NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 27. apríla 2017 (1)
Vec C‑648/15
Rakúska republika
proti
Spolkovej republike Nemecko
„Článok 273 ZFEÚ – Spor medzi členskými štátmi, ktorý bol Súdnemu dvoru predložený na základe osobitnej dohody strán – Právomoc – Dane – Výklad zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia – Zdanenie určitých cenných papierov alebo finančných nástrojov (Genusscheine) – Úroky z pohľadávky – Pojem ‚príjmy pochádzajúce z práv alebo pohľadávok s účasťou na zisku‘– Participačné dlhopisy – Úvery podmienené účasťou – Tichý spoločník“
I – Úvod
1. Prejednávaná vec je prvou vecou, v ktorej sa členský štát, v konkrétnom prípade Rakúska republika, obrátil na Súdny dvor na základe článku 273 ZFEÚ so sporom, ktorý „súvisí s predmetom zmlúv“ a „bol predložený na základe osobitnej dohody strán“, pričom ide o spor s druhým členským štátom a to so Spolkovou republikou Nemecko.
2. Tento spor sa týka výkladu a uplatnenia článku 11 zmluvy medzi Rakúskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko z 24. augusta 2000 o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane z príjmu a majetkovej dane(2) (ďalej len „nemecko‑rakúska zmluva“), na účely zdanenia úrokov z cenných papierov na meno, nazývaných „Genusscheine“, ktoré nadobudla UniCredit Bank Austria AG (ďalej len „Bank Austria“), spoločnosť so sídlom v Rakúsku, v nemeckej banke Westsdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, teraz Landesbank NRW (ďalej len „WestLB“).
3. V podstate zatiaľ čo Rakúska republika usudzuje, že ako členský štát bydliska skutočného príjemcu vyplatených úrokov je ona jediná oprávnená zdaniť tieto príjmy na základe článku 11 ods. 1 nemecko‑rakúskej zmluvy, Spolková republika Nemecko si tiež nárokuje právo na zdanenie týchto istých príjmov ako členský štát zdroja uvedených úrokov, a to z toho dôvodu, že tieto úroky sa majú považovať za „príjmy pochádzajúce z práv alebo pohľadávok s účasťou na zisku“, v zmysle článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy. Tento výkladový konflikt viedol k dvojitému zdaneniu úrokov, ktoré boli vyplatené spoločnosti Bank Austria, na základe čoho vznikol spor, ktorý bol predložený Súdnemu dvoru.
4. Prejednávaná vec okrem vyriešenia tohto sporu technickej povahy poskytuje vo všeobecnosti Súdnemu dvoru príležitosť spresniť hranice svojej právomoci založenej na článku 273 ZFEÚ, ako aj, vzhľadom na povahu sporu, ktorý mu bol predložený, procesné predpisy, výkladové pravidlá a hmotnoprávne predpisy, ktoré sa v tejto súvislosti uplatňujú.
II – Právny rámec
A – Právo Únie a medzinárodné právo
5. V článku 273 ZFEÚ sa uvádza, že Súdny dvor má právomoc rozhodovať každý spor medzi členskými štátmi, ktorý súvisí s predmetom zmlúv, ak mu tento spor predložia na základe osobitnej dohody strán.
6. Článok 31 ods. 1 Viedenského dohovoru z 23. mája 1969 o zmluvnom práve(3) stanovuje, že zmluva sa má vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy.
7. V článku 31 ods. 3 písm. c) Viedenského dohovoru o zmluvnom práve sa uvádza, že spolu s celkovou súvislosťou sa bude brať zreteľ na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami.
8. Článok 11 ods. 1 vzorovej zmluvy o dani z príjmu a majetkovej dani, vypracovanej Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len „vzorová zmluva OECD“), v znení z roku 1998, stanovuje, že úroky, ktoré pochádzajú z jedného zmluvného štátu a vyplácajú sa rezidentovi druhého zmluvného štátu, sa zdaňujú v tomto druhom štáte.
9. Článok 11 ods. 2 vzorovej zmluvy OECD však stanovuje, že „tieto úroky pochádzajúce z jedného zmluvného štátu však možno zdaniť aj v tomto štáte, podľa právnych predpisov tohto štátu, no ak je skutočný príjemca úrokov rezidentom druhého zmluvného štátu, takto uložená daň nesmie presiahnuť 10 % z hrubej sumy úrokov“.
10. Článok 11 ods. 3 vzorovej zmluvy OECD obsahuje definíciu pojmu „úrok“. Tento pojem označuje príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu bez ohľadu na to, či sú zabezpečené záložným právom na nehnuteľnosť alebo či sú spojené s právom účasti na ziskoch dlžníka, a to najmä príjmy zo štátnych cenných papierov a príjmy z dlhopisov, vrátane prémií a výhier spojených s týmito cennými papiermi a dlhopismi.
B – Nemecko‑rakúska zmluva
11. Podľa článku 11 ods. 1 nemecko‑rakúskej zmluvy sa príjmy v podobe „úrokov“ zdaňujú v štáte pobytu ich skutočného príjemcu.
12. Ako výnimka z článku 11 ods. 1 nemecko‑rakúskej zmluvy sa v odseku 2 tohto článku uvádza, že príjmy pochádzajúce z práv alebo pohľadávok s účasťou na zisku, vrátane príjmov, ktoré dosiahol tichý spoločník na základe zmluvy o tichom spoločenstve, alebo príjmov z úverov podmienených účasťou a participačných dlhopisov však možno zdaniť aj v zmluvnom štáte, z ktorého pochádzajú, v súlade s právom tohto štátu.
13. Článok 11 ods. 3 nemecko‑rakúskej zmluvy vymedzuje pojem „úroky“ tak, že tento pojem označuje príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu bez ohľadu na to, či sú zabezpečené záložným právom na nehnuteľnosť alebo či sú spojené s právom účasti na ziskoch dlžníka.
14. Obidva zmluvné štáty sa s cieľom zabrániť dvojitému zdaneniu takýchto príjmov rozhodli pre uplatnenie tzv. metódy „zápočtu dane“, ktorá je vymedzená v článku 23 nemecko‑rakúskej zmluvy. Štátu bydliska alebo sídla príjemcu úrokov tak prináleží započítať daň, ktorá sa má vybrať zo zdaniteľných príjmov uvedeného príjemcu s daňou, ktorá už bola uhradená v štáte zdroja.
15. Článok 25 nemecko‑rakúskej zmluvy upravuje postup pri riešení sporov medzi príslušnými orgánmi zmluvných strán na podnet osoby, ktorá sa domnieva, že sa ňu vzťahuje zdanenie, ktoré nie je v súlade s touto zmluvou. Podľa článku 25 ods. 5 nemecko‑rakúskej zmluvy v prípade problémov alebo pochybností, pokiaľ ide o výklad alebo uplatnenie uvedenej zmluvy, ktoré sa nepodarí vyriešiť v rámci konania o zmieri medzi príslušnými orgánmi, uskutočneného v súlade s predchádzajúcimi odsekmi tohto článku, a to do troch rokov od začatia uvedeného konania, zmluvné strany sú na žiadosť osoby, ktorá dala podnet na konanie, povinné predložiť spor Súdnemu dvoru v rámci rozhodcovského konania na základe článku 239 ES (teraz článok 273 ZFEÚ).
