CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 12 de Setembro de 2006 1(1)
Processo C‑231/05
Oy AA
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Korkein hallinto‑oikeus (Finlândia)]
«Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre as sociedades – Diferença de tratamento entre transferências dentro de um grupo a favor de sociedades‑mães residentes e não residentes – Coerência do sistema fiscal – Repartição equilibrada do poder tributário»
I – Introdução
1. O presente pedido de decisão prejudicial do Korkein hallinto‑oikeus (Supremo Tribunal Administrativo da Finlândia) tem por objecto disposições da Konserniavutuksesta verotuksessa annettu laki (lei finlandesa relativa às transferências dentro de um grupo no que se refere à tributação). Nos termos das referidas disposições, são transferências dentro de um grupo as transferências efectuadas dentro de um grupo pela sociedade‑mãe a favor da sociedade afiliada ou pela sociedade afiliada a favor da sociedade‑mãe. As transferências dentro de um grupo são deduzidas do rendimento da actividade tributável da sociedade que as efectua e são consideradas rendimento da actividade tributável da sociedade que recebeu a transferência. Porém, só é admitida a dedução das transferências financeiras que, dentro de um grupo, são efectuadas entre sociedades anónimas nacionais.
2. A ideia subjacente a esta lei finlandesa é a de que um grupo formado por uma sociedade‑mãe e sociedades afiliadas deve ser equiparado a uma sociedade com vários estabelecimentos estáveis. Para este fim, uma transferência financeira realizada entre sociedades pertencentes ao mesmo grupo deve ser tributada uma só vez, sendo deduzida do rendimento colectável da sociedade autora da transferência e acrescentada ao rendimento colectável da sociedade beneficiária.
3. Este tratamento fiscal da transferência financeira permite, em especial, utilizar o lucro de uma sociedade do grupo que, em princípio, deve ser tributado, para cobrir os prejuízos de outra sociedade do grupo e, deste modo, evitar a tributação do lucro.
4. Por conseguinte, as circunstâncias do presente caso são comparáveis às do processo Marks & Spencer (2). No processo Marks & Spencer, as disposições britânicas permitiam «transferir» os prejuízos sofridos por uma sociedade para o lucro de uma outra sociedade pertencente ao mesmo grupo, a fim de reduzir a tributação do lucro. No caso em apreço, estamos perante a situação inversa, dado que o lucro de uma sociedade pode ser «transferido» para os prejuízos de uma outra sociedade.
5. Em ambos os casos, o problema de direito comunitário é que os grupos transfronteiriços são excluídos desta vantagem fiscal. No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça entendeu que tal exclusão constituía uma restrição da liberdade de estabelecimento que, porém, estava justificada – salvo no caso particular de os prejuízos sofridos no estrangeiro não poderem ser considerados, para efeitos fiscais, de nenhum outro modo. Como justificação, o Tribunal de Justiça indicou três aspectos, que devem ser considerados no seu conjunto: a preservação da repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros, a prevenção da dupla utilização dos prejuízos e a prevenção da evasão fiscal.
6. Por conseguinte, no presente processo há que analisar em que medida os princípios enunciados pelo Tribunal de Justiça no acórdão Marks & Spencer são aplicáveis à situação aqui em causa. Neste contexto, coloca‑se também a questão de saber qual a importância a atribuir ao princípio da coerência do sistema fiscal, a qual não foi abordada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Marks & Spencer.
II – Enquadramento jurídico
A – Direito comunitário
7. O artigo 4.°, n.° 1, da Directiva 90/435/CEE (3) tem o seguinte teor:
«Sempre que uma sociedade‑mãe ou o seu estabelecimento estável, em virtude da associação com a sociedade sua afiliada, obtenha lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade‑mãe e o Estado do estabelecimento estável da sociedade‑mãe
– ou se abstém de tributar esses lucros,
– ou os tributa, autorizando a sociedade‑mãe e o estabelecimento estável a deduzir do montante do imposto devido a fracção do imposto sobre as sociedades pago sobre tais lucros pela sociedade afiliada e por qualquer sociedade sub‑afiliada, sob condição de cada sociedade e respectiva sociedade sub‑afiliada satisfazerem em cada nível os requisitos previstos nos artigos 2.° e 3.°, até ao limite do montante do correspondente imposto devido.»
