedený systém zahrnuje režim osvobození nadměrného zisku od daně uplatňovaný belgickými daňovými orgány, či nikoli.

1)      K zohlednění vnitrostátního práva

51      Úvodem je třeba uvést, že pro účely stanovení, jaký je obecný nebo „obvyklý“ daňový režim použitelný v Belgii, vycházela Komise z použitelných právních ustanovení, a sice zejména z CIR 92, jak vyplývá z bodů 42 až 48 výše. Na základě informací poskytnutých Belgickým královstvím v rámci správního řízení totiž Komise popsala použitelný právní rámec, a zejména v bodech 23 až 28 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla systém daně z příjmu právnických osob. v Belgii, jak jej stanoví CIR 92. Konkrétně, jak je uvedeno v bodě 43 výše, Komise výslovně odkázala na články 1, 24, 183 a 185 CIR 92.

52      Z toho vyplývá, že na rozdíl od toho, co tvrdí Irsko, Komise pro účely identifikace referenčního systému vycházela z pravidel použitelných v Belgii v daňové oblasti.

2)      K určení zdanitelných zisků společností a relevanci článku 24 CIR 92

53      Pokud jde o argumenty Belgického království zpochybňující zjištění Komise týkající se stanovení zdanitelných zisků společností v Belgii a relevance článku 24 CIR 92, je třeba připomenout, že v bodě 122 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že celkový zisk byl stanoven podle pravidel týkajících se zisků uvedených v ustanoveních týkajících se výpočtu zdanitelných zisků, jak jsou definována v článku 24 CIR 92.

54      Článek 24 zákona CIR 92 stanoví, že zdanitelné příjmy průmyslových, obchodních a zemědělských podniků zahrnují všechny příjmy vyplývající z podnikatelské činnosti, jako je zisk pocházející ze „všech činností uskutečněných provozovnami těchto podniků nebo jejich prostřednictvím“ a z „každého zvýšení hodnoty položek aktiv […] a každého snížení hodnoty položek pasiv […], pokud tyto zisky nebo ztráty byly realizovány nebo zaneseny v účetnictví nebo ročních uzávěrkách“.

55      Z toho vyplývá, že zdanitelné zisky pro účely použití CIR 92 jsou tvořeny primárně všemi zisky zaznamenanými podniky podléhajícími dani v Belgii, jelikož představují výchozí bod pro výpočet uvedené daně.

56      Je pravda, že článek 24 CIR 92 je součástí hlavy II uvedeného zákona, která se týká daně z příjmů fyzických osob, v rámci jeho kapitoly III, která se týká základu daně, a konkrétněji je součástí oddílu IV pododdílu I uvedené kapitoly, který se týká zdanitelných příjmů. Nicméně podle článku 183 CIR 92, který se týká základu daně z příjmů právnických osob, „příjmy podléhající dani z příjmů právnických osob nebo osvobozené od uvedené daně jsou co do své povahy stejné jako příjmy zamýšlené v oblasti daně z příjmů fyzických osob, [jež se] určí podle pravidel použitelných na zisky“. Toto ustanovení nezavádí žádné rozlišení, pokud jde o společnosti patřící do nadnárodních skupin podniků.

57      CIR 92 tudíž odkazuje, pokud jde o daň ze zisku společností, zejména pro účely stanovení základu daně, na ustanovení stanovená pro daň z příjmů fyzických osob.

58      Za těchto okolností je třeba odmítnout argumenty Belgického království zpochybňující uplatnění článku 24 CIR 92 Komisí pro účely určení zdanitelných zisků společností v Belgii v rámci jejího přezkumu obvyklého zdanění společností v Belgii.

3)      K možnosti provést úpravy zisků zaznamenaných společnostmi podléhajícími dani

59      Belgické království Komisi vytýká, že nezohlednila skutečnost, že zaznamenané zisky představují pouze výchozí bod pro výpočet zdanitelných zisků.

60      V tomto ohledu je třeba uvést, že z upřesnění poskytnutých Komisí v bodě 123 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že zohlednila skutečnost, že základem pro výpočet zdanitelného zisku byl celkový zaevidovaný zisk dotčeného subjektu, ke kterému byly provedeny záporné a kladné úpravy stanovené systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii.

61      Konkrétně Komise v bodě 125 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že kladné a záporné úpravy stanovené v čl. 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 představují zvláštní daňová ustanovení použitelná na situace, kdy se podmínky stanovené pro transakci nebo ujednání odchylují od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými společnostmi.

62      Na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království, tudíž Komise zohlednila skutečnost, že v daňovém režimu použitelném v Belgii, konkrétně pokud jde o základ daně ze zisků společností, existovala možnost provést kladné a záporné úpravy zaznamenaných zisků. Z týchž důvodů nemohou obstát výtky Belgického království vycházející z toho, že Komise údajně nezohlednila existenci rozdílu mezi účetním ziskem a zdanitelným ziskem v belgickém daňovém režimu.

4)      K nezahrnutí režimu nadměrného zisku do referenčního systému

63      Belgické království tvrdí, že Komise nesprávně vyloučila režim nadměrného zisku z referenčního systému.

64      Zaprvé je třeba zdůraznit, že Komise nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 z referenčního systému. Naopak měla za to, že režim nadměrného zisku uplatňovaný belgickými daňovými orgány není tímto ustanovením upraven, a tudíž není součástí referenčního systému. Na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království, neexistuje rozpor mezi závěrem o existenci režimu podpory založeného na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 a konstatováním, podle kterého režim nadměrného zisku není součástí referenčního systému.

65      Zadruhé za účelem určení, zda Komise správně dospěla k závěru, že režim nadměrného zisku není stanoven v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, je třeba zkoumat jednak rozsah tohoto ustanovení a jednak režim nadměrného zisku, jak jej uplatňují belgické daňové orgány.

i)      K dosahu čl. 185 odst. 2 CIR 92

66      Je třeba uvést, že Komise založila svou analýzu čl. 185 odst. 2 CIR 92 na znění tohoto ustanovení a předpisů doprovázejících jeho vstup v platnost. V bodech 29 až 38 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž Komise podrobně popsala zaprvé znění čl. 185 odst. 2 CIR 92, který byl vložen zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002 (Moniteur belge, ze dne 9. července 2004, s. 54623, dále jen „zákon ze dne 21. června 2004“), zadruhé důvodovou zprávu obsaženou v návrhu uvedeného zákona, kterou dne 30. dubna 2004 předložila belgická vláda belgické poslanecké sněmovně (dále jen „důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004“), a zatřetí oběžník ze dne 4. července 2006 týkající se čl. 185 odst. 2 CIR 92 (dále jen „administrativní oběžník ze dne 4. července 2006“).

67      Belgické království ve své argumentaci v rámci projednávané žaloby samo vycházelo z těchto textů, které jsou součástí spisu ve věci.

68      Nejprve čl. 185 odst. 2 CIR 92, na který odkazuje bod 29 odůvodnění napadeného rozhodnutí, ve znění použitelném v projednávané věci, zní následovně:

„Aniž je dotčen druhý pododstavec, v případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny přidružených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:

[…]

b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by byl vytvořen touto druhou společností, kdyby podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.

První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno použití Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (90/436) ze dne 23. července 1990 a mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění.“

69      Dále důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004, na kterou odkazuje bod 34 odůvodnění napadeného rozhodnutí, uvádí, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 stanoví přiměřenou vyrovnávací úpravu s cílem zamezit nebo odstranit (možné) dvojí zdanění a že je třeba provést vyrovnávací úpravu pouze tehdy, pokud se daňová správa nebo útvar vydávající daňová rozhodnutí domnívají, že primární úprava je odůvodněná, pokud jde o její princip a její výši.

70      Kromě toho důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004 upřesňuje, že se uvedené ustanovení nepoužije, jestliže je zisk dosažený v partnerském státě zvýšen tak, že je vyšší než zisk, který by byl dosažen při použití zásady obvyklých tržních podmínek, jelikož belgické daňové orgány nejsou povinny přijmout důsledky svévolné nebo jednostranné úpravy v partnerském státě.

