Voorlopige editie

ARREST VAN HET GERECHT (Achtste kamer – uitgebreid)

21 februari 2024 (*)

„Staatssteun – Steun die door de Spaanse autoriteiten is verleend aan bepaalde economische samenwerkingsverbanden (ESV’s) en hun investeerders – Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op de aankoop van schepen (Spaanse belasting-leaseregeling) – Besluit waarbij de steun gedeeltelijk onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard en de gedeeltelijke terugvordering ervan wordt gelast – Geding gedeeltelijk zonder voorwerp geraakt – Gedeeltelijke afdoening zonder beslissing – Nieuwe steun – Terugvordering – Contractuele bepalingen die de begunstigden van de steun beschermen tegen terugvordering van onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare staatssteun – Verdeling van de bevoegdheden tussen de Commissie en de nationale autoriteiten”

In de gevoegde zaken T‑29/14 en T‑31/14,

Telefónica Gestión Integral de Edificios y Servicios, SL, voorheen Taetel, SL, gevestigd te Madrid (Spanje), vertegenwoordigd door E. Navarro Varona, P. Vidal Martínez, J. López-Quiroga Teijero, G. Canalejo Lasarte en A. Pérez Hernández, advocaten,

verzoekster in zaak T‑29/14,

Banco Santander, SA, voorheen Banco Popular Español, SA, gevestigd te Madrid, vertegenwoordigd door E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero en A. Lamadrid de Pablo, advocaten,

verzoekster in zaak T‑31/14,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Carpi Badía en P. Němečková als gemachtigden, bijgestaan door M. Segura Catalán, advocaat,

verweerster,

wijst

HET GERECHT (Achtste kamer – uitgebreid),

samengesteld als volgt: A. Kornezov, president, G. De Baere, D. Petrlík, K. Kecsmár en S. Kingston (rapporteur), rechters,

griffier: P. Nuñez Ruiz, administrateur,

gezien de stukken, met name:

–        de beschikking van 18 maart 2014 houdende voeging van de zaken T‑29/14 en T‑31/14 voor de schriftelijke en mondelinge behandeling en voor het eindarrest,

–        de beslissing van 2 maart 2016 om de procedure te schorsen tot de eindbeslissing in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591),

–        de beslissing van 21 november 2018 om de procedure te schorsen totdat de eindbeslissingen in de zaken T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV in kracht van gewijsde zijn gegaan,

–        de beslissing van 20 april 2021 om de procedure te hervatten,

–        de beslissing van 12 april 2022 om de procedure te schorsen tot de eindbeslissing in de zaken die hebben geleid tot het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60),

–        de maatregel tot organisatie van de procesgang van 22 februari 2023 waarbij de partijen werd verzocht om zich uit te spreken over de gevolgen van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), voor de behandeling van de zaken,

–        het antwoord van verzoekster in zaak T‑29/14 van 16 maart 2023, waarin zij het Gerecht verzoekt uitspraak te doen over de middelen die in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), niet zijn behandeld, en verzoeksters antwoord in zaak T‑31/14 van 16 maart 2023, waarin zij in wezen verklaart dat zij zich er niet tegen verzet dat het Gerecht ambtshalve vaststelt dat het beroep zonder voorwerp is geraakt en dat er niet meer op behoeft te worden beslist overeenkomstig artikel 131, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht,

–        het antwoord van de Commissie van 16 maart 2023, dat in essentie inhoudt dat alle in het kader van de onderhavige beroepen opgeworpen vragen zijn beslecht in de beroepen waarop het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), betrekking had, en dat de beroepen ongegrond moeten worden verklaard, behalve wat het vierde middel betreft, waarover geen uitspraak meer behoeft te worden gedaan zodra de Commissie de maatregelen heeft genomen die nodig zijn ter uitvoering van dat arrest,

–        de maatregel tot organisatie van de procesgang van 26 mei 2023 waarbij verzoekster in zaak T‑31/14 wordt verzocht, ten eerste, te voldoen aan de vereisten van artikel 130, lid 2, indien zij het Gerecht wil verzoeken te verklaren dat er in die zaak geen uitspraak meer behoeft te worden gedaan, en, ten tweede, te verduidelijken of, indien het Gerecht van oordeel is dat er uitspraak moet worden gedaan, dit verzoek moet worden opgevat als een verzoek om afstand van instantie,

–        het antwoord van verzoekster in zaak T‑31/14 van 9 juni 2023, dat in wezen aangeeft dat zij het Gerecht niet wil verzoeken vast te stellen dat er geen uitspraak meer behoeft te worden gedaan, en evenmin afstand van instantie wil doen,

na de terechtzitting op 16 november 2023,

het navolgende

Arrest

1        Met hun beroepen krachtens artikel 263 VWEU vorderen verzoeksters, Telefónica Gestión Integral de Edificios y Servicios, SL, voorheen Taetel, SL, en Banco Santander, SA, voorheen Banco Popular Español, SA, nietigverklaring van besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) – Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (PB 2014, L 114, blz. 1; hierna: „bestreden besluit”).

 Voorgeschiedenis van het geding

 Bestreden besluit

2        Nadat de Europese Commissie klachten had ontvangen over het feit dat de Spaanse belasting-leaseregeling, zoals die werd toegepast op bepaalde leaseovereenkomsten voor de financiering en aankoop van schepen (hierna: „SBLR”), scheepvaartmaatschappijen in staat stelde om door Spaanse scheepswerven gebouwde schepen te kopen met een korting van 20 tot 30 %, heeft zij bij besluit C(2011) 4494 definitief van 29 juni 2011 (PB 2011, C 276, blz. 5) de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid (hierna: „besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure”).

3        Tijdens de formele onderzoeksprocedure heeft de Commissie vastgesteld dat de SBLR tot op de datum van vaststelling van het in punt 2 hierboven genoemde besluit was gebruikt voor transacties waarbij schepen werden gebouwd door scheepswerven en aangekocht door scheepvaartmaatschappijen, welke transacties werden gefinancierd door middel van een door een bank opgezette juridische en financiële ad-hocstructuur. Bij de SBLR waren bij elke bestelling van een schip meerdere spelers betrokken: een scheepvaartmaatschappij, een scheepswerf, een bank, een leasemaatschappij, een door deze bank opgericht economisch samenwerkingsverband (ESV) en investeerders die daarin aandelen verwierven. Dat ESV leasete dit schip van een leasemaatschappij vanaf het moment waarop werd begonnen met de bouw ervan, en vervrachtte het vervolgens aan de scheepvaartmaatschappij op grond van een rompbevrachtingsovereenkomst. Het ESV verbond zich ertoe het schip aan het einde van de leaseovereenkomst te kopen, terwijl de scheepvaartmaatschappij beloofde het aan het einde van de rompbevrachtingsovereenkomst te kopen. Volgens het bestreden besluit ging het om een belastingplanningsregeling bedoeld om belastingvoordelen te genereren voor de investeerders in een „fiscaal transparant” ESV – in die zin dat de winsten en verliezen van het ESV automatisch werden overgedragen aan de in Spanje gevestigde investeerders proportioneel aan hun aandeel in het ESV – en een deel van deze voordelen over te dragen aan een scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip.

4        De Commissie heeft vastgesteld dat er bij de SBLR-operaties vijf maatregelen werden gecombineerd, die waren opgenomen in verschillende bepalingen van Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk wetsbesluit 4/2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de wet inzake de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (BOE nr. 61 van 11 maart 2004, blz. 10951; hierna: „wet inzake de vennootschapsbelasting”), en Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit 1777/2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting) van 30 juli 2004 (BOE nr. 189 van 6 augustus 2004, blz. 28377; hierna: „verordening inzake de vennootschapsbelasting”). Deze vijf maatregelen waren de versnelde afschrijving van de geleasete activa waarin is voorzien in artikel 115, lid 6, van die wet, de discretionaire toepassing van de vervroegde afschrijving die volgt uit artikel 48, lid 4, en artikel 115, lid 11, van die wet alsook uit artikel 49 van die verordening, de bepalingen inzake ESV’s, de tonnagebelastingregeling die is opgenomen in de artikelen 124 tot en met 128 van diezelfde wet en de bepalingen van artikel 50, lid 3, van die verordening.

