РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
19 юни 2019 година(*)
„Преюдициално запитване — Корпоративен данък — Група от дружества — Свобода на установяване — Приспадане на загуби на чуждестранно дъщерно дружество — Понятие „окончателни загуби“ — Вливане на дъщерното дружество в дружеството майка — Законодателство на държавата по седалището на дъщерното дружество, което допуска приспадане на загубите в рамките на сливане само за правния субект, който ги е претърпял“
По дело C‑607/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) с акт от 5 октомври 2017 г., постъпил в Съда на 24 октомври 2017 г., в рамките на производство по дело
Skatteverket
срещу
Memira Holding AB
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: J.‑C. Bonichot (докладчик), председател на състава, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen и M. Safjan, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 24 октомври 2018 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Skatteverket, от М. Anderberg, в качеството на представител,
– за Memira Holding AB, от L. Staberg, в качеството на представител,
– за шведското правителство, от A. Falk, A. Alriksson, C. Meyer-Seitz, H. Shev, H. Eklinder, L. Zettergren и J. Lundberg, в качеството на представители,
– за германското правителство, първоначално от T. Henze и R. Kanitz, впоследствие от R. Kanitz, в качеството на представители,
– за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. De Socio, avvocato dello Stato,
– за финландското правителство, от S. Hartikainen, в качеството на представител,
– за правителството на Обединеното кралство, от S. Brandon и G. Brown, в качеството на представители, подпомагани от D. Yates, barrister,
– за Европейската комисия, от K. Simonsson, N. Gossement, E. Ljung Rasmussen и G. Tolstoy, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 10 януари 2019 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket (данъчна администрация, Швеция) и Memira Holding AB (наричано по-нататък „Memira“) във връзка с възможността при облагането с корпоративен данък последното да приспадне загубите на установено в друга държава членка дъщерно дружество в случай на поглъщане на това дъщерно дружество при сливане.
Правна уредба
Шведското право
3 Данъчният режим на сливанията на предприятия се урежда от разпоредбите на глава 37 от Inkomstskattelag (1999:1229) (Закон (1999:1229) за данъка върху доходите, наричан по-нататък „Закон за данъка върху доходите“).
4 Членове 16—29 от тази глава установяват специалните данъчни правила, приложими към т.нар. „квалифицирани“ сливания.
5 За да бъде дадено сливане считано за такова, според членове 11 и 12 от тази глава се изисква, от една страна, непосредствено преди сливането прехвърлящото дружество да е данъчнозадължено в Швеция за доходите от поне част от икономическата си дейност, и от друга страна, приемащото дружество да е данъчнозадължено в Швеция за доходите от икономическата дейност, за която прехвърлящото дружество е било обложено с данък. Освен това разглежданите доходи не трябва да бъдат освободени от данъчно облагане в Швеция по силата на данъчно споразумение.
6 В случай на квалифицирано сливане глава 37, членове 17 и 18 от Закона за данъка върху доходите предвижда, че за посочената в член 11 от тази глава икономическа дейност прехвърлящото дружество не може нито да декларира доходите, нито да приспада разходите, свързани със сливането, и че приемащото предприятие встъпва на мястото на прехвърлящото дружество, що се отнася до данъчното третиране на тази дейност. Това встъпване означава по-специално че приемащото дружество може да приспадне загубите на прехвърлящото дружество за предходни данъчни години в определени граници, установени в членове 21—26 от същата глава.
7 Глава 35а от Закона за данъка върху доходите предвижда трансгранично групово данъчно облекчение, което позволява прехвърлянето на окончателна загуба, претърпяна от изцяло притежавано чуждестранно дъщерно дружество със седалище в държава — членка на Европейската икономическа общност (ЕИП), при условие по-специално че това дружество е било притежавано пряко, било е прекратено с ликвидация и към датата на ликвидацията дружеството майка не извършва дейност чрез свързано дружество в държавата на дъщерното дружество. Запитващата юрисдикция посочва обаче, че тези разпоредби не се прилагат към сливанията.