B – Direito nacional
8. Os §§ 1 a 5 da Konserniavutuksesta verotuksessa annettu laki 825/1986 (lei finlandesa sobre as transferências dentro dos grupos relativamente à tributação) estabelecem o seguinte:
«§ 1 A presente lei regula a dedução fiscal das transferências dentro de um grupo da matéria colectável do autor da transferência e a respectiva imputação como rendimento na matéria colectável do seu beneficiário.
§ 2 A expressão ‘transferência dentro de um grupo’ designa qualquer transferência efectuada por uma sociedade anónima que exerça uma actividade a favor de outra sociedade anónima para a respectiva actividade, que não constitui uma transferência de capital e não pode ser deduzida dos rendimentos nos termos da Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (360/1968) (lei finlandesa relativa à tributação dos rendimentos da actividade das empresas).
§ 3 Se uma sociedade anónima nacional (sociedade‑mãe) possuir pelo menos nove décimos do capital social de outra sociedade anónima nacional (filial), a sociedade‑mãe pode deduzir do rendimento tributável da sua actividade a transferência directa dentro do grupo que efectuou a favor da filial. O montante correspondente à transferência dentro do grupo que seja realizada é equiparado a um rendimento da actividade tributável da filial.
A expressão ‘filial’ designa igualmente as sociedades anónimas nas quais a sociedade‑mãe, por si mesma ou através de outras filiais, possua pelo menos nove décimos do capital social.
As disposições do n.° 1 aplicam‑se igualmente à transferência dentro do grupo efectuada por uma filial a favor da sociedade‑mãe ou a favor de outra filial da sociedade‑mãe.
§ 4 A transferência dentro do grupo é equiparada a uma despesa na tributação do seu autor e a um rendimento na tributação do seu beneficiário no ano fiscal em que a transferência foi efectuada.
§ 5 Os contribuintes só podem deduzir como despesas as transferências dentro dos grupos que tenham efectuado se as despesas e os rendimentos respectivos estiverem contabilizados nos registos contabilísticos do autor e do beneficiário interessados.»
III – Matéria de facto e tramitação processual
9. A empresa Oy AA, com sede na Finlândia, pertence ao grupo AA, cuja sociedade‑mãe com sede em Inglaterra, a AA Ltd., possui indirectamente 100% das acções da Oy AA através de duas sociedades intermediárias estabelecidas nos Países Baixos (4).
10. Ao contrário da AA Ltd., a Oy AA tem realizado lucros nos últimos anos. Por a actividade da AA Ltd. ser importante também para a Oy AA, foi prevista a possibilidade de apoiar a actividade da AA Ltd. através de uma transferência da Oy AA. Por conseguinte, num pedido de decisão prévia dirigido ao Keskusverolautakunta (comissão central dos impostos), a sociedade Oy AA perguntou se esta transferência constitui uma transferência dentro de um grupo na acepção do § 3 da lei relativa às transferências dentro de um grupo.
11. Na sua decisão prévia relativa aos anos fiscais de 2004 e 2005, o Keskusverolautakunta declarou que uma transferência da Oy AA a favor da AA Ltd. não constitui uma transferência dentro de um grupo para efeitos da lei relativa às transferências dentro de um grupo e, portanto, não é uma despesa dedutível do imposto sobre os rendimentos devido pela Oy AA, porque a AA Ltd. é uma sociedade estrangeira.
12. A Oy AA recorreu desta decisão prévia para o Korkein hallinto‑oikeus o qual, por despacho de 23 de Maio de 2005, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE:
«Os artigos 43.° e 56.° CE, à luz do artigo 58.° CE e da Directiva 90/435/CEE do Conselho, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes, devem ser interpretados no sentido de que se opõem ao regime estabelecido pela lei finlandesa sobre as transferências dentro dos grupos, que subordina a dedutibilidade das transferências dentro dos grupos à condição de o autor e o beneficiário da transferência serem sociedades com sede na Finlândia?»
IV – Apreciação jurídica
13. Há que observar, desde logo, que a Directiva 90/435 relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes não é relevante no caso em apreço. Esta directiva regula o tratamento fiscal da distribuição dos lucros de uma sociedade afiliada estabelecida noutro Estado‑Membro a favor da sua sociedade‑mãe.
