ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
sniegti 2011. gada 27. janvārī (1)
Lieta C‑402/09
Ioan Tatu
pret
Statul român prin Ministerul Finanţelor şi Economiei,
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu,
Administraţia Finanţelor Publice Sibiu,
Administraţia Fondului pentru Mediu
un
Ministerul Mediului
(Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ (Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Preču brīva aprite – Piesārņojuma nodoklis, ko piemēro, pirmo reizi reģistrējot importētas lietotas automašīnas – Atbilstība LESD 110. pantam
1. Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ (Apgabaltiesas Komerclietu un administratīvo lietu palāta Sibiu pilsētā) (Rumānija) lūdz Tiesu sniegt skaidrojumu par to, vai nodokļa (kas tiek dēvēts par piesārņojuma nodokli) piemērošana importētām lietotām automašīnām atbilst LESD 110. panta (bijušais EKL 90. pants) (2) prasībām.
Eiropas Savienības tiesību akti
2. LESD 110. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis citu dalībvalstu ražojumiem tieši vai netieši neuzliek iekšējos nodokļus, kas lielāki par tiem, kas tieši vai netieši uzlikti līdzīgiem vietējiem ražojumiem.
Dalībvalstis turklāt neuzliek citu dalībvalstu ražojumiem tādus iekšējos nodokļus, kas netieši aizsargā citus ražojumus.”
Emisijas standarti
3. Eiropas emisijas standarti nosaka dalībvalstīs pārdoto jauno mehānisko transportlīdzekļu izplūdes gāzu emisijas pieņemamības robežas. Attiecībā uz vieglajiem transportlīdzekļiem, kuru masa ir mazāka par 3,5 tonnām, pirmais šāds standarts (ko parasti dēvē par Euro 1) tika ieviests ar Direktīvu 91/441 (3), kas stājās spēkā 1992. gada 1. janvārī. Kopš tā laika noteikumi pakāpeniski tika padarīti stingrāki, lai Eiropas Savienībā uzlabotu gaisa kvalitāti.
Dalībvalsts tiesību akti
4. Steidzamības kārtībā pieņemtā valdības rīkojuma (Ordonanţă de Urgenţă a Guvernului, turpmāk tekstā – “OUG”) Nr. 50/2008 3. pantā tika ieviests nodoklis (ko sauc par “piesārņojuma nodokli”) attiecībā uz transportlīdzekļiem, kas ietilpst kategorijās no M1 līdz M3 un no N1 līdz N3 (4).
5. Saskaņā ar OUG Nr. 50/2008 4. panta a) punktu šis nodoklis bija maksājams, pirmo reizi reģistrējot transportlīdzekli Rumānijā, tiesību normās neiedalot transportlīdzekļus Rumānijā vai ārzemēs ražotos un jaunos vai lietotos.
6. OUG Nr. 50/2008 6. panta 1. punktā tika noteikts nodokļa aprēķina veids. Tajā bija noteikts:
“1. Nodokļa apmēru, pamatojoties uz 1.–4. pielikumā minētajiem faktoriem, aprēķina šādi:
a) attiecībā uz M1 kategorijas transportlīdzekļiem, kas atbilst Euro 3, Euro 4, Euro 5 vai Euro 6 emisijas standartiem:
1. Transportlīdzekļiem, kas atbilst emisijas standartam Euro 4 vai Euro 3, nodokli aprēķina, pamatojoties uz transportlīdzekļa oglekļa dioksīda (CO2) emisijas daudzumu, īpašo nodokli, ko izsaka EUR izteiksmē uz 1 gramu CO2 un kas ir norādīts 1. pielikumā, uz attiecīgo emisijas standartu, un īpašo nodokli EUR izteiksmē uz 1 cm3, kas ir norādīts 2. pielikumā, atņemot 4. pielikuma otrajā kolonnā minēto samazinājumu, saskaņā ar šādu formulu:
Maksājamā nodokļa summa = ((A x B x 30/100) + (C x D x 70/100)) x (100 – E)/100,
kur:
A = CO2 emisiju kopējā vērtība, kas izteikta gramos uz kilometru;
B = īpašais nodoklis EUR izteiksmē uz 1 gramu CO2 atbilstoši 1. pielikuma trešajā kolonnā norādītajam;
C = dzinēja cilindru tilpums (cilindru darba tilpums);
D = īpašais cilindru tilpuma nodoklis atbilstoši 2. pielikuma trešajā kolonnā noteiktajam;
E = nodokļa procentuāls samazinājums atbilstoši 4. pielikuma otrajā kolonnā noteiktajam;
2. Transportlīdzekļiem, kas atbilst emisijas standartam Euro 5 vai Euro 6, nodokli aprēķina pēc 1. punktā izklāstītās formulas, sākot ar brīdi, kad spēkā stājas īstenošanas noteikumi attiecībā uz [Eiropas Parlamenta un Padomes 2007. gada 20. jūnija] Regulu (EK) Nr. 715/2007 par tipa apstiprinājumu mehāniskiem transportlīdzekļiem attiecībā uz emisijām no vieglajiem pasažieru un komerciālajiem transportlīdzekļiem (Euro 5 un Euro 6) un par piekļuvi transportlīdzekļa remonta un tehniskās apkopes informācijai;
b) attiecībā uz M1 kategorijas transportlīdzekļiem, kas vai nu neatbilst nevienam minētajam emisijas standartam, vai atbilst emisijas standartam Euro 1 vai Euro 2, nodokli aprēķina pēc šādas formulas:
Maksājamā summa = C x D x (100 – E)/100
kur:
C = dzinēja cilindru tilpums (cilindru darba tilpums);
D = īpašais nodoklis attiecībā uz cilindru darba tilpumu atbilstoši 2. pielikuma trešajā kolonnā noteiktajam;
E = nodokļa procentuālais samazinājums atbilstoši 4. pielikuma otrajā kolonnā noteiktajam;
[..].”