71      Konečně administrativní oběžník ze dne 4. července 2006, na který odkazuje bod 38 odůvodnění napadeného rozhodnutí, opakuje zjištění, podle kterého se taková záporná úprava nepoužije, pokud je primární kladná úprava provedená v jiné jurisdikci nadměrná. Kromě toho uvedený oběžník do značné míry přebírá znění důvodové zprávy k zákonu ze dne 21. června 2004 v rozsahu, v němž připomíná, že vyrovnávací záporná úprava má svůj smysl v zásadě obvyklých tržních podmínek, že má za cíl zabránit (možnému) dvojímu zdanění nebo jej odstranit a musí být provedena vhodným způsobem, a sice že belgické daňové orgány mohou tuto úpravu provést pouze tehdy, je-li její podstata a výše odůvodněná.

72      Ze znění čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 tudíž vyplývá, že úprava směrem dolů je stanovena v rámci přeshraničních vztahů mezi dvěma propojenými společnostmi a že musí být vyrovnávací v tom smyslu, že se použije pouze za podmínky, že zisk, který je předmětem úpravy, je rovněž zahrnut do zisku druhé společnosti a že takto zahrnutý zisk je zisk, kterého by tato jiná společnost dosáhla, pokud by podmínky dohodnuté mezi oběma společnostmi byly podmínkami dohodnutými mezi nezávislými společnostmi.

73      V tomto ohledu je třeba připomenout, že samo Belgické království v bodě 95 žaloby uvedlo, že cílem čl. 185 odst. 2 CIR 92 je určit zisky belgické entity zdanitelné v Belgii a zisky, které nespadají do jeho pravomoci, na základě rozdělení těchto zisků mezi belgickou entitu a přidružené společnosti dotčené předmětnými přeshraničními vnitroskupinovými vztahy.

74      Toto konstatování je potvrzeno jak důvodovou zprávou k zákonu ze dne 21. června 2004, tak administrativním oběžníkem ze dne 4. července 2006, které zdůrazňují, že vyrovnávací úprava musí být, co do její podstaty a výše, přiměřená a že k této úpravě nedojde, pokud jsou zisky dosažené v jiném státě zvýšeny tak, že se stanou vyššími než zisky, kterých by bylo dosaženo na základě zásady obvyklých tržních podmínek. Tyto texty totiž uvádějí, že záporná úprava stanovená v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyžaduje souvztažnost mezi upravenými zisky směrem dolů v Belgii a zisky převzatými jinou společností skupiny usazenou v jiném státě.

ii)    O režimu nadměrného zisku

75      Režim nadměrného zisku, jak jej uplatňují belgické daňové orgány, popisuje Komise v bodech 13 až 22 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Kromě toho v bodech 39 až 42 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zohlednila odpovědi belgického ministra financí na interpelace ohledně uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 ze dne 13. dubna 2005, ze dne 11. dubna 2007 a ze dne 6. ledna 2015. Tyto odpovědi vysvětlují správní praxi belgických daňových orgánů týkající se nadměrného zisku.

76      Z těchto odpovědí vyplývá, že v rámci režimu nadměrného zisku uplatňovaného belgickými daňovými orgány nebyla záporná úprava zisku umožňující odečíst od základu daně uvedený nadměrný zisk podmíněna skutečností, že zisk osvobozený od daně byl zahrnut do zisku jiné společnosti a tento zisk je ziskem, kterého by tato jiná společnost dosáhla, pokud by podmínky sjednané mezi nimi byly podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými společnostmi. Belgické království tento aspekt dotčeného režimu na jednání potvrdilo.

77      Kromě toho z vysvětlení poskytnutých Belgickým královstvím, jak jsou převzata zejména v bodech 15 až 20 odůvodnění napadeného rozhodnutí, vyplývá, že osvobození od daně uplatněné belgickými daňovými orgány na základě dotčeného režimu vycházelo z procentního podílu osvobození od daně vypočteného na základě hypotetického průměrného zisku belgického subjektu, který byl získán na základě ukazatele výše zisku vyplývajícího ze srovnání se zisky srovnatelných samostatných podniků a který byl stanoven jako hodnota nacházející se v mezikvartilovém rozpětí uvedeného indikátoru úrovně zisku zvolené pro všechny srovnatelné nezávislé podniky. Tento procentní podíl osvobození od daně byl použitelný po dobu několika let, tedy během doby platnosti daňového rozhodnutí. Zdanění belgických subjektů, které z toho vyplývalo, tak nebralo jako výchozí bod všechny skutečně dosažené zisky ve smyslu článků 1, 24, 183 a čl. 185 odst. 1 CIR 92, na které byly uplatněny legálně stanovené úpravy v případě skupin podniků podle čl. 185 odst. 2 CIR 92, ale spíše hypotetický zisk, který nezohledňuje celkový zisk dosažený dotčeným belgickým subjektem a legálně stanovené úpravy.

78      Kromě toho skutečnost, že cílem tohoto ustanovení je zamezit možnému dvojímu zdanění, jak zdůraznilo Belgické království, nemůže vyloučit výslovně stanovenou podmínku týkající se skutečnosti, že upravované zisky musí být rovněž zahrnuty do zisků jiné společnosti a že tyto zisky jsou zisky, kterých by bylo dosaženo touto jinou společností, pokud by podmínky, které si mezi sebou dohodly, byly ty, které by byly sjednány mezi nezávislými společnostmi. Možnost dvojího zdanění totiž může existovat právě v případě, kdy jsou zisky belgického subjektu rovněž zahrnuty do zisků jiné společnosti usazené v jiném státě.

iii) Závěr ohledně nezahrnutí režimu nadměrného zisku do referenčního systému

79      Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyžaduje pro účely záporné úpravy, aby upravený zisk byl rovněž zahrnut do zisku jiné společnosti a aby byl ziskem, který by byl dosažen touto jinou společností, pokud by podmínky dohodnuté mezi oběma společnostmi byly podmínkami dohodnutými mezi nezávislými společnostmi, byl režim nadměrného zisku uplatňován belgickými orgány bez ohledu na tyto podmínky.

80      Z toho vyplývá, že na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království, Komise správně měla za to, že osvobození nadměrného zisku od daně, uplatňované belgickými daňovými orgány na základě dotčeného režimu, není součástí referenčního systému.

81      Za těchto okolností je třeba odmítnout všechny argumenty Belgického království zpochybňující určení referenčního systému provedené Komisí v napadeném rozhodnutí.

b)      K existenci zvýhodnění z důvodu dotčeného režimu

82      Belgické království v podstatě Komisi vytýká, že nepřezkoumala odděleně otázku, zda systém nadměrného zisku zahrnuje poskytnutí hospodářského zvýhodnění příjemcům. Kromě toho Belgické království Komisi vytýká, že nepřezkoumala ani neurčila, jaké daňové zvýhodnění měly belgické subjekty náležející k mezinárodní skupině oproti ostatním konkurenčním samostatným společnostem.

1)      K určení zvýhodnění poskytnutého dotčeným režimem

83      Úvodem, jak bylo uvedeno v bodech 45 až 47 výše, je třeba připomenout, že v bodě 125 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že systém belgické daně z příjmu právnických osob v Belgii nestanoví osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány. Kromě toho v bodě 126 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila skutečnost, že toto osvobození od daně bylo vypočteno bez ohledu na celkové zisky, které belgický subjekt skutečně zaznamenal, a na úpravy stanovené právními předpisy. V bodě 127 odůvodnění napadeného rozhodnutí zdůraznila, že ačkoli belgický systém obsahoval zvláštní ustanovení použitelná na skupiny, jejichž cílem bylo spíše vytvořit rovné postavení subjektů, které jsou součástí nadnárodních skupin, a autonomních subjektů.

84      V tomto rámci Komise v bodě 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že podle systému daně z příjmu právnických osob v Belgii jsou subjekty společností-rezidentů nebo společností působících prostřednictvím stálé provozovny v Belgii zdaňovány na základě svých skutečně zaznamenaných zisků, a nikoli na základě hypotetické výše zisku, což je důvod, proč osvobození nadměrného zisku od daně poskytuje belgickým subjektům skupiny, na kterou se vztahuje dotčený režim, zvýhodnění.