16. V článku 30 nemecko‑rakúskej zmluvy sa uvádza, že jeho protokol je neoddeliteľnou súčasťou tejto zmluvy.
17. Bod 16 uvedeného protokolu stanovuje, že ustanovenia nemecko‑rakúskej zmluvy, ktoré sú formulované v súlade s príslušnými ustanoveniami vzorovej zmluvy OECD, majú vo všeobecnosti rovnaký význam ako význam, ktorý je uvedený v komentároch k článkom vzorovej zmluvy OECD(4). V tomto istom bode protokolu sa uvádza, že predchádzajúca veta sa neuplatní, pokiaľ ide o tieto otázky:
– všetky komentáre uskutočnené obidvomi zmluvnými štátmi, týkajúce sa vzorovej zmluvy OECD alebo komentárov k článkom tejto vzorovej zmluvy,
– každý odlišný výklad uvedený v protokole,
– každý odlišný výklad poskytnutý jedným zo zmluvných štátov v zverejnenom vyhlásení, ktoré bolo uložené na príslušnom orgáne druhého zmluvného štátu pred nadobudnutím účinnosti nemecko‑rakúskej zmluvy,
– každý odlišný výklad, na ktorom sa dohodli príslušné orgány obidvoch zmluvných štátov po nadobudnutí účinnosti nemecko‑rakúskej zmluvy.
18. V bode 16 protokolu sa tiež uvádza, že komentáre k článkom vzorovej zmluvy OECD sú výkladovým prostriedkom nemecko‑rakúskej zmluvy v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve.
19. Nemecko‑rakúska zmluva nadobudla platnosť 1. januára 2003.
III – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej
20. Bank Austria, spoločnosť so sídlom v Rakúsku, ktorá má v tomto členskom štáte neobmedzenú daňovú povinnosť, nadobudla v rokoch 1996 – 1998 od nemeckej bankovej inštitúcie WestLB cenné papiere na meno, nazývané „Genusscheine“.
21. Podľa tvrdení Rakúskej republiky, ktoré Spolková republika Nemecko nespochybňuje, možno charakteristické znaky týchto cenných papierov, ktoré vyplývajú z ich emisných podmienok, zhrnúť takto:
– cenné papiere zakladajú právo na každoročnú výplatu sumy zodpovedajúcej fixnému percentu ich nominálnej hodnoty,
– ak môže výplata v príslušnom roku spôsobiť účtovnú stratu, suma tejto výplaty sa primerane zníži,
– cenné papiere však počas ich existencie zakladajú právo na úhradu nedoplatkov v priebehu nasledujúcich rokov, pokiaľ táto regularizácia nespôsobí účtovnú stratu,
– výplata úrokov a úhrada nedoplatkov majú prednosť pred dopĺňaním rezervného fondu a pred platbami ručiteľom,
– suma finančných prostriedkov poskytnutých emitentovi za cenné papiere je splatená v nominálnej hodnote týchto cenných papierov,
– ak sa však v súvahe vykáže strata, suma pohľadávky na splatenie sa primerane zníži. Aj v tomto prípade sa rozdiel oproti nominálnej hodnote cenného papiera dorovná v priebehu nasledujúcich rokov, pokiaľ to nebude mať za dôsledok účtovnú stratu,
– cenné papiere nezakladajú právo na účasť na likvidačnom zostatku spoločnosti, ktorá je emitentom,
– emitent má právo vypovedať zmluvu, ak cenné papiere prestanú byť daňovo odpočítateľné.
22. Podľa emisných podmienok, suma každoročnej výplaty pre tri dotknuté kategórie cenných papierov, nazvaných T1, T2 a T3, a v závislosti od príslušných rokov bola vyjadrená percentuálne, a to vo výške 4,36 % až 7,36 % nominálnej hodnoty cenného papiera.(5)
23. Je nesporné, že emitent dosahoval zisk počas celej doby existencie cenných papierov a že na základe tejto skutočnosti boli úroky vždy vyplácané vo fixnej ročnej sadzbe stanovenej v emisných podmienkach.
24. Hoci je rovnako nesporné, že príjmy z týchto cenných papierov sú „úrokmi“ v zmysle článku 11 nemecko‑rakúskej zmluvy (a nie dividendami v zmysle článku 10 tejto zmluvy), Rakúska republika a Spolková republika Nemecko sa nezhodnú na tom, či sa na tieto príjmy vzťahuje prvý alebo druhý odsek uvedeného článku 11. Konkrétne, Rakúska republika usudzuje, že splatenie predmetných cenných papierov nemá za následok „účasť na zisku“ emitenta v zmysle tohto druhého odseku, zatiaľ čo Spolková republika Nemecko tvrdí opak.
25. Tento názorový rozdiel viedol tieto dva členské štáty k tomu, aby si nárokovali právo na zdanenie úrokov, ktoré boli vyplatené spoločnosti Bank Austria, v dôsledku čoho došlo k dvojitému zdaneniu tejto spoločnosti za účtovné obdobia rokov 2003 – 2009.
26. V súlade s článkom 25 nemecko‑rakúskej zmluvy podala Bank Austria žiadosť o začatie konania o zmieri pred rakúskymi orgánmi. Toto konanie bolo Rakúskou republikou začaté, no koncom roka 2011 sa skončilo neúspešne.
27. Bank Austria teda požiadala Rakúsku republiku, aby bol na základe článku 25 ods. 5 nemecko‑rakúskej zmluvy spor predložený Súdnemu dvoru.
IV – Návrhy účastníkov konania a konanie pred Súdnym dvorom
28. Rakúska republika navrhuje, aby Súdny dvor:
– rozhodol, že príjmy z cenných papierov, ktoré sú predmetom sporu, sa nemajú považovať za „pohľadávky s účasťou na zisku“ v zmysle článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, a že preto výlučné právo na zdanenie príjmov z cenných papierov nadobudnutých spoločnosťou Bank Austria patrí Rakúskej republike ako štátu pobytu skutočného príjemcu,
– rozhodol, že Spolková republika Nemecko je povinná zdržať sa zdanenia príjmov z cenných papierov, ktoré sú predmetom sporu, a vrátiť už uhradenú daň z uvedených príjmov,
– zaviazal Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania.
29. Spolková republika Nemecko navrhuje, aby Súdny dvor:
– rozhodol, že príjmy z cenných papierov, ktoré sú predmetom sporu, sa majú považovať za „pohľadávky s účasťou na zisku“ v zmysle článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, a že preto výlučné právo na zdanenie príjmov z uvedených cenných papierov patrí Spolkovej republike Nemecko ako štátu zdroja týchto príjmov,
– rozhodol, že Rakúska republika je preto povinná zamedziť dvojitému zdaneniu príjmov z cenných papierov, ktoré sú predmetom sporu, prostredníctvom zápočtu dane a vrátiť preplatok na už uhradenej dani z uvedených príjmov,
– zaviazal Rakúsku republiku na náhradu trov konania.