7. OUG Nr. 50/2008 6. panta 3. punktā runa bija par transportlīdzekļu nolietojumu. Tajā bija teikts:
“4. pielikumā minētais fiksētais procentuālais samazinājums ir noteikts atbilstoši attiecīgā transportlīdzekļa vecumam, gada vidējam nobraukumam, tehniskajam stāvoklim un aprīkojumam. Aprēķinot nodokli, gadījumos, ja faktori, uz kuru pamata tikusi aprēķināta noteiktā summa, atšķiras no standarta, ir jāpiešķir papildu noteiktās summas samazinājums – saskaņā ar nosacījumiem, kas paredzēti šā steidzamības kārtībā pieņemtā valdības rīkojuma īstenošanas noteikumos.”
8. OUG Nr. 50/2008 10. pantā ir paredzēta iespēja aprēķinu apstrīdēt, ja persona mēģinātu apgalvot, ka transportlīdzekļa vērtība ir procentuāli samazinājusies vairāk, nekā ir noteikts 4. pielikuma otrajā kolonnā ietvertajā skalā. Kopumā ir jāteic, ka tādā gadījumā transportlīdzekļa vērtēšanu veiktu neatkarīgs eksperts, kuram atlīdzība būtu nosakāma pēc standarta likmēm. Pēc tam, kad nodokļa maksātājs iesniedzis eksperta atzinumu, valsts iestādes veiktu nodokļa pārrēķinu. Ja nodokļa maksātājs nebūtu apmierināts ar rezultātu, viņš varētu vērsties tiesā, kurai ir piekritīgas šādas lietas.
9. OUG Nr. 50/2008 14. pantā bija noteikts, ka rīkojums stājas spēkā 2008. gada 1. jūlijā. Nodoklis bija maksājams vienīgi par transportlīdzekļiem, kas Rumānijā pirmoreiz tiek reģistrēti pēc šā datuma. Tas nebija piemērojams transportlīdzekļiem, kas ir reģistrēti iepriekš un jau atrodas apgrozībā.
10. 4. pielikumā ietvertā skala bija t.s. noteiktā skala. Tai bija divas vertikālas kolonnas: pirmajā bija minēts transportlīdzekļa vecums, bet otrajā – noteikts procentuālais samazinājums attiecībā uz katru vecuma grupu. Automašīnām, kas ir jaunākas par vienu mēnesi, piemērojamais samazinājums bija 3 %. Maksimālais samazinājums, kas bija piemērojams automašīnām, kuru vecums pārsniedz 15 gadus, bija 95 %.
11. OUG Nr. 50/2008 6. panta 3. punktā minētās tiesību normas tika iekļautas 2008. gada 24. jūnija Norme Metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (OUG Nr. 50/2008 īstenošanas noteikumi, turpmāk tekstā – “Noteikumi”), kas Oficiālajā Vēstnesī (Monitorul Oficial) tika publicēti 2008. gada 30. jūnijā. Noteikumu IV nodaļā (“Nodokļa aprēķins”) tika ietvertas tiesību normas, kas palielināja OUG Nr. 50/2008 4. pielikuma otrajā kolonnā paredzēto procentuālā samazinājuma aprēķinu bāzi. Precīzāk sakot, tajā tika noteikts pieņēmums par ikgadējo nobraukumu, stāvokli un aprīkojumu, kas bija šīs skalas pamatā. Savukārt automašīnas ražotājs, modelis un piedziņas veids netika ņemti vērā. V sadaļā (ar nosaukumu “Lietota transportlīdzekļa faktiskā nolietojuma noteikšana”) runa bija par situāciju, kad persona, kas maksā nodokli, vēlas iebilst, ka transportlīdzekļa vērtība ir samazinājusies vairāk par 4. pielikuma otrajā kolonnā minēto procentuālo samazinājumu.
12. OUG Nr. 50/2008 tika grozīts ar OUG nr. 208/2008 pentru stabilirea unor măsuri privind taxa pe poluare pentru autovehicule (OUG Nr. 208/2008, ar ko ievieš noteiktus pasākumus saistībā ar transportlīdzekļiem piemērojamo piesārņojuma nodokli). Saskaņā ar šo rīkojumu transportlīdzekļiem ar cilindru darba tilpumu, kas nepārsniedz 2000 cm3, kuri Rumānijā vai kādā citā Eiropas Savienības dalībvalstī pirmoreiz tiek reģistrēti, sākot ar 2008. gada 15. decembri, nebija piemērojams OUG Nr. 50/2008 paredzētais transportlīdzekļiem piemērojamais piesārņojuma nodoklis. Šīm tiesību normām bija jābūt spēkā līdz 2009. gada 31. decembrim.
13. OUG Nr. 208/2008 tika atcelts ar OUG nr. 218/2008 privind modificarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (OUG Nr. 218/2008, ar ko groza OUG Nr. 50/2008, ar ko attiecībā uz transportlīdzekļiem ievieš piesārņojuma nodokli). Šajā rīkojumā tostarp bija paredzētas dažas papildu atkāpes attiecībā uz konkrētām transportlīdzekļu, kas pirmoreiz tika reģistrēti (neatkarīgi no tā, vai Rumānijā vai citās dalībvalstīs) laikā no 2008. gada 15. decembra līdz 2009. gada 31. decembrim, kategorijām.
Pamattiesvedība un prejudiciālais jautājums
14. Prasītājs pamata lietā J. Tatu [I. Tatu] 2008. gada jūlijā Vācijā iegādājās lietotu automašīnu Mercedes Benz. Automašīna bija izgatavota 1997. gadā. Tā ietilpa M1 kategorijā, tās dzinēja cilindru tilpums bija 2155 cm3, un tā atbilda emisijas standartam Euro 2. Pirkuma cena bija EUR 6600.