85      V bodě 135 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise připomněla judikaturu, podle níž může být hospodářské zvýhodnění poskytnuto snížením daňové zátěže podniku, a zejména snížením základu daně nebo dlužné částky daně. Domnívala se tedy, že v projednávaném případě dotčený režim umožnil společnostem, kterým byla určena daňová rozhodnutí, snížit dlužnou daň odečtením od svého zisku, který reálně zaznamenaly, takzvaný „nadměrný“ zisk. Tento zisk byl vypočten na základě posouzení hypotetického průměrného zisku srovnatelných samostatných podniků, takže rozdíl mezi skutečně zaznamenaným ziskem a tímto hypotetickým průměrným ziskem se promítl do procentního podílu osvobození od daně, který byl základem pro výpočet základu daně přiznaného za pět let, během nichž se uplatňovalo daňové rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že tento základ daně, takto vypočtený na základě daňových rozhodnutí poskytnutých na základě dotčeného režimu, byl nižší než základ daně v případě neexistence uvedených daňových rozhodnutí, vzniklo by z toho zvýhodnění.

86      Za těchto okolností je třeba uvést, že napadené rozhodnutí poskytuje poznatky, které Komise zohlednila při konstatování existence zvýhodnění. Zdůrazněné body odůvodnění, zejména v bodech 83 až 85 výše, totiž umožňují pochopit, že zvýhodnění konstatované Komisí spočívalo v nezdanění nadměrného zisku společností-příjemců a ve zdanění zisků těchto společností vypočtených na základě hypotetického průměrného zisku bez ohledu na celkový zisk dosažený těmito společnostmi a legálně stanovené úpravy podle daňových rozhodnutí v rámci dotčeného režimu. Podle Komise takové zdanění představuje snížení daňového zatížení, které nesou příjemci režimu, oproti daňovému zatížení, které by vyplývalo z obvyklého zdanění na základě systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, které by se týkalo všech skutečně zaznamenaných zisků po provedení úprav stanovených právními předpisy.

2)      Ke společné analýze kritéria zvýhodnění a kritéria selektivity provedené Komisí

87      Rovnou je třeba připomenout, že selektivita a zvýhodnění představují dvě odlišná kritéria. Pokud jde o zvýhodnění, Komise musí prokázat, že opatření zlepšuje finanční situaci příjemce (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise, 173/73, EU:C:1974:71, bod 33). Naproti tomu, pokud jde o selektivitu, Komise musí prokázat, že zvýhodnění se nevtahuje na jiné podniky, které se nachází v právní a faktické situaci srovnatelné se situací příjemce, pokud jde o cíl referenčního systému (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).

88      V tomto ohledu podle judikatury požadavek selektivity plynoucí z čl. 107 odst. 1 SFEU musí být jasně odlišen od zjištění hospodářské výhody tak, že jakmile Komise zjistí existenci výhody v širším smyslu, která přímo či nepřímo vyplývá z určitého opatření, přísluší jí ještě prokázat, že uvedená výhoda je určena specificky jednomu či více podnikům (rozsudek ze dne 4. června 2015, Komise v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 59).

89      Je nicméně důležité upřesnit, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že tato dvě kritéria lze zkoumat společně jako „třetí podmínku“ stanovenou v čl. 107 odst. 1 SFEU týkající se existence „selektivního zvýhodnění“ (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. června 2016, Belgie v. Komise, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 32).

90      V napadeném rozhodnutí jsou úvahy Komise týkající se zvýhodnění obsaženy v rámci analýzy existence selektivního zvýhodnění, a sice v bodě 6.3, nadepsaném „Existence selektivního zvýhodnění“. V tomto rámci, jak bylo právě uvedeno v bodech 83 až 85 výše, Komise skutečně přezkoumala kritérium zvýhodnění. Analýza selektivity tohoto zvýhodnění jako takového se dále nachází v bodech 136 až 141 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v bodě 6.3.2.1, pokud jde o odůvodnění týkající se selektivity, které Komise uvedla jako hlavní a které je založeno na existenci odchylky od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii. Kromě toho je selektivita rovněž analyzována v bodech 152 až 170 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v rámci bodu 6.3.2.2, pokud jde o odůvodnění týkající se selektivity, které Komise předložila podpůrně a které je založeno na existenci výjimky ze zásady obvyklých tržních podmínek.

91      Skutečnost, že z formálního hlediska byla analýza zvýhodnění vložena do oddílu, který rovněž zahrnuje zkoumání selektivity, proto neodhaluje neprovedení meritorního přezkumu těchto dvou pojmů, jelikož jsou existence výhody na jedné straně a existence její selektivní povahy na straně druhé skutečně analyzovány (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. září 2019, Nizozemsko a další v. Komise, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 129).

3)      K existenci zvýhodnění příjemců dotčeného režimu

92      Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury jsou za státní podpory považovány zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo které musejí být považovány za hospodářské zvýhodnění, které by podnik-příjemce za obvyklých tržních podmínek nezískal (viz rozsudek ze dne 2. září 2010, Komise v. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, bod 40 a citovaná judikatura; rozsudek ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21).

93      V případech daňových opatření může být samotná existence zvýhodnění zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „běžnému“ zdanění (rozsudek ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56). Taková opatření tudíž poskytují svým příjemcům hospodářské zvýhodnění, jelikož snižují náklady, které obvykle zatěžují rozpočet podniku, a tudíž přestože nejsou dotacemi v užším slova smyslu, mají tutéž povahu a stejné účinky (rozsudek ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 22).

94      V důsledku toho je za účelem určení, zda existuje daňové zvýhodnění, třeba porovnat situaci příjemce vyplývající z použití dotčeného opatření se situací příjemce v případě neexistence tohoto opatření a za použití běžných pravidel zdanění (viz rozsudek ze dne 24. září 2019, Nizozemsko a další v. Komise, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 147 a citovaná judikatura).

95      Kromě toho v případě režimu podpor musí Komise pouze prokázat, že dotčený daňový režim může zvýhodnit své příjemce, tím, že ověří, že tento režim jako celek může s ohledem na své specifické charakteristiky vést v okamžiku svého přijetí k nižšímu zdanění oproti zdanění vyplývajícímu z použití obecného daňového režimu (viz rozsudek ze dne 2. února 2023, Španělsko a další v. Komise, C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P, EU:C:2023:60, bod 63 a citovaná judikatura).

96      V projednávané věci, jak bylo uvedeno v bodech 83 až 86 výše, Komise v bodech 125 až 127 a 133 až 135 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že v návaznosti na daňová rozhodnutí přijatá na základě dotčeného režimu belgické subjekty, které byly součástí nadnárodní skupiny a které o to požádaly, mohly snížit svou daň splatnou v Belgii tak, že od svého daňového základu odečetly, z titulu tzv. „nadměrných“ zisků, procentní podíl svých zisků, a to za pět let platnosti uvedených daňových rozhodnutí.

97      Především není zpochybňováno, že dotčený režim byl pojat jako systém, který spočíval v nezdanění části zisků zaznamenaných belgickými subjekty, které byly součástí nadnárodní skupiny. Je rovněž nesporné, že podle článku 2 zákona ze dne 21. června 2004 mohla být část zisku belgických dotčených subjektů kvalifikována jako přebytek podle čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 pouze na základě daňového rozhodnutí přijatého útvarem vydávajícím daňová rozhodnutí na základě žádosti podané těmito subjekty a že dotčená procentní sazba osvobození od daně mohla být použita na základ daně těchto subjektů, takže byla zdaněna pouze část tohoto základu daně.

98      Dále je třeba připomenout, že z čl. 185 odst. 1 CIR 92 vyplývá, že společnosti se sídlem v Belgii podléhají dani z celkové částky svých zisků. Kromě toho z článku 24 CIR 92, jak byl zkoumán v bodě 54 výše, vyplývá, že zdanitelnými zisky podniků jsou primárně všechny zisky, které byly dosaženy nebo vyjádřeny v účetnictví.

99      Konečně, jak bylo uvedeno v bodech 66 až 74 výše, z čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyplývá, že lze provést zápornou úpravu základu daně, pokud jsou zisky dotčené společnosti rovněž zahrnuty do zisků jiné společnosti téže skupiny a pokud by se jednalo o zisky, kterých by tato jiná společnost dosáhla, pokud by podmínky, které si mezi sebou dohodly, byly sjednány mezi nezávislými společnostmi.