14. Porém, no presente processo não se trata da distribuição dos lucros de uma sociedade afiliada a favor da sociedade‑mãe que detém nela uma participação directa, mas sim de pagamentos realizados por uma sociedade, utilizando o seu rendimento não tributado, a favor de uma empresa líder do grupo que detém nela apenas uma participação indirecta. Além disso, a directiva limita‑se a regular o tratamento fiscal da distribuição a nível da sociedade‑mãe, mas não as consequências fiscais que a distribuição tem para a sociedade afiliada.
15. Importa ainda lembrar a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, segundo a qual embora os impostos directos não integrem o domínio da competência da Comunidade, os Estados‑Membros devem exercer as respectivas competências com respeito pelo direito comunitário (5).
16. Finalmente, deve sublinhar‑se que a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais, ambas objecto da questão prejudicial, podem, em princípio, ser aplicadas em simultâneo (6). Tal como referi nas conclusões que apresentei no processo Bouanich (7), nenhuma das liberdades fundamentais suprime a outra. Contudo, o Tribunal de Justiça analisou situações abrangidas pelo âmbito de aplicação de ambas as liberdades fundamentais, em parte atendendo prioritariamente à livre circulação de capitais (8) e em parte atendendo prioritariamente à liberdade de estabelecimento (9).
17. No acórdão X e Y, o Tribunal de Justiça declarou que a livre circulação de capitais carece de relevância autónoma na medida em que um regime já estiver abrangido pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, dado que se trata da aquisição de uma participação no capital com influência determinante sobre as decisões da empresa em causa (10).
18. Penso, por isso, ser conveniente examinar primeiro a liberdade fundamental mais afectada atendendo ao objectivo do regime nacional em causa e aos factos do litígio no processo principal (11).
19. O litígio no processo principal tem por objecto a aplicação da lei relativa às transferências dentro de um grupo a uma transferência financeira efectuada por uma sociedade a favor de outra sociedade, que detém indirectamente 100% das acções da sociedade autora da transferência. É certo que a transferência financeira não visava a aquisição de uma participação no capital. Porém, a transferência foi realizada pela sociedade afiliada a favor da sociedade‑mãe que a detém e, por conseguinte, está relacionada com o exercício da liberdade de estabelecimento pela sociedade‑mãe.
20. Com efeito, a transferência dentro dum grupo visa a compensação de lucros e prejuízos dentro de um grupo composto por múltiplas sociedades. A estrutura do grupo, que está implantado em vários Estados‑Membros, resulta do exercício da liberdade de estabelecimento. Logo, está afectada sobretudo a liberdade de estabelecimento e não a livre circulação de capitais, apesar de a operação constituir, na sua forma exterior, um fluxo transfronteiriço de capitais.
A – Restrição da liberdade de estabelecimento
21. A liberdade de estabelecimento, garantida pelo artigo 43.° CE, reconhece aos nacionais dos Estados‑Membros o direito de aceder e exercer actividades não assalariadas, bem como o de gerir e constituir empresas noutro Estado‑Membro nas mesmas condições que os nacionais. Nos termos do artigo 48.° CE, a liberdade de estabelecimento para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade Europeia, implica o direito de exercer a sua actividade no Estado‑Membro em causa através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (12).
22. Segundo jurisprudência assente, o artigo 43.° CE opõe‑se também a qualquer medida nacional que, embora aplicável sem discriminação em razão da nacionalidade, seja susceptível de afectar ou de tornar menos atraente o exercício pelos nacionais comunitários, incluindo os do Estado‑Membro autor da medida, das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (13).
23. Nos termos da lei relativa às transferências dentro de um grupo, só é permitida a dedução fiscal de transferências de sociedades nacionais a favor das suas sociedades‑mães igualmente estabelecidas no território nacional, mas não de transferências financeiras efectuadas, dentro de um grupo, por sociedades nacionais a favor de sociedades‑mães com sede noutro Estado‑Membro.
24. Assim, os grupos transnacionais são discriminados face aos grupos nacionais. Do ponto de vista da sociedade‑mãe, tal constitui uma discriminação com base na sua sede o que, no caso das pessoas colectivas, equivale a uma discriminação em razão da nacionalidade. Esta discriminação também não deixa de se verificar atendendo à destinatária do regime nacional, a Oy AA. A transferência financeira por ela realizada a favor da AA Ltd. é tratada de forma diferente das transferências financeiras efectuadas, dentro de um grupo, por sociedades residentes a favor de outras empresas do grupo residentes. A Oy AA entende que tal constitui um tratamento desigual da operação transfronteiriça.