15. 2008. gada 27. oktobrī atbilstoši OUG Nr. 50/2008 prasībām J. Tatu Rumānijas valsts iestādēm samaksāja pieprasīto piesārņojuma nodokli. J. Tatu rakstveida apsvērumos ir teikts, ka nodokļa apmērs bija RON 7595 (apmēram EUR 2054).
16. Tā kā viņš uzskatīja, ka šis nodoklis ir pretrunā tostarp EKL 90. pantam (tagad – LESD 110. pants), J. Tatu vērsās tiesā – Tribunalul Sibiu, lūdzot piespriest atmaksāt viņam samaksātā nodokļa apmēru. It īpaši viņš apgalvoja, ka attiecīgais nodoklis ir diskriminējošs attiecībā uz lietotiem transportlīdzekļiem, kas ievesti no citām dalībvalstīm, jo ievesto transportlīdzekļu gadījumā nodoklis tiek ieturēts pilnā apmērā, Rumānijā to pirmo reizi reģistrējot, savukārt tiem, kas Rumānijā tikuši reģistrēti pirms nodokļa ieviešanas, šis nodoklis nav maksājams.
17. Tribunalul Sibiu nolēma uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai OUG Nr. 50/2008 tiesību normas ar turpmākajiem grozījumiem ir pretrunā [LESD 110. panta] noteikumiem? Vai šīs valsts tiesību normas ir uzskatāmas par acīmredzami diskriminējošu pasākumu?”
18. Rakstveida apsvērumus iesniedza J. Tatu, Čehijas valdība, Rumānijas valdība un Eiropas Komisija. Tiesas sēdē tika pārstāvēti un sniedza mutvārdu apsvērumus J. Tatu, Rumānijas valdība un Komisija.
Ievada piezīmes
Atbilstošās Līguma tiesību normas
19. Lai gan uzdotais prejudiciālais jautājums attiecas vienīgi uz tagadējo LESD 110. pantu, iesniedzējtiesas rīkojumā ir minēti arī pamata lietā J. Tatu sniegtie apsvērumi saistībā ar citiem Līguma pantiem, proti, LESD 30. un 34. pantu (bijušais EKL 25. un 28. pants). Kārtības labad īsi aplūkošu šos pantus saistībā ar to piemērojamību strīdam pamata lietā.
20. Ir skaidrs, ka aplūkojamais nodoklis nav muitas nodoklis šaurā nozīmē. Tomēr gadījumos, kad precēm vienpusēji tiek uzlikts naudas maksājums (neatkarīgi no tā, kāds ir tā nosaukums un piemērošanas veids) tādēļ, ka tās šķērso robežu, šādi maksājumi ir uzskatāmi par maksājumiem ar līdzvērtīgu iedarbību LESD 28. un 30. panta (bijušais EKL 23. un 25. pants) izpratnē (5).
21. Tomēr tāds nodoklis kā tas, par ko ir runa izskatāmajā lietā, tiek ieturēts nevis tādēļ, ka tiek šķērsota tās dalībvalsts robeža, kura piemēro šo nodokli, bet gan tad, kad transportlīdzeklis šīs dalībvalsts teritorijā pirmoreiz tiek reģistrēts, lai to laistu apgrozībā.
22. Līdz ar to nodoklis ietilpst iekšējo nodokļu piemērošanas precēm vispārējā sistēmā un ir izvērtējams, ņemot vērā LESD 110. pantu (6).
23. Attiecībā uz LESD 30. pantu ir jāteic, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šā panta piemērošanas joma neaptver tirdzniecības šķēršļus, kas regulēti citās speciālajās tiesību normās (7). Tā kā LESD 110. pants ir piemērojams aplūkojamajam nodoklim, LESD 30. pants šajā gadījumā nav piemērojams.
Prejudiciālā jautājuma formulējums
24. Iesniedzējtiesas iesniegtajā prejudiciālajā jautājumā – redakcijā, kādā tas ir formulēts, – tiesa lūdz Tiesu sniegt valsts tiesību normu (OUG Nr. 50/2008) interpretāciju. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesas jurisdikcijā nav valsts tiesību normu saderības ar Kopienu tiesībām vērtēšana tiesvedībās, kas uzsāktas saskaņā ar LESD 267. pantu. Valsts tiesību normu interpretācija ietilpst vienīgi attiecīgās valsts tiesu kompetencē (8). Tomēr Tiesa var sniegt valsts tiesai jebkādus padomus par Eiropas Savienības (ES) tiesību normu interpretāciju, kuri vajadzīgi, lai valsts tiesa varētu spriest par valsts tiesību normu saderību ar ES tiesību normām (9). Šim nolūkam var būt vajadzīgs pārformulēt uzdoto prejudiciālo jautājumu (10).
25. Vienlaikus no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidri izriet, ka valsts tiesību normas, kurām ir nozīme pamata lietā, ir OUG Nr. 50/2008 tā sākotnējā, nevis grozītajā redakcijā. Līdz ar to, izvērtējot lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu skartos jautājumus, Tiesai ir jābalstās uz tiesiskā regulējuma sākotnējo, negrozīto redakciju, nevis uz turpmākajām versijām. Tādējādi prejudiciālajā jautājumā iekļautie vārdi “ar turpmākajiem grozījumiem” ir jāatstāj bez ievērības.
26. Lai gan prejudiciālajā jautājumā ir izmantota frāze “acīmredzami diskriminējošs”, Tiesa nevienā savas judikatūras lietā par LESD 110. pantu nav nospriedusi, ka vienīgi tad, ja diskriminācija ir “acīmredzama”, ir atzīstams, ka ir pārkāpti šā panta noteikumi. Piemērojamais kritērijs ir tas, vai vispār pastāv diskriminācija. Tādēļ, sniedzot atbildi uz prejudiciālo jautājumu, vārds “acīmredzami” arī ir jāatstāj bez ievērības.