100    V souladu s běžnými daňovými pravidly v Belgii byly proto belgické subjekty zdaněny ze všech svých dosažených zisků, jak byly vyjádřeny v jejich účetních závěrkách, v případě potřeby provedením úprav, jako je úprava stanovená v čl. 185 odst. 2 písm. b), CIR 92. Avšak vzhledem k tomu, že dotčený režim spočíval v osvobození od takzvaných „nadměrných“ zisků, které – jak bylo uvedeno v bodě 80 výše – nebylo stanoveno v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, mohl uvedený režim vést ke snížení daně, kterou by subjekty, které požádaly o tato rozhodnutí, jinak musely zaplatit podle pravidel týkajících se daně z příjmu právnických osob v Belgii.

101    Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že konstatovala, že dotčený daňový režim mohl zvýhodnit jeho příjemce, jelikož tento režim, posuzovaný jako celek a s ohledem na své vlastnosti, mohl vést k nižšímu zdanění ve srovnání se zdaněním vyplývajícím z použití běžných pravidel zdanění společností v Belgii.

102    Žádný z dalších argumentů Belgického království a Irska nemůže toto konstatování zpochybnit.

103    Zaprvé, pokud jde o argument Belgického království vycházející z toho, že Komise neurčila daňové zvýhodnění, z něhož měly prospěch belgické subjekty náležející k mezinárodní skupině oproti ostatním konkurenčním samostatným společnostem, je třeba připomenout, jak vyplývá z judikatury citované v bodě 94 výše, že pojem „hospodářské zvýhodnění“ předpokládá srovnání situace příjemce vyplývající z použití dotčeného opatření se situací příjemce v případě neexistence tohoto opatření a podle běžných pravidel zdanění. Ve fázi analýzy zvýhodnění tak Komise nemusela srovnávat postavení příjemců daňových rozhodnutí s postavením nezávislých podniků. Dále na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království, v rámci zkoumání existence zvýhodnění poskytnutého režimem podpor Komise nemusela provádět analýzu individuální situace každého příjemce ani vypočítat rozdíl mezi daňovým zatížením, které nesou belgické subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí, a daňovým zatížením, které by jim bylo uloženo, pokud by taková rozhodnutí neexistovala (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. června 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a další v. Komise, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63 a citovaná judikatura).

104    Zadruhé, pokud jde o argument zpochybňující posouzení Komise, podle kterého zvýhodnění vyplývá z rozdílu mezi zdanitelnými zisky založenými na zásadě obvyklých tržních podmínek vycházející z článku 107 SFEU, kterou použila Komise, a zdanitelnými zisky určenými na základě zásady obvyklých tržních podmínek, jak je stanovena belgickými právními předpisy, je třeba uvést, že Komise teprve v rámci analýzy selektivity dotčeného režimu podpůrně zkoumala, do jaké míry se tento režim odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek. Tento argument je tudíž v rámci přezkumu posouzení existence zvýhodnění Komisí irelevantní.

105    Zatřetí Irsko tvrdí, že daňová rozhodnutí se omezují na uplatnění práva na skutkové okolnosti každé žádosti, a tudíž nemohou uvést daňového poplatníka do lepší hospodářské situace, než do které měl být umístěn. V tomto ohledu je třeba uvést, že podle článku 20 zákona ze dne 24. prosince 2002 belgická federální veřejná správa financí rozhoduje prostřednictvím daňového rozhodnutí o každé žádosti týkající se použití daňových zákonů na konkrétní situaci nebo transakci, která dosud neměla daňové účinky, a že podle článku 2 zákona ze dne 21. června 2004 může být čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 použit pouze daňovým rozhodnutím. Režim nadměrného zisku však v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 nebyl upraven a útvar vydávající daňová rozhodnutí zavedl dotčený režim tím, že se odchýlil od podmínek stanovených v uvedeném ustanovení. V tomto rámci útvar vydávající daňová rozhodnutí na základě žádostí o daňová rozhodnutí potvrdil výpočet nadměrného zisku navržený v uvedených žádostech a určil procentní podíl osvobození od daně, který mohly dotčené belgické subjekty uplatnit během doby platnosti daňových rozhodnutí. V důsledku toho nelze daňová rozhodnutí, na která se vztahuje dotčený režim, považovat za rozhodnutí, která se omezují na uplatnění práva na skutkové okolnosti u každé žádosti.

106    Za těchto okolností je třeba odmítnout argumenty Belgického království týkající se zjevně nesprávného posouzení, pokud jde o konstatování týkající se existence zvýhodnění z důvodu dotčeného režimu.

c)      K selektivní povaze zvýhodnění z důvodu existence odchylky od referenčního systému zavádějícího rozlišování mezi hospodářskými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné situaci

107    Belgické království v podstatě tvrdí, že se Komise dopustila nesprávného posouzení, když dospěla k závěru, že systém nadměrného zisku poskytuje svým příjemcům selektivní zvýhodnění, jelikož představuje odchylku od referenčního systému chápaného jako obecný systém daně z příjmu právnických osob v Belgii.

108    Na jedné straně Belgické království tvrdí, že režim nadměrného zisku je založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, což je ustanovení, které je součástí systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, a tudíž nelze mít za to, že se uvedený režim odchyluje od referenčního systému, jak jej použila Komise.

109    Belgické království dále tvrdí, že režim osvobození nadměrného zisku od daně nevede s ohledem na cíl sledovaný referenčním systémem k nerovnému zacházení se společnostmi, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

110    V tomto ohledu je třeba připomenout judikaturu, podle které je v rámci přezkumu selektivity daňového opatření poté, co byl nejprve identifikován a přezkoumán obecný nebo „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, tedy referenční systém, třeba následně posoudit a prokázat případnou selektivní povahu zvýhodnění, kterou dotčené daňové opatření poskytuje, tak, že se prokáže, že se toto opatření odchyluje od uvedeného obecného systému v rozsahu, v němž zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl daňového systému tohoto členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovaná judikatura).

111    V napadeném rozhodnutí (bod 6.3.2.1), měla Komise především za to, že belgický režim osvobození nadměrného zisku od daně poskytoval svým příjemcům selektivní zvýhodnění, jelikož se odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii v rozsahu, v němž tento systém stanovil, že společnosti budou zdaněny na základě jejich celkového zisku, totiž jejich skutečně vykázaného zisku, a nikoli na základě hypotetického průměrného zisku, který nezohledňuje celkový zisk dosažený těmito společnostmi a legálně stanovené úpravy.

112    Komise tak v bodě 136 odůvodnění napadeného rozhodnutí dospěla k závěru, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, kterého se dovolává Belgické království jako základ pro dotčený režim, nemá smysl ani účinek navrhovaný uvedeným režimem, a tedy tento režim představuje spíše odchylku od obecného pravidla stanoveného belgickým daňovým právem, podle kterého je zdaněn skutečně zaznamenaný zisk. Komise mimoto zdůraznila, že takový režim není dostupný všem subjektům, které se nacházejí v podobné právní a skutkové situaci, s ohledem na cíl systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, kterým je zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Belgii.

113    Následně v bodech 137 až 141 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla důvody, ze kterých má za to, že dotčený režim zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl belgické daňové soustavy nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

1)      K existenci odchylky od referenčního systému

114    Rovnou je třeba připomenout, že to, o čem se Komise domnívala, že není součástí referenčního systému, a tudíž se od něj odchyluje, je režim nadměrného zisku, a sice záporná úprava, jak ji provedly belgické daňové orgány ohledně části tzv. „nadměrného“ zdanitelného zisku.

115    Jak přitom bylo uvedeno v bodech 79 a 80 výše, s ohledem na znění čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 podléhá záporná úprava zdanitelných zisků podmínce, že zisky, které mají být pro danou společnost odečteny, byly rovněž zahrnuty do zisků jiné společnosti a tyto zisky jsou zisky, kterých by tato jiná společnost dosáhla, pokud by podmínky sjednané mezi nimi byly podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými společnostmi. Naproti tomu praxe belgických daňových orgánů spočívající v jednostranné záporné úpravě, aniž by bylo třeba prokázat, že upravené zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti a že to jsou zisky, kterých by tato jiná společnost dosáhla, kdyby dotčené transakce byly uskutečněny mezi nezávislými společnostmi, není stanovena v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.