30. Prednesy účastníkov konania v spore boli vypočuté na pojednávaní z 9. decembra 2016.
V – Analýza
31. Predtým, ako vôbec pristúpim k analýze v merite veci, domnievam sa, že je potrebné preskúmať otázku, či má Súdny dvor právomoc rozhodnúť v spore, ktorý mu bol predložený. Aj v prípade, že sa účastníci konania zhodujú na tvrdení, že spor spĺňa podmienky uplatnenia článku 273 ZFEÚ, je totiž úlohou Súdneho dvora preveriť, že je to skutočne tak. Napokon, zásada, podľa ktorej musí mať súd právomoc preveriť svoju vlastnú právomoc, je nerozlučne spojená so súdnou a rozhodcovskou právomocou.(6) Navyše preskúmanie týkajúce sa právomoci Súdneho dvora rozhodnúť v prejednávanom spore musí podľa môjho názoru zahŕňať aj otázku, či je Súdny dvor oprávnený vydávať účastníkom konania príkazy, tak ako to požaduje každý z účastníkov konania v spore vo svojom druhom návrhu.
A – O právomoci Súdneho dvora
32. Ako som uviedol v úvodných poznámkach, Súdnemu dvoru doposiaľ nebol predložený spor na základe článku 273 ZFEÚ.
33. V tomto článku sú uvedené tri podmienky na to, aby sa uplatnila právomoc Súdneho dvora.
34. Po prvé spor predložený Súdnemu dvoru musí byť sporom výlučne medzi „členskými štátmi“, pričom ide o podmienku, ktorá je v prejednávanej veci nepochybne splnená.
35. Po druhé spor musí byť Súdnemu dvoru predložený „na základe osobitnej dohody strán“.
36. Súdny dvor vo svojom rozsudku z 27. novembra 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, bod 172), pripustil, že napriek použitiu pojmu „osobitná dohoda strán“, vzhľadom na cieľ sledovaný článkom 273 ZFEÚ nič nebráni tomu, aby bol takýto súhlas daný vopred, s odkazom na celú kategóriu vopred vymedzených sporov, a to na základe rozhodcovskej resp. arbitrážnej doložky. Keďže totiž dotknuté členské štáty chcú zveriť rozhodcovskú, resp. arbitrážnu súdnu právomoc Súdnemu dvoru, je potrebné, aby bol ich súhlas daný pred vznikom sporu alebo po jeho vzniku.
37. V prejednávanej veci bol spor predložený Súdnemu dvoru na základe rozhodcovskej doložky obsiahnutej v článku 25 ods. 5 nemecko‑rakúskej zmluvy. Toto ustanovenie predovšetkým stanovuje, že „v prípade problémov alebo pochybností, pokiaľ ide o výklad alebo uplatnenie [nemecko‑rakúskej zmluvy], ktoré sa nepodarí vyriešiť v rámci konania o zmieri… zmluvné strany sú… povinné predložiť spor Súdnemu dvoru v rámci rozhodcovského konania na základe článku [273 ZFEÚ]“.
38. Vzhľadom na to, že jednak je nesporné, že formálne podmienky stanovené v článku 25 nemecko‑rakúskej zmluvy, ktoré musia byť splnené pred povinným predložením sporu Súdnemu dvoru, boli splnené, a/alebo jednak že zmluvné štáty tejto zmluvy súhlasili s tým, že sa podriadia výlučnej právomoci Súdneho dvora v prípade, že sa problémy alebo pochybnosti týkajúce sa výkladu alebo uplatnenia uvedenej zmluvy nepodarilo vyriešiť zmierom, druhá podmienka stanovená v článku 273 ZFEÚ je tiež dodržaná.
39. Po tretie článok 273 ZFEÚ vyžaduje, aby „spor“ predložený Súdnemu dvoru „súvisel s predmetom zmlúv“(7).
40. Napriek tomu, že je táto hmotnoprávna podmienka sformulovaná všeobecne, musí byť podľa môjho názoru dostatočne presne vymedzená. Ak to totiž tak nie je, členské štáty, ktoré sa rozhodnú použiť spôsob urovnania svojich sporov na základe článku 273 ZFEÚ, môžu čeliť dvom rizikám.
41. Jednak ide o riziko, že veci, na ktorých sa členské štáty dohodnú na účely vyriešenia ich sporu na základe článku 273 ZFEÚ, môžu v skutočnosti patriť medzi veci, v ktorých má Súdny dvor výlučnú právomoc na základe iných ustanovení ZFEÚ. Išlo by teda o spory, ktoré sa týkajú výkladu alebo uplatňovania zmlúv v zmysle článku 344 ZFEÚ.(8) Je tak zjavné, že tak ako to pripúšťa Rakúska republika, členské štáty nemôžu použiť článok 273 ZFEÚ na účely vyriešenia sporov, na ktoré sa vzťahuje postup podľa článku 259 ZFEÚ, ktorý oprávňuje členský štát predložiť vec Súdnemu dvoru, ak sa domnieva, že iný členský štát nesplnil povinnosť, ktorá vyplýva zo zmlúv. Ak by mal byť napriek tomu Súdnemu dvoru takýto spor predložený na základe článku 273 ZFEÚ, musel by vyhlásiť, že nemá právomoc o ňom rozhodovať z dôvodu, že právny základ návrhu podaného na Súdny dvor je nesprávny.
42. Z uvedeného vyplýva, že článok 273 ZFEÚ umožňuje na základe osobitnej dohody strán rozšírenie právomoci Súdneho dvora na spory, ktoré sa netýkajú práva Únie, pričom v opačnom prípade by sa na ne vzťahovala jeho výlučná právomoc uvedená v článku 344 ZFEÚ, ale týkajú sa medzinárodného práva, a to za predpokladu, že dotknutá oblasť medzinárodného práva súvisí s predmetom zmlúv.
43. Toto druhé spresnenie ma ďalej privádza k tomu, aby som uviedol druhé riziko, ktorému môžu čeliť členské štáty, a to riziko, že sa na základe článku 273 ZFEÚ zverí Súdnemu dvoru taká právomoc, ktorá nespĺňa vyžadovanú podmienku, aby súvisela s predmetom zmlúv. Je pravda, že kritérium „súvislosť“ (po francúzsky „connexité“) sa nesmie vykladať príliš reštriktívne. Jednak totiž mnohé jazykové verzie článku 273 ZFEÚ odkazujú jednoducho na pojem „vzťah“ (po francúzsky „lien“) alebo „relácia“ (po francúzsky „relation“) v predmetom zmlúv,(9) čo vyvoláva predstavu vzťahu, ktorý by mohol byť voľnejším, širším vzťahom s týmto predmetom, pričom pri pojme „connexité“ (súvislosť)“ sa táto predstava nevybavuje.(10) Na druhej strane, keďže právo Únie je svojou povahou evolučné, posúdenie vzťahu, ktorý existuje medzi sporom a predmetom zmlúv, musí byť podľa môjho názoru dostatočne veľkorysé na to, aby zabezpečilo potrebný účinok článku 273 ZFEÚ, ako aj rozhodnutia, ktoré vykonali členské štáty, podriadiť sa právomoci Súdneho dvora.
44. Vzhľadom na uvedené sa článok 273 ZFEÚ nemôže použiť na vyriešenie takých sporov medzi štátmi, ktoré sa netýkajú predmetu zmlúv alebo sú od neho príliš vzdialené. Práve tu by podľa môjho názoru rozhodnutie dvoch členských štátov použiť toto ustanovenie na účely vyriešenia sporu týkajúceho sa ich územnej, námornej alebo ostrovnej zvrchovanosti narazilo na najväčšie problémy, na účely splnenia podmienky súvislosti s predmetom zmlúv.