25. Este tratamento fiscal desigual é susceptível de afectar o exercício da liberdade de estabelecimento pelas sociedades‑mães estrangeiras, que podem ser dissuadidas de criar sociedades afiliadas na Finlândia. Deste modo, o tratamento fiscal desigual de transferências financeiras efectuadas dentro de um grupo a favor de sociedades‑mães nacionais e de sociedades‑mães com sede noutros Estados‑Membros restringe a liberdade de estabelecimento na acepção dos artigos 43.° e 48.° CE.
26. Alguns dos Estados‑Membros intervenientes no processo perante o Tribunal de Justiça alegam que, desde logo, não é possível comparar as sociedades afiliadas de sociedades‑mães residentes com as sociedades afiliadas de sociedades‑mães não residentes. Com efeito, as sociedades‑mães não residentes não estão exclusivamente submetidas à competência fiscal do Estado finlandês; logo, este não pode ser responsável pelas diferenças de tributação que resultam do exercício paralelo de várias competências fiscais. Com este argumento, os Estados‑Membros pretendem que a tributação de grupos transfronteiriços em conformidade com o direito fiscal internacional seja excluída do âmbito de aplicação das liberdades fundamentais.
27. Esta tese não pode ser acolhida. Ela contradiz a essência da liberdade de estabelecimento entendida como proibição de restrições e discriminações. Como tal, a liberdade de estabelecimento exige precisamente a comparação de uma situação puramente interna com uma situação transnacional e impõe o dever de justificar um tratamento desigual constatado. Isto exclui que, no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, uma conexão transfronteiriça possa logo ser considerada um elemento que se opõe à comparabilidade das situações. Em consequência, a circunstância de uma situação estar sujeita a soberanias distintas, o que reveste necessariamente carácter transfronteiriço, não permite supor que se torne desnecessário justificar o tratamento desigual.
28. Deste modo, no acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça declarou que «em direito fiscal, a residência dos contribuintes pode constituir um factor justificador das normas nacionais que impliquem uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e não residentes. No entanto, a residência não é sempre um factor justificativo da distinção. Com efeito, admitir que o Estado‑Membro de estabelecimento possa livremente aplicar um tratamento diferente, unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado‑Membro, esvaziaria o artigo 43.° CE do seu conteúdo» (14).
29. O Governo do Reino Unido defende ainda que não é possível comparar grupos internos e transnacionais, invocando o acórdão Schempp (15). Nesse processo, estava em causa a dedução fiscal da pensão de alimentos paga por E. Schempp à sua ex‑mulher. Nos termos das disposições alemãs aplicáveis, o cônjuge pode deduzir o pagamento da pensão de alimentos quando o cônjuge que a ela tem direito deve pagar imposto sobre as prestações recebidas, o que seria o caso se este último residisse no território nacional. Porém, tais prestações não estavam sujeitas a imposto na Áustria, onde a ex‑mulher de E. Schempp residia.
30. O Tribunal de Justiça decidiu que o facto de ser negada a E. Schempp a possibilidade de deduzir os pagamentos efectuados a favor da sua ex‑mulher na Áustria não constituía um tratamento discriminatório, proibido pelo artigo 12.° Com efeito, o tratamento desfavorável criticado resulta, na realidade, da circunstância de o regime fiscal aplicável às pensões de alimentos no Estado‑Membro de residência da ex‑mulher de E. Schempp ser diferente do do Estado‑Membro em que ele próprio reside (16).
31. Ao invés, a legislação finlandesa relativa às transferências dentro de um grupo, aqui em causa, não está relacionada com o tratamento fiscal das transferências no Estado onde se situa a sede da sociedade beneficiária. Pelo contrário, à partida só são dedutíveis as transferências financeiras efectuadas dentro de um grupo a favor de sociedades residentes. O presente processo não tem por objecto saber como deveria apreciar‑se um regime nacional que tivesse como elemento de conexão não a sede da sociedade beneficiária, mas a sujeição a imposto das transferências correspondentes na sede desta sociedade.