5        Overeenkomstig artikel 115, lid 6, van de wet inzake de vennootschapsbelasting begon de versnelde afschrijving op de datum waarop het geleasete activum operationeel werd, dat wil zeggen niet eerder dan de datum waarop het werd geleverd aan de leasingnemer en door deze in gebruik werd genomen. Het Spaanse ministerie van Economische Zaken en Financiën kon volgens artikel 115, lid 11, van die wet op formeel verzoek van de leasingnemer echter een eerdere begindatum voor de betreffende afschrijving vaststellen. Dit artikel stelde twee algemene voorwaarden aan de vervroegde afschrijving. De specifieke voorwaarden voor ESV’s waren opgenomen in artikel 48, lid 4, van diezelfde wet. De in artikel 115, lid 11, van die wet bedoelde goedkeuringsprocedure was nader omschreven in artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting.

6        De tonnagebelastingregeling is goedgekeurd als staatssteun die met de interne markt verenigbaar is op grond van de communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer van 5 juli 1997 (PB 1997, C 205, blz. 5), zoals gewijzigd bij mededeling C(2004) 43 van de Commissie (PB 2004, C 13, blz. 3) (hierna: „richtsnoeren zeevervoer”), bij besluit C(2002) 582 definitief van de Commissie van 27 februari 2002 betreffende steunmaatregel N 736/2001 die door Spanje ten uitvoer is gelegd – Regeling inzake de tonnagebelasting voor scheepvaartmaatschappijen (PB 2004, C 38, blz. 4), zoals gewijzigd bij besluit C(2004) 1931 definitief van de Commissie van 2 juni 2004 betreffende steunmaatregel 528/2003 die door Spanje ten uitvoer is gelegd – Wijziging van de regeling inzake de tonnagebelasting voor scheepvaartmaatschappijen (PB 2005, C 77, blz. 29). Volgens die regeling worden ondernemingen die in een van de registers van scheepvaartmaatschappijen zijn ingeschreven en die daarvoor toestemming hebben verkregen van de belastingdienst, niet belast over hun winsten en verliezen maar over hun tonnage. De Spaanse wettelijke regeling staat ESV’s toe om zich in een van die registers in te schrijven, ook al zijn zij geen scheepvaartmaatschappijen.

7        Artikel 125, lid 2, van de wet inzake de vennootschapsbelasting voorzag in een speciale procedure voor schepen die reeds waren aangekocht op het moment waarop de tonnagebelastingregeling van kracht werd en voor gebruikte schepen die door de onderneming werden aangekocht wanneer zij reeds onder deze regeling viel. Bij normale toepassing van deze regeling werden potentiële kapitaalwinsten belast bij toetreding tot deze regeling en werd aangenomen dat de belastingheffing op kapitaalwinsten, ook al was deze uitgesteld, later plaatsvond, wanneer het schip werd verkocht of ontmanteld. Bij wijze van uitzondering op deze regel bepaalde artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting evenwel dat schepen die werden aangekocht door middel van een calloptie als onderdeel van een leaseovereenkomst dat vooraf door de belastingdienst werd goedgekeurd, als nieuw werden beschouwd en niet als gebruikt in de zin van artikel 125, lid 2, van die wet, zonder dat rekening werd gehouden met de vraag of zij reeds waren afgeschreven, zodat eventuele kapitaalwinsten niet werden belast. Deze uitzondering, die niet was meegedeeld aan de Commissie, werd alleen toegepast op specifieke leaseovereenkomst die door de belastingdienst waren goedgekeurd in het kader van verzoeken tot vervroegde afschrijving op grond van artikel 115, lid 11, van die wet, dat wil zeggen voor geleasete, nieuwbouwschepen die via SBLR-operaties op één uitzondering na werden aangekocht bij Spaanse scheepswerven.

8        Volgens het bestreden besluit inde het ESV, door al deze maatregelen toe te passen, de belastingvoordelen in twee fasen. In een eerste fase werd vervroegde en versnelde afschrijving van het geleasete schip toegepast binnen de normale regeling van de vennootschapsbelasting. Dit leidde tot aanzienlijke verliezen voor dat ESV, die dankzij de fiscale transparantie van ESV’s konden worden afgetrokken van de eigen inkomsten van de investeerders naar rato van hun aandeel in dat ESV. Terwijl deze vervroegde en versnelde afschrijving daarna normaal gezien werd gecompenseerd door hogere belastingen, die moesten worden betaald wanneer het schip volledig was afgeschreven of wanneer het met kapitaalwinst werd verkocht, werden de belastingbesparingen als gevolg van de aan de investeerders overgedragen initiële verliezen in een tweede fase beschermd dankzij de overschakeling van het ESV op de tonnagebelastingregeling, waardoor de winsten uit de verkoop van het schip aan de scheepvaartmaatschappij volledig konden worden vrijgesteld.

9        Hoewel de SBLR volgens de Commissie als één „stelsel” moest worden omschreven, heeft zij elk van de betrokken maatregelen ook individueel geanalyseerd. Zij heeft in het bestreden besluit vastgesteld dat van al deze maatregelen, de maatregelen die voortvloeiden uit artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting betreffende de vervroegde afschrijving van geleasete activa, uit de toepassing van de tonnagebelastingregeling op niet in aanmerking komende ondernemingen, schepen of activiteiten, en uit artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting staatssteun aan de ESV’s en hun investeerders vormden die sinds 1 januari 2002 door het Koninkrijk Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer was gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU. Zij heeft verklaard dat de betrokken belastingmaatregelen onverenigbaar waren met de interne markt, behalve voor zover de steun overeenkwam met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en werd overgedragen aan zeevervoersondernemingen die daarvoor conform de richtsnoeren zeevervoer in aanmerking kwamen. Zij heeft beslist dat het Koninkrijk Spanje deze steunregeling moest beëindigen, voor zover deze onverenigbaar was met de interne markt, en dat het de onverenigbare steun moest terugvorderen van de ESV‑investeerders die ervan hadden geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze begunstigden om de last van de terugvordering van deze steun af te wentelen op andere personen.

10      De Commissie heeft evenwel beslist dat er geen terugvordering zou plaatsvinden van steun die was verleend als onderdeel van financieringsoperaties waarvoor de bevoegde nationale autoriteiten het voordeel van de maatregelen hadden toegekend door middel van een juridisch verbindende handeling die was vastgesteld vóór de bekendmaking op 30 april 2007 in het Publicatieblad van de Europese Unie van haar beschikking 2007/256/EG van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel – Steunmaatregel C 46/04 (ex NN 65/04) (PB 2007, L 112, blz. 41).

 Andere beroepen tegen het bestreden besluit

11      Bij arrest van 17 december 2015, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 en T‑719/13, EU:T:2015:1004), heeft het Gerecht twee andere beroepen toegewezen die het Koninkrijk Spanje en Lico Leasing, SA en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (hierna: „PYMAR”) tegen het bestreden besluit hadden ingesteld op grond van het middel inzake schending van artikel 107, lid 1, VWEU en artikel 296 VWEU, en heeft het dit besluit nietig verklaard.

12      Bij arrest van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), heeft het Hof het arrest van 17 december 2015, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 en T‑719/13, EU:T:2015:1004), vernietigd en de zaken T‑515/13 en T‑719/13 terugverwezen naar het Gerecht.

13      Bij arrest van 23 september 2020, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), heeft het Gerecht de beroepen verworpen.

14      Bij arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), heeft het Hof het arrest van 23 september 2020, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), gedeeltelijk vernietigd en heeft het definitief uitspraak gedaan in de twee betrokken beroepen en daarbij het bestreden besluit gedeeltelijk nietig verklaard.

15      In het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), heeft het Hof om te beginnen de hogere voorzieningen afgewezen wat betreft het betoog van de rekwirantes dat de SBLR niet selectief was. Het heeft ook de hogere voorzieningen afgewezen met betrekking tot de middelen inzake de toepassing van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en het rechtszekerheidsbeginsel, maar daarbij gewezen op een onjuiste rechtsopvatting van het Gerecht, die evenwel geen invloed heeft op zijn beoordeling. Ten slotte heeft het Hof het middel van het Koninkrijk Spanje aanvaard dat het arrest van 23 september 2020, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), ontoereikend was gemotiveerd wat de terugvordering van de betrokken steun betreft. Het heeft geoordeeld dat het Gerecht niet op dat middel was ingegaan. Het had namelijk enkel vastgesteld dat de rekwirantes de aanwijzing van de begunstigden in het bestreden besluit niet hadden betwist, en verwezen naar de logica en de inhoud van dat besluit, terwijl uit het aangevoerde middel kon worden afgeleid dat deze partijen impliciet maar zeker aanvoerden dat zij niet de enige begunstigden van de betrokken steun waren geweest, aangezien een groot deel daarvan was overgedragen aan de scheepvaartmaatschappijen. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat het Gerecht de motiveringsplicht had geschonden en heeft het arrest van het Gerecht op dit punt vernietigd.