45. S cieľom predísť týmto problémom tak musí existovať dostatočná a objektívne rozpoznateľná súvislosť medzi sporom v zmysle článku 273 ZFEÚ a činnosťou alebo cieľmi Európskej únie.
46. V prejednávanej veci to tak podľa môjho názoru je.
47. Spor týkajúci sa výkladu dvojstrannej daňovej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, na základe ktorého došlo k sporu v prejednávanej veci, totiž bez toho, aby patril do predmetu zmlúv, zjavne súvisí s predmetom zmlúv.
48. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že v prípade neexistencie opatrení na zjednotenie alebo harmonizáciu na úrovni Spoločenstva(11) majú členské štáty naďalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovali kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci najmä na účely zamedzenia dvojitého zdanenia, a že je úlohou členských štátov prijať potrebné opatrenia na zamedzenie situácií dvojitého zdanenia, a to najmä tým, že uplatnia kritériá používané v medzinárodnej daňovej praxi.(12) Právo Únie v jeho súčasnej podobe a v situácii, akou je situácia v prejednávanej veci, nestanovuje všeobecné kritériá na rozdelenie právomocí medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o zamedzenie dvojitého zdanenia vnútri Únie.(13)
49. Súdny dvor z toho vyvodil procesný dôsledok, že v rámci návrhu na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ nemá právomoc rozhodovať o tom, či zmluvný členský štát prípadne porušil ustanovenia dvojstranných zmlúv uzatvorených členskými štátmi, ktoré slúžia na odstránenie alebo zmiernie negatívnych účinkov vyplývajúcich z koexistencie vnútroštátnych daňových systémov.(14)
50. Súdny dvor tiež rozhodol, že nemôže preskúmavať ani vzťah medzi vnútroštátnym opatrením a ustanoveniami dvojstrannej zmluvy s cieľom zamedzenia dvojitého zdanenia, keďže táto otázka nespadá do rámca výkladu práva Únie.(15)
51. Hoci spor týkajúci sa výkladu ustanovení zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi členskými štátmi nepatrí do predmetu zmlúv, nič to nemení na skutočnosti, že súvisí s cieľom vytvorenia vnútorného trhu, tak ako je stanovený v článku 3 ods. 3 ZEÚ, keďže cieľom odstránenia alebo zamedzenia dvojitého zdanenia na základe uzavretia zmluvy je uľahčiť budovanie tohto vnútorného trhu(16) a výkon slobôd voľného pohybu.
52. Toto konštatovanie podľa môjho názoru platí aj po tom, ako na základe Lisabonskej zmluvy došlo k zrušeniu článku 293 druhej zarážky ES, ktorý nabádal členské štáty k tomu, aby medzi sebou v prípade potreby začali vyjednávania s cieľom zabezpečiť v prospech svojich štátnych príslušníkov odstránenie dvojitého zdanenia vo vnútri Spoločenstva.
53. Tak ako totiž cieľom tohto článku nebolo stanoviť právnu normu, ktorá by sa uplatňovala ako taká(17), rovnako platí, že jeho zrušenie nemá vplyv na konštatovanie, podľa ktorého sa budovanie vnútorného trhu podporuje tým, že medzi sebou dva členské štáty uzavrú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, pretože cieľom takéhoto nástroja je odstránenie alebo zmiernenie negatívnych účinkov nekoordinovaného výkonu právomoci uložiť daň medzi týmito členskými štátmi, ktoré obmedzujú využívanie slobôd voľného pohybu stanovených ZFEÚ, odrádzajú od ich využívania alebo ho robia menej príťažlivým.
54. Z uvedeného podľa môjho názoru vyplýva, že predmetný spor bol Súdnemu dvoru na základe článku 273 ZFEÚ predložený riadne.
55. Tak ako som uviedol v bode 31 týchto návrhov, ostáva preskúmať, či v rámci článku 273 ZFEÚ má Súdny dvor právomoc na to, aby tak, ako mu to navrhujú obidva zmluvné štáty vo svojom príslušnom druhom návrhu, vydal týmto štátom príkazy, to znamená buď príkaz Spolkovej republike Nemecko, aby ustúpila od zdanenia predmetných úrokov a vrátila preplatok na už uhradenej dani, tak ako to navrhuje Rakúska republika, alebo príkaz Rakúskej republike, aby zamedzila dvojité zdanenie týchto úrokov a vrátila preplatok na už uhradenej dani, tak ako to požaduje Spolková republika Nemecko.
56. Podľa môjho názoru je absolútne nepochybné, že tým, že si zmluvné štáty zvolili, že na riešenie sporov týkajúcich sa výkladu a uplatnenia nemecko‑rakúskej zmluvy bude mať právomoc Súdny dvor na základe článku 273 ZFEÚ, obidva tieto štáty tiež súhlasili s tým, aby Súdny dvor v prípade, že v uvedenej zmluve nie je uvedené inak, uplatnil všetky ustanovenia práva Únie upravujúce jeho právomoci, ako aj jeho konania.
57. Okrem prípadov predbežných opatrení, ktoré nariaďuje sudca rozhodujúci o nariadení predbežných opatrení na základe článku 279 ZFEÚ a vo vzťahu ku ktorým Súdny dvor pripustil, že môžu zahŕňať primerané príkazy adresované druhému účastníkovi konania,(18) a to vrátane prípadu, keď sú tieto predbežné opatrenia bez toho, aby prejudikovali alebo rušili účinky rozhodnutia, ktoré sa má vydať, pokiaľ ide o meritum veci, vedľajšie k žalobe, v ktorej sa navrhuje konštatovať, že členský štát nesplnil svoje povinnosti podľa zmlúv,(19) pritom žiadne ustanovenie zmlúv nepriznáva Súdnemu dvoru právomoc nariadiť členskému štátu, aby niečo konkrétne vykonal alebo od takéhoto konania upustil.
58. Pokiaľ ide konkrétne o veci, v ktorých sa Súdnemu dvoru navrhuje konštatovať, že si členský štát nesplnil svoje povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo zmlúv (články 258 a 259 ZFEÚ), alebo zrušiť akt inštitúcie, orgánu alebo úradu alebo agentúry Únie (článok 263 ZFEÚ), články 260 a 266 ZFEÚ stanovujú, že dotknuté členské štáty a inštitúcie, orgány alebo úrady alebo agentúry Únie sú povinné urobiť potrebné opatrenia, aby vyhovel vydanému rozsudku. Toto zistenie tak privádza súd Únie k tvrdeniu, že v rámci výkonu jeho právomocí mu ustanovenia zmlúv neumožňujú vydávať príkazy inštitúciám Únie alebo členským štátom.(20)
59. Je pravda, že znenie článku 273 ZFEÚ nie je analogické so znením článkov 260 a 266 ZFEÚ. Podľa môjho názoru však v situácii, že o tom článok 273 ZFEÚ mlčí, nemožno na základe argumentu a contrario dospieť k záveru, že v rámci riešenia sporov podľa článku 273 ZFEÚ bolo úmyslom Vysokých zmluvných strán zveriť Súdnemu dvoru právomoc vydávať príkazy. Súdny dvor, tak ako každá inštitúcia Únie, sa riadi zásadou prenesenia právomocí, tak ako je táto v podstate pripomenutá v článku 13 ods. 2 ZEÚ. Právomoc, ktorá by bola priznaná Súdnemu dvoru, nariadiť členskému štátu, aby niečo konkrétne vykonal, musí podľa môjho názoru jednoznačne vyplývať z ustanovení zmlúv. Tak to však nie je.