116    Na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království a jak potvrdil Soudní dvůr v rozsudku o kasačním opravném prostředku, i když se daňová rozhodnutí formálně dovolávala čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, režim osvobození nadměrného zisku od daně, který Komise kvalifikovala jako režim státní podpory, spočívá na ustálené správní praxi belgických daňových orgánů. Jak přitom bylo konstatováno v bodě 115 výše, tato praxe se lišila od toho, co bylo stanoveno v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.

117    Komise měla tudíž správně za to, že osvobození nadměrného zisku od daně, jak bylo provedeno belgickými daňovými orgány, představuje odchylku od referenčního systému, který konstatovala, a sice obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, který zahrnoval mimo jiné čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, jak bylo uvedeno v bodě 64 výše.

2)      K existenci rozlišování mezi hospodářskými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné situaci z důvodu odchylky od referenčního systému

118    Pokud jde o konstatování Komise, podle kterého dotčený režim zavedl rozlišení mezi příjemci osvobození od daně a ostatními hospodářskými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné situaci, je třeba uvést, že Komise v bodech 138 až 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla tři alternativní důvody na podporu svého závěru, které je třeba zkoumat postupně pro úplnost.

i)      K rozdílnému zacházení s příjemci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny podniků

119    V bodě 138 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise tvrdila, že režim je selektivní, protože je otevřen pouze subjektům, které jsou součástí nadnárodní skupiny podniků.

120    Je pravda, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 se použije na společnosti, které jsou součástí nadnárodní skupiny. Nicméně, jak tvrdí Belgické království, cílem čl. 185 odst. 2 CIR 92 je právě rovné postavení přidružených podniků a nepřidružených podniků.

121    V tomto ohledu, jak bylo uvedeno v bodě 49 výše, je třeba připomenout, že cílem obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, jak vyplývá z bodu 129 odůvodnění napadeného rozhodnutí, je zdanit všechny zdanitelné zisky subjektů podléhajících dani z příjmu právnických osob v Belgii, nezávisle na tom, zda jsou nezávislé nebo jsou součástí nadnárodní skupiny podniků. Kromě toho, jak bylo uvedeno v bodě 54 výše, podle běžných pravidel zdanění v Belgii jsou zdanitelnými zisky podniků primárně veškeré zisky, které byly dosaženy nebo vyjádřeny v účetnictví nebo jejich ročních účetních závěrkách.

122    Naproti tomu osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány v rozsahu, v němž se odchyluje od čl. 185 odst. 2 CIR 92, poskytlo daňovou úlevu dotčeným příjemcům z důvodu, že byli součástí nadnárodní skupiny podniků, a to tak, že jim bylo umožněno odečíst si od základu daně část jejich vykázaných zisků, aniž byly tyto osvobozené zisky zahrnuty do zisků jiné společnosti ve skupině.

123    Existuje tudíž rozdílné zacházení mezi subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny a na které se na základě dotčeného režimu vztahovalo osvobození nadměrného zisku od daně, ve výši procentního podílu osvobození od daně vypočteného na základě hypotetického průměrného zisku bez ohledu na celkový zisk dosažený těmito společnostmi a zákonně stanovené úpravy, a jinými subjekty, autonomními nebo integrovanými v rámci skupiny podniků, které byly zdaněny v souladu s běžnými pravidly zdanění společností v Belgii ze všech jejich skutečně zaznamenaných zisků, případně v případě integrovaných subjektů, po uplatnění úpravy podle čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, za podmínek v něm stanovených.

124    Komisi tak nelze vytýkat, že tvrdila, že se subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny, které byly osvobozeny od daně z nadměrného zisku, na základě dotčeného režimu, což představuje úpravu, která není jako taková upravena zákonem, bylo zacházeno rozdílně ve srovnání s jinými subjekty v Belgii, které z něj neměly prospěch, ačkoli se tyto subjekty nacházely ve srovnatelné skutkové a právní situaci z hlediska cíle obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, kterým je zdanění všech zdanitelných zisků všech společností, které jsou rezidenty nebo působí prostřednictvím stálé provozovny v Belgii.

ii)    K rozdílnému zacházení ve srovnání s podniky, které neinvestovaly, nevytvořily pracovní místa nebo necentralizovaly činnosti v Belgii

125    V bodě 139 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise tvrdila, že dotčený režim je selektivní, jelikož není otevřen společnostem, které se rozhodly neinvestovat, nevytvářet pracovní místa nebo necentralizovat činnosti v Belgii. Komise uvedla, že článek 20 zákona ze dne 24. prosince 2002 podmiňoval přijetí daňových rozhodnutí existencí situace nebo operace, které neměly daňové účinky, a že k osvobození nadměrného zisku od daně bylo nezbytné vydat daňové rozhodnutí.

126    Komise rovněž uvedla, že ve vzorku daňových rozhodnutí o osvobození nadměrného zisku, který analyzovala, každé daňové rozhodnutí uvádělo významné investice, centralizaci činností nebo vytváření pracovních míst v Belgii. Z tohoto důvodu měla za to, že povinnost týkající se „nové situace“, jíž podléhaly žádosti o daňová rozhodnutí za účelem osvobození nadměrného zisku od daně, vedla k rozdílnému zacházení s nadnárodními skupinami, které měnily svůj obchodní model zavedením nových činností v Belgii ve vztahu ke všem ostatním hospodářským subjektům, včetně nadnárodních skupin, které nadále sledovaly svůj obchodní model existující v Belgii.

127    V tomto ohledu je třeba připomenout, že v bodech 142 až 144 rozsudku o kasačním opravném prostředku Soudní dvůr potvrdil, že výběr vzorku tvořeného 22 daňovými rozhodnutími přijatými v letech 2005, 2007, 2010 a 2013 byl přiměřený a dostatečně reprezentativní.

128    V tomto ohledu je třeba připomenout, že článek 20 zákona ze dne 24. prosince 2002 definuje daňové rozhodnutí jako právní akt, kterým útvar belgické federální veřejné správy financí stanoví v souladu s platnými ustanoveními, jakým způsobem se zákon uplatní na určitou situaci nebo na konkrétní transakci, která dosud nevedla k důsledkům na daňové úrovni. Kromě toho článek 22 téhož zákona upřesňuje, že daňové rozhodnutí nelze přijmout, mimo jiné pokud se žádost týká situací nebo transakcí shodných se situacemi nebo transakcemi, které již měly daňové účinky vůči žadateli.

129    Je pravda, že ze znění ustanovení uvedených v bodě 128 výše nelze vyvodit, že uskutečnění investic, vytváření pracovních míst nebo centralizace činností v Belgii představují podmínky výslovně vyžadované pro získání daňového rozhodnutí.

130    Ze vzorku daňových rozhodnutí, který Komise analyzovala v napadeném rozhodnutí, však vyplývá, že tato rozhodnutí byla skutečně přijata na základě návrhů žadatelů uskutečnit investice v Belgii, přemístit tam některé funkce nebo zde vytvořit určitá pracovní místa. Tři příklady popsané v poznámce pod čarou 80 napadeného rozhodnutí, v nichž žadatelé o dotčená daňová rozhodnutí popsali své plány investic a recentralizace činností v Belgii, totiž ukazují, že v praxi byla podmínka pro přijetí daňového rozhodnutí týkající se existence situace, která neměla daňové účinky, splněna investicemi, centralizací činností nebo vytvářením pracovních míst v Belgii.