27. Piebildīšu, ka lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav norāžu par to, ka nodokļa uzlikšana lietotām automašīnām, kas iegādātas citā dalībvalstī, nevis Rumānijā, sniegtu netiešu aizsardzību ražojumiem, kas nav transportlīdzekļi. Vienīgi tad, ja iekšējo nodokļu uzlikšana paredz šāda veida aizsardzību, ir piemērojama LESD 110. panta otrā daļa (11). Tādējādi ir skaidrs, ka iesniedzējtiesas izskatāmajā lietā nozīme ir tieši šā panta pirmajai daļai.
28. Tātad ir jāsecina, ka iesniedzējtiesa jautā par to, vai LESD 110. panta pirmajai daļai ir pretrunā valsts tiesību akti, ar kuriem tiek ieviests jauns nodoklis, kas tiek uzlikts no citas dalībvalsts ievestu lietotu transportlīdzekļu pirmās reģistrācijas gadījumā, ja līdzvērtīgiem transportlīdzekļiem, kas valsts tirgū atrodas jau pirms nodokļa ieviešanas, šāds nodoklis nav piemērojams.
29. Prejudiciālo jautājumu izskatīšu, pamatojoties uz šo izpratni.
Juridiskais vērtējums
LESD 110. panta piemērošanas joma
30. LESD 110. pants tika izstrādāts, lai nodrošinātu preču brīvu apriti starp dalībvalstīm normālas konkurences apstākļos, aizliedzot jebkādu aizsardzības formu, kas izrietētu no tā, ka precēm, kuru izcelsme ir citās dalībvalstīs, tiek piemēroti diskriminējoša rakstura iekšēji nodokļi (12). Tiesa ir nospriedusi, ka šis pants ir jāinterpretē plaši, lai aptvertu visas nodokļu uzlikšanas procedūras, kas tieši vai netieši ir pretrunā vienādas attieksmes attiecībā uz vietējas izcelsmes ražojumiem un importa ražojumiem principam. Tādējādi pantā ietvertais aizliegums ir jāpiemēro ikvienā gadījumā, kad pastāv iespēja, ka nodokļa uzlikšana varētu atturēt no citās dalībvalstīs ražotu preču ievešanas – par labu vietējiem ražojumiem vai precēm, kas pieejamas iekšzemes tirgū (13).
31. Saskaņā ar Tiesas iedibināto judikatūru LESD 110. pantam ir tieša iedarbība (14).
32. LESD 110. pantam nav mērķa dalībvalstīm uzspiest kādu konkrētu iekšējo nodokļu uzlikšanas sistēmu, saglabājot dalībvalstīm ievērojamu brīvību un patstāvību nodokļu un nodevu apmēru, kā arī to likmju noteikšanā. LESD 110. pantā turpretī ir aizliegta tādu iekšējo nodokļu uzlikšana, kuras dēļ tieši vai netieši tiek diskriminēti importētie ražojumi un tiek sniegtas priekšrocības vietējiem ražojumiem.
33. Šī tiesību norma ir vajadzīga nevis tādēļ, ka ar to tiktu mēģināts kādā veidā saskaņot dalībvalstu iekšējo nodokļu sistēmas, bet gan tādēļ, ka bez tās LESD 28.–30. panta noteikumi zaudētu savu jēgu. Ja ikviena dalībvalsts varētu brīvi uzlikt diskriminējošus nodokļus importa ražojumiem, kad tos ieved tās teritorijā, noteikumi, kas aizliedz nodevu uzlikšanu tādēļ, ka šie ražojumi tiek vesti pāri iekšējai robežai, varētu vienkārši tikt apieti.
Tiesas judikatūra par importētiem lietotiem transportlīdzekļiem
34. No Tiesas judikatūras acīmredzami izriet, ka pret diskrimināciju vērstie LESD 110. panta noteikumi var tikt piemēroti importētām lietotām automašīnām dalībvalstī, kurā attiecīgā nodokļa uzlikšanas dēļ šādu transportlīdzekļu ievešana tiek padarīta mazāk pievilcīga nekā vietēja ražojuma iegāde. Tāpat ir skaidrs, ka ne jau katrs iekšējais nodoklis vai nodeva, kura dēļ palielinās importētu lietotu automašīnu izmaksas, būs pretrunā šim pantam.
35. Secinājumos lietā Nádasdi (15) pārskatīju Tiesas judikatūru – no 1990. gada sprieduma lietā Komisija/Dānija (16) līdz 2004. gada spriedumam lietā Weigel (17). Uz šiem secinājumiem atsaucos īsuma labad un šeit neatkārtošu tajos sniegto juridisko vērtējumu. Kopš sprieduma lietā Weigel Tiesa ir pasludinājusi vēl četrus spriedumus lietās, kas saistītas ar importētām lietotām automašīnām (18). Šajos spriedumos iepriekšējā judikatūra tika apstiprināta un zināmā mērā vēl attīstīta.
36. No Tiesas judikatūras par pamata lietā izskatāmajiem jautājumiem izdaru šādus secinājumus.
37. Pirmkārt, nepastāv ES tiesību norma, kas dalībvalstīm liegtu ieviest tādu iekšējo nodokļu vispārējo sistēmu, kuri tiek piemēroti atbilstoši objektīviem kritērijiem noteiktai preču kategorijai, piemēram, transportlīdzekļiem (19). Tomēr tad, ja dalībvalsts uzliek nodokli importētām lietotām automašīnām, no LESD 110. panta izriet, ka attiecīgā nodokļu sistēma nedrīkst būt diskriminējoša attiecībā pret šiem transportlīdzekļiem, tieši vai netieši radot priekšrocības transportlīdzekļiem no attiecīgās dalībvalsts (20). Tas ir pamatprincips, no kura izriet visi pārējie apsvērumi (21).
