ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 (*)

«Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο – Απόφαση που κηρύσσει το καθεστώς ενισχύσεων ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και παράνομο και διατάσσει την ανάκτηση της καταβληθείσας ενισχύσεως – Φορολογική προαπόφαση (tax ruling) – Φορολογητέα κέρδη – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Πλεονέκτημα – Επιλεκτικός χαρακτήρας – Στρέβλωση του ανταγωνισμού – Ανάκτηση»

Στην υπόθεση T‑131/16 RENV,

Βασίλειο του Βελγίου, εκπροσωπούμενο από τις C. Pochet και M. Jacobs, επικουρούμενες από τις M. Segura και M. Clayton, δικηγόρους,

προσφεύγον,

υποστηριζόμενο από:

την Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από την M. Browne, τον A. Joyce, τον D. O’Reilly και την J. Quaney, επικουρούμενους από τον P. Gallagher, τον M. Collins, την C. Donnelly, SC, τον B. Doherty και τον D. Fennelly, Barristers‑at‑Law,

παρεμβαίνουσα,

κατά

Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον B. Stromsky, τον P.‑J. Loewenthal και την F. Tomat,

καθής,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Μαρκουλλή, πρόεδρο, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (εισηγήτρια), R. Norkus και Γ. Βαλασίδη, δικαστές,

γραμματέας: Σ. Σπυροπούλου, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

έχοντας υπόψη την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Φεβρουαρίου 2023,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Με την προσφυγή του δυνάμει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ, το Βασίλειο του Βελγίου ζητεί την ακύρωση της απόφασης (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).

I.      Ιστορικό της διαφοράς

2        Το ιστορικό της διαφοράς και το σχετικό νομικό πλαίσιο εκτέθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 1 έως 28 της απόφασης της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91), καθώς και από το Δικαστήριο στις σκέψεις 1 έως 24 της απόφασης της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Για τις ανάγκες της παρούσας διαδικασίας συνοψίζονται ως ακολούθως.

3        Με προαπόφαση που εξέδωσε η «service des décisions anticipées» (υπηρεσία προαποφάσεων) της service public fédéral des finances (Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών, Βέλγιο), βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92), σε συνδυασμό με το άρθρο 20 του loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, περί τροποποιήσεως του καθεστώτος των εταιριών ως προς τον φόρο εισοδήματος και καθιερώσεως συστήματος προαποφάσεων σε θέματα φορολογίας, Moniteur belge της 31ης Δεκεμβρίου 2002, σ. 58817, στο εξής: νόμος της 24ης Δεκεμβρίου 2002), οι εταιρίες οι οποίες εδρεύουν στο Βέλγιο και ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και οι βελγικές μόνιμες εγκαταστάσεις εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μπορούσαν να μειώνουν τη φορολογητέα βάση τους στο Βέλγιο αφαιρώντας τα κέρδη που θεωρούνταν «πλεονάζοντα» από τα κέρδη που είχαν καταγράψει. Με το εν λόγω σύστημα, μέρος των κερδών που πραγματοποίησαν οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση δεν φορολογούνταν στο Βέλγιο. Κατά τις βελγικές φορολογικές αρχές, τα πλεονάζοντα κέρδη προέκυπταν από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα λόγω της συμμετοχής σε πολυεθνικό όμιλο και, επομένως, δεν καταλογίζονταν στις εν λόγω βελγικές οντότητες.

4        Κατόπιν διοικητικής διαδικασίας κινηθείσας στις 19 Δεκεμβρίου 2013, με έγγραφο με το οποίο η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζήτησε από το Βασίλειο του Βελγίου να της παράσχει πληροφορίες σχετικά με το σύστημα των φορολογικών προαποφάσεων όσον αφορά τα πλεονάζοντα κέρδη, οι οποίες βασίζονταν στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η Επιτροπή εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση στις 11 Ιανουαρίου 2016.

5        Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, που βασίζεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, δυνάμει του οποίου το Βασίλειο του Βελγίου είχε εκδώσει προαποφάσεις υπέρ βελγικών οντοτήτων που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων, παρέχοντας στις εν λόγω οντότητες απαλλαγή για μέρος των κερδών που πραγματοποίησαν, συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, το οποίο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και το οποίο δεν είναι συμβατό με την εσωτερική αγορά.

6        Συγκεκριμένα, η Επιτροπή εκτίμησε, κατά κύριο λόγο, ότι το επίμαχο καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις, στο μέτρο που η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές συνιστά παρέκκλιση από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Επικουρικώς, η Επιτροπή έκρινε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών μπορούσε να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις, στο μέτρο που η εν λόγω απαλλαγή παρεκκλίνει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

7        Διαπιστώνοντας ότι το επίμαχο καθεστώς είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των κατ’ αυτόν τον τρόπο χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, ο οριστικός κατάλογος των οποίων έπρεπε να καταρτισθεί μεταγενέστερα από το Βασίλειο του Βελγίου.

Α.      Επί της αρχικής απόφασης

8        Μετά την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Βασίλειο του Βελγίου και πλείονες επιχειρήσεις, οι οποίες προσδιορίζονται στην εν λόγω απόφαση ή υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, άσκησαν προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της εν λόγω απόφασης.

9        Με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, στο εξής: αρχική απόφαση, EU:T:2019:91), πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε ως αβάσιμους τους λόγους ακυρώσεως που αντλούνταν, κατ’ ουσίαν, από υπέρβαση εκ μέρους της Επιτροπής των αρμοδιοτήτων της στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων και από παρέμβαση στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

10      Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, εν προκειμένω, η Επιτροπή είχε υποπέσει σε πλάνη διαπιστώνοντας την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, κατά παράβαση του άρθρου 1, στοιχείο δ’, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9), και, ως εκ τούτου, ακύρωσε την προσβαλλόμενη απόφαση εκτιμώντας ότι παρείλκε η εξέταση των λοιπών λόγων ακυρώσεως που είχαν προβληθεί κατά της εν λόγω απόφασης.

Β.      Επί της αναιρετικής απόφασης

11      Κατόπιν της ασκήσεως αναιρέσεως κατά της αρχικής απόφασης, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, στο εξής: αναιρετική απόφαση, EU:C:2021:741).

12      Με την αναιρετική απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχική απόφαση ενείχε πολλαπλή πλάνη περί το δίκαιο, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή εσφαλμένως διαπίστωσε την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων στην υπό κρίση υπόθεση.

13      Λόγω των προμνησθείσας πολλαπλής πλάνης που διαπίστωσε το Δικαστήριο, η αρχική απόφαση αναιρέθηκε.

14      Δυνάμει του άρθρου 61, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το Δικαστήριο αποφάσισε να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί των λόγων ακυρώσεως που έκρινε ότι ήταν ώριμοι προς εκδίκαση, ήτοι εκείνων που αφορούσαν, αφενός, την παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας και, αφετέρου, την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων.

15      Συγκεκριμένα, κατ’ αρχάς, όπως είχε πράξει και το Γενικό Δικαστήριο, το Δικαστήριο απέρριψε τους λόγους ακυρώσεως που αφορούσαν την παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

16      Εν συνεχεία, το Δικαστήριο έκρινε ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών μπορούσε να θεωρηθεί καθεστώς ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δ’, του κανονισμού 2015/1589, και ότι, επομένως, οι λόγοι ακυρώσεως που αφορούσαν την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

17      Τέλος, όσον αφορά τους λοιπούς λόγους ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου, το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαφορά δεν ήταν ώριμη προς εκδίκαση και ανέπεμψε την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο προκειμένου αυτό να αποφανθεί επί των συγκεκριμένων λόγων ακυρώσεως.

II.    Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων

18      Κατόπιν της αναιρετικής απόφασης και σύμφωνα με το άρθρο 216, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, στις 20 Οκτωβρίου 2021 η υπό κρίση υπόθεση ανατέθηκε στο δεύτερο πενταμελές τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου.

19      Σύμφωνα με το άρθρο 217, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, οι διάδικοι υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις εντός των ταχθεισών προθεσμιών. Επιπλέον, δυνάμει του άρθρου 217, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, οι κύριοι διάδικοι υπέβαλαν συμπληρωματικά υπομνήματα γραπτών παρατηρήσεων.

20      Το Βασίλειο του Βελγίου ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:

–        να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·

–        επικουρικώς, να ακυρώσει τα άρθρα 1 και 2 της προσβαλλόμενης απόφασης·

–        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

21      Η Ιρλανδία ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση, όπως ζητεί το Βασίλειο του Βελγίου.

22      Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:

–        να απορρίψει την προσφυγή·

–        να καταδικάσει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.

III. Σκεπτικό

23      Προς στήριξη της προσφυγής του, το Βασίλειο του Βελγίου προβάλλει πέντε λόγους ακυρώσεως. Κατόπιν της αναιρετικής απόφασης, με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί των δύο πρώτων λόγων ακυρώσεως, εκ των οποίων ο πρώτος αφορούσε παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου και ο δεύτερος αφορούσε ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, το Γενικό Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί εκ νέου επί του τρίτου, του τέταρτου και του πέμπτου λόγου ακυρώσεως, εκ των οποίων ο τρίτος αφορά εσφαλμένο χαρακτηρισμό της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών ως κρατικής ενίσχυσης, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ο τέταρτος αφορά εσφαλμένο προσδιορισμό των δικαιούχων των φερόμενων ενισχύσεων και ο πέμπτος αφορά παραβίαση των αρχών της νομιμότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον η ανάκτηση των φερόμενων ενισχύσεων διατάχθηκε εσφαλμένως.

Α.      Επί του λόγου ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, καθόσον η Επιτροπή έκρινε ότι το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών συνιστά μέτρο κρατικής ενίσχυσης

24      Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το γεγονός ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, ως πάγια διοικητική πρακτική, συνιστά καθεστώς δεν συνεπάγεται ότι το εν λόγω καθεστώς πληροί όλες τις απαριθμούμενες στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προϋποθέσεις προκειμένου ένα μέτρο να συνιστά κρατική ενίσχυση. Προς στήριξη του συγκεκριμένου λόγου ακυρώσεως, το Βασίλειο του Βελγίου προβάλλει επιχειρήματα, διαρθρωμένα σε πλείονα σκέλη και επιμέρους σκέλη, με τα οποία αμφισβητεί τις εκτιμήσεις της Επιτροπής όσον αφορά τις ως άνω προϋποθέσεις του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ήτοι τη χρηματοδότηση του επίμαχου καθεστώτος με κρατικούς πόρους, την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος και την ύπαρξη στρέβλωσης του ανταγωνισμού.

25      Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο συγκεκριμένος λόγος ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου πρέπει να απορριφθεί.

1.      Επί της χρηματοδότησης του επίμαχου καθεστώτος με κρατικούς πόρους

26      Το Βασίλειο του Βελγίου, υποστηριζόμενο επ’ αυτού από την Ιρλανδία, υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι ένα κράτος μπορεί να παραιτηθεί από τη φορολόγηση εισοδήματος μόνον εάν δικαιούται να λάβει τις αντίστοιχες εισφορές. Εν προκειμένω, τα πλεονάζοντα κέρδη αντιστοιχούν, κατ’ αυτό, σε κέρδη που πραγματοποίησαν οι οικείοι όμιλοι επιχειρήσεων και, επομένως, δεν μπορούν να καταλογιστούν στις βελγικές οντότητες. Ως εκ τούτου, τα εν λόγω κέρδη δεν εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του Βασιλείου του Βελγίου, το οποίο δεν μπορεί να τα φορολογήσει.

27      Πρέπει να υπομνησθεί η πάγια νομολογία κατά την οποία η έννοια της «ενίσχυσης» είναι ευρύτερη από αυτήν της επιδότησης, διότι περιλαμβάνει όχι μόνον τις θετικές παροχές, όπως είναι οι επιδοτήσεις αυτές καθεαυτές, αλλά και κρατικές παρεμβάσεις οι οποίες, κατά διαφόρους τρόπους, περιορίζουν τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης και οι οποίες, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρουν ταυτόσημα αποτελέσματα. Επομένως, ένα μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 71 και 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

28      Πρώτον, στην αιτιολογική σκέψη 114 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το επίμαχο καθεστώς συνεπάγεται απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών και ότι τούτο συνιστά μείωση του οφειλόμενου φόρου από τις επιχειρήσεις που επωφελούνται από το εν λόγω καθεστώς και, επομένως, απώλεια φορολογικών εσόδων που το Βασίλειο του Βελγίου θα είχε κανονικά στη διάθεσή του. Ως εκ τούτου, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου, η Επιτροπή προσδιόρισε όντως τους κρατικούς πόρους που εμπλέκονται στο φερόμενο καθεστώς ενισχύσεων, ήτοι τα φορολογικά έσοδα τα οποία, κατά την Επιτροπή, το Βασίλειο του Βελγίου θα διέθετε εάν δεν υπήρχε το εν λόγω καθεστώς.

29      Δεύτερον, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, στο Βέλγιο φορολογείται το σύνολο των κερδών που καταγράφουν οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες. Ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα εν λόγω κέρδη εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του Βασιλείου του Βελγίου, ακόμη και αν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο αναπροσαρμογών, ακριβώς δυνάμει των εφαρμοστέων βελγικών φορολογικών κανόνων, όπως είναι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.

30      Τρίτον, δεδομένου ότι, εν προκειμένω, πρόκειται περί μειώσεων της φορολογικής επιβάρυνσης που χορηγήθηκαν από την υπηρεσία προαποφάσεων, βάσει διοικητικής πρακτικής μεν, πλην όμως μόνον κατόπιν αίτησης του δικαιούχου, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι τα απαλλασσόμενα από τον φόρο κέρδη ήταν, κατά βάση, κέρδη μη φορολογητέα στο Βέλγιο. Συγκεκριμένα, χωρίς την υποβολή της σχετικής αίτησης, τα εν λόγω κέρδη θα είχαν φορολογηθεί στο Βέλγιο. Επομένως, το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να υποστηρίξει ότι τα επίμαχα κέρδη δεν εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητά του.