131    V tomto ohledu je třeba připomenout, že v projednávaném případě se jedná právě o správní praxi belgických daňových orgánů, spočívající v osvobození zisků prostřednictvím daňových rozhodnutí, která byla považována za odchylnou od toho, co je stanoveno v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Na základě uvedených daňových rozhodnutí však jejich příjemci získali zvýhodnění spočívající ve snížení základu daně z důvodu osvobození tzv. nadměrného zisku. Naproti tomu subjekty, které neprovedly změnu svého obchodního modelu za účelem vytvoření nových daňových situací, které s ohledem na takovou praxi systematicky spočívaly v investicích, centralizaci činností nebo vytváření pracovních míst v Belgii, a tudíž nepožádaly o daňová rozhodnutí, byly zdaněny ze všech jejich zdanitelných zisků. Dotčený režim tudíž vedl k rozdílnému zacházení se společnostmi, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, s ohledem na cíl obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii.

132    Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že v bodě 139 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že dotčený systém je selektivní, protože není otevřen společnostem, které se rozhodly neinvestovat v Belgii, nedecentralizovat tam činnosti a nevytvářet tam pracovní místa.

iii) K rozdílnému zacházení ve srovnání s podniky, které jsou součástí malé skupiny

133    V projednávané věci Komise v bodě 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že dotčený režim je selektivní, jelikož pouze belgické subjekty, které jsou součástí velké nebo střední nadnárodní skupiny, mohou skutečně využívat osvobození nadměrného zisku od daně.

134    V bodě 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž Komise uvedla, že pouze subjekty, které jsou součástí dostatečně velké nadnárodní skupiny, mají motivaci k získání daňového rozhodnutí, jelikož pouze v rámci velkých skupin podniků mohou vzniknout zisky ze synergií, úspor z rozsahu a dalších výhod značné výše odůvodňující žádost o daňové rozhodnutí. Kromě toho Komise uvedla, že proces získání takového rozhodnutí vyžaduje podrobnou žádost uvádějící novou situaci, která odůvodňuje osvobození od daně, jakož i studie o nadměrném zisku, což by bylo pro malé skupiny společností více omezující než pro velké skupiny.

135    V tomto ohledu je nesporné, že ve vzorku 22 daňových rozhodnutí v rámci dotčeného režimu zkoumaného Komisí, jak byl popsán v bodě 65 odůvodnění napadeného rozhodnutí a který byl v bodech 142 až 144 rozsudku o kasačním opravném prostředku kvalifikován jako vhodný a reprezentativní, se žádné z těchto rozhodnutí netýkalo subjektů patřících do malých skupin podniků.

136    Kromě toho, jak je uvedeno v bodě 66 odůvodnění napadeného rozhodnutí, není zpochybňováno, že v průběhu správního řízení se Belgickému království poté, co Komise učinila takové zjištění na základě vzorku 22 daňových rozhodnutí a v odpověď na žádost Komise v tomto ohledu, nepodařilo podpořit své tvrzení, že osvobození od daně bylo přiznáno rovněž podnikům patřícím do malých skupin podniků.

137    S ohledem na správní praxi, na niž poukazuje Komise, se tudíž režimu osvobození nadměrného zisku od daně dovolávaly podniky, které jsou součástí velkých a středních skupin, s vyloučením podniků patřících do malých skupin podniků.

138    Tento závěr nemůže být zpochybněn argumenty Belgického království. Na rozdíl od toho, co tvrdí Belgické království, z judikatury totiž vyplývá, že skutečnost, že pouze jeden subjekt využil státního opatření, nestačí k prokázání selektivní povahy tohoto opatření, jelikož taková okolnost může vyplývat mimo jiné z nezájmu ostatních subjektů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. června 2015, Komise v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 91). Z okolností projednávaného případu však vyplývá, že Komise právě na základě vhodného a reprezentativního vzorku dospěla k závěru, že daňová rozhodnutí byla systematicky přijímána vůči podnikům, které jsou součástí velké a střední skupiny.

139    Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že v bodě 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že dotčený systém je selektivní, protože není otevřen podnikům, které jsou součástí skupiny malé velikosti.

140    V každém případě i za předpokladu, že by Komise nesprávně použila takový důvod týkající se rozdílného zacházení ve vztahu k podnikům, které jsou součástí skupiny malé velikosti, nemělo by to vliv na platnost dvou dalších důvodů uvedených Komisí a zkoumaných v bodech 119 až 124 a 125 až 132 výše.

3)      Závěr ohledně hlavních úvah Komise

141    S ohledem na předcházející úvahy Komise chybně nekonstatovala, na jedné straně, že se režim osvobození nadměrného zisku od daně odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii. Na druhé straně se Komise chybně nedomnívala, že dotčený režim není přístupný všem subjektům, které se nacházejí v podobné právní a skutkové situaci, s ohledem na cíl systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, kterým je zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Belgii.

142    Za těchto okolností není nezbytné zkoumat opodstatněnost argumentů Belgického království proti podpůrné argumentaci týkající se selektivity, kterou Komise rozvinula v bodě 6.3.2.2 napadeného rozhodnutí.

d)      K existenci odůvodnění založeného na povaze a obecné struktuře belgického daňového systému

143    Belgické království v podstatě tvrdí, že obecný systém daně z příjmu právnických osob v Belgii má za cíl zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Belgii, s vyloučením zisků, které nespadají do jeho pravomoci. Osvobození těchto zisků od daně má tedy za cíl zabránit možnému dvojímu zdanění. Proto i za předpokladu, že by systém osvobození nadměrného zisku od daně byl selektivní, je odůvodněn povahou a obecnou strukturou daňového systému.

144    Je třeba konstatovat, že v bodech 173 až 181 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise v podstatě dospěla k závěru, že Belgické království neprokázalo, že dotčená opatření skutečně sledovala cíl zamezení dvojímu zdanění. Podle Komise vzhledem k tomu, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 stanovil zápornou úpravu zisku jedné společnosti, pokud by byl zahrnut do zisku jiné společnosti, nemohlo být podle Komise osvobození od daně uplatňované belgickými daňovými orgány, aniž by bylo nezbytné prokázat, že nadměrný zisk, který má být osvobozen od daně, byl zahrnut do daňového základu jiné společnosti, odůvodněno obecnou strukturou systému. Komise tak dospěla k závěru, že dotčené jednostranné osvobození neodpovídá nezbytným a přiměřeným způsobem na situace dvojího zdanění.

145    V tomto ohledu je třeba uvést, že podle judikatury může být opatření, které představuje výjimku z použití obecné daňové soustavy, odůvodněno, pokud dotyčný členský stát prokáže, že toto opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů jeho daňového systému. V tomto ohledu je nutno rozlišit mezi jednak cíli určitého daňového režimu, které jsou mu vnější, a jednak mechanismy vlastními samotnému daňovému systému, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Daňová osvobození, jež vyplývají z cíle, který není daňovému systému, do něhož spadají, vlastní, nemohou tedy uniknout požadavkům plynoucím z čl. 107 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 64 až 65 a 69 a 70).

146    V projednávané věci bylo zejména v bodě 115 výše konstatováno, že osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány není podmíněno prokázáním toho, že tento zisk byl zahrnut do zisku jiné společnosti. Nebylo ani nezbytné prokázat, že tento nadměrný zisk byl ve skutečnosti zdaněn v jiné zemi. Je tedy nutno konstatovat, že dotčená opatření nebyla podmíněna existencí situací skutečného nebo možného dvojího zdanění.

147    Za těchto okolností nelze tvrdit, že cílem osvobození nadměrného zisku od daně, jak jej uplatňují belgické daňové orgány, bylo zamezit skutečnému nebo možnému dvojímu zdanění. Komise tudíž správně dospěla k závěru, že takové osvobození od daně neodpovídá nezbytným a přiměřeným způsobem situacím dvojího zdanění.

148    Tento závěr nemůže být zpochybněn argumenty Belgického království, podle kterých obecná struktura belgické daňové soustavy umožňuje zdanit pouze zisky spadající do jeho pravomoci. Jak totiž bylo konstatováno v bodech 114 až 117 výše, osvobození nadměrného zisku od daně belgickými daňovými orgány nebylo stanoveno obecným systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii. Tyto zisky byly tudíž navzdory jejich osvobození od daně na základě dotčeného režimu primárně zdanitelné v Belgii na základě uvedeného systému, a nelze je tedy považovat za zisky, které nespadají do daňové pravomoci Belgického království.