Германското право
8 От констатациите на запитващата юрисдикция, които германското правителство не е оспорило, следва, че в случай на сливане германското право изключва прехвърлянето на загуби между предприятия, данъчнозадължени лица в Германия.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
9 Memira е шведско дружество, което чрез своите дъщерни дружества извършва дейност в областта на офталмологичната хирургия. То има едно-единствено дружество в Германия, което притежава и управлява клиники. Тъй като това дъщерно дружество е на загуба, Memira му предоставя заем, за да финансира стопанската си дейност, което не дава резултат. Поради това дейността на дъщерното дружество приключва, като в баланса му има само загуби и някои ликвидни активи.
10 Memira възнамерява да погълне германското си дъщерно дружество чрез трансгранично сливане, което би означавало прекратяване на последното без ликвидация, след което Memira вече не би извършвало никаква дейност, било то пряко или непряко, в Германия.
11 Загубите на германското дъщерно дружество на Memira, които не са могли да бъдат приспаднати от минали печалби, възлизат на 7,6 милиона евро. Те биха могли да бъдат приспаднати при облагането с корпоративен данък в Германия на това дъщерно дружество чрез приспадане било от текущите печалби, било от последващите печалби без ограничение във времето. За сметка на това те не биха могли да бъдат приспаднати в планираната от Memira хипотеза, спомената в предходната точка, тъй като в случай на сливане германското право изключва прехвърлянето на такива загуби на друго предприятие, данъчнозадължено лице в Германия.
12 В този контекст Memira иска данъчно становище от Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право, Швеция), за да разбере дали ако конкретизира проекта си за сливане, би могло да се позове на свободата на установяване, за да приспадне загубите на своето германско дъщерно дружество от своя корпоративен данък в Швеция, на което му е отговорено отрицателно.
13 В това отношение в данъчното становище се посочва, че загубите на германското дъщерно дружество на Memira не могат да бъдат поети от дружеството майка въз основа на шведското законодателство относно облагането на квалифицираните сливания, тъй като не е изпълнено условието това дъщерно дружество да е данъчнозадължено в Швеция. Не може да се признае и приспадане по силата на разпоредбите относно груповите данъчни облекчения, тъй като тези разпоредби не се отнасят до хипотеза като планираната от Memira.
14 Комисията по данъчно право признава, че подобно положение ще доведе до ограничаване на свободата на установяване, но счита, че в съответствие със съдебната практика, установена с решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, наричано по-нататък „решение Marks & Spencer“, EU:C:2005:763) това ограничение може да бъде обосновано, стига принципът на пропорционалност да е спазен и оттам разглежданите загуби да не попадат в рамките на някое от посочените в точка 55 от това решение положения, в които става въпрос за т.нар. „окончателни“ загуби.
15 Като се основава на практиката на Съда, Комисията по данъчно право счита, че за да се определи дали въпросните загуби са окончателни, е необходимо да се вземе предвид как тези загуби биха се разглеждали от законодателството на държавата по седалището на дъщерното дружество. В това отношение Комисията изтъква, че германското право не предвижда никаква възможност за използване на загубите при сливане с друго дружество, което е данъчно задължено в Германия, и поради това стига до извода, че загубите не трябва да се считат за окончателни.
16 Трима членове на Комисията по данъчно право обаче посочват в особено мнение, че загубите на германското дъщерно дружество на Memira трябва да се считат за окончателни, доколкото в рамките на Memira не съществува никакво германско предприятие, нито предприятие с постоянен обект в Германия, с които дъщерното дружество би могло да се слее. Поради това фактът, че германското право изключва прехвърлянето на загуби при сливане с друго дружество, данъчно задължено в Германия, не било релевантно, за да се отхвърли окончателният характер на загубите на дъщерното дружество.
17 Данъчното становище на Комисията по данъчно право е оспорено пред Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) както от данъчната администрация, така и от Memira.