60. Samozrejme nevylučujem, že výnimočne, na základe článku 273 ZFEÚ, členské štáty, ktoré uzavreli osobitnú dohodu, na základe ktorej sa obrátili na Súdny dvor, môžu prostredníctvom spoločnej dohody zveriť tomuto súdu právomoc vydávať príkazy. V prejednávanej veci však zo žiadneho ustanovenia nemecko‑rakúskej zmluvy nevyplýva, že by to tak bolo, alebo že by právomoc Súdneho dvora, ktorá, ako pripomínam, sa vzťahuje nielen na výklad, ale aj na „uplatňovanie“ uvedenej zmluvy, mohla zahŕňať takúto právomoc vydávať príkazy.
61. Za týchto okolností usudzujem, že Súdny dvor nemá právomoc nariadiť ani jednému, ani druhému členskému štátu, ktoré sú zmluvnými stranami nemecko‑rakúskej zmluvy, aby niečo konkrétne vykonali. Tieto členské štáty budú musieť v súlade s duchom ich osobitnej dohody a so zásadou dobrej viery vyvodiť všetky dôsledky z rozsudku, ktorý bude vydaný, a prijať potrebné opatrenia, aby tomuto rozsudku vyhoveli.
B – O veci samej
62. Ako je uvedené v úvode týchto návrhov, spor medzi členskými štátmi, ktoré sú stranami nemecko‑rakúskej zmluvy, sa týka výkladu a významu výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 2 uvedenej zmluvy. V prípade, že príjmy, ktoré viedli k vzniku sporu, patria do kategórie „úrokov“, uvedenej v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, bolo by ich možné zdaniť „aj“ v členskom štáte ich zdroja, to znamená v Spolkovej republike Nemecko. V opačnom prípade by tieto príjmy patrili do všeobecnej kategórie „úrokov“, uvedenej v článku 11 ods. 1 uvedenej zmluvy a boli by zdaniteľné v členskom štáte pobytu ich príjemcu, to znamená v Rakúskej republike.
63. Je len logické, že Rakúska republika tak zastáva to, čo pre zjednodušenie možno nazvať reštriktívny výklad sporného výrazu „príjmy pochádzajúce z práv… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“ uvedeného v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, zatiaľ čo Nemecká republika obhajuje extenzívny výklad tohto výrazu.
64. Predtým, ako podrobnejšie preskúmam argumenty, ktoré obidva členské štáty, ktoré sú stranami sporu, uvádzajú na podporu svojich tvrdení, treba pripomenúť, že tieto dva členské štáty sa zhodujú na tom, že predmetné cenné papiere (Genusscheine), ktoré viedli k vzniku sporu predloženého Súdnemu dvoru, majú charakter dlhopisov, a nie účastí na základnom imaní spoločnosti, ktorá je emitentom. Prejednávaná vec sa teda netýka konfliktu právnej kvalifikácie výplaty pochádzajúcej z finančných nástrojov, ktoré viedli k vzniku sporu, na základe toho, že by k nim jeden zo štátov, ktoré sú zmluvnou stranou nemecko‑rakúskej zmluvy, pristupoval ako k „dividendám“, zatiaľ čo druhý štát by ich považoval za „úroky“.
65. Je tak nesporné, že príjmy vyplývajúce z cenných papierov, ktoré viedli k vzniku sporu, sa nemajú považovať za „dividendy“ v zmysle článku 10 nemecko‑rakúskej zmluvy, ale za „úroky“, v zmysle článku 11 ods. 3 uvedenej zmluvy, pretože predstavujú výplatu pochádzajúcu z pohľadávky, to znamená z poskytnutia finančných prostriedkov, na základe ktorého vzniká povinnosť výplaty.(21)
66. Dôsledky, ktoré vyplývajú z tohto konštatovania, už podľa môjho názoru majú určitý vplyv na jednu z hlavných otázok sporu, to znamená na otázku, či tak ako tvrdí Rakúska republika, treba skôr použiť autonómny výklad nemecko‑rakúskej zmluvy alebo aspoň výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, alebo naopak vymedziť tento výraz prioritne s odkazom na vnútroštátne právo členského štátu zdroja príjmov, ako to zjavne požaduje Spolková republika Nemecko.
67. Článok 11 ods. 3 nemecko‑rakúskej zmluvy vymedzuje pojem „úroky“ tak, že tento pojem označuje najmä príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu bez ohľadu na to, či sú spojené s právom účasti na ziskoch dlžníka.
68. Táto definícia je analogická s definíciou, ktorá je uvedená v článku 11 ods. 3 vzorovej zmluvy OECD. V obidvoch jazykoch, v ktorých bola vzorová zmluva OECD spísaná, t. j. vo francúzskom a anglickom jazyku, totiž táto zmluva vymedzuje „úroky“ ako „príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu bez ohľadu na to, či sú… spojené s právom účasti na ziskoch dlžníka…“ (v angličtine „income from debt‑claims of every kind, whether or not… carrying a right to participate in the debtor’s profits“).
69. Definícia uvedená v článku 11 ods. 3 vzorovej zmluvy OECD je relevantná pre definíciu, ktorá je uvedená v článku 11 ods. 3 nemecko‑rakúskej zmluvy. Na základe bodu 16 protokolu k uvedenej zmluvy totiž ustanovenia nemecko‑rakúskej zmluvy, ktoré sú formulované v súlade s príslušnými ustanoveniami vzorovej zmluvy OECD, majú rovnaký význam ako význam, ktorý je uvedený v komentároch k článkom vzorovej zmluvy OECD, pokiaľ štáty, ktoré sú stranami nemecko‑rakúskej zmluvy, neuvedú inak.(22)
70. V bode 21 uvedených komentárov sa uvádza, že definícia úrokov uvedená v článku 11 ods. 3 prvej vete vzorovej zmluvy OECD je taxatívna a že sa javilo vhodnejšie nepridať do textu subsidiárny odkaz na vnútroštátne právne predpisy. Uvádzanými dôvodmi sú: a) že táto definícia pokrýva prakticky všetky druhy príjmov, ktoré rozličné vnútroštátne právne poriadky považujú za úroky; b) že použitá formulácia poskytuje väčšiu právnu istotu a chráni dohovory pred neskoršími zmenami vnútroštátnej právnej úpravy, a c) že vo vzorovej zmluve OECD sa pokiaľ možno odkazom na vnútroštátne právne predpisy treba vyhnúť.
71. Táto okolnosť už podľa môjho názoru predstavuje faktor svedčiaci v prospech tvrdenia Rakúskej republiky, podľa ktorého treba pojem úroky, použitý v článku 11 nemecko‑rakúskej zmluvy, a osobitne výraz „príjmy z pohľadávok [s účasťou na ziskoch dlžníka]“, ktorý je uvedený v jej článku 11 ods. 2 a 3, vykladať autonómne, úplne nezávisle od výkladu prípadne uvedeného vo vnútroštátnom právnom poriadku niektorého zo štátov, ktoré sú stranami uvedenej zmluvy.