31      Τέταρτον, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η Ιρλανδία, παρατηρείται ότι ο λόγος για τον οποίο η Επιτροπή εκτίμησε ότι, εν προκειμένω, πρόκειται περί κρατικών πόρων είναι ακριβώς το γεγονός ότι, δυνάμει του κοινού συστήματος φορολογίας των κερδών των εταιριών στο Βέλγιο, στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 185, παράγραφος 1, του CIR 92, το συνολικό ποσό των κερδών που καταγράφουν οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες φορολογείται, κατά βάση, στο Βέλγιο. Επομένως, η Επιτροπή έλαβε υπόψη την επιλογή του Βέλγου νομοθέτη, κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας που διαθέτει το Βασίλειο του Βελγίου, για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, εφόσον τα πλεονάζοντα κέρδη δεν φορολογούνται, μολονότι είναι, κατά βάση, φορολογητέα κέρδη, από την εν λόγω μη φορολόγηση προκύπτει απώλεια πόρων που ανήκουν στο συγκεκριμένο κράτος.

32      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να απορριφθούν τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου, υποστηριζόμενο από την Ιρλανδία, αμφισβητεί το συμπέρασμα της Επιτροπής όσον αφορά τη χρηματοδότηση του επίμαχου καθεστώτος με κρατικούς πόρους.

2.      Επί της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος παρεχόμενου από το επίμαχο καθεστώς

33      Το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί τις διαπιστώσεις της Επιτροπής όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος παρεχόμενου από το επίμαχο καθεστώς, καθώς και όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα του εν λόγω πλεονεκτήματος. Ειδικότερα, όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, επικαλούμενο τη νομολογία σχετικά με την ανάλυση για σκοπούς χαρακτηρισμού ενός φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού», το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς από την Επιτροπή, ήτοι του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος που έχει εφαρμογή, την εκτίμηση της Επιτροπής κατά την οποία το επίμαχο καθεστώς παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς και την απόρριψη από την Επιτροπή του δικαιολογητικού λόγου που το Βασίλειο του Βελγίου προέβαλε για το καθεστώς, ο οποίος βασίζεται στη φύση και την εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος.

34      Εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστούν, κατ’ αρχάς, τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς ως προς το οποίο πρέπει να αναλυθεί η ύπαρξη, ή μη, πλεονεκτήματος, καθώς και ο ενδεχόμενος επιλεκτικός χαρακτήρας του εν λόγω πλεονεκτήματος. Εν συνεχεία, θα εξεταστούν τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί τις εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά τόσο με την ύπαρξη πλεονεκτήματος όσο και με τον επιλεκτικό χαρακτήρα του εν λόγω πλεονεκτήματος λόγω της ύπαρξης παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς και, επίσης, σχετικά με την ανυπαρξία δικαιολογητικού λόγου βασισμένου στη φύση και στην εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος.

α)      Επί του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς

35      Το Βασίλειο του Βελγίου εκτιμά, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη κατά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς, καθότι δεν έλαβε υπόψη το γεγονός ότι το εν λόγω σύστημα περιλαμβάνει επίσης το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών. Επιπλέον, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επικαλούμενη το άρθρο 24 του CIR 92 που αφορά το φορολογητέο εισόδημα των φυσικών προσώπων, το οποίο, όσον αφορά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, δεν εφαρμόζεται πλήρως στις εταιρίες που ανήκουν σε διεθνή όμιλο.

36      Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη τους εφαρμοστέους στο Βέλγιο κανόνες, μολονότι το σύστημα αναφοράς δεν μπορεί να είναι ξένο προς το εθνικό φορολογικό σύστημα και κάθε κράτος καθορίζει κυρίαρχα τη φορολογητέα βάση εντός του συστήματός του. Επομένως, δεν ασκεί επιρροή η μεταχείριση που επιφυλάσσουν άλλα φορολογικά συστήματα στα κέρδη που προκύπτουν από μια συναλλαγή.

37      Πρέπει να υπομνησθεί ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολογία. Ως εκ τούτου, για να προσδιορισθεί το σύνολο των επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση πρέπει προηγουμένως να καθορισθεί ποιο είναι το νομικό καθεστώς του οποίου ο σκοπός αποτελεί το πρίσμα υπό το οποίο πρέπει να εξεταστεί ενδεχομένως η συγκρισιμότητα της πραγματικής και νομικής κατάστασης των επιχειρήσεων που ευνοούνται από το ως άνω μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

38      Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν ανταλλαγής επιχειρημάτων με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής, C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, μολονότι τα κράτη μέλη οφείλουν, επομένως, να απέχουν από τη θέσπιση οποιουδήποτε φορολογικού μέτρου ικανού να αποτελέσει κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, εντούτοις, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των οικείων αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής αυτονομίας του, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, κατ’ αρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και της γενεσιουργού αιτίας του (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 65 και 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40      Επομένως, μόνον το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος εθνικό δίκαιο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου να εκτιμηθεί όχι μόνον η ύπαρξη πλεονεκτήματος, αλλά και το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

41      Εξάλλου, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ένα φορολογικό μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχείρηση, η Επιτροπή οφείλει να προβεί σε σύγκριση με το φορολογικό σύστημα που κανονικά εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος, κατόπιν αντικειμενικής εξέτασης του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των συγκεκριμένων αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων κανόνων δυνάμει του εθνικού δικαίου του κράτους αυτού. Επομένως, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παράμετροι και κανόνες κείμενα εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος παρά μόνον αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς σε αυτά (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 92 και 96).

42      Στην υπό κρίση υπόθεση, στις αιτιολογικές σκέψεις 121 έως 129 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε τη θέση της όσον αφορά το σύστημα αναφοράς.

43      Συγκεκριμένα, στις αιτιολογικές σκέψεις 121 και 122 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι το σύστημα αναφοράς είναι το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση των κερδών των εταιριών που προβλέπεται από το καθεστώς του φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Βέλγιο. Η Επιτροπή εκτίμησε ότι το σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο εφαρμόζεται στις εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες, καθώς και στα βελγικά υποκαταστήματα εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών. Δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, οι εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες οφείλουν να καταβάλλουν φόρο εισοδήματος εταιριών επί του συνολικού ποσού των κερδών τους, εκτός εάν τυγχάνει εφαρμογής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Επιπλέον, δυνάμει των άρθρων 227 και 229 του CIR 92, οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών μόνον για ορισμένα είδη εσόδων που πηγάζουν από το Βέλγιο. Εξάλλου, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο βελγικός φόρος εισοδήματος εταιριών επιβάλλεται επί των συνολικών κερδών, τα οποία καθορίζονται βάσει των κανόνων σχετικά με τον υπολογισμό των κερδών του άρθρου 24 του CIR 92. Δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, σε συνδυασμό με τα άρθρα 1, 24, 183, 227 και 229 του CIR 92, το συνολικό κέρδος αντιστοιχεί στα έσοδα των εταιριών, αφαιρουμένων των δαπανών που εκπίπτουν από τον φόρο, οι οποίες κατά κανόνα εγγράφονται στη λογιστική, οπότε τα κέρδη που πράγματι καταγράφονται αποτελούν την αφετηρία του υπολογισμού του συνολικού φορολογητέου κέρδους, με την επιφύλαξη της εφαρμογής, στη συνέχεια, των αναπροσαρμογών προς τα άνω και προς τα κάτω που προβλέπονται από το σύστημα φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο.

44      Στις αιτιολογικές σκέψεις 123 έως 128 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς.

45      Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η εν λόγω απαλλαγή δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92. Συγκεκριμένα, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92 επιτρέπει στη βελγική φορολογική διοίκηση να προβαίνει σε μονομερή αρχική αναπροσαρμογή των κερδών εταιρίας, σε περίπτωση που οι συναλλαγές ή οι διακανονισμοί με συνδεδεμένες εταιρίες αποκλίνουν από εκείνες ή εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Αντιθέτως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προβλέπει τη δυνατότητα αναπροσαρμογής προς τα κάτω των κερδών εταιρίας που προέκυψαν από ενδοομιλική συναλλαγή ή ενδοομιλικό διακανονισμό, υπό την πρόσθετη προϋπόθεση ότι τα προς αναπροσαρμογή κέρδη περιλήφθηκαν στα κέρδη της αλλοδαπής επιχείρησης που αποτελεί μέρος της συναλλαγής ή του διακανονισμού.

46      Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 126 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι το σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο αποσκοπεί στη φορολόγηση των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων επί των πραγματικών κερδών τους, ανεξαρτήτως της νομικής μορφής, του μεγέθους ή της συμμετοχής τους, ή μη, σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων.

47      Εξάλλου, στην αιτιολογική σκέψη 127 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι, για τον σκοπό του υπολογισμού των φορολογητέων κερδών, οι καθετοποιημένες εταιρίες πολυεθνικού ομίλου πρέπει να καθορίζουν τις τιμές που εφαρμόζουν στις ενδοομιλικές συναλλαγές τους αντί να χρησιμοποιούν τιμές που προκύπτουν ευθέως από την αγορά και, για τον λόγο αυτόν, η βελγική φορολογική νομοθεσία προβλέπει ειδικές διατάξεις εφαρμοστέες στους ομίλους, οι οποίες αποσκοπούν συνήθως στο να δημιουργήσουν ίσους όρους ανταγωνισμού μεταξύ των μη καθετοποιημένων εταιριών και των οικονομικών οντοτήτων που είναι διαρθρωμένες με τη μορφή ομίλων.

48      Στην αιτιολογική σκέψη 129 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το σύστημα αναφοράς που πρέπει να ληφθεί υπόψη είναι το σύστημα φορολογίας εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, σκοπός του οποίου είναι να φορολογούνται με τον ίδιο τρόπο τα κέρδη όλων των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών ή αυτών που ασκούν δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο. Το εν λόγω σύστημα περιλαμβάνει τις εφαρμοστέες αναπροσαρμογές, βάσει του συστήματος φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, οι οποίες αναπροσαρμογές καθορίζουν τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας για σκοπούς είσπραξης του φόρου εισοδήματος εταιριών στο Βέλγιο.

49      Επισημαίνεται, εκ προοιμίου, ότι οι διάδικοι συμφωνούν επί του ζητήματος αρχής ότι το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο συνιστά το σύστημα αναφοράς.

50      Αντιθέτως, το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί την εμβέλεια του εν λόγω συστήματος του κοινού δικαίου την οποία δέχθηκε η Επιτροπή, όσον αφορά τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών, τον κρίσιμο χαρακτήρα του άρθρου 24 του CIR 92, τη δυνατότητα αναπροσαρμογής των κερδών που καταγράφουν οι υποκείμενες στον φόρο εταιρίες και το αν το εν λόγω σύστημα περιλαμβάνει ή όχι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές.

1)      Επί της συνεκτίμησης του εθνικού δικαίου

51      Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι, προκειμένου να προσδιορίσει το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο Βέλγιο, η Επιτροπή βασίστηκε στις εφαρμοστέες νομικές διατάξεις, ήτοι, μεταξύ άλλων, στον CIR 92, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 42 έως 48 ανωτέρω. Συγκεκριμένα, βάσει των πληροφοριών που το Βασίλειο του Βελγίου διαβίβασε στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, η Επιτροπή περιέγραψε το εφαρμοστέο νομοθετικό πλαίσιο και εξέθεσε, μεταξύ άλλων στις αιτιολογικές σκέψεις 23 έως 28 της προσβαλλόμενης απόφασης, το σύστημα φορολόγησης των εταιριών στο Βέλγιο, όπως προβλέπεται στον CIR 92. Ειδικότερα, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 43 ανωτέρω, η Επιτροπή παρέπεμψε ρητώς στα άρθρα 1, 24, 183 και 185 του CIR 92.

52      Επομένως, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η Ιρλανδία, για τον σκοπό του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς, η Επιτροπή βασίστηκε στους κανόνες που έχουν εφαρμογή στο Βέλγιο στον τομέα της φορολογίας.

2)      Επί του καθορισμού των φορολογητέων κερδών των εταιριών και του κρίσιμου χαρακτήρα του άρθρου 24 του CIR 92

53      Όσον αφορά τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί τις διαπιστώσεις της Επιτροπής σχετικά με τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών των εταιριών στο Βέλγιο και με τον κρίσιμο χαρακτήρα του άρθρου 24 του CIR 92, υπενθυμίζεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 122 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι τα συνολικά κέρδη καθορίζονται σύμφωνα με τους κανόνες σχετικά με τα κέρδη που ορίζονται στις διατάξεις για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, όπως ορίζονται στο άρθρο 24 του CIR 92.

54      Το άρθρο 24 του CIR 92 προβλέπει ότι τα φορολογητέα εισοδήματα των βιομηχανικών, εμπορικών και γεωργικών επιχειρήσεων περιλαμβάνουν όλα τα εισοδήματα που προκύπτουν από επιχειρηματικές δραστηριότητες, όπως τα κέρδη που προέρχονται από «όλες τις πράξεις τις οποίες χειρίζονται οι εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων αυτών» ή ο χειρισμός των οποίων γίνεται «με τη διαμεσολάβησή τους» και «κάθε αύξηση της αξίας των στοιχείων ενεργητικού […] και κάθε μείωση της αξίας των στοιχείων παθητικού […], όταν τα εν λόγω κέρδη ή οι ζημίες πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική ή τους ετήσιους λογαριασμούς».

55      Ως εκ τούτου, για τους σκοπούς της εφαρμογής του CIR 92, τα φορολογητέα κέρδη περιλαμβάνουν, κατά βάση, το σύνολο των κερδών που κατέγραψαν οι υποκείμενες στον φόρο επιχειρήσεις στο Βέλγιο, στο μέτρο που συνιστούν την αφετηρία για τον υπολογισμό του εν λόγω φόρου.