B – Razões justificativas da restrição
32. Uma restrição da liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se prosseguir um objectivo legítimo e compatível com o Tratado e se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Mas é ainda necessário, em tal caso, que a sua aplicação seja adequada a garantir a realização do objectivo assim prosseguido e que não ultrapasse o que é necessário para o atingir (17). Além disso, deve ser também proporcionada em sentido estrito.
33. Os Governos intervenientes e a Comissão invocam várias justificações. Apesar de certas diferenças a nível da terminologia e da qualificação jurídica, os argumentos contra a extensão da dedução das transferências dentro de um grupo a favor de sociedades com sede noutro Estado‑Membro podem, no essencial, ser resumidos da seguinte forma.
– O princípio da coerência ou simetria fiscal implica que a dedução na Finlândia só seja autorizada se o fisco finlandês tiver, por seu lado, o direito de tributar os rendimentos da sociedade beneficiária.
– As empresas poderiam escolher livremente o Estado no qual desejam tributar os seus rendimentos, pondo em causa a repartição da soberania fiscal entre os Estados‑Membros.
– Nada garante que as prestações a favor da sociedade beneficiária serão efectivamente tributadas no estrangeiro, correndo‑se o risco de que os rendimentos fiquem totalmente isentos de impostos (caso de dupla isenção ou do chamado «rendimento branco»).
1. Coerência do sistema fiscal
34. O Tribunal de Justiça admitiu que, em princípio, a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (18). Contudo, para que um argumento baseado numa justificação dessa natureza possa vingar, é necessário que se demonstre a existência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (19). A condição adicional da existência, na esfera do mesmo contribuinte, de um nexo entre o benefício fiscal e a imposição fiscal (20), parece já não ser exigida pelo Tribunal de Justiça no acórdão Manninen (21).
35. Na prática, o Tribunal de Justiça entende que um sistema fiscal nacional aplicável unicamente a situações internas só pode ser justificado se esta restrição é necessária para preservar a coerência e se situações nacionais e transnacionais não são tratadas diferentemente sem qualquer razão (22). Como o advogado‑geral Poiares Maduro correctamente assinala nas suas conclusões apresentadas no processo Marks & Spencer, o respeito da coerência do sistema fiscal nacional visa proteger a integridade deste sistema, cuja organização é da competência dos Estados Membros, desde que não afectem o mercado interno para além do que é necessário (23).
36. Se os contribuintes que exerceram as suas liberdades fundamentais se encontram numa situação comparável à dos contribuintes favorecidos pelo sistema fiscal nacional, o regime nacional deve igualmente ser aplicado aos casos que apresentam uma conexão transfronteiriça, a menos que tal ponha em risco a coerência do regime fiscal nacional. Isto é exigido pelo princípio da igualdade de tratamento, que decorre da liberdade de estabelecimento (24).
37. Ao analisar o princípio da igualdade de tratamento, há que tomar como ponto de partida o objectivo do regime nacional (25). Uma medida não está justificada quando o objectivo prosseguido pode igualmente ser alcançado sem tratar de modo diferente situações nacionais e transnacionais, ou através de um tratamento menos desigual.
38. A lei relativa às transferências dentro de um grupo tem por finalidade garantir que os grupos de empresas sejam tratados como unidades económicas, ou seja, a equiparação de um grupo formado por uma sociedade‑mãe e sociedades afiliadas a uma empresa com vários estabelecimentos estáveis. Este regime permite, tal como a dedução de grupo (group relief), controvertida no processo Marks & Spencer, a compensação entre lucros e prejuízos, também quando correspondem a pessoas colectivas diferentes.
39. Se os prejuízos sofridos por uma sociedade não são imediatamente imputados nos lucros que lhe foram transferidos por outra sociedade, estes lucros ficam sujeitos a tributação. Os prejuízos da outra sociedade do grupo só podem ser transferidos para um ano fiscal posterior, para serem imputados nos seus próprios lucros. Assim, esta transferência dentro de um grupo confere aos grupos uma vantagem de tesouraria, que também estaria ao alcance de uma empresa com estabelecimentos estáveis.
40. Para tal, uma transferência financeira realizada entre sociedades pertencentes ao mesmo grupo deve ser tributada uma única vez, sendo deduzida do rendimento colectável da sociedade autora da transferência e imputada no rendimento colectável da sociedade beneficiária.