72. Toto konštatovanie je podporené povahou nemecko‑rakúskej zmluvy, ktorý, ako pripúšťajú obidva členské štáty, ktoré sú stranami sporu, je medzinárodnou zmluvou, pravidlá výkladu ktorej sa riadia zásadami kodifikovanými Viedenským dohovorom o zmluvnom práve. V tejto súvislosti pritom treba pripomenúť, že článok 31 ods. 1 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve stanovuje, že zmluva sa má vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy,(23) zatiaľ čo odsek 3 písm. c) tohto článku stanovuje, že výklad zmluvy treba uskutočniť so zreteľom na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami tejto zmluvy.(24)
73. V tejto súvislosti, bez ohľadu na otázku, aká je v medzinárodnom práve všeobecná hodnota komentárov k článkom k vzorovej zmluve OECD, treba uviesť, že na základe bodu 16 poslednej vety protokolu k nemecko‑rakúskej zmluvy sa štáty, ktoré sú stranami tejto zmluvy, dohodli na tom, že uvedené komentáre budú považovať za jedno z pravidiel výkladu nemecko‑rakúskej zmluvy, v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve.
74. Tieto úvahy tak podľa môjho názoru podporujú tvrdenie, podľa ktorého sa pojem úroky, vrátane výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, má vykladať autonómne, v kontexte pravidiel výkladu, ktoré sú vlastné medzinárodným zmluvám, a bez ohľadu na vnútroštátne právo členských štátov, ktoré sú stranami sporu.(25)
75. Odkaz, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, „na právo“ štátu zdroja, ktorým je v predmetnom prípade právo Spolkovej republiky Nemecko, podľa môjho názoru nemôže zmeniť toto konštatovanie. Spolková republika Nemecko napokon netvrdila, že by sa tomuto odkazu na vnútroštátne právo štátu zdroja úrokov uvedených v článku 11 ods. 2 uvedenej zmluvy mal priznávať takýto význam.
76. Článok 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy totiž v podstate stanovuje, že „príjmy pochádzajúce z práv alebo pohľadávok s účasťou na zisku… možno zdaniť aj v zmluvnom štáte, z ktorého pochádzajú, v súlade s právom tohto štátu“(26). Cieľom článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy nie je poskytnúť definíciu pojmu „úroky“ či výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, ale spresniť rozdelenie daňových právomocí medzi dva členské štáty, ktoré sú stranami uvedenej zmluvy.
77. Výraz „v súlade s právom“ štátu zdroja príjmov sa vzťahuje iba na možnosť („možno zdaniť“) tohto štátu uplatniť svoju daňovú právomoc spočívajúcu v rozhodnutí, či zdaní alebo nezdaní predmetné príjmy. Štát zdroja by sa totiž samozrejme mohol vzdať výberu takejto dane zo všetkých alebo z časti príjmov, na ktoré sa vzťahuje článok 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy.
78. Rovnako skutočnosť, že štáty, ktoré sú stranami nemecko‑rakúskej zmluvy, sa rozhodli rozdeliť svoju daňovú právomoc v rámci článku 11 ods. 1 a 2 tejto zmluvy odlišne v porovnaní s rozdelením, ktoré vyplýva z článku 11 ods. 1 a 2 vzorovej zmluvy OECD, nemá vplyv na definíciu pojmu „úroky“, ktorá je pre obidva tieto nástroje spoločná.
79. Potrebu vykladať výraz „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“ autonómne, bez ohľadu na právo štátov, ktoré sú stranami nemecko‑rakúskej zmluvy, nevyvracia ani tvrdenie Spolkovej republiky Nemecko, založené na článku 3 ods. 2 uvedenej zmluvy.
80. Podľa článku 3 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, „na účely uplatnenia zmluvy v danom momente zo strany zmluvného štátu, má akýkoľvek pojem alebo výraz, ktorý v tejto zmluve nie je vymedzený, taký zmysel, ktorý mu v tomto momente pripisuje právo tohto štátu, pokiaľ ide o dane, na ktoré sa vzťahuje táto zmluva, ibaže si celková súvislosť vyžaduje odlišný výklad…“(27).
81. Ako som už pritom zdôraznil vyššie, tým, že nemecko‑rakúska zmluva odkazuje na vzorovú zmluvu OECD a na komentáre k článkom tejto zmluvy, pričom tieto komentáre vyzdvihujú práve potrebu poskytnúť vyčerpávajúcu definíciu pojmu „úroky“, nezohľadňujúcu vnútroštátne právne poriadky, zámerom tejto zmluvy, pokiaľ ide prinajmenšom o definíciu tohto pojmu, vrátane výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 2 a 3 tejto zmluvy, bolo nespoliehať sa na zmysel, ktorý by mu mohlo priznávať vnútroštátneho právo štátu zdroja uvedených príjmov.
82. Za týchto okolností, ak by sa článok 3 ods. 2 a článok 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy vykladali tak, že by z nich vyplývalo, že na definíciu a význam pojmu „úroky“ sa vzťahuje vnútroštátne právo štátov, ktoré sú stranami tejto zmluvy, podľa môjho názoru by to bolo v rozpore so spoločnou vôľou týchto štátov, ktorá je vyjadrená v bode 16 protokolu odkazom na vzorovú zmluvu OECD a na komentáre k nej, aby bol uvedený pojem, vrátane výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, úplne odčlenený od zmyslu, ktorý by mu priznávalo vnútroštátne právo týchto štátov.(28)
83. Tento záver napokon na základe argumentu a contrario podporuje definícia pojmu „dividendy“, stanovenou v článku 10 ods. 3 nemecko‑rakúskej zmluvy, ktorý rovnako ako článok 10 ods. 3 vzorovej zmluvy OECD, odkazuje na právny poriadok štátu zdroja, to znamená na právo štátu sídla spoločnosti vyplácajúcej dividendy.
84. Teraz už treba preskúmať jadro sporu, ktorý bol predložený Súdnemu dvoru a ktorý sa týka výkladu výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, uvedeného v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy.
85. Tento výraz, rovnako ako ani zodpovedajúci výraz, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 3 vzorovej zmluvy OECD, nie je v nemecko‑rakúskej zmluve vymedzený.
86. V tejto súvislosti treba uviesť, že obidva členské štáty sa zhodujú na tom, že na to, aby sa na úroky vzťahoval článok 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, výnos z pohľadávok musí závisieť od zisku.
87. Rakúska republika a Spolková republika Nemecko naopak zastávajú opačné názory, pokiaľ ide o intenzitu vzťahu závislosti.