16      Het Hof heeft de zaak zelf afgedaan en het door Lico Leasing en PYMAR aangevoerde middel aanvaard waarmee deze partijen betoogden dat de ESV-investeerders niet de enige begunstigden van de betrokken steun waren geweest, aangezien een groot deel van deze steun aan de scheepvaartmaatschappijen was overgedragen. Het heeft derhalve artikel 1 van het bestreden besluit nietig verklaard, voor zover de ESV’s en hun investeerders daarbij werden aangewezen als de enige begunstigden van de in dat besluit bedoelde steun, alsmede artikel 4, lid 1, ervan, voor zover het Koninkrijk Spanje daarbij werd gelast om het volledige bedrag van de betrokken steun terug te vorderen van de ESV-investeerders die ervan hadden geprofiteerd.

 Conclusies van partijen

17      Verzoeksters verzoeken het Gerecht in essentie:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover hierbij is vastgesteld dat staatssteun is verleend, en wordt gelast om deze steun terug te vorderen van de ESV-investeerders;

–        subsidiair, het bevel tot terugvordering van de steun ten aanzien van de ESV-investeerders in artikel 4, lid 1, van dat besluit buiten werking te stellen, voor zover het in strijd is met de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen;

–        meer subsidiair, artikel 2 van dat besluit nietig te verklaren en vast te stellen dat de wijze van berekening van het vermeende voordeel dat de ESV-investeerders moeten terugbetalen, niet in overeenstemming is met het recht;

–        vast te stellen dat artikel 4, lid 1, van dat besluit non-existent is, dan wel deze bepaling gedeeltelijk nietig te verklaren, voor zover daarbij wordt verboden „de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen”;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

18      Verzoekster in zaak T‑29/14 verzoekt het Gerecht bovendien, subsidiair ten opzichte van haar eerste vordering, de artikelen 1 en 2 alsook artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover daarin de ESV-investeerders worden aangewezen als de begunstigden die de vermeende steun moeten terugbetalen.

19      De Commissie verzoekt het Gerecht:

–        de beroepen te verwerpen;

–        primair, verzoeksters te verwijzen in de kosten en, subsidiair, te verklaren dat zij, naast al hun eigen kosten, drie vierde van de kosten van de Commissie dragen.

 In rechte

20      Ter ondersteuning van hun beroep voeren verzoeksters elk vijf middelen aan:

–        eerste middel: schending van artikel 107, lid 1, VWEU, voor zover in het bestreden besluit wordt vastgesteld dat er sprake is van staatssteun;

–        tweede middel: schending van artikel 107 VWEU doordat de Commissie ten onrechte heeft geoordeeld dat sommige belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat, individueel beschouwd, nieuwe staatssteun vormen;

–        derde middel: schending van het rechtszekerheidsbeginsel en van het vertrouwensbeginsel;

–        vierde middel: in wezen schending van de artikelen 107 en 108 VWEU, niet-nakoming van de motiveringsplicht en schending van het evenredigheidsbeginsel wat de aanwijzing van de begunstigden en de wijze van terugvordering van de steun betreft;

–        vijfde middel: schending van artikel 108 VWEU, artikel 14 van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [108 VWEU] (PB 1999, L 83, blz. 1), artikel 3, lid 6, VEU en de artikelen 16 en 17 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), voor zover artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit verbiedt om „de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen”.

21      In het antwoord van verzoekster in zaak T‑29/14 op de maatregel tot organisatie van de procesgang van het Gerecht over de gevolgen van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), voor de behandeling van de beroepen, heeft zij aangegeven dat zij afziet van het eerste en het derde middel. Verzoekster in zaak T‑31/14 heeft in haar antwoord op de maatregel tot organisatie van de procesgang van het Gerecht van 28 september 2023 aangegeven dat zij van dezelfde middelen zou afzien indien het Gerecht van oordeel zou zijn dat het beroep niet zonder voorwerp is geraakt en dat uitspraak moet worden gedaan. Ter terechtzitting heeft zij voorts aangegeven dat zij afziet van het tweede onderdeel van het vierde middel.

 Gedingen gedeeltelijk zonder voorwerp geraakt

22      Volgens vaste rechtspraak moet het voorwerp van het geding, zoals bepaald door het inleidend verzoekschrift, evenals het procesbelang, op straffe van afdoening zonder beslissing blijven bestaan tot aan de rechterlijke beslissing, hetgeen onderstelt dat de uitkomst van het beroep in het voordeel kan zijn van de partij die het heeft ingesteld (zie arrest van 7 juni 2007, Wunenburger/Commissie, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 14 januari 2014, Miettinen/Raad, T‑303/13, niet gepubliceerd, EU:T:2014:48, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

23      Zo is in het kader van een krachtens artikel 263 VWEU ingesteld beroep geoordeeld dat door de nietigverklaring van het bestreden besluit in de loop van het geding het beroep zonder voorwerp was geraakt wat de vordering tot nietigverklaring van dat besluit betreft (zie in die zin arresten van 29 april 2004, Italië/Commissie, C‑372/97, EU:C:2004:234, punt 37, en 19 oktober 2005, CDA Datenträger Albrechts/Commissie, T‑324/00, EU:T:2005:364, punten 116 en 117).

24      De verzoekende partij verkrijgt door de nietigverklaring van de bestreden handeling namelijk het enige resultaat dat haar beroep haar had kunnen opleveren, zodat het geding voor de Unierechter zonder voorwerp is geraakt (zie in die zin beschikking van 8 maart 1993, Lezzi Pietro/Commissie, C‑123/92, EU:C:1993:87, punt 10).

25      Hetzelfde geldt wanneer de verzoekende partij door de gedeeltelijke nietigverklaring van de bestreden handeling het door een deel van haar beroep beoogde resultaat heeft bereikt, zodat op dat deel niet meer behoeft te worden beslist (zie in die zin arrest van 29 april 2004, Italië/Commissie, C‑372/97, EU:C:2004:234, punten 37 en 38).

26      Bovendien heeft een nietigverklaringsarrest van een Unierechter zowel wat het dictum als de tot staving daarvan noodzakelijke rechtsoverwegingen betreft, absoluut gezag (zie arrest van 29 april 2004, Italië/Commissie, C‑372/97, EU:C:2004:234, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27      In casu moet worden vastgesteld dat het Hof in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), het bestreden besluit slechts gedeeltelijk nietig heeft verklaard. Zoals in punt 16 hierboven is opgemerkt, heeft het Hof artikel 1 van het bestreden besluit nietig verklaard, voor zover de ESV’s en hun investeerders daarbij werden aangewezen als de enige begunstigden van de in dat besluit bedoelde steun, alsmede artikel 4, lid 1, ervan, voor zover het Koninkrijk Spanje daarbij werd gelast om het volledige bedrag van de betrokken steun terug te vorderen van de ESV-investeerders die ervan hadden geprofiteerd.

28      In de punten 138 en 139 van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), heeft het Hof gepreciseerd dat de Commissie blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de aanwijzing van de begunstigden van de betrokken steun, aangezien de ESV’s krachtens de met de scheepvaartmaatschappijen gesloten juridisch bindende overeenkomsten die aan de belastingdienst werden voorgelegd, verplicht waren om een deel van het verkregen belastingvoordeel aan de scheepvaartmaatschappijen over te dragen.