41. No que se refere ao interesse na imputação dos lucros e prejuízos de várias sociedades do grupo, os grupos transfronteiriços encontram‑se, em princípio, numa situação comparável à dos grupos formados apenas por sociedades residentes. Por conseguinte, deve, em princípio, ser permitida a dedução fiscal da transferência dentro de um grupo mesmo quando é efectuada a favor de sociedades coligadas com sede noutro Estado‑Membro.
42. Porém, tal só seria conforme ao sistema se estivesse garantida a tributação da sociedade beneficiária pelo montante recebido. Caso contrário, seria obtida uma vantagem fiscal sem a correspondente compensação através de uma tributação com ela directamente relacionada.
43. Neste contexto, os Governos intervenientes destacam que o Estado‑Membro no qual está estabelecida a sociedade autora da transferência não tem qualquer influência sobre a tributação da sociedade beneficiária no Estado onde se situa a sua sede. Porém, isto não impede o primeiro Estado de condicionar a dedução fiscal da transferência à prova de que a sociedade beneficiária é efectivamente tributada pelo montante transferido. A legislação finlandesa controvertida não prevê uma tal prova, excluindo, em qualquer caso, a dedutibilidade das transferências a favor de sociedades estrangeiras. Assim, ultrapassa o que é necessário para assegurar a coerência do regime fiscal nacional.
44. Esta conclusão não é posta em causa pelo facto de que tais transferências dentro de um grupo já não são tributadas na Finlândia mas no estrangeiro. Segundo jurisprudência assente, a redução das receitas fiscais não pode ser considerada razão imperiosa de interesse geral susceptível de ser invocada para justificar uma medida em princípio contrária a uma liberdade fundamental (26). Em consequência, um regime nacional não deve ser considerado coerente apenas porque impede a redução das receitas fiscais.
45. Assim, importa concluir que a restrição da liberdade de estabelecimento decorrente da diferença de tratamento entre, por um lado, transferências entre sociedades do grupo residentes e não residentes e, por outro, transferências entre sociedades nacionais, não está justificada pela necessidade de preservar a coerência fiscal. Mas resta ainda examinar se são relevantes outras razões justificativas, em especial, a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros.
2. Preservação da repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros
46. No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça reconheceu três justificações (éléments justificatifs) que, «consideradas no seu conjunto (pris ensemble)», o levaram a deduzir que «uma regulamentação restritiva como a que está em causa no processo principal, por um lado, prossegue objectivos legítimos compatíveis com o Tratado e justifica‑se por razões imperiosas de interesse geral e, por outro, é adequada a garantir a realização dos referidos objectivos» (27).
47. Estas três justificações são as seguintes:
– a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados Membros,
– o risco da dupla utilização dos prejuízos e
– o risco de evasão fiscal.
48. Da formulação citada inicialmente decorre desde logo que estes três elementos estão estreitamente relacionados entre si e não podem ser analisados em separado. Neste contexto, o núcleo central destes elementos é constituído pela preservação da repartição do poder tributário.
49. Na fase actual do direito comunitário, a cobrança dos impostos directos compete, tal como já foi declarado, aos Estados‑Membros (28). Na falta de uma harmonização pelo direito comunitário, compete igualmente aos Estados‑Membros a definição, através da celebração de convenções para evitar a dupla tributação ou de medidas unilaterais, dos critérios de repartição do seu poder de tributação (29).
50. Além disso, para efeitos da repartição da soberania fiscal, não deixa de ser razoável que os Estados‑Membros se inspirem na prática internacional, designadamente nos modelos de convenção elaborados pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) (30).
51. O Estado‑Membro de estabelecimento da sociedade‑mãe, ao tributar as sociedades residentes pelos seus lucros a nível mundial e as sociedades não residentes exclusivamente pelos lucros provenientes da sua actividade no referido Estado, age em conformidade com o princípio da territorialidade consagrado pelo direito fiscal internacional e reconhecido pelo direito comunitário (31).
52. No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça entendeu que a repartição do poder tributário estava comprometida utilizando as seguintes palavras: «conceder às sociedades a faculdade de optar pela dedução dos seus prejuízos no Estado‑Membro do seu estabelecimento ou noutro Estado‑Membro comprometeria sensivelmente a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados Membros, sendo a matéria colectável aumentada no primeiro Estado e diminuída no segundo, até ao montante dos prejuízos transferidos» (32).