56      Είναι αληθές ότι το άρθρο 24 του CIR 92 εντάσσεται στον τίτλο II του εν λόγω κώδικα, που αφορά τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, εντός του κεφαλαίου II αυτού, το οποίο αφορά τη φορολογητέα βάση και, ειδικότερα, ενσωματώνεται στο τμήμα IV, υποτμήμα I, του εν λόγω κεφαλαίου, το οποίο αφορά τα φορολογητέα εισοδήματα. Εντούτοις, κατά το άρθρο 183 του CIR 92, το οποίο αφορά τη φορολογητέα βάση των εταιριών, «τα εισοδήματα που υπόκεινται στον φόρο εταιριών ή απαλλάσσονται από τον εν λόγω φόρο είναι, ως προς τη φύση τους, ταυτόσημα με εκείνα που προβλέπονται για τη φορολόγηση των φυσικών προσώπων[,] το δε ύψος τους καθορίζεται βάσει των κανόνων που εφαρμόζονται στα κέρδη». Η συγκεκριμένη διάταξη δεν εισάγει οποιαδήποτε διαφοροποίηση όσον αφορά τις εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων.

57      Επομένως, όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών των εταιριών, ο CIR 92 παραπέμπει, μεταξύ άλλων, για σκοπούς προσδιορισμού της φορολογητέας βάσης, στις προβλεπόμενες διατάξεις για τη φορολόγηση του εισοδήματος των φυσικών προσώπων.

58      Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι απορριπτέα τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβητεί την επίκληση, από την Επιτροπή, του άρθρου 24 του CIR 92 με σκοπό τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών των εταιριών στο Βέλγιο στο πλαίσιο της εξέτασης του κανονικού καθεστώτος φορολόγησης των εταιριών στο Βέλγιο.

3)      Επί της δυνατότητας αναπροσαρμογής των κερδών που καταγράφουν οι υποκείμενες στον φόρο εταιρίες

59      Το Βασίλειο του Βελγίου προσάπτει στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη το γεγονός ότι τα κέρδη που καταγράφονται αποτελούν απλώς και μόνον την αφετηρία για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών.

60      Επ’ αυτού, επισημαίνεται ότι από τις διευκρινίσεις της Επιτροπής, στην αιτιολογική σκέψη 123 της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει ότι η Επιτροπή έλαβε υπόψη το γεγονός ότι η βάση για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών περιλαμβάνει τα συνολικά κέρδη που κατέγραψε η οικεία οντότητα, επί των οποίων πραγματοποιούνται οι αναπροσαρμογές, προς τα κάτω και προς τα άνω, που προβλέπονται από το σύστημα φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο.

61      Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι αναπροσαρμογές προς τα άνω και προς τα κάτω, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, του CIR 92, συνιστούν ειδικές φορολογικές διατάξεις που εφαρμόζονται σε περιπτώσεις στις οποίες οι προϋποθέσεις που καθορίζονται για μια συναλλαγή ή έναν διακανονισμό αποκλίνουν από εκείνες που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

62      Επομένως, εν αντιθέσει προς όσα ισχυρίζεται το Βασίλειο του Βελγίου, η Επιτροπή έλαβε υπόψη το γεγονός ότι, στο φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο Βέλγιο, ειδικότερα όσον αφορά τη φορολογητέα βάση για τη φορολόγηση των κερδών των επιχειρήσεων, υφίσταται δυνατότητα αναπροσαρμογών, προς τα άνω και προς τα κάτω, των κερδών που έχουν καταγραφεί. Για τους ίδιους λόγους, δεν μπορούν να ευδοκιμήσουν οι αιτιάσεις του Βασιλείου του Βελγίου που αντλούνται από φερόμενη μη συνεκτίμηση, από την Επιτροπή, της ύπαρξης, στο βελγικό φορολογικό καθεστώς, διαφοράς μεταξύ των λογιστικών κερδών και του φορολογητέων κερδών.

4)      Επί της μη συμπερίληψης του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών στο σύστημα αναφοράς

63      Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εξαιρώντας το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών από το σύστημα αναφοράς.

64      Κατά πρώτον, υπογραμμίζεται ότι η Επιτροπή δεν εξαίρεσε το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 από το σύστημα αναφοράς. Αντιθέτως, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν προβλέπεται από την εν λόγω διάταξη και, ως εκ τούτου, δεν εντάσσεται στο σύστημα αναφοράς. Επομένως, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου, δεν υφίσταται αντίφαση μεταξύ του συμπεράσματος σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων βασισμένου στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και της διαπίστωσης ότι το καθεστώς πλεοναζόντων κερδών δεν εντάσσεται στο σύστημα αναφοράς.

65      Κατά δεύτερον, προκειμένου να εξακριβωθεί αν η Επιτροπή ορθώς κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς πλεοναζόντων κερδών δεν προβλέπεται από το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, πρέπει να εξεταστούν, αφενός, το περιεχόμενο της εν λόγω διάταξης και, αφετέρου, το καθεστώς πλεοναζόντων κερδών το οποίο εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές.

i)      Επί του περιεχομένου του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92

66      Επισημαίνεται ότι η Επιτροπή ανέλυσε το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 βασιζόμενη στο γράμμα της εν λόγω διάταξης και στα κείμενα που συνόδευσαν τη θέση της σε ισχύ. Συγκεκριμένα, στις αιτιολογικές σκέψεις 29 έως 38 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκθέτει λεπτομερώς, πρώτον, το κείμενο το άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, το οποίο θεσπίστηκε με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004, περί τροποποιήσεως του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (Moniteur belge της 9ης Ιουλίου 2004, σ. 54623, στο εξής: νόμος της 21ης Ιουνίου 2004), δεύτερον, την αιτιολογική έκθεση του σχεδίου του εν λόγω νόμου, που η Βελγική Κυβέρνηση υπέβαλε στις 30 Απριλίου 2004 στη Βουλή των Αντιπροσώπων του Βελγίου (στο εξής: αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004), και, τρίτον, την εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 σχετικά με το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 (στο εξής: διοικητική εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006).

67      Με την επιχειρηματολογία του στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής, το Βασίλειο του Βελγίου στηρίχθηκε επίσης στα εν λόγω κείμενα τα οποία περιέχονται στον φάκελο της υπόθεσης.

68      Κατ’ αρχάς, το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92, στο οποίο παραπέμπει η αιτιολογική σκέψη 29 της προσβαλλόμενης απόφασης, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υπόθεσης, έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη του δεύτερου εδαφίου, για δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές σχέσεις τους:

[…]

b)      όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.

Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται με προαπόφαση με την επιφύλαξη της εφαρμογής της σύμβασης σχετικά με την κατάργηση της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεων των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (90/436), της 23ης Ιουλίου 1990, και των διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.»

69      Εν συνεχεία, στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, στην οποία παραπέμπει η αιτιολογική σκέψη 34 της προσβαλλόμενης απόφασης, επισημαίνεται ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προβλέπει κατάλληλη αντίστοιχη αναπροσαρμογή με σκοπό την αποφυγή ή την εξάλειψη (ενδεχόμενης) διπλής φορολογίας και ότι αντίστοιχη αναπροσαρμογή πραγματοποιείται μόνον εάν η φορολογική διοίκηση ή η υπηρεσία προαποφάσεων εκτιμά ότι η αρχική αναπροσαρμογή είναι δικαιολογημένη κατ’ αρχήν και ως προς το ύψος της.

70      Επιπροσθέτως, στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 διευκρινίζεται ότι η ως άνω διάταξη δεν εφαρμόζεται εάν τα πραγματοποιηθέντα στο κράτος εταίρο κέρδη προσαυξάνονται τόσο ώστε να είναι υψηλότερα από εκείνα που θα πραγματοποιούνταν σε περίπτωση εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, καθότι οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν υποχρεούνται να δεχθούν τις συνέπειες αυθαίρετης ή μονομερούς αναπροσαρμογής στο κράτος εταίρο.

71      Τέλος, στη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006, στην οποία παραπέμπει η αιτιολογική σκέψη 38 της προσβαλλόμενης απόφασης, επαναλαμβάνεται η διαπίστωση ότι τέτοια αναπροσαρμογή προς τα κάτω δεν έχει εφαρμογή όταν η αρχική αναπροσαρμογή προς τα άνω που εφάρμοσε άλλη δικαιοδοσία είναι υπερβολική. Κατά τα λοιπά, η εν λόγω εγκύκλιος επαναλαμβάνει σε μεγάλο βαθμό το κείμενο της αιτιολογικής έκθεσης του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, καθόσον υπενθυμίζει ότι η αντίστοιχη αναπροσαρμογή προς τα κάτω απορρέει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ότι σκοπός της είναι η αποφυγή ή η εξάλειψη (ενδεχόμενης) διπλής φορολογίας και ότι πρέπει να πραγματοποιείται με κατάλληλο τρόπο, ήτοι ότι οι βελγικές φορολογικές αρχές μπορούν να πραγματοποιούν την εν λόγω αναπροσαρμογή μόνον εάν είναι δικαιολογημένη κατ’ αρχήν και ως προς το ύψος της.

72      Ως εκ τούτου, από το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προκύπτει ότι η αναπροσαρμογή προς τα κάτω προβλέπεται στο πλαίσιο των διασυνοριακών σχέσεων μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών και ότι πρέπει να είναι αντίστοιχη, υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται μόνον εφόσον τα κέρδη που αναπροσαρμόζονται περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη της άλλης εταιρίας και ότι τα κέρδη που συμπεριλαμβάνονται κατ’ αυτόν τον τρόπο είναι κέρδη τα οποία η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των δύο εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών.

73      Επ’ αυτού, υπενθυμίζεται ότι το ίδιο το Βασίλειο του Βελγίου εξέθεσε, στο σημείο 95 του δικογράφου της προσφυγής, ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 αποσκοπεί στον καθορισμό των κερδών της βελγικής οντότητας που φορολογούνται στο Βέλγιο και εκείνων που δεν εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του Βελγίου, βάσει κατανομής των εν λόγω κερδών μεταξύ της βελγικής οντότητας και των συνδεδεμένων εταιριών που εμπλέκονται στις επίμαχες διασυνοριακές ενδοομιλικές σχέσεις.

74      Η ως άνω διαπίστωση επιρρωννύεται τόσο από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 όσο και από τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006, στις οποίες υπογραμμίζεται ότι η αντίστοιχη αναπροσαρμογή πρέπει να είναι κατάλληλη, τόσο κατ’ αρχήν όσο και ως προς το ύψος της, και ότι η εν λόγω αναπροσαρμογή δεν εφαρμόζεται εάν τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν σε άλλο κράτος προσαυξάνονται τόσο ώστε να είναι υψηλότερα από εκείνα που θα πραγματοποιούνταν κατ’ εφαρμογήν της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, κατά τα προμνησθέντα κείμενα, η αναπροσαρμογή προς τα κάτω που προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 απαιτεί συσχέτιση μεταξύ των αναπροσαρμοσμένων προς τα κάτω κερδών στο Βέλγιο και των κερδών που περιλαμβάνονται στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου εγκατεστημένης σε άλλο κράτος.

ii)    Επί του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών

75      Η Επιτροπή εκθέτει, στις αιτιολογικές σκέψεις 13 έως 22 της προσβαλλόμενης απόφασης, το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών, όπως εφαρμόζεται από τις βελγικές φορολογικές αρχές. Επιπλέον, στις αιτιολογικές σκέψεις 39 έως 42 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έλαβε υπόψη τις απαντήσεις του Βέλγου Υπουργού Οικονομικών σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 της 13ης Απριλίου 2005, της 11ης Απριλίου 2007 και της 6ης Ιανουαρίου 2015. Με τις εν λόγω απαντήσεις επεξηγείται η διοικητική πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών όσον αφορά τα πλεονάζοντα κέρδη.

76      Από τις προμνησθείσες απαντήσεις προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές, η προς τα κάτω αναπροσαρμογή των κερδών, η οποία καθιστά δυνατή την αφαίρεση από τη φορολογητέα βάση των εν λόγω πλεοναζόντων κερδών, δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση τα απαλλασσόμενα κέρδη να περιλαμβάνονται στα κέρδη άλλης εταιρίας και τα εν λόγω κέρδη να είναι κέρδη τα οποία θα είχαν πραγματοποιηθεί από την εν λόγω άλλη εταιρία εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Το Βασίλειο του Βελγίου επιβεβαίωσε τη συγκεκριμένη πτυχή του επίμαχου καθεστώτος κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

77      Επιπλέον, από τις επεξηγήσεις που παρέσχε το Βασίλειο του Βελγίου, όπως παρατίθενται, μεταξύ άλλων, στις αιτιολογικές σκέψεις 15 έως 20 της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει ότι η απαλλαγή που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές, δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, βασίζεται σε ποσοστό απαλλαγής, υπολογισμένο βάσει υποθετικού μέσου κέρδους της βελγικής οντότητας, το οποίο προκύπτει από δείκτη του επιπέδου κέρδους που είναι αποτέλεσμα σύγκρισης με τα κέρδη των συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων και ορίζεται ως τιμή εμπίπτουσα εντός του ενδοτεταρτημοριακού εύρους του εν λόγω δείκτη του επιπέδου κέρδους για ένα σύνολο συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων. Το συγκεκριμένο ποσοστό απαλλαγής εφαρμοζόταν επί πλείονα έτη, ήτοι κατά τη διάρκεια ισχύος της προαπόφασης. Επομένως, η προκύπτουσα φορολογία των βελγικών οντοτήτων δεν λάμβανε υπόψη ως αφετηρία το σύνολο των κερδών που πράγματι καταγράφονταν, κατά την έννοια των άρθρων 1, 24, 183 και του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, στα οποία θα εφαρμόζονταν οι νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές στην περίπτωση των ομίλων επιχειρήσεων, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, αλλά ένα υποθετικό κέρδος το οποίο δεν λάμβανε υπόψη τα συνολικά κέρδη που πραγματοποίησε η οικεία βελγική οντότητα και τις νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές.