29      In het kader van hun beroepen betogen verzoeksters, die in de plaats zijn gekomen van ondernemingen die in het kader van de SBLR in ESV’s hebben geïnvesteerd, met het eerste onderdeel van het vierde middel dat de Commissie een fout heeft gemaakt door de ESV’s en de investeerders in het bestreden besluit als de enige begunstigden van de steun aan te merken en door te beslissen dat het volledige steunbedrag van laatstgenoemden moest worden teruggevorderd, hoewel andere ondernemingen die aan SBLR-operaties hadden deelgenomen, zoals de scheepswerven en de scheepvaartmaatschappijen, eveneens begunstigden van die regeling waren en er ook voordeel uit hebben gehaald. Verzoekster in zaak T‑29/14 stelt in het kader van dit onderdeel ook dat het bestreden besluit ontoereikend is gemotiveerd wat de aanwijzing van de begunstigden van de SBLR betreft.

30      Met het eerste onderdeel van het vierde middel vragen verzoeksters het Gerecht dus in essentie artikel 1 en artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover daarin de ESV’s en hun investeerders worden aangewezen als de enige begunstigden van de SBLR en het Koninkrijk Spanje daarbij wordt gelast het volledige bedrag van de betrokken steun van die investeerders terug te vorderen.

31      Zoals in de punten 16 en 27 hierboven is opgemerkt, heeft het Hof echter artikel 1 en artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit op dit punt gedeeltelijk nietig verklaard.

32      Hieruit volgt dat de gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit door het Hof verzoeksters het resultaat heeft opgeleverd dat zij met een deel van hun beroepen nastreefden, namelijk dat dit aspect van het besluit uit de rechtsorde van de Unie verdwijnt (zie in die zin beschikking van 16 september 2014, Justice & Environment/Commissie, T‑405/10, niet gepubliceerd, EU:T:2014:821, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33      Gesteld al dat de in punt 29 hierboven bedoelde grieven rechtens gegrond zijn, leiden zij namelijk niet tot een nietigverklaring van het bestreden besluit die verder gaat dan die welke het Hof heeft uitgesproken in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60). In het bijzonder leidt de grief – gesteld al dat deze gegrond is – volgens welke andere ondernemingen die aan SBLR-operaties hebben deelgenomen, zoals met name de scheepswerven, ook moeten worden geacht deel uit te maken van de kring van begunstigden van de SBLR en van de ondernemingen waarop het bevel tot terugvordering betrekking heeft, tot nietigverklaring van artikel 1 van het bestreden besluit, voor zover daarin de ESV’s en hun investeerders worden aangewezen als de enige begunstigden van de betrokken steun, en van artikel 4, lid 1, van dat besluit, voor zover het Koninkrijk Spanje daarbij wordt gelast het volledige bedrag van de betrokken steun terug te vorderen van de ESV-investeerders die daarvan hebben geprofiteerd. Zoals in de punten 16, 27 en 31 hierboven in herinnering is gebracht, zijn deze artikelen op dit punt echter al gedeeltelijk nietig verklaard door het Hof in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

34      Derhalve moet worden geoordeeld dat de onderhavige beroepen op dit punt zonder voorwerp zijn geraakt.

35      Bovendien kan met betrekking tot het betoog van verzoeksters waarmee zij opkomen tegen het feit dat de scheepswerven niet vallen onder de begunstigden van de SBLR en van de ondernemingen waarop het terugvorderingsbevel betrekking heeft, worden opgemerkt dat verzoeksters niet hebben aangetoond dat een dergelijk betoog, gesteld dat het gegrond zou zijn, hun een voordeel kan opleveren dat verder gaat dan het voordeel dat zij ontlenen aan het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

36      Volgens verzoeksters behielden de ESV’s slechts 10 tot 15 % van de voordelen die voortvloeiden uit de SBLR-operaties en werd het grootste deel van de door die operaties verkregen voordelen, namelijk 85 tot 90 % van de uit elke operatie voortvloeiende financiële en fiscale besparing, aan derden overgedragen. Zij wijzen erop dat deze derden volgens het bestreden besluit de scheepvaartmaatschappijen zijn, maar dat de eigenlijke begunstigden van de SBLR de scheepswerven zijn, en meer bepaald de Spaanse scheepswerven.

37      In punt 138 van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), heeft het Hof vastgesteld dat de ESV’s „krachtens de rechtsregels die van toepassing waren op hun overeenkomsten met de scheepvaartmaatschappijen verplicht [waren] om een deel van het verkregen belastingvoordeel aan die maatschappijen over te dragen”. In punt 131 van dat arrest heeft het Hof opgemerkt dat de Commissie in overweging 11 van het bestreden besluit had aangegeven dat een SBLR-operatie een scheepvaartmaatschappij in staat stelt een nieuw schip te laten bouwen met een korting van 20 tot 30 % op de prijs die door de scheepswerf wordt gerekend, en dat zij in overweging 12 van dat besluit had uiteengezet dat de SBLR een belastingplanningsregeling is die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een „fiscaal transparant” ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan die scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip, waarbij de investeerders de rest van de voordelen behouden. In punt 132 van dat arrest heeft het Hof tevens opgemerkt dat de Commissie in overweging 162 van dat besluit had aangegeven dat, in economische termen, een aanzienlijk deel van het door het ESV geïnde belastingvoordeel door middel van een prijskorting wordt doorgegeven aan die scheepvaartmaatschappij.

38      In dit verband blijkt uit overweging 19 van het bestreden besluit dat het „belastingvoordeel [...] van circa 30 % van de oorspronkelijke brutoprijs van het schip [...] – oorspronkelijk geïnd door het ESV/zijn investeerders — [...] door de investeerders [werd] behouden (10‑15 %) en een deel [werd] doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij (85‑90 %), die uiteindelijk de eigenaar van het schip [werd], met een korting van 20 % tot 30 % op de oorspronkelijke brutoprijs van het schip”.

39      In die omstandigheden, en ook al is het Hof in het kader van de zaken die hebben geleid tot het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), niet gevraagd of ook de scheepswerven moesten worden beschouwd als begunstigden van de SBLR, zodat het zich daarover niet heeft kunnen uitspreken, moet worden vastgesteld dat niets in verzoeksters’ betoog erop wijst dat het bedrag van het voordeel dat de investeerders hebben genoten, te weten 10 à 15 % van de voordelen die voortvloeien uit SBLR-operaties en die zij aan het Koninkrijk Spanje moeten terugbetalen, zou verschillen indien ook de scheepswerven als begunstigden van de SBLR zouden worden beschouwd. Zoals verzoekster in zaak T‑29/14 overigens ter terechtzitting heeft erkend, verschilt het deel van het voordeel dat de ESV’s in het kader van de SBLR hebben behouden, namelijk niet naargelang de andere begunstigden van de SBLR alleen de scheepvaartmaatschappijen dan wel de scheepvaartmaatschappijen en de scheepswerven omvatten.

40      Bijgevolg moet worden geconcludeerd dat verzoeksters hoe dan ook niet hebben aangetoond dat zij er belang bij hadden om het eerste onderdeel van het vierde middel aan te voeren voor zover daarmee wordt opgekomen tegen het feit dat de scheepswerven niet vallen onder de begunstigden van de SBLR.

41      Vervolgens betwisten verzoeksters met het tweede onderdeel van hun vierde middel de in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie om het door de investeerders terug te betalen bedrag te berekenen. In het bijzonder betogen zij dat de Commissie een fout heeft gemaakt door bij die methodologie geen rekening te houden met de zogenoemde „niet terug te verdienen” investeringen die zij hebben gedaan. Volgens hen had de Commissie bij het bevel tot terugvordering rekening moeten houden met de verliesgevende investeringen die de ESV-investeerders hebben gedaan om het belastingvoordeel te genereren, welke investeringen specifieke lasten zijn die inherent zijn aan dat voordeel. In het kader van dit onderdeel voeren verzoeksters ook aan dat de Commissie de bedragen van de voordelen die de ESV-investeerders in het kader van de SBLR aan derden hebben overgedragen, in mindering had moeten brengen.

42      In dit verband moet worden opgemerkt dat punt 5.6.4 van het bestreden besluit, met als opschrift „Vaststelling van de terug te vorderen bedragen”, de overwegingen 263 tot en met 269 bevat, waarin de Commissie een methodologie in vier stappen uiteenzet die het Koninkrijk Spanje volgens haar moet toepassen om per geval het bedrag vast te stellen van de onverenigbare steun die van de begunstigden moet worden teruggevorderd. De Commissie wijst erop dat deze methodologie verder kan worden verfijnd, met name om het werkelijke bedrag van het door de investeerders genoten belastingvoordeel vast te stellen in het licht van hun individuele fiscale situatie.