38. Otrkārt, ja attiecīgais nodoklis ir diskriminējoša rakstura, fakts, ka nodokļa mērķis un ieviešanas iemesls var būt saistīts ar vides aizsardzību vai mēģinājumu samazināt piesārņojumu, neietekmē vērtējumu par to, vai ticis izdarīts pārkāpums. Protams, vides aizsardzības pasākumi ir jāveicina. Tomēr tos nedrīkst īstenot tā, ka tiek radīta diskriminējoša attieksme pret importētiem ražojumiem (22).
39. Treškārt, lai noteiktu, vai par importētām lietotām automašīnām ieturētais nodoklis ir diskriminējošs, ir jāņem vērā ne vien nodokļa likme, bet arī nodokļa aprēķina bāze un detalizēti noteikumi par nodokļa uzlikšanu (23). Ja, izvērtējot šos faktorus, var secināt, ka par importētām automašīnām uzliktais nodoklis ir augstāks nekā tas, kas tiek ieturēts par līdzvērtīgiem vietējiem transportlīdzekļiem, attiecīgais nodoklis ir uzskatāms par diskriminējošu un tādējādi tas ir pretrunā LESD 110. pantam (24).
40. Ceturtkārt, ja nodoklis ir maksājams tikai vienreiz, pamatojoties uz transportlīdzekļa pirmo reģistrāciju, tad, izvērtējot iespējamo diskrimināciju, ir jāņem vērā arī nodokļa atlikusī summa, kas ir iekļauta tādu iekšzemes tirgū esošo lietoto transportlīdzekļu vērtībā, par kuriem nodeva jau ir tikusi samaksāta. Šāda nodokļa atlikusī vērtība samazināsies proporcionāli transportlīdzekļa nolietojumam. Līdz ar to, aprēķinot nodokli, kas tiek ieturēts par līdzvērtīgām importētām automašīnām, ir jāņem vērā faktiskais nolietojums (25).
41. Piektkārt, nodokļa aprēķina vajadzībām nosakot importētu lietotu transportlīdzekļu vērtību, nozīme ir nevis tam, kāda bija automašīnas pirkuma cena, ko samaksāja importētājs, vai kāda ir tās vērtība eksportētājvalstī. Drīzāk ir jāņem vērā automašīnas vērtība importētājvalstī, jo vienīgi uz šāda pamata var noteikt, ka importētie lietotie transportlīdzekļi netiks diskriminēti, salīdzinot ar līdzvērtīgiem transportlīdzekļiem iekšzemes tirgū (26). Šā iemesla dēļ jautājumam par jebkādiem nodokļiem, kas samaksāti eksportētājvalstī, nav nozīmes. Ierodoties importētājvalstī, šāda nodokļa atlikusī vērtība vairs nebūs iekļauta transportlīdzekļa vērtībā.
42. Sestkārt, novērtējot šo nolietojumu, nav vajadzīgs vērtējums vai eksperta atzinums par ikvienu importēto transportlīdzekli, uz ko attiecas nodoklis. Ja dalībvalstu kompetentajām iestādēm tas būtu jāveic, to administratīvais slogs būtu ievērojami liels. Tādēļ šīs iestādes var piemērot nemainīgas skalas, kas balstītas uz tādiem kritērijiem kā vecums, nobraukums, vispārējais stāvoklis, piedziņas veids, kā arī ražotājs vai modelis (27), lai noteiktu lietotu modeļu vērtību, kas parasti ir ļoti tuva to faktiskajai vērtībai. Šo kritēriju saraksts nav izsmeļošs (28). Iespējams, ka pastāv arī citas metodes, ar kurām var sasniegt atbilstošu rezultātu (29). Tomēr šāda sistēma būtu jāizveido, paturot prātā saprātīgu noapaļošanas kļūdu, kas ir raksturīga ikvienai šāda veida sistēmai, lai izslēgtu jebkādu iespējamo diskriminējošo ietekmi (30).
43. Septītkārt, prasība, ka sistēma ir jāizveido tā, lai novērstu jebkādu diskriminējošu iedarbību, nozīmē, ka kritērijiem, uz kuriem tiek balstīta nolietojuma aprēķina metode, ir jābūt zināmiem sabiedrībai un ka no citas dalībvalsts importēta lietota transportlīdzekļa īpašniekam ir jābūt iespējai apstrīdēt, ka šim transportlīdzeklim tiek piemērota aprēķina metode, kas balstīta uz vienotu likmi (31). Valstu iestādes var ieturēt maksājumu par attiecīgās sūdzību izskatīšanas procedūras izmantošanu – ar nosacījumu, ka šāds maksājums netiek noteikts tādā apmērā, ka tas faktiski attur no sūdzības iesniegšanas (32).
44. Visbeidzot, ja aplūkojamais nodoklis ir jauns, tad faktam, ka dalībvalstī, kas piemēro šādu nodokli, apgrozībā jau varētu būt transportlīdzekļi, kuriem tas netika piemērots, kādēļ šī nodokļa atlikusī summa nav iekļauta lietotā transportlīdzekļa vērtībā, nav nozīmes un tas nav uzskatāms par diskrimināciju (33).
Attiecināšana uz pamata lietas gadījumu
45. Attiecībā uz pamata lietas gadījumu iesniedzējtiesas kompetencē ir noteikt, vai OUG Nr. 50/2008 tiesību normas atbilst iepriekš izklāstītajiem principiem.
46. Tomēr, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi, turpmāk izklāstīšu apsvērumus, kas ir balstīti tikai un vienīgi uz lietas materiāliem, kuri tika iesniegti Tiesai attiecīgajā tiesvedībā.