53. Este raciocínio aplica‑se por analogia no caso de a transferência de lucros, tal como está prevista na lei relativa às transferências dentro de um grupo, incluir transferências transfronteiriças. A repartição do poder tributário baseada no princípio da territorialidade seria igualmente posta em causa se os contribuintes pudessem escolher livremente o Estado‑Membro no qual os seus lucros seriam tributados, deduzindo da matéria colectável os lucros de uma sociedade e incluindo‑os na matéria colectável de uma sociedade do grupo estabelecida noutro Estado‑Membro.
54. A segunda justificação reconhecida no acórdão Marks & Spencer, a prevenção da dupla utilização dos prejuízos, está estreitamente relacionada com a repartição do poder tributário.
55. A repartição do poder tributário baseada em aspectos territoriais (sede da empresa ou fonte do rendimento no território nacional) serve para atribuir a um Estado o direito prioritário de tributação sobre determinados rendimentos. Esta repartição, em conjunto com as regras para evitar a dupla tributação, faz parte de um sistema internacional de competências em matéria tributária. Em princípio, este sistema deve garantir – apesar de lacunas pontuais – que todos os rendimentos são tributados uma única vez (33).
56. Se os prejuízos pudessem ser repetidamente imputados nos lucros, estes nunca seriam tributados, apesar de ainda não existirem, na realidade, prejuízos que lhes possam ser contrapostos. Tal seria contrário ao princípio da tributação única, no qual se baseia a repartição internacional do poder tributário.
57. O reconhecimento de transferências financeiras transfronteiriças dentro de um grupo pode também dar lugar a uma (dupla) isenção de rendimentos, se as transferências puderem ser deduzidas do rendimento colectável da sociedade autora da transferência, embora não estejam sujeitas a imposto na sede da sociedade beneficiária.
58. De acordo com as indicações do Governo do Reino Unido, isto poderá acontecer mesmo no caso concreto do processo principal. Com efeito, nos termos do direito do Reino Unido, as transferências dentro de um grupo não estão incluídas em qualquer dos tipos de rendimento colectável e, portanto, não podem ser tributadas na esfera da sociedade beneficiária (a AA Ltd.) o que, no entanto, é contestado pela Oy AA.
59. Independentemente do tratamento concreto das transferências financeiras recebidas por sociedades britânicas, importa salientar que um regime que, em geral, admite apenas a dedução fiscal de transferências financeiras entre sociedades nacionais, é susceptível, em abstracto, de excluir a dupla isenção. Com efeito, no caso de transferências puramente nacionais, um Estado‑Membro pode, em qualquer caso, assegurar que as transferências são tributadas. A seguir, será examinada ainda a questão de saber se este tipo de medida não ultrapassa o que é necessário para atingir o objectivo prosseguido (34).
60. A terceira justificação, o risco de evasão fiscal, está também estreitamente ligada às duas outras justificações. É possível entender que as transferências financeiras realizadas, dentro de um grupo, a favor de sociedades com sede em Estados‑Membros nos quais não estão sujeitas a imposto constituem, desde logo, evasão fiscal. Nesta medida, existe uma coincidência entre esta justificação e a segunda justificação referida.
61. Além disso, no acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça considerou que existe um caso de evasão fiscal quando as empresas, através da transferência de prejuízos de países com impostos mais baixos para países com impostos mais elevados, se «evadem» para o Estado no qual os prejuízos têm o valor fiscal mais significativo e, deste modo, reduzem ao máximo a carga fiscal. Existiria também evasão fiscal neste sentido quando, através de transferências dentro de um grupo, os rendimentos são canalizados para sociedades com sede em países com carga fiscal mais reduzida.
62. Mas, em rigor, a prevenção deste tipo de «evasão fiscal» não constitui um motivo susceptível de justificar, por si só, a restrição de uma liberdade fundamental. As empresas procuram tirar partido das disparidades entre os sistemas fiscais nacionais, o que é uma forma legítima de actuação económica, inevitável num mercado interno no qual a tributação das empresas não está harmonizada. Por exemplo, uma empresa não pode, sem mais, ser impedida de transferir a sua sede para outro Estado‑Membro que oferece um enquadramento fiscal mais favorável (35).
63. As restrições às liberdades fundamentais só podem ser justificadas quando esta «optimização fiscal» compromete também a repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros.