43      Deze vier stappen zijn:

–        het totale belastingvoordeel berekenen dat door de operatie is gegenereerd [of de netto contante waarde (NCW) van de belastingvoordelen die door het ESV of zijn investeerders werkelijk zijn verkregen (d.w.z. vóór aftrek van het door middel van een prijskorting aan de scheepvaartmaatschappij overgedragen deel van deze voordelen)];

–        het belastingvoordeel berekenen dat wordt gegenereerd door de algemene belastingmaatregelen die op de operatie worden toegepast (dat wil zeggen de NCW — op dezelfde wijze berekend als in stap 1 — van het bedrag van de belastingvoordelen die het ESV of zijn investeerders zouden hebben verkregen in een referentiesituatie waarin alleen de versnelde-afschrijvingsmaatregel zou zijn gebruikt vanaf het moment dat het schip in gebruik werd genomen, en de operatie zou zijn belast volgens de normale regels voor de vennootschapsbelasting);

–        het belastingvoordeel berekenen dat neerkomt op staatssteun, te weten het verschil tussen de bedragen die zijn berekend in stap 1 en stap 2;

–        het bedrag van de steun berekenen dat voortvloeit uit de berekening van de derde stap en dat verenigbaar is (dat wil zeggen het voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij wordt overgedragen dat overeenkomstig hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer verenigbaar is; de Commissie heeft in de overwegingen 202 en volgende van het bestreden besluit namelijk overwogen dat een deel van het voordeel dat is overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij als verenigbaar kon worden beschouwd, mits de scheepvaartmaatschappij, het betrokken schip en de vervoersactiviteiten volgens de richtsnoeren zeevervoer voor steun in aanmerking kwamen, zoals in punt 9 hierboven is aangegeven).

44      Zoals verzoekster in zaak T‑29/14 ter terechtzitting in wezen heeft erkend, berust het betoog van verzoeksters waarmee zij opkomen tegen de in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie, en met name tegen het niet in mindering brengen van de „niet terug te verdienen” investeringen en, in het algemeen, van de bedragen die aan derden zijn overgedragen, op de premisse dat voor de terugvordering van de onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun die methodologie zal worden gevolgd.

45      Na de gedeeltelijke nietigverklaring van artikel 1 en artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit worden de ESV’s en hun investeerders echter niet langer beschouwd als de enige begunstigden van de SBLR en worden de investeerders niet langer beschouwd als de enige ondernemingen ten aanzien waarvan het Koninkrijk Spanje moet worden gelast de steun terug te vorderen. De in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie is dus achterhaald door het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), voor zover zij berust op de thans onjuiste premisse dat het volledige voordeel alleen van de ESV-investeerders moet worden teruggevorderd.

46      In het bijzonder is het mogelijk dat een aanzienlijk deel van het voordeel moet worden terugbetaald door andere begunstigden van de SBLR. De in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie is gebaseerd op een andere premisse, die het Hof in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), onjuist heeft verklaard, namelijk dat het onverenigbare voordeel volledig moet worden terugbetaald door de ESV-investeerders. Zo wordt bijvoorbeeld in de derde stap van deze methodologie, die betrekking heeft op de „berekening van het belastingvoordeel dat neerkomt op staatssteun” (overweging 266 van dat besluit), verklaard dat „de steun die het ESV en zijn investeerders als begunstigden van de belastingmaatregelen in kwestie hebben ontvangen” overeenkomt met „de [netto contante waarde] van het totale voordeel verkregen uit het gebruik van vervroegde afschrijving, de [tonnagebelastingregeling] en de belastingvrijstelling van de [...] verkregen kapitaalwinsten”.

47      Krachtens artikel 266 VWEU, op grond waarvan de Commissie gevolgen moet verbinden aan het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), moet zij dus met name de methodologie voor de berekening van de terug te vorderen bedragen volledig opnieuw onderzoeken. De Commissie heeft overigens in haar antwoord op een maatregel tot organisatie van de procesgang van het Gerecht van 25 mei 2023 en ter terechtzitting aangegeven dat het bevel tot terugvordering moest worden aangepast om uitvoering te geven aan dat arrest.

48      Hieruit volgt dat, zoals verzoeksters ter terechtzitting hebben erkend, de beroepen zonder voorwerp zijn geraakt voor zover zij ertoe strekken de in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie te betwisten, waarbij verzoekster in zaak T‑31/14 overigens afstand heeft gedaan van de grieven die zij dienaangaande had aangevoerd, zoals in punt 21 hierboven is aangegeven.

49      In het licht van de voorgaande overwegingen moet worden geoordeeld dat de onderhavige beroepen zonder voorwerp zijn geraakt voor zover zij strekken tot betwisting van, ten eerste, de aanwijzing van de begunstigden van de SBLR en van de ondernemingen waarop het bevel tot terugvordering betrekking heeft alsmede de motivering van het bestreden besluit dienaangaande, en, ten tweede, de in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie.

50      Daarentegen dient nog steeds uitspraak te worden gedaan over de vorderingen van verzoeksters voor zover zij strekken tot nietigverklaring van delen van het bestreden besluit die het Hof niet nietig heeft verklaard in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

51      Bepaalde vorderingen van verzoeksters strekken er namelijk toe het bestreden besluit nietig te verklaren op een wijze die verder gaat dan de nietigverklaring die het Hof heeft uitgesproken in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Zo heeft elk van de verzoeksters het Gerecht in het bijzonder in het kader van de eerste vordering van hun beroepen verzocht om nietigverklaring van dat besluit voor zover daarbij wordt vastgesteld dat er sprake is van staatssteun en wordt gelast dat deze steun van de ESV-investeerders wordt teruggevorderd; in het kader van de tweede vordering van hun beroepen, om het bevel tot terugvordering van de steun ten aanzien van de investeerders van de ESV’s buiten werking te stellen omdat het in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, en in het kader van de vierde vordering van hun beroepen om artikel 4, lid 1, van dat besluit nietig te verklaren voor zover het verbiedt om de last van de terugvordering aan andere personen door te berekenen. Bovendien vordert verzoekster in zaak T‑29/14 nietigverklaring van de artikelen 1, 2 en artikel 4, lid 1, van dat besluit, voor zover daarin de investeerders worden aangewezen als de begunstigden die de steun moeten terugbetalen.

52      Wat de middelen betreft die zijn aangevoerd ter ondersteuning van de in punt 51 hierboven vermelde vorderingen, dient er meteen aan te worden herinnerd dat, zoals in punt 21 hierboven is aangegeven, verzoeksters elk afstand hebben gedaan van het eerste en het derde middel van hun beroepen.

53      Hieruit volgt dat uitspraak moet worden gedaan over het deel van de beroepen waarmee verzoeksters in het kader van het tweede middel schending aanvoeren van artikel 107 VWEU op grond dat de Commissie ten onrechte van mening was dat bepaalde belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat, individueel beschouwd nieuwe staatssteun vormen, en in het kader van het vijfde middel schending van artikel 108 VWEU, artikel 14 van verordening nr. 659/1999, artikel 3, lid 6, VEU en de artikelen 16 en 17 van het Handvest, voor zover artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit verbiedt om „de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen”.

54      Indien het tweede en het vijfde middel worden aanvaard, zouden zij namelijk kunnen leiden tot de nietigverklaring van delen van het bestreden besluit die door het Hof niet nietig zijn verklaard in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

55      Anders dan verzoekster in zaak T‑31/14 heeft aangevoerd, zijn de aanwijzing van de ESV’s en hun investeerders als begunstigden van de SBLR en het in het bestreden besluit vervatte bevel tot terugvordering van de steun van laatstgenoemden niet volledig nietig verklaard door het Hof, wat als gevolg zou hebben gehad dat de beroepen in hun geheel zonder voorwerp zouden zijn geraakt.

56      De stelling van verzoekster in zaak T‑31/14 berust namelijk op een onjuiste uitlegging van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

57      Bij arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), heeft het Hof, zoals in punt 16 hierboven is opgemerkt, het bestreden besluit slechts gedeeltelijk nietig verklaard, te weten enkel artikel 1 ervan „in zoverre de [ESV’s] en hun investeerders daarbij worden aangewezen als de enige begunstigden van de in dat besluit bedoelde steun” (punt 3 van het dictum van dat arrest) en artikel 4, lid 1, ervan, „voor zover het Koninkrijk Spanje daarbij wordt gelast om het volledige bedrag van de in dat besluit bedoelde steun terug te vorderen van de investeerders van de [ESV’s] die daarvan hebben geprofiteerd” (punt 4 van het dictum van dat arrest).