47. Pirmkārt, LESD 110. panta vajadzībām piemērojamais kritērijs ir objektīvs. Vai aplūkojamais nodoklis faktiski rada diskriminējošu attieksmi pret importētiem ražojumiem? Vienīgi tādā gadījumā, ja tas rada šādas sekas, tas ir uzskatāms par nesaderīgu ar šo normu. Manuprāt, ir jāsecina, ka tādiem argumentiem kā tie, kurus tiesas sēdē pauda J. Tatu pārstāvis (un kuriem Rumānijas valdība nepiekrita) un ar kuriem viņš centās pierādīt, ka pamatmērķis esot bijis valsts autobūves nozares aizsardzība, nav nozīmes.
48. Otrkārt, OUG Nr. 50/2008 6. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts, ka nodoklis, ko piemēro automašīnām, kas iekļautas tajā pašā kategorijā, kur J. Tatu transportlīdzeklis, tiek aprēķināts, atsaucoties uz attiecīgo transportlīdzekļa kategoriju (šajā gadījumā M 1), Eiropas izplūdes gāzu emisijas standartu (Euro 2), transportlīdzekļa dzinēja tilpumu, cilindru skaitu un transportlīdzekļa vecumu. Man šķiet, ka visi šie faktori atbilst objektivitātes prasībām, par ko bija runa šo secinājumu 37. punktā (34).
49. Treškārt, tiktāl, ciktāl aplūkojamā nodokļa apstrīdēšana ir pamatota ar argumentu, ka nodoklis ir diskriminējošs (jo no citām dalībvalstīm ievesti lietoti transportlīdzekļi tiek aplikti ar nodokli pēc tā ieviešanas, savukārt līdzvērtīgi transportlīdzekļi, kas tiek pārdoti valsts tirgū un kas pirmoreiz tikuši reģistrēti pirms nodokļa ieviešanas, netiks ar to aplikti), prasījumu nevar apmierināt šo secinājumu 44. punktā izklāstīto iemeslu dēļ.
50. Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka tiesas sēdē J. Tatu advokāts apgalvoja, ka Rumānijā jauno transportlīdzekļu reģistrācija notiek ļoti reti: ikgadējais reģistrācijas gadījumu skaits ir apmēram 5 % no valstī esošo transportlīdzekļu kopskaita. Tādējādi varētu paiet vairāki gadi, līdz rastos patiesas salīdzināšanas iespējas – lietotu automašīnu izteiksmē iekšzemes tirgū, kurām ir ticis piemērots nodoklis. Var iedomāties, ka līdz tam laikam, iespējams, šis tirgus būs piesātināts ar līdzvērtīgām lietotām automašīnām, par kurām nodoklis nav ticis ieturēts, un acīmredzamu iemeslu dēļ pircēji šādām automašīnām varētu dot priekšroku – uz importētu transportlīdzekļu rēķina.
51. Vai tas ir absolūts princips, ka dalībvalstis ir tiesīgas pašas lemt par tādu jaunu nodokļu ieviešanu, kuriem ir lietā aplūkojamā nodokļa raksturīgās iezīmes? Vai var pastāvēt apstākļi, kuros ir jāatsakās no šā principa piemērošanas, ņemot vērā nodokļa ieviešanas praktiskās sekas? Galu galā Tiesa ir nospriedusi (35), ka lietoti transportlīdzekļi, kas jau atrodas iekšzemes tirgū, un tādi, kas ir iegādāti citā dalībvalstī, ir “līdzīgi” ražojumi. Tomēr, lai gan šādi vietējie transportlīdzekļi var būt līdzīgi, tie nevar tikt izmantoti salīdzināšanai un tātad nav “salīdzināmi”.
52. Ir skaidrs, ka principa piemērošana šādos apstākļos var izraisīt situācijas, kas ir prima facie diskriminējošas. Tādējādi J. Tatu pārstāvja izvirzītie argumenti zināmā mērā šķiet saprotami.
53. Tomēr nedomāju, ka šo priekšlikumu var pieņemt.
54. Lai to varētu pieņemt, būtu vajadzīgs vai nu pārliecināt Tiesu pārskatīt tās judikatūru jautājumā par jaunu nodokļu ieviešanu, kāda tā ir izklāstīta apvienotajās lietās Nádasdi un Németh, vai arī radīt ticamu un praktiski izpildāmu pamatu atkāpju no šajā judikatūrā noteiktā piemērošanai. Attiecībā uz pirmo variantu jāteic, ka nesaskatu, kas varētu attaisnot šādas izmaiņas judikatūrā. Dalībvalstis nodokļu uzlikšanas jomā joprojām saglabā ievērojamu patstāvību. Pēc Tiesas sprieduma pasludināšanas 2006. gadā nav noticis nekas tāds, kas varētu mainīt tās nostāju.
55. Attiecībā uz otro variantu būtu jānosaka parametri izņēmumu piemērošanai, kas būtu gan ticami (tādā nozīmē, ka tie attaisnotu šādu izņēmumu), gan praktiski izmantojami (tādā nozīmē, ka būtu skaidrs, kad tie ir piemērojami). Pirmo minēto elementu varētu būt samērā vienkārši precizēt. Pietiktu konstatēt, ka aplūkojamā nodokļa uzlikšanas dēļ ir izveidojusies ievērojama atšķirība starp importētu lietotu transportlīdzekļu cenu un līdzīgu lietotu transportlīdzekļu cenu iekšzemes tirgū. Otro elementu būtu ievērojami sarežģītāk precizēt, un, manuprāt, tas varētu izrādīties pat neiespējami. Būtu jāpierāda, ka ieviestais nodoklis ir izraisījis šādas atšķirības nevis īstermiņā (kas vēl varētu būt pieļaujams, ja vien Tiesas judikatūra netiek klaji pārkāpta), bet gan ilgtermiņā (kas nebūtu pieļaujams). Vēl lielāka problēma būtu tā, ka ar piemērotu noteiktību būtu jāpierāda, ka šādas ilgtermiņa novirzes nodokļu uzlikšanas sistēmai bija raksturīgas jau laikā, kad attiecīgais nodoklis tika ieviests.