78      Εξάλλου, το γεγονός ότι σκοπός της ως άνω διάταξης είναι η αποφυγή ενδεχόμενης διπλής φορολογίας, όπως υπογράμμισε το Βασίλειο του Βελγίου, δεν μπορεί να εξαλείψει την ρητώς προβλεπόμενη προϋπόθεση ότι τα προς αναπροσαρμογή κέρδη πρέπει να περιλαμβάνονταν επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας και ότι τα εν λόγω κέρδη πρέπει να είναι κέρδη που η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Συγκεκριμένα, το ενδεχόμενο διπλής φορολογίας μπορεί να συντρέχει ακριβώς όταν τα κέρδη βελγικής οντότητας περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, εγκατεστημένης σε άλλο κράτος.

iii) Συμπέρασμα σχετικά με τη μη συμπερίληψη του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών στο σύστημα αναφοράς

79      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, μολονότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 επιτάσσει, για τους σκοπούς αναπροσαρμογής προς τα κάτω, τα κέρδη προς αναπροσαρμογή να περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας και να είναι κέρδη τα οποία η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των δύο εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, οι βελγικές αρχές εφάρμοσαν το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών χωρίς να λάβουν υπόψη τις προμνησθείσες προϋποθέσεις.

80      Ως εκ τούτου, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου, ορθώς η Επιτροπή εκτίμησε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, την οποία οι βελγικές φορολογικές αρχές εφάρμοσαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, δεν εντάσσεται στο σύστημα αναφοράς.

81      Υπό τις συνθήκες αυτές, τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου βάλλει κατά του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς από την Επιτροπή με την προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να απορριφθούν στο σύνολό τους.

β)      Επί της υπάρξεως πλεονεκτήματος λόγω του επίμαχου καθεστώτος

82      Το Βασίλειο του Βελγίου προσάπτει, κατ’ ουσίαν, στην Επιτροπή ότι δεν εξέτασε χωριστά το ζήτημα κατά πόσον το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών συνεπαγόταν την παροχή οικονομικού πλεονεκτήματος στους δικαιούχους. Επιπλέον, το Βασίλειο του Βελγίου προσάπτει στην Επιτροπή ότι δεν εξέτασε ούτε προσδιόρισε το φορολογικό πλεονέκτημα από το οποίο επωφελήθηκαν οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε διεθνή όμιλο σε σχέση με τις άλλες αυτόνομες εταιρίες που τις ανταγωνίζονται.

1)      Επί του προσδιορισμού του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο καθεστώς

83      Προκαταρκτικώς, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 45 έως 47 ανωτέρω, υπενθυμίζεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν προβλέπεται από το σύστημα φορολόγησης των εταιριών στο Βέλγιο. Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 126 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή τόνισε ότι η εν λόγω απαλλαγή υπολογίζεται χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά κέρδη που πραγματικά κατέγραψε η βελγική εταιρία και οι νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές. Στην αιτιολογική σκέψη 127 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι, μολονότι το βελγικό σύστημα προβλέπει ειδικές διατάξεις εφαρμοστέες στους ομίλους, αυτές αποσκοπούν προεχόντως στο να δημιουργήσουν ίσους όρους ανταγωνισμού μεταξύ των εταιριών που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους και των αυτόνομων οντοτήτων.

84      Στο πλαίσιο αυτό, στην αιτιολογική σκέψη 133 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι, δυνάμει του συστήματος φορολόγησης των εταιριών στο Βέλγιο, οι ημεδαπές οντότητες εταιριών ή εκείνες που δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο φορολογούνται βάσει των συνολικών κερδών που κατέγραψαν πραγματικά και όχι βάσει ενός υποθετικού επιπέδου κέρδους και, για τον λόγο αυτόν, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών παρέχει πλεονέκτημα στις βελγικές οντότητες ομίλου που επωφελούνται από το επίμαχο καθεστώς.

85      Στην αιτιολογική σκέψη 135 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπενθύμισε τη νομολογία κατά την οποία οικονομικό πλεονέκτημα μπορεί να παρέχεται μέσω της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης της επιχείρησης, ιδίως μέσω της μείωσης της φορολογητέας βάσης ή του ποσού του οφειλόμενου φόρου. Επομένως, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, το επίμαχο καθεστώς παρέχει στις εταιρίες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις τη δυνατότητα να μειώσουν τον οφειλόμενο φόρο αφαιρώντας από το κέρδος που πραγματικά κατέγραψαν τα λεγόμενα «πλεονάζοντα» κέρδη. Τα πλεονάζοντα κέρδη υπολογίζονταν με την εκτίμηση του υποθετικού μέσου κέρδους συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων, με αποτέλεσμα από τη διαφορά μεταξύ των κερδών που καταγράφηκαν πραγματικά και του υποθετικού μέσου κέρδους να προκύπτει ένα ποσοστό απαλλαγής στο οποίο βασιζόταν ο υπολογισμός της φορολογητέας βάσης που καθοριζόταν για τα πέντε έτη κατά τα οποία εφαρμοζόταν η προαπόφαση. Στο μέτρο που η εν λόγω φορολογητέα βάση, υπολογισμένη κατ’ αυτόν τον τρόπο βάσει των προαποφάσεων που εκδόθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, ήταν χαμηλότερη από τη φορολογητέα βάση χωρίς τις εν λόγω προαποφάσεις, προέκυψε πλεονέκτημα.

86      Υπό τις συνθήκες αυτές, παρατηρείται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει τα στοιχεία τα οποία η Επιτροπή έλαβε υπόψη για να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Συγκεκριμένα, από τις αιτιολογικές σκέψεις που προαναφέρθηκαν, μεταξύ άλλων, στις σκέψεις 83 έως 85 ανωτέρω, γίνεται αντιληπτό ότι το πλεονέκτημα που δέχθηκε η Επιτροπή συνίστατο στη μη φορολόγηση των πλεοναζόντων κερδών των δικαιούχων εταιριών και στη φορολόγηση των κερδών των εν λόγω εταιριών τα οποία υπολογίζονταν βάσει υποθετικού μέσου κέρδους μη λαμβανομένων υπόψη των συνολικών κερδών που οι εν λόγω εταιρίες πραγματοποίησαν και των νομίμως προβλεπόμενων αναπροσαρμογών, δυνάμει των προαποφάσεων βάσει του επίμαχου καθεστώτος. Κατά την Επιτροπή, τέτοια φορολόγηση συνιστά ελάφρυνση της φορολογικής επιβάρυνσης των δικαιούχων του καθεστώτος σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα είχε προκύψει από κανονική φορολόγηση, δυνάμει του καθεστώτος φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, η οποία θα περιελάμβανε το σύνολο των κερδών που πραγματικά καταγράφηκαν, κατόπιν εφαρμογής των νομίμως προβλεπόμενων αναπροσαρμογών.

2)      Επί της από κοινού ανάλυσης από την Επιτροπή του κριτηρίου του πλεονεκτήματος και του κριτηρίου του επιλεκτικού χαρακτήρα

87      Υπενθυμίζεται, εξαρχής, ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας και το πλεονέκτημα είναι δύο διακριτά κριτήρια. Όσον αφορά το πλεονέκτημα, η Επιτροπή πρέπει να καταδείξει ότι το μέτρο βελτιώνει την οικονομική κατάσταση του δικαιούχου (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής, 173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 33). Αντιθέτως, όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή πρέπει να καταδείξει ότι το πλεονέκτημα δεν ωφελεί άλλες επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού του συστήματος αναφοράς, σε νομική και πραγματική κατάσταση παρεμφερή με εκείνη του δικαιούχου (πρβλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49).

88      Συναφώς, κατά τη νομολογία, η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα που απορρέει από το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να διακρίνεται από την παράλληλη διαπίστωση οικονομικού πλεονεκτήματος καθόσον, όταν η Επιτροπή διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπό την ευρεία του όρου έννοια, απορρέοντος άμεσα ή έμμεσα από συγκεκριμένο μέτρο, υποχρεούται να αποδείξει, περαιτέρω, ότι το πλεονέκτημα αυτό ευνοεί ειδικώς μία ή πλείονες επιχειρήσεις (απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, σκέψη 59).

89      Πρέπει, εντούτοις, να διευκρινιστεί ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα δύο ως άνω κριτήρια μπορούν να εξετάζονται από κοινού, ως «τρίτη προϋπόθεση» προβλεπόμενη στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία αφορά την ύπαρξη «επιλεκτικού πλεονεκτήματος» (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Βέλγιο κατά Επιτροπής, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, σκέψη 32).

90      Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με το πλεονέκτημα εκτίθεται στο πλαίσιο της ανάλυσης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος, ήτοι στο σημείο 6.3, το οποίο επιγράφεται «Ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος». Στο πλαίσιο αυτό, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 83 έως 85 ανωτέρω, η Επιτροπή εξέτασε όντως το κριτήριο του πλεονεκτήματος. Εν συνεχεία, η ανάλυση αυτή καθεαυτήν του επιλεκτικού χαρακτήρα του εν λόγω πλεονεκτήματος περιέχεται στις αιτιολογικές σκέψεις 136 έως 141 της προσβαλλόμενης απόφασης, υπό το σημείο 6.3.2.1, όσον αφορά την κύρια συλλογιστική την οποία η Επιτροπή ανέπτυξε σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα και η οποία βασίζεται στην ύπαρξη παρέκκλισης από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Εξάλλου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας αναλύεται επίσης στις αιτιολογικές σκέψεις 152 έως 170 της προσβαλλόμενης απόφασης, υπό το σημείο 6.3.2.2, όσον αφορά την επικουρική συλλογιστική την οποία η Επιτροπή ανέπτυξε σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα και η οποία βασίζεται στην ύπαρξη παρέκκλισης από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

91      Ως εκ τούτου, από το γεγονός ότι, από τυπικής απόψεως, η ανάλυση του πλεονεκτήματος περιλήφθηκε σε ενότητα που καλύπτει επίσης την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα δεν συνάγεται μη εξέταση των δύο εννοιών επί της ουσίας, στο μέτρο που, αφενός, η ύπαρξη πλεονεκτήματος και, αφετέρου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του όντως αναλύονται (πρβλ. απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑760/15 και T‑636/16, EU:T:2019:669, σκέψη 129).

3)      Επί της υπάρξεως πλεονεκτήματος που ευνοεί τους δικαιούχους του επίμαχου καθεστώτος

92      Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ως κρατικές ενισχύσεις θεωρούνται παρεμβάσεις οι οποίες, υπό οποιαδήποτε μορφή, είναι ικανές να ευνοούν άμεσα ή έμμεσα επιχειρήσεις ή οι οποίες πρέπει να θεωρούνται οικονομικό πλεονέκτημα που η ωφελούμενη επιχείρηση δεν θα είχε υπό ομαλές συνθήκες αγοράς (βλ. αποφάσεις της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 21).

93      Στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνον σε σχέση προς την «κανονική» φορολογία (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, EU:C:2006:511, σκέψη 56). Επομένως, τέτοια μέτρα παρέχουν οικονομικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους τους εφόσον ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και, κατά συνέπεια, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ιδίας φύσεως ή έχουν ίδια αποτελέσματα (απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 22).

94      Συνεπώς, προκειμένου να κριθεί αν υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα, πρέπει να συγκριθεί η κατάσταση του δικαιούχου που απορρέει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου με εκείνη στην οποία αυτός θα βρισκόταν αν δεν υπήρχε το επίμαχο μέτρο και κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας (βλ. απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑760/15 και T‑636/16, EU:T:2019:669, σκέψη 147 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

95      Εξάλλου, σε περίπτωση καθεστώτος ενισχύσεων, η Επιτροπή οφείλει να αποδεικνύει μόνον ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δύναται να ευνοήσει τους δικαιούχους του, διακριβώνοντας ότι το συγκεκριμένο καθεστώς, θεωρούμενο συνολικώς, δύναται, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του, να έχει ως αποτέλεσμα, κατά τον χρόνο θέσπισής του, χαμηλότερη φορολόγηση σε σχέση με εκείνη που προκύπτει από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού καθεστώτος (βλ. απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 2023, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑649/20 P, C‑658/20 P και C‑662/20 P, EU:C:2023:60, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

96      Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 83 έως 86 ανωτέρω, η Επιτροπή επισήμανε στις αιτιολογικές σκέψεις 125 έως 127 και 133 έως 135 της προσβαλλόμενης απόφασης ότι, κατόπιν των προαποφάσεων, οι οποίες εκδόθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, οι βελγικές οντότητες που ανήκαν σε πολυεθνικό όμιλο και είχαν υποβάλει αίτηση προαπόφασης μπόρεσαν να μειώσουν τον φόρο που όφειλαν στο Βέλγιο, μέσω της αφαίρεσης από τη φορολογητέα βάση τους ενός ποσοστού των κερδών τους, ως «πλεοναζόντων» κερδών, και τούτο κατά τα πέντε έτη ισχύος των εν λόγω προαποφάσεων.

97      Κατ’ αρχάς, δεν αμφισβητείται ότι το επίμαχο καθεστώς σχεδιάστηκε ως ένα σύστημα συνιστάμενο στη μη φορολόγηση μέρους των κερδών που καταγράφουν βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο. Δεν αμφισβητείται επίσης ότι, δυνάμει του άρθρου 2 του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, βάσει απλώς και μόνον προαπόφασης εκδοθείσας από την υπηρεσία προαποφάσεων κατόπιν αίτησης υποβληθείσας από τις οικείες βελγικές οντότητες, μέρος των κερδών των εν λόγω οντοτήτων μπορούσαν να χαρακτηριστούν πλεονάζοντα κέρδη, κατά το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, και ότι το σχετικό ποσοστό απαλλαγής μπορούσε να εφαρμοστεί στη φορολογητέα βάση των οικείων οντοτήτων με αποτέλεσμα να φορολογείται μέρος μόνον της εν λόγω φορολογητέας βάσης.