58      Daarentegen heeft het Hof de aanwijzing van de ESV’s en de investeerders als begunstigden van de SBLR en de verplichting voor het Koninkrijk Spanje om de steun, of ten minste een deel daarvan, van hen terug te vorderen, niet nietig verklaard.

59      Het logische gevolg van de vaststelling dat een steunmaatregel onwettig is, is namelijk de ongedaanmaking door middel van de terugvordering daarvan, teneinde de vroegere toestand te herstellen (zie arrest van 8 december 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60      In het arrest van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punt 46), heeft het Hof geoordeeld dat de Commissie zich terecht op het standpunt had gesteld dat de ESV’s begunstigden van de SBLR waren. Bovendien zijn in de beroepen die hebben geleid tot het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), de argumenten van de verzoekende partijen in die zaken afgewezen die ertoe strekten aan te tonen dat de SBLR geen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten gunste van de ESV’s en hun investeerders vormde. Voorts heeft het Hof evenmin de argumenten aanvaard waarmee deze partijen wilden aantonen dat de terugvordering bij de ESV-investeerders in strijd was met de beginselen van bescherming van het gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid.

61      Na het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), blijft het bestreden besluit dus geldig voor zover het de steun waarvan ten minste de ESV’s en hun investeerders profiteren, onrechtmatig en onverenigbaar met de interne markt verklaart en het Koninkrijk Spanje verplicht om die steun, of een deel ervan, van hen terug te vorderen. Bovendien doet de omstandigheid dat de in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit beschreven methodologie voor de berekening van de terug te vorderen bedragen in het licht van dat arrest moet worden gewijzigd, niets af aan het feit dat deze terugvorderingsverplichting als zodanig blijft bestaan.

62      Uit het voorgaande volgt dat niet meer hoeft te worden beslist op de beroepen voor zover zij strekken tot nietigverklaring van artikel 1 van het bestreden besluit, in zoverre de ESV’s en hun investeerders daarbij worden aangewezen als de enige begunstigden van de in dat besluit bedoelde steun, en van artikel 4, lid 1, van dat besluit, in zoverre het Koninkrijk Spanje daarin wordt gelast het volledige bedrag van de in dat besluit bedoelde steun terug te vorderen van de ESV-investeerders die ervan hebben geprofiteerd.

 Ten gronde

 Tweede middel: onjuiste kwalificatie van de individuele belastingmaatregelen van de SBLR als nieuwe steun

63      Met het tweede middel betogen verzoeksters dat de Commissie blijk heeft gegeven van onjuiste rechtsopvattingen bij haar analyse van de verschillende belastingmaatregelen, individueel beschouwd, waaruit de SBLR bestaat.

64      Ten eerste voeren verzoeksters aan dat de regeling inzake vervroegde afschrijving een algemene strekking heeft en geen selectieve maatregel is en geen economisch voordeel oplevert, zodat zij niet als staatssteun kan worden aangemerkt.

65      Wat ten tweede de toepassing van de tonnagebelastingregeling op de ESV’s en artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting betreft, merken verzoeksters in essentie op dat deze maatregelen niet selectief zijn en dat zij reeds door de Commissie waren goedgekeurd in besluit C(2004) 1931, zodat deze maatregelen, indien zij als staatssteun moeten worden aangemerkt, in voorkomend geval bestaande steun zouden vormen.

66      De Commissie betwist verzoeksters’ argumenten.

67      In dit verband moet worden opgemerkt dat de argumenten van verzoeksters waarmee zij opkomen tegen de kwalificatie van bepaalde belastingmaatregelen van de SBLR als nieuwe steun, het selectieve karakter ervan en het bestaan van een voordeel, in werkelijkheid berusten op de premisse dat die maatregelen afzonderlijk moeten worden beoordeeld in het licht van artikel 107 VWEU, en niet op basis van de SBLR in zijn geheel.

68      Deze premisse is echter onjuist. Zoals de Commissie in overweging 116 van het bestreden besluit heeft aangegeven, zijn de verschillende belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat, namelijk in wezen de jure met elkaar verbonden omdat de vervroegde afschrijving onderworpen was aan goedkeuring door de belastingdiensten. De toepassing van artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting, waarbij een uitzondering op de tonnagebelastingregeling werd ingevoerd, was overigens afhankelijk van deze goedkeuring. De verschillende belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat waren bovendien de facto met elkaar verbonden omdat de administratieve goedkeuring voor vervroegde afschrijving enkel werd verleend in de context van leaseovereenkomsten voor schepen die voor deze regeling in aanmerking kwamen, en die dus in aanmerking kwamen voor de regel van artikel 50, lid 3, van die verordening.

69      Wegens het bestaan van een dergelijk verband tussen de belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat, heeft het Gerecht in punt 101 van het arrest van 23 september 2020, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), geoordeeld dat, gelet op de selectiviteit van een van de maatregelen om in aanmerking te komen voor de SBLR als geheel – te weten de goedkeuring van vervroegde afschrijving – de Commissie in het bestreden besluit geen fout had gemaakt door te oordelen dat het stelsel in zijn geheel selectief was. Deze conclusie is door het Hof bevestigd in de punten 71 en 72 van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

70      Bovendien heeft het Hof in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), impliciet bevestigd dat de SBLR in haar geheel moet worden beoordeeld als een steunregeling. In punt 137 van dat arrest heeft het Hof zich voor zijn conclusie dat de Commissie blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de aanwijzing van de begunstigden van de betrokken steun en bijgevolg bij de terugvordering ervan, namelijk onder meer gebaseerd op het feit dat de Commissie van mening was dat de SBLR in haar geheel een steunregeling vormde die voortvloeide uit de toepassing van de Spaanse belastingwetgeving en uit de door de Spaanse belastingdienst verleende toestemmingen, en die ongeacht de gebruikte juridische procedés beoogde om met name voor de ESV’s en de scheepvaartmaatschappijen een voordeel te genereren.

71      Hieruit volgt dat alle argumenten van verzoeksters kennelijk ongegrond moeten worden verklaard, aangezien deze berusten op de onjuiste premisse dat elk van de drie in de punten 64 en 65 hierboven genoemde belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat, afzonderlijk moet worden onderzocht in het licht van artikel 107 VWEU en niet op basis van de beoordeling van de SBLR in haar geheel.

72      Om dus meer in het bijzonder op de door verzoeksters aangevoerde grieven te antwoorden, zij er in de eerste plaats met betrekking tot de grieven waarmee wordt opgekomen tegen de selectiviteit van bepaalde belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat – namelijk de toepassing van de regeling inzake vervroegde afschrijving, de toepassing van de tonnagebelastingregeling op de ESV’s en artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting – op gewezen dat het Hof in de punten 57 tot en met 74 van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), de beoordeling van het Gerecht heeft bevestigd volgens welke het bestaan van discretionaire aspecten van de SBLR de begunstigden kon bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden, en het standpunt heeft onderschreven dat de vervroegde afschrijving dus selectief was. Het Hof heeft bovendien vastgesteld dat het Gerecht op goede gronden kon oordelen dat de Commissie geen fout had gemaakt door zich op het standpunt te stellen dat de vervroegde afschrijving de SBLR in haar geheel selectief maakte.

73      In die omstandigheden moeten de grieven worden afgewezen waarmee verzoeksters aanvoerden dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat de regeling inzake vervroegde afschrijving, de toepassing van de tonnagebelastingregeling op de ESV’s en artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting, individueel beschouwd als belastingmaatregelen waaruit de SBLR bestaat, selectief waren.