88. Spolková republika Nemecko, ktorá uvádza, že účasť na zisku existuje v prípade, že sa osoba zúčastňuje na pozitívnych výsledkoch podnikania inej osoby, sa pritom domnieva, že na to, aby existoval vzťah závislosti, postačuje, aby vyplácanie dohodnutých úrokov záviselo od skutočnosti, že dlžník disponuje dostatočnými likvidnými finančnými prostriedkami alebo dosiahne dostatočný zisk. Vo veci, ktorá viedla k vzniku sporu, skutočnosť, že sa vyplácajú iba úroky s fixnou sadzbou, vyjadrené v závislosti od nominálnej hodnoty cenných papierov, podľa názoru tohto členského štátu neznamená, že tieto úroky nezávisia od ziskov dlžníka, pretože podľa emisných podmienok predmetných cenných papierov je dohodnutá výplata podmienená výsledkom podnikania emitenta alebo existenciou dostatočného zisku dlžníka, umožňujúceho výplatu uvedených úrokov, pričom tieto úroky sa nevyplácajú v prípade účtovnej straty.
89. Rakúska republika naopak tvrdí, že musí byť splnená jedna dodatočná a rozhodujúca podmienka, a to že vzťah závislosti sa musí konkretizovať minimálne prostredníctvom výplaty dodatočného úroku, ktorý závisí od zisku dlžníka, s fixnou sadzbou stanovenou emisnými podmienkami cenného papiera. Vo veci, ktorá viedla k vzniku sporu, je podľa Rakúskej republiky výplata dohodnutá vo fixnej úrokovej sadzbe viazaná iba na prípadnú stratu, pretože výplata úroku sa prerušuje v prípade účtovnej straty alebo primerane znižuje v prípade, že by mohla samotná táto výplata spôsobiť účtovnú stratu, a spája sa s ňou právo na úhradu nedoplatkov v nasledujúcich rokoch. Podľa názoru Rakúskej republiky tak nejde o situáciu, ktorá by sa vyznačovala „účasťou na zisku“, v zmysle článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, ale maximálne tak „účasťou na strate“, na ktorú sa vzťahuje článok 11 ods. 1 uvedenej zmluvy.
90. Ako som už uviedol, článok 31 ods. 1 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve stanovuje, že zmluva sa má vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na jej predmet a účel.
91. V rámci preskúmania obvyklého významu výrazu „príjmy… z… pohľadávok s účasťou na zisku“ treba predovšetkým uviesť, že tento výraz bol uprednostnený pred výrazmi, ktoré by podľa môjho názoru mali širší význam a ktorými sú pojem „príjmy… z… pohľadávok so závislosťou od dosiahnutia zisku“ alebo pojem „príjmy… z… pohľadávok s účasťou na výsledkoch“.
92. Ako uviedla Rakúska republika, ktorej definície, ktoré sú v súlade s obvyklým významom sporného výrazu a ktoré sú vyjadrené v jej žalobe, neboli v tejto súvislosti Spolkovou republikou Nemecko spochybnené, právo na „účasť na ziskoch“ odkazuje na myšlienku práva získať časť alebo podiel na zisku podniku.(29)
93. Túto myšlienku podľa môjho názoru podporujú dva z príkladov finančných nástrojov vymenovaných v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy.
94. Ako v podstate uviedla Rakúska republika, práve tak sa participačné dlhopisy („Gewinnobligationen“; po anglicky „profit‑sharing bonds“) vo všeobecnosti definujú ako dlhopisy, ktoré okrem toho, že poskytujú fixný úrok, sa spájajú s právom na podiel na zisku emitenta.(30)
95. Rovnako „úvery podmienené účasťou“ („Partiarischen Darlehen“; po anglicky „profit‑participating loans“) sa často vyznačujú základným úrokom, ktorý môže byť fixný alebo variabilný a ku ktorému sa pripája úrok viazaný na výšku zisku dlžníka.(31)
96. Je naopak ťažšie vyvodiť konkrétne závery z odkazu na účasť „tichého spoločníka“ („stiller Gesellschafter“; po anglicky „silent partnership“), keďže tento právny inštitút je zjavne vlastný vnútroštátnym právnym poriadkom obidvoch členských štátov, ktoré sú stranami nemecko‑rakúskej zmluvy. Navyše sa zdá, že prinajmenšom čo sa týka nemeckého práva, v rámci tohto právneho inštitútu sa rozlišuje medzi typickým tichým spoločníkom („typischer stiller Gesellschafter“) a atypickým tichým spoločníkom („atypischer stiller Gesellschafter“), hlavné rozdiely medzi ktorými sú zjavne spojené so stupňom pridruženia, intenzitou spoločných záujmov medzi osobou poskytujúcou finančné prostriedky (tichým spoločníkom) a subjektom, ktorý tieto prostriedky prijal, pričom vhodná kvalifikácia závisí od všetkých osobitných okolností konkrétneho prípadu.(32) Schematicky, hoci si typický tichý spoločník zachováva štatút podobný štatútu veriteľa, zúčastňuje sa na zisku dlžníka, ba dokonca na zisku a strate tohto dlžníka, pričom spoločne s ním znáša niektoré riziká. Pokiaľ ide o atypického tichého spoločníka, tomuto môže byť zverená rozhodovacia právomoc v podniku, ktorý je dlžníkom, a vo všeobecnosti sa zúčastňuje aj na skrytých rezervách a nezrealizovaných ziskoch, na základe čoho je podobný spolupodnikateľovi.(33)
97. V článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy sa iba všeobecne uvádza pojem tichý spoločník, pričom sa neuvádza, či ide o jeho typickú alebo atypickú formu. Zdá sa však nepochybné, že tichý spoločník, bez ohľadu na jeho typickú alebo atypickú formu, sa zúčastňuje minimálne na zisku dlžníka, ako to uviedla Rakúska republika, pričom Spolková republika Nemecko to nespochybnila.
98. V konečnom dôsledku preskúmanie výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku“, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, pri súčasnom zohľadnení finančných nástrojov, ktorých cieľom je tento výraz objasniť, podľa môjho názoru vedie k uprednostneniu tvrdenia, podľa ktorého sa účasť na zisku konkretizuje prostredníctvom odplaty za finančné prostriedky poskytnuté dlžníkovi, ktorá čo i len čiastočne závisí od výšky zisku tohto dlžníka.
99. Tento reštriktívny výklad sporného výrazu, určujúci tiež význam článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, je podľa môjho názoru v súlade so štruktúrou článku 11 tejto zmluvy a rozdelením daňových právomocí, dohodnutým medzi obidvomi štátmi, ktoré sú zmluvnými stranami, pokiaľ ide o kategóriu „úrokov“.
100. Článok 11 ods. 1 nemecko‑rakúskej zmluvy totiž stanovuje zásadu, podľa ktorej sa „úroky“ zdaňujú v štáte pobytu ich skutočného príjemcu, zatiaľ čo odsek 2 tohto článku len v rámci výnimky („však“) pripúšťa zdanenie štátom zdroja „príjm[ov] pochádzajúc[ich] z… pohľadávok s účasťou na zisku“. Toto rozdelenie daňovej právomoci medzi obidva členské štáty, pokiaľ ide o túto kategóriu príjmov, sa v dvoch aspektoch odlišuje od rozdelenia, ktoré vyplýva z článku 11 ods. 1 a 2 vzorovej zmluvy OECD. Jednak vzorová zmluva OECD priznáva právo na uloženie dane tak štátu pobytu, ako aj štátu zdroja, vo vzťahu k celej kategórii príjmov, ktoré sa v zmysle vzorovej zmluvy považujú za „úroky“, zatiaľ čo článok 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy obmedzuje právo štátu zdroja na úroky predstavujúce účasť na zisku dlžníka. Po druhé, zatiaľ čo vzorová zmluva OECD obmedzuje právo na uloženie dane zo strany štátu zdroja na 10 % hrubej sumy úrokov, v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy sa žiaden strop neuvádza.