149    S ohledem na výše uvedené je třeba odmítnout argumenty Belgického království vycházející z údajného nesprávného posouzení Komise týkajícího se neexistence odůvodnění založeného na povaze a obecné struktuře belgické daňové soustavy, jakož i všechny argumenty Belgického království zpochybňující závěr Komise, že dotčený režim mohl poskytnout svým příjemcům selektivní zvýhodnění.

3.      K existenci narušení hospodářské soutěže

150    V této části se Belgické království domáhá určení, že Komise měla nesprávně za to, že v důsledku dotčených opatření došlo k narušení hospodářské soutěže.

151    V bodech 187 a 188 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila, že dotčený režim poskytuje selektivní zvýhodnění svým příjemcům, jakož i nadnárodním skupinám, ke kterým patřili, a že toto zvýhodnění vede ke snížení nákladů, které musí za normálních okolností nést příjemci v rámci jejich činností. Komise tudíž měla za to, že dotčený režim představuje provozní podporu pro své příjemce, jakož i pro nadnárodní skupiny, ke kterým tito příjemci patří. Komise na základě toho dospěla k závěru, že dotčený režim narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž a může ovlivnit obchod v rámci Unie.

152    V tomto ohledu je třeba připomenout judikaturu vztahující se k podmínce týkající se narušení hospodářské soutěže, podle které podpory, které směřují k osvobození podniku od nákladů, které by obvykle musel vynaložit v rámci svého běžného hospodaření nebo běžných činností, v zásadě narušují podmínky hospodářské soutěže (rozsudek ze dne 26. října 2016, Orange v. Komise, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, bod 66).

153    Z judikatury zejména vyplývá, že každá podpora poskytnutá podniku, který provozuje svou činnost na vnitřním trhu, může vést k narušení hospodářské soutěže a ovlivnit obchod mezi členskými státy (viz rozsudek ze dne 22. dubna 2016, Irsko a Aughinish Alumina v. Komise, T‑50/06 RENV II a T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, bod 113 a citovaná judikatura).

154    Zaprvé v projednávané věci, jak bylo konstatováno v bodech 100 a 101 výše, osvobození nadměrného zisku společností, které jsou příjemci daňových rozhodnutí, stanovené dotčenými opatřeními, představovalo výhodu, která stavěla tyto společnosti do výhodnějšího hospodářského postavení, než jaké by měly v případě neexistence daňového rozhodnutí.

155    Zadruhé bylo v bodě 141 výše konstatováno, že jelikož se tato opatření odchylují od referenčního systému, představují výhodu poskytnutou pouze příjemcům daňových rozhodnutí, a jsou tudíž selektivní.

156    Zatřetí je nutno konstatovat, že základem nadměrného zisku, jehož osvobození od daně je předmětem dotčených opatření, byly belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodních skupin, které provádějí transakce s jinými společnostmi skupiny usazenými v jiných státech. V projednávané věci tedy dotčené podpory nutně vedly k narušení hospodářské soutěže na vnitřním trhu. Systém osvobození nadměrného zisku od daně totiž mohl změnit činnost těchto belgických subjektů a společností v rámci dotčených skupin podniků, zejména pokud jde o investice, umístění činností a vytváření pracovních míst, jakož i toky transakcí uvnitř skupiny. V rámci těchto skupin podniků přitom mohla být taková rozhodnutí přijata, aby belgický subjekt dosáhl zisků, které by byly následně v Belgii osvobozeny od daně. Taková dynamika tedy mohla narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.

157    Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že měla za to, že podpory poskytnuté dotčeným režimem mohly ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit nebo hrozit narušením hospodářské soutěže.

158    Je tudíž třeba odmítnout argumenty Belgického království uplatněné v rámci čtvrté části třetího žalobního důvodu, které se týkají neexistence narušení hospodářské soutěže v projednávané věci.

4.      Závěr k žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení článku 107 SFEU a ze zjevně nesprávného posouzení dotčeného režimu jako státní podpory.

159    Ze zjištění uvedených v bodech 32, 81, 106, 141, 149 a 157 výše vyplývá, že se Komise v napadeném rozhodnutí nedopustila nesprávného právního posouzení ani zjevně nesprávného posouzení skutkového stavu, když dospěla k závěru, že dotčený režim je financován ze státních prostředků, že referenčním systémem je systém obecného práva zdanění zisků společností a nezahrnuje osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány, že dotčený režim poskytuje svým příjemcům selektivní zvýhodnění, které není odůvodněno povahou a obecnou strukturou belgického daňového systému, a že uvedený režim vytvořil narušení hospodářské soutěže.

160    Žalobní důvod vycházející z porušení článku 107 SFEU a ze zjevně nesprávného posouzení spočívajícího v tom, že Komise měla za to, že systém nadměrného zisku představuje opatření státní podpory, je tudíž třeba zamítnout.

B.      K čtvrtému žalobnímu důvodu, vycházejícímu ze zjevně nesprávného posouzení ze strany Komise, pokud jde o identifikaci příjemců údajných podpor

161    Belgické království tvrdí, že se Komise dopustila nesprávného posouzení, když jako příjemce údajného režimu podpor identifikovala jak belgické subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí, tak nadnárodní skupiny, ke kterým patří.

162    Komise má za to, že žalobní důvod uplatněný Belgickým královstvím je třeba zamítnout.

163    V projednávané věci Komise v bodě 183 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že belgickými subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí umožňující jim pro účely stanovení jejich zdanitelného zisku odečíst zisky považované za nadměrné, jsou příjemci dotčené státní podpory.

164    Kromě toho v bodě 184 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise připomněla, že v oblasti státních podpor mohou být odlišné právní subjekty považovány za jedinou hospodářskou jednotku, kterou lze považovat za příjemce podpory. Měla tak za to, že v projednávaném případě belgické subjekty, které byly příjemci dotčených podpor, působily jako centrální podnikatelé ve prospěch jiných subjektů v rámci jejich skupin podniků, které často ovládaly. Rovněž uvedla, že belgické subjekty byly ovládány entitou spravující skupinu podniků jako celek. Komise z toho vyvodila, že za příjemce opatření podpory lze považovat nadnárodní skupinu jako celek.

165    Kromě toho v bodě 185 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila, že o centralizaci některých činností v Belgii a o provedení investic nezbytných k tomu, aby mohla mít prospěch z daňových rozhodnutí, se rozhodla skupina jako celek bez ohledu na skutečnost, že je organizována v různých právních subjektech.

166    V bodě 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí na základě toho dospěla k závěru, že kromě belgických entit, kterým bylo umožněno mít prospěch z dotčeného režimu, musí být za příjemce režimu podpor ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU považovány nadnárodní skupiny, ke kterým tyto subjekty náležely.

167    Nejprve je třeba připomenout, že v rozhodnutí, které se týká režimu podpor, není Komise povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě takového režimu.. Individuální situaci každého dotčeného podniku je třeba ověřovat pouze ve stadiu navracení podpor (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 7. března 2002, Itálie v. Komise, C‑310/99, EU:C:2002:143, body 89 a 91; ze dne 9. června 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a další v. Komise, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63, a ze dne 13. června 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, body 28 až 33).

168    Kromě toho podle ustálené judikatury má Komise široký prostor pro uvážení, když má v rámci uplatňování ustanovení týkajících se státních podpor určit, zda pro účely použití zejména těchto ustanovení představují samostatné právní subjekty hospodářskou jednotku (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 63, a ze dne 25. června 1998, British Airways a další v. Komise, T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140, bod 314).

169    Bylo tedy rozhodnuto, že Komise se mohla pro účely posouzení příjemců státní podpory a důsledků, které je třeba vyvodit z rozhodnutí nařizujícího její navrácení, domnívat, že mezi několika samostatnými právními subjekty existovala hospodářská jednota, zejména pokud byly spojeny vztahy kontroly (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise, 323/82, EU:C:1984:345, bod 11, a ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).