56. Manuprāt, vienkārši pastāv pārāk liela nenoteiktība, lai praktiskās izmantojamības nosacījums varētu tikt izpildīts. Ietekmi, kādu nodoklis varētu radīt tirgū attiecībā uz tā skartajiem aktīviem, bieži vien būs grūti, ja ne neiespējami pietiekami precīzi noteikt. Šķiet, ka šāds priekšlikums dalībvalstis un it īpaši tiesas nostādītu sarežģītā stāvoklī, ja tām būtu jālemj par daudzajām, kā var iedomāties, pārsūdzībām.
57. Tādēļ secinu (lai gan visai atturīgi), ka tiesību norma, saskaņā ar kuru dalībvalstis drīkst brīvi ieviest jaunus nodokļus, kuriem ir šajā lietā aplūkojamā nodokļa raksturīgās iezīmes, ir jāuzskata par absolūtu tiesību normu.
58. Ceturtkārt, J. Tatu transportlīdzekli iegādājās mēnesī, kurā nodoklis tika ieviests, t.i., 2008. gada jūlijā, un neilgi pēc tam to uzrādīja, lai reģistrētu Rumānijā (36). Šādos apstākļos ir iespējams un visticamāk, ka iekšzemes tirgū nebūs bijis pietiekami līdzvērtīgu lietotu transportlīdzekļu, kuriem būtu piemērots tāds pats nodoklis, lai veiktu salīdzinājumu uz faktisko vērtību pamata.
59. Šādā gadījumā dalībvalsts tiesai ir jāsniedz teorētiska prognoze par nākotni un jānosaka, vai šādos apstākļos pastāv diskriminējoši nodokļi, kas tiek piemēroti lietotiem transportlīdzekļiem, kuri ir ievesti no citām dalībvalstīm (37).
60. Citiem vārdiem sakot, transportlīdzekļi, kas pēc nodokļa ieviešanas Rumānijā ar nodokli tiek aplikti kā jauni un pēc tam pārdoti Rumānijā kā lietoti, ir jāsalīdzina ar tāda paša vecuma un veida transportlīdzekļiem, kas kā lietoti ir nopirkti citā dalībvalstī un ievesti Rumānijā, pieņemot, ka abi darījumi norisinās vienlaikus (nākotnē). Salīdzinājuma centrālais jautājums būtu nodokļa atlikusī vērtība, kas iekļauta pirmā transportlīdzekļa vērtībā, un attiecīgi nodokļa summa, kas tiek ieturēta par otro transportlīdzekli. Ja otrā minētā summa būtu lielāka, pastāvētu diskriminācija.
61. Piektkārt, pamata lietā izskatāmajos valsts tiesību aktos par importētas lietotas automašīnas novērtēšanas pamatu tiek izmantota noteiktā skala. Pret šādu pamatu kā tādu iebilst nevar (38).
62. Tomēr šai skalai ir jāatbilst importētā transportlīdzekļa vērtībai, turklāt ir jāpastāv faktiski izmantojamām apstrīdēšanas tiesībām (39).
63. Attiecībā uz pirmo no šiem elementiem jāteic, ka OUG Nr. 50/2008 4. pielikumā ietvertā skala ir balstīta tikai uz transportlīdzekļa vecumu. Tomēr OUG Nr. 50/2008 6. panta 3. punktā ir teikts, ka procentuālais samazinājums, kas paredzēts šajā skalā, ir ticis noteikts tādējādi, lai aprēķinā būtu iespējams izmantot ne vien vecumu, bet arī transportlīdzekļu, kuriem tas ir piemērojams, gada vidējo nobraukumu, tehnisko stāvokli un aprīkojumu (40). Turpmākās tiesību normas, kurās ir atspoguļoti šie aspekti, ir iekļautas nevis pašā OUG Nr. 50/2008, bet gan Noteikumos (41).
64. Vai šie parametri ir pietiekami, ņemot vērā Tiesas judikatūrā noteiktās prasības (42)?
65. Manuprāt, tie nav pietiekami.
66. Sarakstā, kas skatāms spriedumā lietā Gomes Valente (43), vērā ņemamo faktoru vidū ir minēts arī piedziņas veids, kā arī transportlīdzekļa ražotājs un modelis. Jau iepriekš norādīju, ka šo sarakstu neuzskatu par izsmeļošu (44). To tikpat labi varētu papildināt ar citiem atsauces punktiem un/vai šos atsauces punktus mainīt, tos aizstājot ar citiem, un pastāvīgi ievērot galveno prasību, ka izmantotajiem indikatoriem ir jāatbilst (ciktāl tas vispār ir iespējams ar noteiktās skalas palīdzību) importētā transportlīdzekļa faktiskajai vērtībai.
67. Šķiet, ka bez atsauces uz piedziņas veidu, transportlīdzekļa ražotāju un/vai modeli vai pieņemamu to ekvivalentu noteiktā skala nevar nodrošināt pietiekami tuvu aplūkojamā importētā lietotā transportlīdzekļa faktiskās vērtības aprēķinu.
68. Ja dalībvalsts tiesību aktos ir ietverta atsauce uz skalu, kas neapmierina galveno prasību, ka skalai ir jādod iespēja pietiekami precīzi noteikt importētā lietotā transportlīdzekļa faktisko vērtību, man šķiet, ka fakts, ka ir paredzētas apstrīdēšanas tiesības, nav pietiekams, lai tiesību akti būtu saderīgi ar ES tiesībām (45).