98      Εν συνεχεία, υπενθυμίζεται ότι από το άρθρο 185, παράγραφος 1, του CIR 92 προκύπτει ότι οι εταιρίες που εδρεύουν στο Βέλγιο φορολογούνται επί του συνολικού ποσού των κερδών τους. Επιπλέον, από το άρθρο 24 του CIR 92, όπως αυτό εξετάστηκε στη σκέψη 54 ανωτέρω, προκύπτει ότι τα φορολογητέα κέρδη των επιχειρήσεων είναι, κατά βάση, όλα τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική.

99      Τέλος, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 66 έως 74 ανωτέρω, από το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προκύπτει ότι η φορολογητέα βάση μπορεί να αναπροσαρμοσθεί προς τα κάτω, όταν τα κέρδη της οικείας εταιρίας περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας του ίδιου ομίλου, πρόκειται δε για κέρδη τα οποία η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών.

100    Ως εκ τούτου, βάσει των κανονικών κανόνων φορολογίας στο Βέλγιο, οι βελγικές οντότητες φορολογούνταν επί του συνόλου των κερδών που πραγματοποίησαν, όπως αποτυπώνονταν στη λογιστική, ενδεχομένως προβαίνοντας σε αναπροσαρμογές όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Δεδομένου, όμως, ότι το επίμαχο καθεστώς συνίστατο σε απαλλαγή των λεγόμενων «πλεοναζόντων» κερδών, η οποία, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 80 ανωτέρω, δεν προβλεπόταν στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το εν λόγω καθεστώς μπορούσε να συνεπάγεται μείωση του φόρου τον οποίο οι εταιρίες που ζήτησαν την έκδοση των προαποφάσεων θα όφειλαν να καταβάλουν υπό άλλες συνθήκες, κατ’ εφαρμογήν των κανόνων για τη φορολογία των εταιριών στο Βέλγιο.

101    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι διαπίστωσε ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς ήταν ικανό να ευνοήσει τους δικαιούχους του, στο μέτρο που το εν λόγω καθεστώς, θεωρούμενο συνολικώς και λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του, μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα χαμηλότερη φορολόγηση σε σχέση με εκείνη που προκύπτει από την εφαρμογή των κανονικών κανόνων για τη φορολογία των εταιριών στο Βέλγιο.

102    Κανένα από τα λοιπά επιχειρήματα που προέβαλαν το Βασίλειο του Βελγίου και η Ιρλανδία δεν είναι ικανό να αναιρέσει τη διαπίστωση αυτή.

103    Πρώτον, όσον αφορά το επιχείρημα του Βασιλείου του Βελγίου ότι η Επιτροπή δεν προσδιόρισε το φορολογικό πλεονέκτημα από το οποίο επωφελήθηκαν οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε διεθνή όμιλο σε σχέση με τις άλλες αυτόνομες εταιρίες που τις ανταγωνίζονται, υπενθυμίζεται, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 94 ανωτέρω, ότι η έννοια του «οικονομικού πλεονεκτήματος» προϋποθέτει να συγκριθεί η κατάσταση του δικαιούχου που απορρέει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου με εκείνη στην οποία αυτός θα βρισκόταν εάν δεν υπήρχε το επίμαχο μέτρο και κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας. Επομένως, στο στάδιο της ανάλυσης του πλεονεκτήματος, η Επιτροπή δεν όφειλε να συγκρίνει την κατάσταση των οντοτήτων υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις με εκείνη των αυτόνομων επιχειρήσεων. Εξάλλου, εν αντιθέσει προς όσα ισχυρίζεται το Βασίλειο του Βελγίου, στο πλαίσιο της εξέτασης της ύπαρξης πλεονεκτήματος που παρέχεται από καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή δεν όφειλε να αναλύσει την ατομική κατάσταση κάθε δικαιούχου ούτε να υπολογίσει τη διαφορά μεταξύ της φορολογικής επιβάρυνσης των βελγικών οντοτήτων υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση και της φορολογικής επιβάρυνσης που θα είχαν χωρίς τις προαποφάσεις (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, EU:C:2011:368, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

104    Δεύτερον, όσον αφορά το επιχείρημα με το οποίο αμφισβητείται η εκτίμηση της Επιτροπής ότι το πλεονέκτημα απορρέει από τη διαφορά μεταξύ των φορολογητέων κερδών, που βασίζονται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που προκύπτει από το άρθρο 107 ΣΛΕΕ, την οποία η Επιτροπή έλαβε υπόψη, και των φορολογητέων κερδών που καθορίζονται κατ’ εφαρμογήν της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως προβλέπεται από τη βελγική νομοθεσία, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή εξέτασε, επικουρικώς, τον βαθμό στον οποίο το επίμαχο καθεστώς παρέκκλινε από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού μόνον στο πλαίσιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα του εν λόγω καθεστώτος. Ως εκ τούτου, το συγκεκριμένο επιχείρημα είναι αλυσιτελές στο πλαίσιο της εξέτασης της εκτίμησης, από την Επιτροπή, της ύπαρξης πλεονεκτήματος.

105    Τρίτον, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι οι προαποφάσεις εφαρμόζουν απλώς και μόνον τη νομοθεσία στα πραγματικά περιστατικά κάθε αίτησης και ότι, επομένως, δεν μπορούν να περιαγάγουν τον φορολογούμενο σε οικονομική κατάσταση καλύτερη από εκείνη στην οποία θα έπρεπε να βρίσκεται. Επ’ αυτού επισημαίνεται ότι είναι αληθές ότι, δυνάμει του άρθρου 20 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, η βελγική service public fédéral des finances (Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών) εκδίδει προαπόφαση επί κάθε αιτήσεως που αφορά την εφαρμογή των φορολογικών νόμων σε συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη που δεν έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο και ότι, δυνάμει του άρθρου 2 του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 μπορεί να εφαρμοστεί μόνον βάσει προαπόφασης. Εντούτοις, το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών δεν προβλεπόταν από το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η δε υπηρεσία προαποφάσεων έθεσε σε εφαρμογή το επίμαχο καθεστώς στην πράξη, παρεκκλίνοντας από τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στην εν λόγω διάταξη. Στο πλαίσιο αυτό, βάσει των αιτήσεων προαπόφασης, η υπηρεσία προαποφάσεων επικύρωσε τον υπολογισμό των πλεοναζόντων κερδών που προτάθηκε με τις εν λόγω αιτήσεις και καθόρισε το ποσοστό απαλλαγής που οι οικείες βελγικές οντότητες μπορούσαν να εφαρμόσουν κατά τη διάρκεια ισχύος των προαποφάσεων. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι προαποφάσεις του επίμαχου καθεστώτος εφαρμόζουν απλώς και μόνον τη νομοθεσία στα πραγματικά περιστατικά κάθε αίτησης.

106    Υπό τις συνθήκες αυτές, τα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου σχετικά με πρόδηλη πλάνη εκτίμησης όσον αφορά τη διαπίστωση περί υπάρξεως πλεονεκτήματος λόγω του επίμαχου καθεστώτος είναι απορριπτέα.

γ)      Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος λόγω της ύπαρξης παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς η οποία εισάγει διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση

107    Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εκτιμήσεως καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του, καθόσον συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, νοούμενο ως το γενικό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο.

108    Αφενός, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών βασίζεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, διάταξη η οποία εντάσσεται στο σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, και ότι, επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το εν λόγω καθεστώς παρεκκλίνει από το σύστημα αναφοράς το οποίο έλαβε υπόψη η Επιτροπή.

109    Αφετέρου, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών δεν συνεπάγεται άνιση μεταχείριση των εταιριών που βρίσκονται σε παρεμφερή νομική και πραγματική κατάσταση, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από το σύστημα αναφοράς.

110    Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί η νομολογία κατά την οποία, στο πλαίσιο της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου, μετά τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και την εξέταση του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος, ήτοι του συστήματος αναφοράς, πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εκτιμηθεί και να διαπιστωθεί ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο φορολογικό μέτρο, αποδεικνυομένου ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει του κοινού αυτού συστήματος, καθόσον το μέτρο διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

111    Με την προσβαλλόμενη απόφαση (σημείο 6.3.2.1), η Επιτροπή εκτίμησε, κατά κύριο λόγο, ότι το βελγικό καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του καθόσον παρεκκλίνει από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, στο μέτρο που αυτό προβλέπει ότι οι εταιρίες φορολογούνται βάσει των συνολικών κερδών τους, ήτοι του κέρδους που πραγματικά κατέγραψαν, και όχι βάσει υποθετικού μέσου κέρδους το οποίο δεν λαμβάνει υπόψη τα συνολικά κέρδη που οι εν λόγω εταιρίες πραγματοποίησαν και τις νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές.

112    Συνακόλουθα, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, στην αιτιολογική σκέψη 136 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το οποίο το Βασίλειο του Βελγίου επικαλέστηκε ως βάση του επίμαχου καθεστώτος, δεν έχει ούτε την έννοια ούτε το αποτέλεσμα που προέβλεπε το εν λόγω καθεστώς και ότι, κατά συνέπεια, το εν λόγω καθεστώς συνιστά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα, που προβλέπεται από το φορολογικό δίκαιο του Βελγίου, της φορολόγησης των πραγματικών κερδών. Επιπλέον, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι το εν λόγω καθεστώς δεν προσφέρεται σε όλες τις οντότητες που βρίσκονται σε παρόμοια πραγματική και νομική κατάσταση, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του συστήματος φορολόγησης του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο που είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Βέλγιο.

113    Εν συνεχεία, στις αιτιολογικές σκέψεις 137 έως 141 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους εκτίμησε ότι το επίμαχο καθεστώς εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του βελγικού φορολογικού συστήματος, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση.

1)      Επί της υπάρξεως παρεκκλίσεως από το σύστημα αναφοράς

114    Υπενθυμίζεται εξαρχής ότι αυτό που η Επιτροπή εκτίμησε ότι δεν εντάσσεται στο σύστημα αναφοράς και, επομένως, παρεκκλίνει από αυτό είναι το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών, ήτοι η αναπροσαρμογή προς τα κάτω, όπως την εφάρμοσαν οι βελγικές φορολογικές αρχές σε μέρος των φορολογητέων κερδών, τα οποία καλούνται «πλεονάζοντα».

115    Όπως εκτέθηκε, όμως, στις σκέψεις 79 έως 80 ανωτέρω, λαμβανομένου υπόψη του γράμματος του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η αναπροσαρμογή προς τα κάτω των φορολογητέων κερδών τελεί υπό την προϋπόθεση ότι τα κέρδη προς αφαίρεση συγκεκριμένης εταιρίας περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας και ότι πρόκειται για κέρδη τα οποία η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Αντιθέτως, η πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών, η οποία συνίσταται σε μονομερή αναπροσαρμογή προς τα κάτω, χωρίς να χρειάζεται να εξακριβωθεί ότι τα κέρδη προς αναπροσαρμογή περιλήφθηκαν στα κέρδη άλλης εταιρίας και ότι πρόκειται για κέρδη τα οποία θα είχαν πραγματοποιηθεί από την εν λόγω άλλη εταιρία εάν οι σχετικές συναλλαγές είχαν πραγματοποιηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, δεν προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.

116    Συγκεκριμένα, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου και όπως επιβεβαίωσε το Δικαστήριο με την αναιρετική απόφαση, έστω και αν οι φορολογικές προαποφάσεις παρέπεμπαν τυπικώς στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, το οποίο η Επιτροπή χαρακτήρισε καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, βασιζόταν στην πάγια διοικητική πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών. Όπως διαπιστώθηκε, όμως, στη σκέψη 115 ανωτέρω, η εν λόγω πρακτική διέφερε από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.

117    Ως εκ τούτου, ορθώς η Επιτροπή εκτίμησε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, όπως εφαρμόστηκε από τις βελγικές φορολογικές αρχές, συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς που έλαβε υπόψη, ήτοι το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, το οποίο περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 64 ανωτέρω.

2)      Επί της υπάρξεως διαφοροποίησης μεταξύ επιχειρηματικών φορέων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση λόγω της παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς

118    Όσον αφορά τη διαπίστωση της Επιτροπής ότι το επίμαχο καθεστώς εισήγαγε διαφοροποίηση μεταξύ των δικαιούχων των απαλλαγών και των άλλων επιχειρήσεων που ευρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, επισημαίνεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 138 έως 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε τρεις εναλλακτικούς λόγους προς τεκμηρίωση του συμπεράσματός της, οι οποίοι, για λόγους πληρότητας, πρέπει να εξεταστούν διαδοχικώς.

i)      Επί της διαφορετικής μεταχείρισης των δικαιούχων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων

119    Στην αιτιολογική σκέψη 138 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα καθότι προσφέρεται μόνο στις οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων.

120    Είναι αληθές ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 εφαρμόζεται σε εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο. Εντούτοις, όπως υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου, σκοπός του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92 είναι ακριβώς να θέσει επί ίσοις όροις τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις και τις μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

121    Συναφώς, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 49 ανωτέρω, υπενθυμίζεται ότι σκοπός του συστήματος του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 129 της προσβαλλόμενης απόφασης, είναι να φορολογείται το σύνολο των φορολογητέων κερδών των οντοτήτων που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών στο Βέλγιο, είτε είναι αυτόνομες είτε ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων. Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 54 ανωτέρω, βάσει των κανονικών κανόνων φορολογίας στο Βέλγιο, τα φορολογητέα κέρδη των επιχειρήσεων είναι, κατά βάση, όλα τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική ή στους ετήσιους λογαριασμούς των επιχειρήσεων.