18 Тази юрисдикция счита, че в практиката на Съда, в частност в решение от 21 февруари 2013 г., A (C‑123/11, EU:C:2013:84), не се уточнява дали, за да се прецени дали загубите на дадено дъщерно дружество имат окончателен характер, следва да се държи сметка за възможностите, предоставени от правната уредба на държавата по седалището на дъщерното дружество, други правни субекти да отчитат тези загуби, и ако това е така, как тази правна уредба трябва да се вземе предвид.
19 При тези обстоятелства Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли при преценката дали загуба на дъщерно дружество в друга държава членка е окончателна по смисъла по-специално на [решение от 21 февруари 2013 г., A (C‑123/11, EU:C:2013:84)], а следователно и дали дружеството майка може да приспадне загубата на основание член 49 ДФЕС, да се вземе предвид фактът, че съгласно правната уредба на държавата на дъщерното дружество съществуват ограничения относно възможността правните субекти, различни от дружеството, претърпяло загубата, да приспадат загубата?
2) Ако трябва да се държи сметка за ограничение като посоченото в първия въпрос, следва ли да се вземе предвид и дали в конкретния случай действително е налице друг правен субект в държавата на дъщерното дружество, който е могъл да приспадне загубите, ако такова приспадане бе позволено там?“.
По преюдициалните въпроси
20 Най-напред следва да се припомни, че в точки 43—51 от решение Marks & Spencer Съдът е приел, че ограничение на свободата на установяване, произтичащо от ограничение на правото на дружество да приспадне загубите на чуждестранно дъщерно дружество, докато тази възможност за приспадане е предоставена на местно дъщерно дружество, се обосновава с необходимостта да се запази балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и да се предотврати опасността от двойно използване на загубите и от избягване на данъчното облагане.
21 В точка 55 от това решение Съдът обаче уточнява, че макар да става въпрос за ограничение, което по принцип е обосновано, непропорционално е държавата по седалището на дружеството майка да изключва възможността последното да отчита за данъчни цели на своето равнище загубите на чуждестранно дъщерно дружество, квалифицирани като окончателни, когато:
– чуждестранното дъщерно дружество е изчерпало за съответната посочена в заявлението данъчна година, както и за предходните данъчни години предвидените в държавата по седалището му възможности за отчитане на загубите, евентуално чрез прехвърляне на тези загуби на трето лице или чрез приспадането им от печалби, които дъщерното дружество е реализирало през предходни данъчни години, и
– не съществува възможност загубите на чуждестранното дъщерно дружество да бъдат отчетени в държавата по седалището му в следващите данъчни години било от него самото, било от трето лице, по-специално в случай на прехвърляне на дъщерното дружество на това трето лице“.
По първия въпрос
22 С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи какво значение при преценката дали загубите на чуждестранно дъщерно дружество са окончателни по смисъла на член 55 от решение Marks & Spencer трябва да се отдаде на обстоятелството, че държавата членка по седалището на дъщерното дружество не позволява прехвърляне на загубите на дружество на друго данъчнозадължено лице в случай на сливане, докато подобно прехвърляне е предвидено в държавата членка по седалището на дружеството майка в случай на сливане на местни дружества.
23 Така от Съда се иска да уточни дали положение като планираното от Memira се намира сред споменатите от Съда в точка 55, второ тире от решение Marks & Spencer, в които не съществува възможност за отчитане на загубите на чуждестранното дъщерно дружество в държавата по седалището му за следващи данъчни години.
24 В това отношение обаче е достатъчно да се припомни, че в мотивите на Съда в точка 55 от решение Marks & Spencer изрично се посочва, че невъзможността, обуславяща окончателния характер на загубите, може да е свързана с тяхното отчитане за бъдещи данъчни години от трето лице, по-специално в случаите, в които дъщерното дружество бъде прехвърлено на това трето лице.
25 В хипотеза като планираната от Memira, дори да са установени всички други случаи на невъзможност, споменати в точка 55 от решение Marks & Spencer, загубите не могат да се квалифицират като окончателни, ако продължава да е възможно тяхното използване с икономическа цел чрез прехвърлянето им на трето лице.