74      Wat in de tweede plaats de grieven van verzoeksters betreft met betrekking tot de conclusie van de Commissie dat de regeling inzake vervroegde afschrijving de begunstigden van de SBLR een economisch voordeel verleent, moet worden opgemerkt dat de Commissie in het bestreden besluit de aan de ESV’s en de daarbij aangesloten investeerders toegekende voordelen heeft omschreven als zijnde:

–        het feit dat de versnelde afschrijving overeenkomstig artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting kan beginnen voordat het activum in gebruik wordt genomen (overweging 132 van het bestreden besluit);

–        de toepassing van de tonnagebelastingregeling op ESV’s (overweging 14 van dat besluit);

–        de uitzondering van de gewone toepassing van artikel 125, lid 2, van deze wet, op grond waarvan bepaalde zeeschepen die normaliter als gebruikt of tweedehands zouden worden beschouwd, bij overschakeling op die regeling als nieuw worden beschouwd, met als gevolg dat de betaling van verborgen belastingverplichtingen definitief komt te vervallen (overweging 145 van dat besluit).

75      Zoals in punt 70 hierboven in herinnering is gebracht, heeft het Hof in punt 137 van het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60), voor zijn conclusie dat de Commissie blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de aanwijzing van de begunstigden van de betrokken steun, opgemerkt dat de SBLR in haar geheel een steunregeling vormde die voortvloeide uit de toepassing van de Spaanse belastingwetgeving en uit de door de Spaanse belastingdienst verleende toestemmingen, en die beoogde om met name voor de ESV’s en de scheepvaartmaatschappijen een voordeel te genereren.

76      Hieruit volgt dat het argument van verzoeksters dat de vervroegde afschrijving geen economisch voordeel oplevert, kennelijk ongegrond moet worden verklaard, aangezien het berust op de onjuiste premisse dat deze belastingmaatregel afzonderlijk moet worden getoetst aan artikel 107 VWEU, zonder de SBLR in zijn geheel te beoordelen.

77      Wat in de derde plaats verzoeksters’ grieven betreft dat er geen sprake is van nieuwe steun, moet vooraf worden opgemerkt dat de Commissie in overweging 238 van het bestreden besluit weliswaar heeft vastgesteld dat „de afzonderlijke maatregelen (behalve de versnelde afschrijving van geleasete activa) staatssteun vormen”, maar dat dit niet wegneemt dat, zoals in punt 68 hierboven is opgemerkt, de SBLR samen met de tonnagebelastingregeling is onderzocht en dat de SBLR-operatie in haar geheel is beschouwd als onrechtmatige en gedeeltelijk met de interne markt onverenigbare staatssteun, alsook dat deze benadering door het Hof is bekrachtigd, zoals in punt 70 hierboven in herinnering is gebracht.

78      Zoals verzoeksters ter terechtzitting hebben bevestigd, betwisten zij namelijk niet dat de SBLR als stelsel niet bij de Commissie is aangemeld en evenmin door deze instelling in een eerder besluit is goedgekeurd, en dat die regeling, in haar geheel beschouwd, dus niet als bestaande steun kan worden aangemerkt. Bovendien staat vast dat ten minste een van de fiscale maatregelen waaruit de SBLR bestaat, te weten de vervroegde afschrijving, afzonderlijk beschouwd, niet bij de Commissie is aangemeld en dat zij deze niet in een eerder besluit heeft goedgekeurd.

79      Hieruit volgt dat de Commissie, anders dan verzoeksters stellen, bij het onderzoek van de SBLR in het bestreden besluit geen gebruik hoefde te maken van de procedure die van toepassing is op bestaande steunregelingen.

80      In die omstandigheden moet het tweede middel ongegrond worden verklaard, zonder dat hoeft te worden geantwoord op het betoog van verzoeksters inzake het selectieve karakter, het bestaan van een voordeel of de kwalificatie van de betrokken belastingmaatregelen, afzonderlijk beschouwd, als nieuwe steun.

 Vijfde middel: contractuele bepalingen die de begunstigden beschermen tegen terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun

81      Het vijfde middel is ontleend aan schending van artikel 108, lid 3, VWEU, artikel 14 van verordening nr. 659/1999 en artikel 3, lid 6, VEU, alsmede van de vrijheid van ondernemerschap en het recht op eigendom zoals neergelegd in respectievelijk de artikelen 16 en 17 van het Handvest.

82      Verzoeksters betogen in het bijzonder dat artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit, volgens hetwelk het Koninkrijk Spanje de steun van de begunstigden moet terugvorderen „zonder mogelijkheid voor [hen] om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen”, ten onrechte bepaalt dat contractuele bedingen op grond waarvan investeerders met name van de scheepswerven de bedragen kunnen vorderen die zij aan de staat hebben moeten terugbetalen (hierna: „compensatieclausules”), nietig zijn.

83      Volgens verzoeksters is de Commissie in controleprocedures inzake staatssteun niet bevoegd om vast te stellen, zoals zij in overweging 275 van het bestreden besluit heeft gedaan, dat de tussen particulieren gesloten compensatieclausules in strijd zijn met de essentie van het systeem van controle op staatssteun. Zij mag geen economische stromen of overeenkomsten inzake compensatie tussen particulieren verbieden die niet van invloed zijn op de staat of zijn middelen.

84      De Commissie betwist verzoeksters’ argumenten.

85      Wat om te beginnen het beginsel van bevoegdheidstoedeling betreft, zij eraan herinnerd dat de Unie volgens artikel 5, lid 2, VEU enkel handelt binnen de grenzen van de bevoegdheden die haar door de lidstaten in de Verdragen zijn toegedeeld om de daarin bepaalde doelstellingen te verwezenlijken. Volgens artikel 4, lid 1, VEU en artikel 5, lid 2, VEU behoren bevoegdheden die in de Verdragen niet aan de Unie zijn toegedeeld, toe aan de lidstaten.

86      Wat de beginselen inzake de rol van de Commissie en de nationale autoriteiten op het gebied van staatssteun betreft, zij eraan herinnerd dat de Commissie overeenkomstig artikel 108 VWEU en artikel 14, lid 1, van verordening nr. 659/1999, dat ratione temporis van toepassing is op de feiten van de onderhavige zaak, niet alleen bevoegd is om te beoordelen of staatssteun verenigbaar is met de interne markt, maar ook om de terugvordering van onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun te gelasten. In het bijzonder kan de Commissie indien negatieve besluiten worden gegeven in gevallen van onrechtmatige steun overeenkomstig artikel 14, lid 1, van die verordening beslissen dat de betrokken lidstaat „alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen”. Hoewel het bevel tot terugvordering door de nationale autoriteiten overeenkomstig de nationaalrechtelijke procedures moet geschieden, moet eraan worden herinnerd dat de procedurele autonomie van de lidstaten met name wordt beperkt door het beginsel van doeltreffendheid van het Unierecht, zoals in wezen blijkt uit artikel 14, lid 3, van die verordening.

87      Een lidstaat die bij besluit wordt gelast onrechtmatige steun terug te vorderen, is dus op grond van artikel 288 VWEU verplicht alle nodige maatregelen te nemen om dat besluit uit te voeren. Hij dient de verschuldigde bedragen daadwerkelijk terug te vorderen om de verstoring van de mededinging op te heffen die voortkomt uit het concurrentievoordeel dat door de onrechtmatige steun wordt verschaft (zie arrest van 24 januari 2013, Commissie/Spanje, C‑529/09, EU:C:2013:31, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

88      De verplichting voor de betrokken lidstaat tot opheffing, door middel van terugvordering, van een steunmaatregel die de Commissie onverenigbaar acht met de interne markt, beoogt volgens vaste rechtspraak van het Hof herstel in de toestand vóór de steunverlening. Dit doel is bereikt zodra de betrokken steun, eventueel vermeerderd met vertragingsrente, is terugbetaald door de begunstigde of, met andere woorden, door de ondernemingen die deze steun feitelijk hebben genoten. Door de steun terug te betalen verliest de begunstigde het voordeel dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot en wordt de toestand van vóór de steunverlening hersteld (zie arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie, C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punt 130 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

89      Bovendien berust de toepassing van de Unierechtelijke staatssteunregels op een verplichting tot loyale samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties enerzijds en de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie anderzijds, in het kader waarvan elk handelt overeenkomstig de haar bij het VWEU toegekende taak. In het kader van deze samenwerking dienen de nationale rechterlijke instanties alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van de uit het Unierecht voortvloeiende verplichtingen te verzekeren en zich te onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van het Verdrag in gevaar kunnen brengen, zoals artikel 4, lid 3, VEU voorschrijft (zie arrest van 13 februari 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

90      In het kader van het toezicht op de naleving door de lidstaten van de ingevolge de artikelen 107 en 108 VWEU op hen rustende verplichtingen, vervullen de nationale rechterlijke instanties en de Commissie dus aanvullende en onderscheiden taken. Terwijl de beoordeling van de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de interne markt onder de exclusieve bevoegdheid valt van de Commissie, die daarbij onder toezicht van de Unierechter staat, zien de nationale rechterlijke instanties toe op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen in geval van schending van de bij artikel 108, lid 3, VWEU opgelegde verplichting om de steunmaatregelen vooraf bij de Commissie aan te melden (zie arrest van 21 oktober 2003, Van Calster e.a., C‑261/01 en C‑262/01, EU:C:2003:571, punten 74 en 75 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

91      Het is in het licht van deze beginselen dat het vijfde middel moet worden onderzocht.

92      Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit, volgens welke het Koninkrijk Spanje de steun van de begunstigden moet terugvorderen „zonder mogelijkheid voor [hen] om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen”, ruim is geformuleerd en de bewoordingen ervan niet uitdrukkelijk zijn beperkt tot de compensatieclausules die de Commissie in de overwegingen 270 tot en met 276 van dat besluit heeft onderzocht.