122    Αντιθέτως, η εφαρμοζόμενη από τις βελγικές φορολογικές αρχές απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, καθόσον παρεκκλίνει από το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92, παρείχε φορολογική ελάφρυνση στους οικείους δικαιούχους, για τον λόγο ότι ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων, δίνοντάς τους τη δυνατότητα να αφαιρέσουν από τη φορολογητέα βάση τους μέρος των καταγεγραμμένων κερδών τους, χωρίς τα εν λόγω απαλλασσόμενα από τον φόρο κέρδη να έχουν περιληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου.

123    Ως εκ τούτου, υφίσταται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των οντοτήτων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο, οι οποίες επωφελήθηκαν, δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, με ποσοστό απαλλαγής υπολογισμένο βάσει υποθετικού μέσου κέρδους χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά κέρδη που οι εν λόγω εταιρίες πραγματοποίησαν και οι νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές, και, αφετέρου, άλλων οντοτήτων, αυτόνομων ή ανηκουσών σε όμιλο επιχειρήσεων, οι οποίες φορολογήθηκαν σύμφωνα με τους κανονικούς κανόνες φορολογίας των επιχειρήσεων στο Βέλγιο επί του συνόλου των κερδών τους που πραγματικά καταγράφηκαν, κατόπιν εφαρμογής ενδεχομένως, σε περίπτωση οντοτήτων ανηκουσών σε όμιλο, της αναπροσαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες στη συγκεκριμένη διάταξη προϋποθέσεις.

124    Επομένως, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι υποστήριξε ότι οι οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και που επωφελήθηκαν της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, η οποία συνιστά αναπροσαρμογή μη προβλεπόμενη αυτή καθεαυτήν από τον νόμο, έτυχαν διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με άλλες οντότητες στο Βέλγιο οι οποίες δεν επωφελήθηκαν του εν λόγω καθεστώτος, μολονότι οι εν λόγω οντότητες βρίσκονταν σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση, από απόψεως του σκοπού του συστήματος του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, ήτοι της φορολόγησης του συνόλου των φορολογητέων κερδών όλων των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών ή αυτών που ασκούν δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο.

ii)    Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που δεν πραγματοποίησαν επενδύσεις, δεν δημιούργησαν θέσεις απασχόλησης ή δεν συγκέντρωσαν δραστηριότητες στο Βέλγιο

125    Στην αιτιολογική σκέψη 139 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα στο μέτρο που δεν προσφέρεται σε εταιρίες που αποφάσισαν να μην πραγματοποιήσουν επενδύσεις, να μη δημιουργήσουν θέσεις απασχόλησης ή να μη συγκεντρώσουν δραστηριότητες στο Βέλγιο. Η Επιτροπή επισήμανε ότι το άρθρο 20 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 εξαρτά την έκδοση των προαποφάσεων από την προϋπόθεση της ύπαρξης κατάστασης ή πράξης που δεν έχει παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο και ότι για τη χορήγηση της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών απαιτείται προαπόφαση.

126    Η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι, στο δείγμα των προαποφάσεων για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών που ανέλυσε, κάθε προαπόφαση ανέφερε σημαντικές επενδύσεις, τη συγκέντρωση δραστηριοτήτων ή τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο. Επομένως, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η υποχρέωση περί υπάρξεως «νέας κατάστασης», στην οποία υπέκειντο οι αιτήσεις για προαπόφαση με σκοπό τη χορήγηση του ευεργετήματος της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση των πολυεθνικών ομίλων που τροποποιούν το επιχειρηματικό μοντέλο τους δημιουργώντας νέες δραστηριότητες στο Βέλγιο σε σχέση με όλους τους άλλους οικονομικούς φορείς, περιλαμβανομένων των πολυεθνικών ομίλων, που συνεχίζουν να ακολουθούν το υφιστάμενο επιχειρηματικό μοντέλο τους στο Βέλγιο.

127    Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στις σκέψεις 142 έως 144 της αναιρετικής απόφασης, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επιλογή δείγματος αποτελούμενου από 22 προαποφάσεις, που εκδόθηκαν κατά τα έτη 2005, 2007, 2010 και 2013, ήταν κατάλληλη και αρκούντως αντιπροσωπευτική.

128    Επιπλέον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 20 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 ορίζει την προαπόφαση ως τη νομική πράξη με την οποία η Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών προσδιορίζει, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, με ποιο τρόπο θα εφαρμοσθεί η νομοθεσία σε συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη που δεν έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο. Εξάλλου, στο άρθρο 22 του ίδιου νόμου διευκρινίζεται ότι προαπόφαση δεν εκδίδεται, μεταξύ άλλων, όταν η αίτηση αφορά περιπτώσεις ή πράξεις πανομοιότυπες με εκείνες που έχουν ήδη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο έναντι του αιτούντος.

129    Είναι αληθές ότι από το γράμμα των διατάξεων που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 128 ανωτέρω δεν μπορεί να συναχθεί ότι η πραγματοποίηση επενδύσεων, η δημιουργία θέσεων απασχόλησης ή η συγκέντρωση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο συνιστούν προϋποθέσεις οι οποίες επιβάλλονται ρητώς για την έκδοση προαπόφασης.

130    Εντούτοις, από το δείγμα προαποφάσεων που η Επιτροπή ανέλυσε στην προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι οι εν λόγω προαποφάσεις εκδόθηκαν όντως κατόπιν προτάσεων των αιτούντων περί πραγματοποίησης επενδύσεων, μετεγκατάστασης ορισμένων δραστηριοτήτων και δημιουργίας ορισμένου αριθμού θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο. Συγκεκριμένα, από τα τρία παραδείγματα που μνημονεύονται στην υποσημείωση 80 της προσβαλλόμενης απόφασης, στα οποία οι αιτούντες τις σχετικές προαποφάσεις εξέθεσαν τα σχέδιά τους σχετικά με επενδύσεις και μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο, προκύπτει ότι, στην πράξη, η προϋπόθεση για την έκδοση προαπόφασης, η οποία αφορά την ύπαρξη κατάστασης που δεν έχει παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο, πληρώθηκε με την πραγματοποίηση επενδύσεων, τη μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων ή τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο.

131    Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, παρέκκλιση από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 θεωρήθηκε ότι συνιστά ακριβώς η διοικητική πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών η οποία συνίσταται στην απαλλαγή των κερδών από τον φόρο μέσω της έκδοσης προαποφάσεων. Δυνάμει των εν λόγω προαποφάσεων, οι οντότητες υπέρ των οποίων αυτές εκδόθηκαν απέκτησαν, όμως, πλεονέκτημα συνιστάμενο σε μείωση της φορολογητέας βάσης τους, λόγω της απαλλαγής των λεγόμενων «πλεοναζόντων» κερδών. Αντιθέτως, οι οντότητες οι οποίες δεν τροποποίησαν το επιχειρηματικό μοντέλο τους, προκειμένου να δημιουργήσουν νέες φορολογικές καταστάσεις συνιστάμενες συστηματικά, λαμβανομένης υπόψη της εν λόγω πρακτικής, σε επενδύσεις, συγκέντρωση δραστηριοτήτων ή δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο, και οι οποίες δεν ζήτησαν, επομένως, την έκδοση προαπόφασης φορολογήθηκαν επί του συνόλου των φορολογητέων κερδών τους. Κατά συνέπεια, το επίμαχο καθεστώς είχε ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση εταιριών που βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του συστήματος του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση.

132    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 139 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο σύστημα είχε επιλεκτικό χαρακτήρα καθότι δεν προσφερόταν σε εταιρίες που είχαν αποφασίσει να μην πραγματοποιήσουν επενδύσεις, να μη συγκεντρώσουν δραστηριότητες και να μη δημιουργήσουν θέσεις απασχόλησης στο Βέλγιο.

iii) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο

133    Στην υπό κρίση υπόθεση, η Επιτροπή εκτίμησε, στην αιτιολογική σκέψη 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα στο μέτρο που μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μεγάλου ή μεσαίου μεγέθους μπορούν όντως να επωφεληθούν από την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών.

134    Συγκεκριμένα, στην αιτιολογική σκέψη 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι μόνον οι οντότητες που ανήκουν σε αρκετά μεγάλο πολυεθνικό όμιλο ενθαρρύνονται να ζητήσουν την έκδοση προαπόφασης, δεδομένου ότι μόνον στο πλαίσιο μεγάλων ομίλων επιχειρήσεων μπορούν να παραχθούν κέρδη που αντλούνται από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας και άλλα πλεονεκτήματα σημαντικού ύψους τα οποία δικαιολογούν την υποβολή αίτησης προαπόφασης. Επιπλέον, η Επιτροπή επισήμανε ότι η διαδικασία για την έκδοση προαπόφασης απαιτεί την υποβολή αναλυτικής αίτησης στην οποία εκτίθενται η νέα κατάσταση που δικαιολογεί την απαλλαγή καθώς και μελέτες σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη, στοιχεία που είναι πιο επαχθή για τους μικρούς ομίλους παρά για τους μεγάλους.

135    Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι καμία από τις προαποφάσεις του δείγματος των 22 προαποφάσεων που εκδόθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος τις οποίες εξέτασε η Επιτροπή, δείγματος το οποίο εκτέθηκε στην αιτιολογική σκέψη 65 της προσβαλλόμενης απόφασης και χαρακτηρίστηκε κατάλληλο και αντιπροσωπευτικό στις σκέψεις 142 έως 144 της αναιρετικής απόφασης, δεν αφορούσε οντότητες που ανήκουν σε μικρού μεγέθους ομίλους επιχειρήσεων.

136    Επιπλέον, όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική σκέψη 66 της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν αμφισβητείται ότι, κατά τη διοικητική διαδικασία, κατόπιν της ως άνω διαπίστωσης της Επιτροπής βάσει δείγματος 22 προαποφάσεων και απαντώντας σε σχετικό αίτημα της Επιτροπής, το Βασίλειο του Βελγίου δεν κατάφερε να τεκμηριώσει τον ισχυρισμό του ότι η απαλλαγή είχε χορηγηθεί επίσης σε επιχειρήσεις ανήκουσες σε μικρού μεγέθους ομίλους επιχειρήσεων.

137    Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της διοικητικής πρακτικής κατά της οποίας βάλλει η Επιτροπή, του καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών επωφελήθηκαν επιχειρήσεις ανήκουσες σε μεγάλου και μεσαίου μεγέθους ομίλους, εξαιρουμένων των επιχειρήσεων που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο επιχειρήσεων.

138    Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου. Συγκεκριμένα, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου, από τη νομολογία προκύπτει ότι το γεγονός ότι μόνον ένας επιχειρηματίας αξιοποίησε ένα κρατικό μέτρο δεν αρκεί για να αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του εν λόγω μέτρου, εφόσον το γεγονός αυτό μπορεί, μεταξύ άλλων, να προκύπτει από τη μη ύπαρξη ενδιαφέροντος εκ μέρους οποιουδήποτε άλλου επιχειρηματία (πρβλ. απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, σκέψη 91). Από τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης προκύπτει, όμως, ότι η Επιτροπή διαπίστωσε ακριβώς βάσει κατάλληλου και αντιπροσωπευτικού δείγματος ότι οι προαποφάσεις είχαν εκδοθεί συστηματικά υπέρ επιχειρήσεων ανηκουσών σε μεγάλου ή μεσαίου μεγέθους όμιλο.

139    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο σύστημα είχε επιλεκτικό χαρακτήρα καθότι δεν προσφερόταν σε επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο.

140    Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη λαμβάνοντας υπόψη τέτοιο λόγο, αναγόμενο στη διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο, τούτο δεν θα επηρέαζε το βάσιμο των δύο άλλων λόγων που προέβαλε η Επιτροπή οι οποίοι εξετάστηκαν στις σκέψεις 119 έως 124 και 125 έως 132 ανωτέρω, αντιστοίχως.

3)      Συμπέρασμα σχετικά με την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής

141    Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη διαπιστώνοντας, βάσει της κύριας συλλογιστικής της, αφενός, ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών παρέκκλινε από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Αφετέρου, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη εκτιμώντας ότι το επίμαχο καθεστώς δεν προσφέρεται σε όλες τις οντότητες που βρίσκονται σε παρόμοια πραγματική και νομική κατάσταση, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του συστήματος φορολόγησης του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο που είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Βέλγιο.

142    Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η εξέταση του βασίμου των επιχειρημάτων που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου σε σχέση με την επικουρική συλλογιστική σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα του πλεονεκτήματος, την οποία ανέπτυξε η Επιτροπή στο σημείο 6.3.2.2 της προσβαλλόμενης απόφασης,.

δ)      Επί της υπάρξεως δικαιολογητικού λόγου βασισμένου στη φύση και στην εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος

143    Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι σκοπός του γενικού συστήματος φορολογίας εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται σε φόρο στο Βέλγιο, εξαιρουμένων των κερδών που δεν εμπίπτουν στην αρμοδιότητά του. Επομένως, σκοπός της απαλλαγής των εν λόγω κερδών είναι η αποφυγή ενδεχόμενης διπλής φορολογίας. Ως εκ τούτου, εάν θεωρηθεί ότι έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, το σύστημα απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών δικαιολογείται λόγω της φύσης και της εν γένει οικονομίας του φορολογικού συστήματος.