26 Всъщност, както посочва генералният адвокат в точки 65—70 от своето заключение, не може поначало да бъде изключена възможността трето лице да отчете в данъчно отношение загубите на дъщерното дружество в държавата по седалището на последното, например след прехвърлянето на това дружество на цена, включваща стойността на данъчното предимство, в което се изразява възможността за бъдещо приспадане на загубите (вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, т. 52 и сл., и решение с днешна дата, Holmen, C‑608/17, т. 38).
27 Ето защо в хипотеза като планираната от Memira, ако последното не докаже, че спомената в предходната точка възможност е изключена, обстоятелството, че правото на държавата по седалището на дъщерното дружество не позволява прехвърлянето на загуби при сливане, само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че загубите на дъщерното дружество са окончателни.
28 Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че за преценката дали загубите на чуждестранно дъщерно дружество са окончателни по смисъла на точка 55 от решение Marks & Spencer, обстоятелството, че държавата членка по седалището на дъщерното дружество не позволява прехвърлянето на загубите на дружество на друго данъчнозадължено лице при сливане, докато подобно прехвърляне е предвидено в държавата членка по седалището на дружеството майка при сливане между местни дружества, не е определящо, освен ако дружеството майка не докаже, че за него е невъзможно да използва тези загуби, така че по-специално чрез прехвърляне те да бъдат отчетени за данъчни цели от трето лице за бъдещи данъчни години.
По втория въпрос
29 С втория въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали в случай че споменатото в първия въпрос обстоятелство придобие релевантност, следва да се държи сметка за факта, че в държавата по седалище на дъщерното дружество няма никакъв друг правен субект, който е можел да приспадне загубите в рамките на сливане, ако приспадането е било разрешено в тази държава.
30 В това отношение, и както беше посочено в рамките на отговора на първия въпрос, ограниченията при прехвърлянето на загуби чрез сливане, произтичащи от правната уредба на държавата по седалището на дъщерното дружество, не са определящи, докато невъзможността за отчитане на загубите от трето лице, в частност след прехвърляне срещу цена, включваща тяхната данъчна стойност, не е била доказана от дружеството майка.
31 Ако такова доказателство е представено и освен това са спазени другите условия, споменати в точка 55 от решение Marks & Spencer, данъчните органи са длъжни да приемат, че загубите на чуждестранно дъщерно дружество са окончателни и че поради това е непропорционално да не се позволява на дружеството майка да ги взема предвид на своето равнище.
32 От тази перспектива за преценката на окончателния характер на загубите е без значение дали в държавата по седалището на губещото дъщерното дружество има или не други правни субекти, на които е можело да бъдат прехвърлени загубите на дъщерното дружество чрез сливане, ако тази възможност е била налице.
33 Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че ако споменатото в първия въпрос обстоятелство придобие релевантност, няма значение фактът, че в държавата по седалище на дъщерното дружество няма никакъв друг правен субект, който е можел да приспадне тези загуби при сливане, ако такова приспадане е било разрешено.
По съдебните разноски
34 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1) За преценката дали загубите на чуждестранно дъщерно дружество са окончателни по смисъла на точка 55 от решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), обстоятелството, че държавата членка по седалището на дъщерното дружество не позволява прехвърлянето на загубите на дружество на друго данъчнозадължено лице при сливане, докато подобно прехвърляне е предвидено в държавата членка по седалището на дружеството майка при сливане между местни дружества, не е определящо, освен ако дружеството майка не докаже, че за него е невъзможно да използва тези загуби, така че по-специално чрез прехвърляне те да бъдат отчетени за данъчни цели от трето лице за бъдещи данъчни години.
2) Ако споменатото в първия въпрос обстоятелство придобие релевантност, няма значение фактът, че в държавата по седалище на дъщерното дружество няма никакъв друг правен субект, който е можел да приспадне загубите при сливане, ако такова приспадане е било разрешено.
Подписи