64. O reconhecimento da repartição do poder tributário de acordo com o princípio da territorialidade como justificação também não contradiz o princípio de que as restrições das liberdades fundamentais não podem ser justificadas com o objectivo de evitar a redução das receitas fiscais (36). Este princípio exclui apenas a restrição de liberdades fundamentais com base em considerações de ordem puramente fiscal. Porém, no presente processo, trata‑se do interesse fundamental de atribuir aos Estados‑Membros uma possibilidade de tributação de acordo com o princípio da territorialidade.
65. Em resumo, deve concluir‑se que uma restrição da dedutibilidade de transferências dentro de um grupo às transferências a favor de sociedades nacionais é adequada para garantir a repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros, excluir a não tributação dos rendimentos transferidos e impedir a evasão fiscal. Esta restrição assegura que os rendimentos obtidos por sociedades do grupo na Finlândia sejam tributados nesse país, de acordo com o princípio da territorialidade.
66. Resta examinar se tal regime não ultrapassa o que é necessário para atingir estes objectivos e se é proporcionado em sentido estrito.
67. Se se tratasse apenas de evitar a não tributação dos rendimentos transferidos e a evasão fiscal, a restrição generalizada da dedutibilidade de transferências dentro de um grupo às transferências recebidas por sociedades nacionais iria, porém, demasiado longe. Com efeito, estes dois objectivos poderiam igualmente ser alcançados através de um regime menos restritivo da liberdade de estabelecimento. Deste modo, a dedução fiscal da transferência dentro de um grupo poderia estar condicionada – tal como foi referido – à prova de que os rendimentos são efectivamente tributados na sociedade beneficiária.
68. Não obstante, a preservação da repartição do poder tributário, com a qual as outras duas justificações estão directamente relacionadas, não poderia ser assegurada através de um correspondente regime nacional menos restritivo. Um regime nos termos do qual o Estado onde se situa a sede da sociedade autora da transferência dentro de um grupo tem de admitir a dedução caso a sociedade beneficiária seja tributada, não excluiria a deslocação do poder tributário.
69. Ponderando os diferentes interesses em jogo, um regime como o que consta da lei finlandesa relativa às transferências dentro de um grupo é também proporcionado em sentido estrito.
70. É certo que, no acórdão Marks & Spencer (37), o Tribunal de Justiça considerou ser desproporcionado – numa situação excepcional como a que estava em causa nesse processo – não admitir a transferência dos prejuízos a nível transfronteiriço, designadamente quando a sociedade afiliada não residente esgotou todas as possibilidades de dedução dos prejuízos e os prejuízos também já não podem ser tidos em conta no futuro. Nestas condições, o interesse na preservação da repartição do poder tributário é relegado para segundo plano face à liberdade de estabelecimento, e deve ser permitida a transferência dos prejuízos para a sociedade‑mãe não residente.
71. Todavia, dos factos expostos no pedido de decisão prejudicial não se depreende que no caso da Oy AA exista uma situação excepcional como a que se verificava no processo Marks & Spencer. Por conseguinte, não é preciso examinar se, por razões de proporcionalidade, podem excepcionalmente ser admitidas derrogações à repartição do poder tributário.
C – Quanto à livre circulação de capitais
72. É certo que as disposições em matéria de transferências dentro de um grupo podem ser apreciadas não só à luz da liberdade de estabelecimento mas também da livre circulação de capitais, tal como está consagrada nos artigos 56.° e 58.° CE. Abstraindo do âmbito de aplicação territorial e temporal, que não é relevante no caso em apreço, aplicam‑se aqui os princípios examinados no contexto da liberdade de estabelecimento. Por conseguinte, estão também justificadas as restrições à livre circulação de capitais decorrentes do regime relativo às transferências dentro de um grupo, para preservar a repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros.
V – Conclusão
73. À luz das precedentes considerações, proponho que se responda do seguinte modo à questão prejudicial colocada pelo Korkein Hallinto‑Oikeus:
Nas circunstâncias descritas no pedido de decisão prejudicial, nem os artigos 43.°, 48.°, 56.° e 58.° CE nem a Directiva 90/435/CEE do Conselho relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes se opõem a disposições como as que constam da lei finlandesa relativa às transferências dentro de um grupo, que sujeita a dedução fiscal de tais transferências à condição de que quer a autora da transferência quer a destinatária sejam sociedades estabelecidas na Finlândia.