144    Διαπιστώνεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 173 έως 181 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή κατέληξε κατ’ ουσίαν στο συμπέρασμα ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν κατάφερε να αποδείξει ότι τα επίμαχα μέτρα επιδιώκουν όντως τον σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογίας. Κατά την Επιτροπή, στο μέτρο που το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προβλέπει αναπροσαρμογή προς τα κάτω των κερδών εταιρίας εάν τα εν λόγω κέρδη περιλήφθηκαν στα κέρδη άλλης εταιρίας, η απαλλαγή που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι τα προς απαλλαγή πλεονάζοντα κέρδη περιλήφθηκαν στη φορολογητέα βάση άλλης εταιρίας, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την εν γένει οικονομία του συστήματος. Επομένως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη μονομερής απαλλαγή δεν ανταποκρίνεται κατά τρόπο αναγκαίο και αναλογικό σε καταστάσεις διπλής φορολογίας.

145    Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά τη νομολογία, μέτρο που συνιστά παρέκκλιση από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογείται εάν το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις βασικές ή τις κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματός του. Επ’ αυτού, θα πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των σκοπών τους οποίους έχει οριστεί να υπηρετεί ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς και οι οποίοι είναι εξωγενείς σε σχέση με το σύστημα αυτό και, αφετέρου, των μηχανισμών που είναι συμφυείς με το ίδιο το φορολογικό σύστημα και είναι απαραίτητοι για την επίτευξη των σκοπών αυτών. Επομένως, φορολογικές απαλλαγές οι οποίες υπαγορεύονται από έναν εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν των επιταγών του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψεις 64, 65, 69 και 70).

146    Στην υπό κρίση υπόθεση, διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων στη σκέψη 115 ανωτέρω, ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν τελούσε υπό την προϋπόθεση της απόδειξης ότι τα εν λόγω κέρδη περιλήφθηκαν στα κέρδη άλλης εταιρίας. Δεν απαιτείτο επίσης τα πλεονάζοντα αυτά κέρδη να έχουν όντως φορολογηθεί σε άλλο κράτος. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα επίμαχα μέτρα δεν τελούσαν υπό την προϋπόθεση της ύπαρξης καταστάσεων πραγματικής ή ενδεχόμενης διπλής φορολογίας.

147    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι σκοπός της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, την οποία εφάρμοσαν οι βελγικές φορολογικές αρχές, ήταν η αποφυγή πραγματικής ή ενδεχόμενης διπλής φορολογίας. Ως εκ τούτου, ορθώς η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η εν λόγω απαλλαγή δεν ανταποκρίνεται κατά τρόπο αναγκαίο και αναλογικό σε καταστάσεις διπλής φορολογίας.

148    Το ως άνω συμπέρασμα δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου κατά τα οποία η εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος επιτρέπει τη φορολόγηση μόνον των κερδών που εμπίπτουν στην αρμοδιότητά του. Συγκεκριμένα, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 114 έως 117 ανωτέρω, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών από τις βελγικές φορολογικές αρχές δεν προβλέπεται από το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο. Ως εκ τούτου, παρά την απαλλαγή τους βάσει του επίμαχου συστήματος, τα εν λόγω κέρδη ήταν, κατά βάση, φορολογητέα στο Βέλγιο, δυνάμει του εν λόγω συστήματος, και, επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του Βασιλείου του Βελγίου.

149    Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να απορριφθούν τα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου που αντλούνται από φερόμενη πλάνη εκτίμησης της Επιτροπής όσον αφορά την ανυπαρξία δικαιολογητικού λόγου βασισμένου στη φύση και στην εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος, καθώς και το σύνολο των επιχειρημάτων με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου αμφισβήτησε τη διαπίστωση της Επιτροπής ότι το επίμαχο καθεστώς μπορούσε να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του.

3.      Επί της υπάρξεως στρέβλωσης του ανταγωνισμού

150    Με το συγκεκριμένο σκέλος, το Βασίλειο του Βελγίου ζητεί να διαπιστωθεί ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εκτιμώντας ότι υπήρξε στρέβλωση του ανταγωνισμού λόγω των επίμαχων μέτρων.

151    Στις αιτιολογικές σκέψεις 187 και 188 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι το επίμαχο καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του, όπως και στους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους αυτοί ανήκουν, καθώς και ότι το εν λόγω πλεονέκτημα είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση των επιβαρύνσεων τις οποίες κανονικά θα έπρεπε να επωμίζονται οι δικαιούχοι στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων τους. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το επίμαχο καθεστώς συνιστά ενίσχυση λειτουργίας για τους δικαιούχους του, καθώς και για τους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους αυτοί ανήκουν. Επομένως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο καθεστώς νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό και είναι ικανό να επηρεάσει το εμπόριο στο εσωτερικό της Ένωσης.

152    Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί η νομολογία σχετικά με την προϋπόθεση της στρέβλωσης του ανταγωνισμού, κατά την οποία οι ενισχύσεις που αποσκοπούν στο να απαλλάξουν μια επιχείρηση από έξοδα που θα έπρεπε κανονικά να επωμιστεί η ίδια, στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχείρισής της ή των συνήθων δραστηριοτήτων της, νοθεύουν κατά κανόνα τις συνθήκες του ανταγωνισμού (απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2016, Orange κατά Επιτροπής, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, σκέψη 66).

153    Ειδικότερα, από τη νομολογία προκύπτει ότι κάθε ενίσχυση που χορηγείται σε επιχείρηση η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της στην εσωτερική αγορά μπορεί να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και να επηρεάσει το μεταξύ κρατών μελών εμπόριο (βλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2016, Ιρλανδία και Aughinish Alumina κατά Επιτροπής, T‑50/06 RENV II και T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, σκέψη 113 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

154    Πρώτον, εν προκειμένω, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 100 και 101 ανωτέρω, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών των εταιριών υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις, η οποία προβλέπεται από τα επίμαχα μέτρα, συνιστούσε πλεονέκτημα το οποίο περιήγαγε τις εν λόγω εταιρίες σε οικονομική κατάσταση ευνοϊκότερη από εκείνη στην οποία θα βρίσκονταν χωρίς την προαπόφαση.

155    Δεύτερον, στη σκέψη 141 ανωτέρω, διαπιστώθηκε ότι, καθόσον τα εν λόγω μέτρα παρέκκλιναν από το σύστημα αναφοράς, αποτελούσαν πλεονέκτημα το οποίο προσφερόταν μόνον στις εταιρίες υπέρ των οποίων εκδίδονταν προαποφάσεις και είχαν, ως εκ τούτου, επιλεκτικό χαρακτήρα.

156    Τρίτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα πλεονάζοντα κέρδη η απαλλαγή των οποίων αποτελεί αντικείμενο των επίμαχων μέτρων προέρχονταν από βελγικές εταιρίες ανήκουσες σε πολυεθνικούς ομίλους που συναλλάσσονταν με άλλες εταιρίες του ομίλου, εγκατεστημένες σε άλλα κράτη. Ως εκ τούτου, εν προκειμένω, οι επίμαχες ενισχύσεις προκάλεσαν κατ’ ανάγκη στρέβλωση του ανταγωνισμού εντός της εσωτερικής αγοράς. Συγκεκριμένα, το σύστημα απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών μπορούσε να μεταβάλει τις δραστηριότητες των εν λόγω βελγικών οντοτήτων και των σχετικών εταιριών εντός των ομίλων επιχειρήσεων, ιδίως όσον αφορά τις επενδύσεις, τη μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων και τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης, καθώς και τη ροή των ενδοομιλικών συναλλαγών. Εντός των εν λόγω ομίλων επιχειρήσεων τέτοιες αποφάσεις μπορούσαν, όμως, να ληφθούν προκειμένου η βελγική οντότητα να πραγματοποιήσει κέρδη τα οποία, στη συνέχεια, θα τύγχαναν απαλλαγής από τον φόρο στο Βέλγιο. Επομένως, η δυναμική αυτή μπορούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό εντός της εσωτερικής αγοράς.

157    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι εκτίμησε ότι οι ενισχύσεις που χορηγήθηκαν με το επίμαχο καθεστώς μπορούσαν να επηρεάσουν το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να νοθεύσουν ή να απειλήσουν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό.

158    Ως εκ τούτου, είναι απορριπτέα τα επιχειρήματα που το Βασίλειο του Βελγίου προέβαλε στο πλαίσιο του τέταρτου σκέλους του τρίτου λόγου ακυρώσεως σχετικά με την ανυπαρξία στρέβλωσης του ανταγωνισμού στην υπό κρίση υπόθεση.

4.      Συμπέρασμα σχετικά με τον λόγο ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και πρόδηλη πλάνη εκτίμησης του επίμαχου καθεστώτος ως μέτρου κρατικής ενίσχυσης

159    Από τις διαπιστώσεις στις σκέψεις 32, 81, 106, 141, 149 και 157 ανωτέρω προκύπτει ότι, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο ούτε σε πρόδηλη πλάνη εκτίμησης όταν διαπίστωσε ότι το επίμαχο καθεστώς χρηματοδοτείται με κρατικούς πόρους, ότι το σύστημα αναφοράς είναι το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση των κερδών των εταιριών και ότι δεν περιλαμβάνει την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές, ότι το επίμαχο καθεστώς παρέχει στους δικαιούχους του επιλεκτικό πλεονέκτημα, το οποίο δεν δικαιολογείται από τη φύση ή την εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος, καθώς και ότι το εν λόγω καθεστώς προκάλεσε στρέβλωση του ανταγωνισμού.

160    Επομένως, ο λόγος ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, καθόσον η Επιτροπή έκρινε ότι το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών συνιστούσε μέτρο κρατικής ενίσχυσης, πρέπει να απορριφθεί.

Β.      Επί του λόγου ακυρώσεως που αντλείται από πλάνη εκτίμησης στην οποία υπέπεσε η Επιτροπή όσον αφορά τον προσδιορισμό των δικαιούχων των φερόμενων ενισχύσεων

161    Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εκτίμησης προσδιορίζοντας ως δικαιούχους του φερόμενου καθεστώτος ενισχύσεων τόσο τις βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση όσο και τους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους αυτές ανήκουν.

162    Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο συγκεκριμένος λόγος ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου πρέπει να απορριφθεί.

163    Εν προκειμένω, η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 183 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση που τους επέτρεψε να αφαιρέσουν, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους, τα θεωρούμενα ως πλεονάζοντα κέρδη, ήταν οι δικαιούχοι των επίμαχων κρατικών ενισχύσεων.

164    Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 184 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, χωριστές νομικές οντότητες μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν μία μόνο οικονομική ενότητα, δυνάμενη να θεωρηθεί ως δικαιούχος της ενίσχυσης. Επομένως, η Επιτροπή εκτίμησε, εν προκειμένω, ότι οι βελγικές οντότητες που επωφελήθηκαν των επίμαχων ενισχύσεων ενήργησαν ως κεντρικές επιχειρήσεις προς όφελος άλλων οντοτήτων εντός των ομίλων επιχειρήσεων στους οποίους ανήκουν, τις οποίες συχνά ελέγχουν. Η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι οι βελγικές οντότητες ελέγχονται, με τη σειρά τους, από την οντότητα που διαχειρίζεται τον όμιλο επιχειρήσεων στο σύνολό του. Επομένως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο πολυεθνικός όμιλος στο σύνολό του μπορούσε να θεωρηθεί ως δικαιούχος του μέτρου ενίσχυσης.

165    Εξάλλου, στην αιτιολογική σκέψη 185 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι ο όμιλος ως σύνολο, ανεξαρτήτως της οργάνωσής του σε διάφορες νομικές οντότητες, είναι αυτός που αποφασίζει τη συγκέντρωση ορισμένων δραστηριοτήτων και την πραγματοποίηση των αναγκαίων επενδύσεων στο Βέλγιο προκειμένου να επωφεληθεί των προαποφάσεων.

166    Ως εκ τούτου, στην αιτιολογική σκέψη 186 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, επιπλέον των βελγικών οντοτήτων που μπόρεσαν να επωφεληθούν του επίμαχου καθεστώτος, οι πολυεθνικοί όμιλοι στους οποίους ανήκουν οι εν λόγω οντότητες πρέπει να θεωρηθούν ως δικαιούχοι του καθεστώτος ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

167    Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι στο πλαίσιο απόφασης που αφορά καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού. Μόνο στο στάδιο της ανάκτησης των ενισχύσεων είναι αναγκαίο να ελέγχεται η κατ’ ιδίαν κατάσταση κάθε συγκεκριμένης επιχείρησης (πρβλ. αποφάσεις της 7ης Μαρτίου 2002, Ιταλία κατά Επιτροπής, C‑310/99, EU:C:2002:143, σκέψεις 89 και 91, της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, EU:C:2011:368, σκέψη 63, και της 13ης Ιουνίου 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, σκέψεις 28 έως 33).

168    Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, η Επιτροπή διαθέτει ευρεία εξουσία εκτίμησης όταν καλείται να εξακριβώσει, στο πλαίσιο της εφαρμογής των σχετικών με τις κρατικές ενισχύσεις διατάξεων, αν, συγκεκριμένα για τον σκοπό της εφαρμογής τους, χωριστές νομικές οντότητες αποτελούν οικονομική ενότητα (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψη 63, και της 25ης Ιουνίου 1998, British Airways κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑371/94 και T‑394/94, EU:T:1998:140, σκέψη 314).

169    Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, για τον σκοπό της εκτίμησης των δικαιούχων κρατικής ενίσχυσης και των συνεπειών που πρέπει να αντληθούν από απόφαση με την οποία διατάσσεται η ανάκτησή της, η Επιτροπή μπορεί να θεωρεί ότι υφίσταται οικονομική ενότητα μεταξύ πλειόνων χωριστών νομικών οντοτήτων, μεταξύ άλλων όταν αυτές συνδέονται με σχέσεις ελέγχου (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1984, Intermills κατά Επιτροπής, 323/82, EU:C:1984:345, σκέψη 11, και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψη 64).