69. Judikatūrā ir prasīts, ka ir jāpastāv tiesībām apstrīdēt rezultātus, kas iegūti, izmantojot šo skalu. Tas ir tādēļ, ka šādiem aprēķiniem ir raksturīgi, ka iegūtie rezultāti ir patiesās vērtības aptuvens aprēķins (46). Pircējam, kas nav apmierināts ar skalas piemērošanu viņa konkrētajā gadījumā, ir jāspēj uzsākt vajadzīgās procedūras, lai nodrošinātu, ka tiek sasniegts pareizs rezultāts. Tomēr tas, ka lietai pieiet no otras puses un argumentē, ka, tā kā pastāv apstrīdēšanas tiesības, nav nozīmes tam, ka skala ir balstīta uz kritērijiem, kas ir tikai daļēji pilnīgi, man šķiet pēc savas būtības nepareizi.
70. Procedūru, kas jāīsteno, lai apstrīdētu pēc noteiktās skalas noteikto summu un it īpaši to, vai tā ļauj ņemt vērā visus nozīmīgos faktorus, nosaka dalībvalsts tiesa.
71. Tādēļ uzskatu, ka valsts tiesiskais regulējums, ar ko tiek ieviests jauns nodoklis, ko ietur no citas dalībvalsts ievestu lietotu transportlīdzekļu pirmās reģistrācijas gadījumā, nav pretrunā LESD 110. pantam tikai tādēļ, ka līdzvērtīgi transportlīdzekļi, kas nodokļa ieviešanas brīdī jau atradās valsts tirgū, ar šo nodokli netiek aplikti.
72. Tomēr LESD 110. pantā ir aizliegts ieviest šādu nodokli, ja ievestiem lietotiem transportlīdzekļiem piemērotā nodokļa apmērs pārsniedz tādu līdzvērtīgu lietotu transportlīdzekļu pārdošanas cenā iekļauto nodokļa atlikušo summu, kuriem nodoklis tika piemērots, kad tie pirmoreiz tika reģistrēti kā jauni transportlīdzekļi.
73. Lai nodrošinātu, ka šāds maksājuma pārsniegums nepastāv, nodokļa, kas tiek piemērots transportlīdzekļiem, kuri pirmajā reizē tiek reģistrēti kā lietoti transportlīdzekļi, apmēram ir jāsamazinās, pēc iespējas ņemot vērā attiecīgā jaunā transportlīdzekļa nolietojumu. Tādas vienotas nolietojuma skalas izmantošana, kura ir balstīta tikai uz transportlīdzekļu vecumu, bet ne uz nobraukumu un citiem nolietojumu ietekmējošiem faktoriem, visdrīzāk šim mērķim nebūs pietiekama.
Noslēguma apsvērumi
74. Lai gan valsts tiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu neaplūko šo jautājumu, lai sniegtu pilnīgu atbildi, piebildīšu, ka, ja aplūkojamais nodoklis tiktu atzīts par diskriminējošu, Tiesas judikatūrā ir noteikts, ka privātpersonām ir tiesības saņemt kompensāciju par maksājumiem, ko dalībvalsts ieturējusi, pārkāpjot ES tiesības (47). Ikvienas dalībvalsts tiesību sistēmā ir jāparedz, kurām tiesām ir piekritīgas šādas lietas, un ir jānosaka attiecīgi detalizēti procesuālie noteikumi (48).
75. Visbeidzot, vēlos norādīt, ka, lai gan šajos secinājumos runa ir tikai par J. Tatu uzsākto tiesvedību, lai apstrīdētu nodokli, ar ko tika aplikta lietotā automašīna, ko viņš ieveda no Vācijas, nav iespējams neņemt vērā tos daudzos lūgumus sniegt prejudiciālu nolēmumu, kurus ir iesniegušas Rumānijas tiesas un kuros ir runa par to pašu jautājumu. Ja nodoklis būtu bijis noteikts ar zemāku likmi, iespējams, ka būtu bijis mazāk pretrunu un mazāk tiesvedību. Izskatāmajā lietā nodoklis, kas, kā šķiet, ir apmēram 30 % no ievestā transportlīdzekļa vērtības, nenoliedzami ir bijis pietiekami augsts. Tomēr valsts noteiktās nodokļu likmes ir vienīgi attiecīgās dalībvalsts kompetencē. Tā kā LESD 110. pants nav pamats iebildumiem par to nodokļu pārmērīgumu, ko dalībvalstis varētu pieņemt attiecībā uz konkrētiem ražojumiem, tas nav aspekts, kas jelkādi varētu ietekmēt iepriekš izklāstītos secinājumus (49).
Secinājumi
76. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ iesniegto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
1) valsts tiesiskais regulējums, ar ko tiek ieviests jauns nodoklis, ko ietur no citas dalībvalsts ievestu lietotu transportlīdzekļu pirmās reģistrācijas gadījumā, nav pretrunā LESD 110. pantam tikai tādēļ, ka līdzvērtīgi transportlīdzekļi, kas nodokļa ieviešanas brīdī jau atradās valsts tirgū, ar šo nodokli netiek aplikti;
2) tomēr LESD 110. pantā ir aizliegts ieviest šādu nodokli, ja ievestiem lietotiem transportlīdzekļiem piemērotā nodokļa apmērs pārsniedz tādu līdzvērtīgu lietotu transportlīdzekļu pārdošanas cenā iekļauto nodokļa atlikušo summu, kuriem nodoklis tika piemērots, kad tie pirmoreiz tika reģistrēti kā jauni transportlīdzekļi;
3) lai nodrošinātu, ka šāds maksājuma pārsniegums nepastāv, nodokļa, kas tiek piemērots transportlīdzekļiem, kuri pirmajā reizē tiek reģistrēti kā lietoti transportlīdzekļi, apmēram ir jāsamazinās, pēc iespējas ņemot vērā attiecīgā jaunā transportlīdzekļa nolietojumu. Tādas vienotas nolietojuma skalas izmantošana, kura ir balstīta tikai uz transportlīdzekļu vecumu, bet ne uz nobraukumu un citiem nolietojumu ietekmējošiem faktoriem, visdrīzāk šim mērķim nebūs pietiekama.