170    V bodech 184 až 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila skutečnost, že v rámci dotčeného režimu existovaly vztahy kontroly mezi belgickým subjektem a ostatními subjekty skupiny, ke které patřily. Komise tak na jedné straně uvedla, že belgický subjekt vykonával centrální funkce pro jiné subjekty skupiny, které byly často ovládány uvedeným subjektem. Na druhé straně Komise zdůraznila skutečnost, že rozhodnutí v rámci nadnárodních skupin podniků, pokud jde o struktury, které vedly k dotčeným osvobozením od daně, a sice centralizaci činností v Belgii nebo investice uskutečněné v Belgii, byla přijata subjekty v rámci skupiny, nutně subjekty, které nad nimi vykonávaly kontrolu. Kromě toho z popisu režimu nadměrného zisku provedeného Belgickým královstvím, jak je převzat zejména z bodu 14 odůvodnění napadeného rozhodnutí, vyplývá, že nadměrný zisk osvobozený od daně měl být dosažen ze synergií a úspor z rozsahu z důvodu příslušnosti dotčených belgických subjektů k nadnárodní skupině podniků.

171    Z toho vyplývá, že Komise v napadeném rozhodnutí zdůraznila skutečnosti, které jí umožňují dospět k závěru, že v zásadě existovaly kontrolní vztahy v rámci nadnárodních skupin podniků, k nimž patřily belgické subjekty, které obdržely daňová rozhodnutí. S ohledem na tyto prvky dotčeného režimu nelze dospět k závěru, že Komise překročila svůj prostor pro uvážení, když měla za to, že uvedené skupiny tvoří s těmito subjekty hospodářskou jednotku, která je příjemcem státní podpory v rámci tohoto režimu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

172    S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba zamítnout žalobní důvod vycházející z nesprávného posouzení, kterého se dopustila Komise, pokud jde o identifikaci příjemců podpor.

C.      K žalobnímu důvodu uplatněnému podpůrně vycházejícímu z porušení obecné zásady legality a čl. 16 odst. 1 nařízení 2015/1589 v rozsahu, v němž Komise nařídila navrácení údajných podpor

173    Belgické království zdůrazňuje, že zásada právní jistoty vyžaduje, aby její použití bylo spojeno s použitím zásady legality. V tomto ohledu tvrdí, že navrácení nařízené napadeným rozhodnutím není založeno na žádném právním základě, a tudíž porušuje zásadu legality a čl. 16 odst. 1 nařízení 2015/1589.

174    Belgické království v podstatě uplatňuje jednak nedostatek odůvodnění napadeného rozhodnutí, pokud jde o určení nadnárodních skupin, do kterých patří belgické subjekty jako příjemci, jakož i určení částek, které mají být navráceny, a jednak porušení zásad právní jistoty a legality z důvodu navrácení nařízeného vůči uvedeným skupinám.

175    Pokud jde o výtky týkající se nedostatku odůvodnění, je třeba připomenout judikaturu citovanou v bodě 167 výše, podle které v rámci rozhodnutí, která se týkají režimů podpor, není Komise povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě takového režimu. Individuální situaci každého dotčeného podniku musí členské státy ověřovat pouze ve stadiu navracení podpor. Rozhodnutí Komise však musí být dostatečně odůvodněno, aby je vnitrostátní orgány mohly provést.

176    V projednávané věci, jak bylo uvedeno v bodě 163 výše, je třeba uvést, že v bodě 183 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise identifikovala příjemce dotčených podpor jako belgické subjekty, které odečetly nadměrný zisk od jejich zdanitelného zisku na základě daňového rozhodnutí. Kromě toho, jak bylo uvedeno v bodech 164 až 166 výše, Komise v bodech 184 až 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla důvody, proč se domnívá, že existuje hospodářská jednotka tvořená těmito belgickými subjekty a společnostmi s nimi spojenými v rámci skupin, ke kterým patří, ve světle judikatury.

177    Kromě toho, pokud jde o částky, které mají být navráceny, je třeba konstatovat, že v bodech 207 až 211 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise poskytla vysvětlení týkající se metody výpočtu podpor, které mají být navráceny. Komise tak uvedla, že je třeba vypočítat výši daně, která by musela být zaplacena, kdyby nebylo přiznáno osvobození nadměrného zisku od daně, s přihlédnutím k výši ušetřené daně na základě všech daňových rozhodnutí přijatých ve prospěch dotyčného příjemce a kumulovaného úroku z této částky vypočteného ode dne poskytnutí podpory, tedy ode dne, kdy měla být ušetřená částka zaplacena za každé zdaňovací období, kdyby nebylo vydáno daňové rozhodnutí. Kromě toho byla zahrnuta upřesnění za účelem provedení úprav odpovídajících jednotlivým použitelným odpočtům. Konečně v něm byla zmíněna skutečnost, že částka, která má být navrácena, mohla být ještě následně upřesněna při výměnách informací mezi Belgickým královstvím a Komisí.

178    Z toho vyplývá, že Komise poskytla vysvětlení umožňující Belgickému království ověřit individuální situaci každého dotčeného podniku, pokud jde jednak o příjemce, od nichž měly být podpory navráceny, a jednak o částku, která má být navrácena. Kromě toho s ohledem na výtky formulované v rámci projednávané žaloby a výše uvedené úvahy je třeba konstatovat, že Komise poskytla dostatečná vysvětlení k tomu, aby Belgickému království umožnila seznámit se s úvahami odůvodňujícími rozhodnutí Komise a Tribunálu vykonat svůj přezkum.

179    Pokud jde o údajné porušení zásad právní jistoty a legality, Belgické království se opírá o skutečnost, že navrácení bylo nařízeno vůči nadnárodním skupinám, k nimž patřily belgické subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí, zatímco z dotčených osvobození od daně mohly mít prospěch pouze uvedené belgické subjekty.

180    V tomto ohledu stačí připomenout úvahy uvedené v bodech 163 až 170 výše a závěr učiněný v bodě 171 výše, podle kterého Komise správně měla za to, že nadnárodní skupiny, k nimž patří belgické subjekty, tvoří s těmito subjekty hospodářskou jednotku, která je příjemcem státních podpor v rámci tohoto režimu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

181    S ohledem na předcházející úvahy je třeba pátý žalobní důvod uplatněný Belgickým královstvím, vycházející z porušení obecné zásady legality a čl. 16 odst. 1 nařízení 2015/1589 v rozsahu, v němž Komise nařídila navrácení podpor poskytnutých dotčeným režimem, zamítnout.

182    Vzhledem k tomu, že žádný ze žalobních důvodů vznesených Belgickým královstvím není opodstatněný, je třeba žalobu zamítnout v plném rozsahu.

IV.    K nákladům řízení

183    Podle článku 219 jednacího řádu Tribunál v rozhodnutích vydaných po zrušení jeho rozhodnutí a vrácení věci rozhoduje o nákladech souvisejících s řízeními zahájenými před ním a s řízením o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem. Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr v rozsudku o kasačním opravném prostředku rozhodl, že o nákladech řízení bude rozhodnuto později, přísluší Tribunálu, aby v tomto rozsudku rozhodl i o nákladech řízení souvisejících s řízením o kasačním opravném prostředku.

184    Podle čl. 134 odst. 1 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Belgické království nemělo ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedenému uložit náhradu nákladů řízení vynaložených Komisí v původním řízení před Tribunálem ve věci T‑131/16, jakož i v tomto řízení po vrácení věci T‑131/16 RENV.

185    Pokud jde o náklady řízení o kasačním opravném prostředku, vzhledem k tomu, že se toto řízení týkalo původního rozsudku ve spojených věcech T‑131/16 a T‑263/16, je důvodné Belgickému království uložit náhradu poloviny nákladů řízení vynaložených Komisí v rámci řízení o kasačním opravném prostředku ve věci C‑337/19 P.

186    Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu členské státy, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení. Irsko tedy ponese vlastní náklady řízení.

Z těchto důvodů

TRIBUNÁL (druhý rozšířený senát)

rozhodl takto:

1)      Žaloba se zamítá.

2)      Belgické království ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Evropskou komisí, včetně nákladů v původním řízení před Tribunálem ve věci T‑131/16, nákladů vynaložených v rámci tohoto řízení po vrácení věci ve věci T‑131/16 RENV a poloviny nákladů řízení vynaložených v rámci řízení o kasačním opravném prostředku ve věci C‑337/19 P.

3)      Irsko ponese vlastní náklady řízení.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 20. září 2023.

Podpisy

Obsah

*      Jednací jazyk: angličtina.