101. Široký alebo extenzívny výklad výrazu „účasť na zisku“, ktorý je obsiahnutý v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, by oprávňoval štát zdroja, aby v situácii, že nemecko‑rakúska zmluva nestanovuje žiaden strop, vybral daň z úrokov vyplatených v prospech daňového subjektu so sídlom v druhom štáte, ktorý je stranou tejto zmluvy, a to bez toho, aby výška týchto úrokov čo i len čiastočne závisela od zisku dlžníka. Takýto výklad by tak umožňoval zasahovanie do právomoci štátu pobytu skutočného príjemcu úrokov, tak ako je táto právomoc stanovená v článku 11 ods. 1 nemecko‑rakúskej zmluvy. Navyše vzhľadom na to, že daňová sadzba, ktorú môže uplatniť štát zdroja, nie je na základe článku 11 nemecko‑rakúskej zmluvy obmedzená žiadnym stropom, ale závisí iba od vnútroštátneho práva tohto štátu, mohlo by dôjsť k tomu, že členský štát pobytu nebude do značnej miery môcť zamedziť dvojitému zdaneniu na základe uplatnenia metódy zápočtu dane, upravenej v článku 23 ods. 2 písm. b) nemecko‑rakúskej zmluvy.
102. Z uvedeného podľa môjho názoru vyplýva, že vzhľadom na obvyklý význam výrazu „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku“, celkovú súvislosť, v ktorej je tento výraz použitý, a cieľ sledovaný článkom 11 nemecko‑rakúskej zmluvy sa tento výraz musí vykladať reštriktívne a musí sa vzťahovať iba na situácie, v ktorých úročenie pohľadávky minimálne čiastočne závisí od výšky zisku dlžníka.
103. Vo veci, ktorá viedla k vzniku sporu, je nesporné, že na základe emisných podmienok sú cenné papiere T1, T2 a T3 spojené s právom na každoročnú výplatu úrokov s fixnou sadzbou, počítanú z nominálnej hodnoty uvedených cenných papierov a vopred určenú v čase upísania uvedených cenných papierov. Emisné podmienky nijako nestanovujú, že by sa k úrokovej sadzbe prinajmenšom pripájala variabilná zložka predstavujúca časť alebo podiel na zisku dosiahnutého dlžníkom. Bez ohľadu na to, či je zisk dosiahnutý dlžníkom vo výške milión alebo desať miliónov eur, tak úrokovou sadzbou vyplácanou ako odplata za upísaný dlhopis bude sadzba stanovená emisnými podmienkami a založená výlučne na nominálnej hodnote cenných papierov.
104. Je pravda, že ako pripúšťa Rakúska republika, úroková sadzba môže byť na základe emisných podmienok znížená až na 0 % v prípade, že dlžník dosiahne stratu.
105. Ak však v nasledujúcich rokoch nebude vykázaná strata, veriteľ získava právo na úhradu nedoplatkov počas týchto nasledujúcich rokov, pričom rozdiel oproti nominálnej hodnote cenných papierov sa dorovná v priebehu nasledujúcich rokov, pričom toto dorovnávanie ani len čiastočne nebude závisieť od zisku neskôr dosiahnutého dlžníkom. Ide tak o ustanovenie, na základe ktorého dochádza k odloženiu výplaty úrokov v prípade straty, a nie o ustanovenie o účasti na zisku dlžníka.
106. Samozrejme nemožno poprieť, že z hľadiska emisných podmienok sa upisovateľ cenných papierov zaväzuje znášať určité riziko: týmto rizikom je, že emitent bude znášať stratu v jednom alebo viacerých účtovných obdobiach. Takúto asymetriu v úročení cenných papierov, to znamená úrok, ktorého sadzba sa môže meniť v prípade straty, no ktorý nezávisí od výšky zisku dosiahnutého dlžníkom, podľa môjho názoru nemožno považovať za úročenie, ktoré v plnom rozsahu alebo sčasti priznáva veriteľovi časť alebo podiel na zisku dlžníka. Za týchto okolností nejde o „príjmy pochádzajúce z… pohľadávok s účasťou na zisku [dlžníka]“, v zmysle článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy.
107. Skutočnosť, na ktorú dôrazne poukazuje Spolková republika Nemecko vo svojich písomných podaniach a podľa ktorej Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) v rozsudku z 26. augusta 2010(34) dospel k opačnému záveru, nemôže zmeniť tento záver. V rámci uplatnenia článku 273 ZFEÚ totiž Súdny dvor nemôže byť viazaný posúdením súdu jedného z členských štátov, ktoré sú stranami sporu, lebo inak by to mohlo rozhodcovskú doložku, na základe ktorej sa mu tieto štáty rozhodli zveriť vyriešenie tohto sporu, zbaviť potrebného účinku. V predmetnom prípade, keďže sa táto doložka týka výkladu a uplatnenia nemecko‑rakúskej zmluvy, Súdny dvor má samozrejme v plnom rozsahu právo vykladať túto zmluvu z hľadiska zásad výkladu, ktoré vyplývajú z Viedenského dohovoru o zmluvnom práve.
108. Na základe všetkých týchto úvah sa domnievam, že treba vyhovieť návrhom Rakúskej republiky. Navrhujem tak, aby Súdny dvor rozhodol, že výraz „príjmy pochádzajúce z práv alebo pohľadávok s účasťou na zisku“, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 2 nemecko‑rakúskej zmluvy, sa má vykladať v tom zmysle, že zahŕňa príjmy, ktoré veriteľovi priznávajú časť alebo podiel na zisku dlžníka, no nevzťahuje sa na príjmy, ktorých výška podlieha zmenám iba v prípade straty uvedeného dlžníka.
VI – O trovách
109. V článku 137 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora sa uvádza, že o trovách konania sa rozhodne v rozsudku alebo uznesení, ktorým sa konanie končí. Okrem toho článok 138 tohto rokovacieho poriadku stanovuje, že účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, sa uloží povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
110. Keďže Spolková republika Nemecko podľa môjho názoru nemôže mať vo veci úspech a keďže Rakúska republika navrhla, aby bola Spolkovej republike Nemecko uložená povinnosť nahradiť trovy konania, navrhujem, aby Súdny dvor vyhovel návrhu Rakúskej republiky.
VII – Návrh
111. Vzhľadom na všetky tieto úvahy navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol:
– výraz „príjmy pochádzajúce z práv alebo pohľadávok s účasťou na zisku“, ktorý je uvedený v článku 11 ods. 2 zmluvy medzi Rakúskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko z 24. augusta 2000 o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane z príjmu a majetkovej dane, sa má vykladať v tom zmysle, že zahŕňa príjmy, ktoré veriteľovi priznávajú časť alebo podiel na zisku dlžníka, no nevzťahuje sa na príjmy, ktorých výška podlieha zmenám iba v prípade straty uvedeného dlžníka.
– Spolková republika Nemecko je povinná nahradiť trovy konania.