170    Στις αιτιολογικές σκέψεις 184 έως 186 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε το γεγονός ότι, στο πλαίσιο του επίμαχου καθεστώτος, υπήρχαν δεσμοί ελέγχου μεταξύ της βελγικής οντότητας και των λοιπών οντοτήτων του ομίλου στον οποίο ανήκουν. Επομένως, αφενός, η Επιτροπή επισήμανε ότι η βελγική οντότητα ασκεί κεντρικά καθήκοντα για άλλες οντότητες του ομίλου, οι οποίες συχνά ελέγχονται από τη βελγική οντότητα. Αφετέρου, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι οι αποφάσεις εντός των πολυεθνικών ομίλων επιχειρήσεων όσον αφορά τη διάρθρωση που οδήγησε στις επίμαχες απαλλαγές από τους φόρους, ήτοι τη συγκέντρωση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο ή την πραγματοποίηση επενδύσεων στο Βέλγιο, λήφθηκαν από οντότητες εντός του ομίλου και κατ’ ανάγκη από οντότητες που ασκούν τον έλεγχό του. Εξάλλου, από την περιγραφή του καθεστώτος πλεοναζόντων κερδών εκ μέρους του Βασιλείου του Βελγίου, η οποία παρατίθεται μεταξύ άλλων στην αιτιολογική σκέψη 14 της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει ότι τα απαλλασσόμενα πλεονάζοντα κέρδη θα παράγονταν από συνέργειες και οικονομίες κλίμακας λόγω της συμμετοχής των εν λόγω βελγικών οντοτήτων σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων.

171    Ως εκ τούτου, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή υπογράμμισε τα στοιχεία τα οποία μπορούσαν να οδηγήσουν στο συμπέρασμα ότι υφίστανται, κατ’ αρχήν, δεσμοί ελέγχου εντός των πολυεθνικών ομίλων επιχειρήσεων στους οποίους ανήκουν οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν προαποφάσεις. Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω στοιχείων του επίμαχου καθεστώτος, δεν μπορεί να συναχθεί ότι η Επιτροπή υπερέβη το περιθώριο εκτίμησης που διαθέτει κρίνοντας ότι οι εν λόγω όμιλοι συνιστούν οικονομική ενότητα με τις εν λόγω οντότητες η οποία επωφελείται κρατικών ενισχύσεων δυνάμει του εν λόγω καθεστώτος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

172    Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, ο λόγος ακυρώσεως που αντλείται από πλάνη εκτίμησης στην οποία υπέπεσε η Επιτροπή όσον αφορά τον προσδιορισμό των δικαιούχων των φερόμενων ενισχύσεων πρέπει να απορριφθεί.

Γ.      Επί του επικουρικώς προβαλλόμενου λόγου ακυρώσεως που αντλείται από παραβίαση της γενικής αρχής της νομιμότητας και από παράβαση του άρθρου 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, καθόσον η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των φερόμενων ενισχύσεων

173    Το Βασίλειο του Βελγίου υπογραμμίζει ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτάσσει η εφαρμογή της να συνδυάζεται με την εφαρμογή της αρχής της νομιμότητας. Συναφώς, υποστηρίζει ότι η ανάκτηση που διατάσσεται με την προσβαλλόμενη απόφαση στερείται νομικής βάσης και, ως εκ τούτου, παραβιάζει την αρχή της νομιμότητας και το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589.

174    Το Βασίλειο του Βελγίου προβάλλει, κατ’ ουσίαν, αφενός, έλλειψη αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης όσον αφορά τον προσδιορισμό των πολυεθνικών ομίλων στους οποίους ανήκουν οι βελγικές οντότητες ως δικαιούχων και τον προσδιορισμό των προς ανάκτηση ποσών και, αφετέρου, παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της νομιμότητας λόγω της ανάκτησης που διατάχθηκε από τους εν λόγω ομίλους.

175    Όσον αφορά τις αιτιάσεις περί ελλείψεως αιτιολογίας, υπενθυμίζεται η νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 167 ανωτέρω, κατά την οποία, στο πλαίσιο απόφασης που αφορά καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού. Μόνο στο στάδιο της ανάκτησης των ενισχύσεων είναι αναγκαίο τα κράτη μέλη να ελέγχουν την ατομική κατάσταση κάθε ενδιαφερόμενης επιχείρησης. Εντούτοις, η απόφαση της Επιτροπής πρέπει να είναι επαρκώς αιτιολογημένη προκειμένου να μπορεί να εκτελεστεί από τις εθνικές αρχές.

176    Εν προκειμένω, όπως προεκτέθηκε στη σκέψη 163, επισημαίνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 183 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή προσδιόρισε ως δικαιούχους των επίμαχων ενισχύσεων τις βελγικές οντότητες που αφαίρεσαν πλεονάζοντα κέρδη από τα φορολογητέα κέρδη τους δυνάμει προαπόφασης. Επιπλέον, όπως προεκτέθηκε στις σκέψεις 164 έως 166, στις αιτιολογικές σκέψεις 184 έως 186 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους έκρινε, υπό το πρίσμα της νομολογίας, ότι υφίστατο οικονομική ενότητα απαρτιζόμενη από τις εν λόγω βελγικές οντότητες και τις συνδεδεμένες με αυτές εταιρίες εντός των ομίλων στους οποίους ανήκουν.

177    Εξάλλου, όσον αφορά τα προς ανάκτηση ποσά, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 207 έως 211 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή παρέσχε επεξηγήσεις σχετικά με τη μέθοδο υπολογισμού των προς ανάκτηση ενισχύσεων. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή επισήμανε ότι το ποσό του φόρου που θα έπρεπε να είχε καταβληθεί εάν δεν είχε χορηγηθεί η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών πρέπει να υπολογιστεί λαμβανομένου υπόψη του ποσού του φόρου ο οποίος δεν καταβλήθηκε ως αποτέλεσμα όλων των προαποφάσεων που εκδόθηκαν προς όφελος του δικαιούχου και των συσσωρευμένων τόκων επί του ποσού αυτού, που υπολογίζονται από την ημερομηνία χορήγησης της ενίσχυσης, ήτοι την ημερομηνία κατά την οποία θα έπρεπε να είχε καταβληθεί το μη καταβληθέν ποσό, για κάθε φορολογικό έτος, εάν δεν υπήρχε η προαπόφαση. Επιπλέον, η προσβαλλόμενη απόφαση περιείχε διευκρινίσεις για την πραγματοποίηση των αναπροσαρμογών που αντιστοιχούν στις διάφορες εφαρμοστέες εκπτώσεις. Τέλος, στην προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή επισήμανε ότι το προς ανάκτηση ποσό μπορούσε ακόμη να διευκρινιστεί, στη συνέχεια, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και της Επιτροπής.

178    Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η Επιτροπή παρέσχε επεξηγήσεις χάρη στις οποίες το Βασίλειο του Βελγίου είχε τη δυνατότητα να εξακριβώσει την ατομική κατάσταση κάθε ενδιαφερόμενης επιχείρησης όσον αφορά, αφενός, τους δικαιούχους από τους οποίους έπρεπε να ανακτηθούν οι ενισχύσεις και, αφετέρου, το προς ανάκτηση ποσό. Επιπλέον, λαμβανομένων υπόψη των αιτιάσεων που διατυπώθηκαν στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής και των εκτιμήσεων που προεκτέθηκαν, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή παρέσχε επαρκείς επεξηγήσεις ώστε να δοθεί η δυνατότητα στο μεν Βασίλειο του Βελγίου να γνωρίζει τη συλλογιστική που δικαιολογεί την απόφαση της Επιτροπής, στο δε Γενικό Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του.

179    Όσον αφορά την προβαλλόμενη παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της νομιμότητας, το Βασίλειο του Βελγίου στηρίζεται στο γεγονός ότι διατάχθηκε ανάκτηση από τους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους ανήκουν οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν προαποφάσεις, μολονότι μόνον οι εν λόγω βελγικές οντότητες μπόρεσαν να επωφεληθούν των επίμαχων απαλλαγών.

180    Επ’ αυτού, αρκεί να υπομνησθούν οι παρατηρήσεις που προεκτέθηκαν στις σκέψεις 163 έως 170 και το συμπέρασμα που διατυπώθηκε στη σκέψη 171 ανωτέρω, κατά το οποίο ορθώς η Επιτροπή εκτίμησε ότι οι πολυεθνικοί όμιλοι στους οποίους ανήκουν οι βελγικές οντότητες συνιστούν οικονομική ενότητα με τις εν λόγω οντότητες η οποία επωφελήθηκε κρατικών ενισχύσεων δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

181    Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, είναι απορριπτέος ο πέμπτος λόγος ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου, ο οποίος αντλείται από παραβίαση της γενικής αρχής της νομιμότητας και παράβαση του άρθρου 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, καθόσον η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος.

182    Επομένως, δεδομένου ότι κανένας εκ των λόγων ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου δεν είναι βάσιμος, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

IV.    Επί των δικαστικών εξόδων

183    Κατά το άρθρο 219 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Γενικό Δικαστήριο αποφαίνεται, με τις αποφάσεις που εκδίδει κατόπιν αναιρέσεως και αναπομπής, επί των δικαστικών εξόδων όσον αφορά, αφενός, τις ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασίες και, αφετέρου, την ενώπιον του Δικαστηρίου αναιρετική διαδικασία. Καθόσον, με την απόφαση επί της αιτήσεως αναιρέσεως, το Δικαστήριο επιφυλάχθηκε όσον αφορά τα δικαστικά έξοδα, εναπόκειται στο Γενικό Δικαστήριο να αποφανθεί και επί των δικαστικών εξόδων που αφορούν την αναιρετική διαδικασία.

184    Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι το Βασίλειο του Βελγίου ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της αρχικής διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση T‑131/16, καθώς και της παρούσας διαδικασίας αναπομπής στην υπόθεση T‑131/16 RENV, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της Επιτροπής.

185    Όσον αφορά τα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας, δεδομένου ότι αυτή αφορούσε την αρχική απόφαση στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16, το Βασίλειο του Βελγίου πρέπει να φέρει το ήμισυ των δικαστικών εξόδων στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας στην υπόθεση C‑337/19 P.

186    Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους. Επομένως, η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

αποφασίζει:

1)      Απορρίπτει την προσφυγή.

2)      Το Βασίλειο του Βελγίου φέρει τα δικαστικά έξοδά του καθώς και εκείνα στα οποία υποβλήθηκε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, περιλαμβανομένων των εξόδων της αρχικής διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση T‑131/16, των εξόδων της παρούσας διαδικασίας αναπομπής στην υπόθεση T‑131/16 RENV και του ημίσεος των εξόδων της αναιρετικής διαδικασίας στην υπόθεση C‑337/19 P.

3)      Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.

Μαρκουλλή Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Βαλασίδης

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 20 Σεπτεμβρίου 2023.

(υπογραφές)

Περιεχόμενα

I. Ιστορικό της διαφοράς

Α. Επί της αρχικής απόφασης

Β. Επί της αναιρετικής απόφασης

II. Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων

III. Σκεπτικό

Α. Επί του λόγου ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, καθόσον η Επιτροπή έκρινε ότι το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών συνιστά μέτρο κρατικής ενίσχυσης

1. Επί της χρηματοδότησης του επίμαχου καθεστώτος με κρατικούς πόρους

2. Επί της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος παρεχόμενου από το επίμαχο καθεστώς

α) Επί του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς

1) Επί της συνεκτίμησης του εθνικού δικαίου

2) Επί του καθορισμού των φορολογητέων κερδών των εταιριών και του κρίσιμου χαρακτήρα του άρθρου 24 του CIR 92

3) Επί της δυνατότητας αναπροσαρμογής των κερδών που καταγράφουν οι υποκείμενες στον φόρο εταιρίες

4) Επί της μη συμπερίληψης του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών στο σύστημα αναφοράς

i) Επί του περιεχομένου του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92

ii) Επί του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών

iii) Συμπέρασμα σχετικά με τη μη συμπερίληψη του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών στο σύστημα αναφοράς

β) Επί της υπάρξεως πλεονεκτήματος λόγω του επίμαχου καθεστώτος

1) Επί του προσδιορισμού του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο καθεστώς

2) Επί της από κοινού ανάλυσης από την Επιτροπή του κριτηρίου του πλεονεκτήματος και του κριτηρίου του επιλεκτικού χαρακτήρα

3) Επί της υπάρξεως πλεονεκτήματος που ευνοεί τους δικαιούχους του επίμαχου καθεστώτος

γ) Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος λόγω της ύπαρξης παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς η οποία εισάγει διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση

1) Επί της υπάρξεως παρεκκλίσεως από το σύστημα αναφοράς

2) Επί της υπάρξεως διαφοροποίησης μεταξύ επιχειρηματικών φορέων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση λόγω της παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς

i) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης των δικαιούχων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων

ii) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που δεν πραγματοποίησαν επενδύσεις, δεν δημιούργησαν θέσεις απασχόλησης ή δεν συγκέντρωσαν δραστηριότητες στο Βέλγιο

iii) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο

3) Συμπέρασμα σχετικά με την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής

δ) Επί της υπάρξεως δικαιολογητικού λόγου βασισμένου στη φύση και στην εν γένει οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος

3. Επί της υπάρξεως στρέβλωσης του ανταγωνισμού

4. Συμπέρασμα σχετικά με τον λόγο ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και πρόδηλη πλάνη εκτίμησης του επίμαχου καθεστώτος ως μέτρου κρατικής ενίσχυσης

Β. Επί του λόγου ακυρώσεως που αντλείται από πλάνη εκτίμησης στην οποία υπέπεσε η Επιτροπή όσον αφορά τον προσδιορισμό των δικαιούχων των φερόμενων ενισχύσεων

Γ. Επί του επικουρικώς προβαλλόμενου λόγου ακυρώσεως που αντλείται από παραβίαση της γενικής αρχής της νομιμότητας και από παράβαση του άρθρου 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, καθόσον η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των φερόμενων ενισχύσεων

IV. Επί των δικαστικών εξόδων

*      Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.