93      Volgens vaste rechtspraak is het dispositief van een handeling echter onafscheidelijk verbonden met de motivering ervan, zodat het indien nodig moet worden uitgelegd met inachtneming van de overwegingen die tot de vaststelling ervan hebben geleid (zie arresten van 26 maart 2020, Hungeod e.a., C‑496/18 en C‑497/18, EU:C:2020:240, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 september 2007, Microsoft/Commissie, T‑201/04, EU:T:2007:289, punt 1258 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

94      Bovendien moet een handeling van de Unie volgens een algemeen uitleggingsbeginsel zo veel mogelijk aldus worden uitgelegd, dat de geldigheid ervan niet wordt aangetast en het gehele primaire recht in acht wordt genomen (zie arrest van 31 januari 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

95      Hieruit volgt dat artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit in casu moet worden gelezen in het licht van de overwegingen 270 tot en met 276 van dat besluit.

96      Het is juist dat de Commissie in overweging 270 van het bestreden besluit in het algemeen verwijst naar „bepaalde bepalingen in bepaalde contracten tussen de investeerders, de scheepvaartmaatschappijen en de scheepswerven”, volgens welke „de scheepswerven verplicht [zouden] zijn de andere partijen te compenseren als de verwachte belastingvoordelen niet kunnen worden verkregen”. Opgemerkt zij echter dat de Commissie in dat besluit deze bepalingen niet specifiek heeft genoemd en de bewoordingen ervan niet heeft aangehaald. Zoals zij ter terechtzitting in wezen heeft erkend, moet bovendien worden opgemerkt dat die bepalingen niet specifiek betrekking hebben op het geval waarin onrechtmatige of met de interne markt onverenigbare staatssteun wordt teruggevorderd, maar meer in het algemeen op de gevolgen van de mogelijkheid dat de bevoegde autoriteiten de uit de SBLR voortvloeiende belastingvoordelen niet goedkeuren of dat de geldigheid ervan, wanneer zij eenmaal zijn goedgekeurd, ter discussie wordt gesteld.

97      In de overwegingen 271 en volgende van het bestreden besluit gaat de Commissie echter concreter in op de specifieke aspecten van de compensatieclausules die volgens haar problematisch blijken te zijn in de context van de terugvordering van de onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun. Zo preciseert zij in de overwegingen 272 tot en met 274 van dat besluit dat het doel van de terugvordering, dat erin bestaat de vroegere toestand te herstellen en met name de verstoring van de mededinging op te heffen die voortkomt uit het concurrentievoordeel ten gevolge van de onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun, permanent zou worden gefrustreerd als particuliere partijen door middel van contractuele bepalingen de effecten van door de Commissie vastgestelde besluiten tot terugvordering zouden kunnen wijzigen. In overweging 275 van dat besluit stelt zij dat contractuele bepalingen die de begunstigden van de steun beschermen tegen terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare steun, door het juridische en economische risico van een dergelijke terugvordering over te dragen aan andere personen, in strijd zijn met de essentie van het systeem van controle op overheidssteun dat een verzameling regels van openbare orde vormt.

98      Bijgevolg moet de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit, niettegenstaande de ruime formulering ervan, aldus worden opgevat dat zij enkel betrekking heeft op de compensatiebedingen, voor zover zij aldus kunnen worden uitgelegd dat zij de begunstigden van onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun beschermen tegen de terugvordering van die steun.

99      Vervolgens moet worden opgemerkt dat, anders dan verzoeksters stellen, de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit niet impliceert dat de Commissie heeft bepaald dat de compensatieclausules nietig zijn, aangezien een dergelijke bevoegdheid in voorkomend geval toekomt aan de nationale rechterlijke instanties.

100    De precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit moet namelijk aldus worden opgevat dat daarmee enkel wordt beoogd de omvang te verduidelijken van de terugvorderingsverplichting die overeenkomstig de in de punten 87 en 88 hierboven aangehaalde rechtspraak op het Koninkrijk Spanje rust.

101    In het bijzonder zouden de compensatieclausules, voor zover zij kunnen worden uitgelegd in de in punt 98 hierboven aangegeven zin, eraan in de weg kunnen staan dat de betrokken lidstaat voldoet aan zijn verplichting om de onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun terug te vorderen van de begunstigden die er daadwerkelijk van hebben geprofiteerd. Door middel van deze clausules onttrekken zij zich immers aan de last van de terugvordering, waardoor de toestand van vóór de steunverlening niet kan worden hersteld. Zoals de Commissie terecht betoogt, zou een dergelijke situatie het nuttig effect van het systeem van controle op overheidssteun dat door het VWEU is vastgesteld, in gevaar kunnen brengen. Het staat dus aan het Koninkrijk Spanje, met inbegrip van de nationale rechterlijke instanties, om ervoor te zorgen dat de verplichting om de steun terug te vorderen van de begunstigden of, met andere woorden, van de ondernemingen die er daadwerkelijk van hebben geprofiteerd, overeenkomstig de in punt 88 hierboven aangehaalde rechtspraak, volledig wordt nageleefd.

102    De precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit impliceert dus niet dat de Commissie de grenzen van de haar bij artikel 14, lid 1, van verordening nr. 659/1999 verleende bevoegdheid heeft overschreden. De terugvordering geschiedt weliswaar in overeenstemming met de nationaalrechtelijke procedures van de betrokken lidstaat overeenkomstig artikel 14, lid 3, van deze verordening, maar dit neemt niet weg dat die bepaling vereist dat die procedures een onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van het besluit van de Commissie mogelijk maken. Bijgevolg staat niets eraan in de weg dat de Commissie in dat besluit preciseert dat het Koninkrijk Spanje ervoor moet zorgen dat de begunstigden de steunbedragen terugbetalen waarvan zij daadwerkelijk hebben geprofiteerd, zonder dat zij de last van de terugvordering van die bedragen kunnen doorberekenen aan een andere contractpartij.

103    In casu is deze conclusie des te meer gerechtvaardigd daar, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft bevestigd, de compensatieclausules waren opgenomen in tussen de verschillende deelnemers aan de SBLR gesloten raamovereenkomsten. Deze raamovereenkomsten maakten deel uit van het geheel van juridisch bindende overeenkomsten die, zoals het Hof heeft benadrukt in zijn arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punt 138), aan de belastingdienst waren voorgelegd en waarmee deze laatste rekening hield om toestemming te verlenen voor vervroegde afschrijving. In punt 137 van dat arrest heeft het Hof bevestigd dat de SBLR moest worden beoordeeld als een geheel dat niet alleen de relevante Spaanse belastingwetgeving omvatte, maar ook de door de Spaanse belastingdienst verleende toestemmingen en dus die juridisch bindende overeenkomsten.

104    Aangezien bij de beoordeling van de verenigbaarheid van de SBLR met de staatssteunregels de aandacht van de Commissie werd gevestigd op het bestaan van compensatieclausules in de overeenkomsten die waren voorgelegd aan de belastingdienst en waarmee deze laatste rekening hield om toestemming te verlenen voor de vervroegde afschrijving, heeft zij in die omstandigheden haar bevoegdheden niet overschreden door er in wezen aan te herinneren dat het Koninkrijk Spanje de steun van de begunstigden ervan moest terugvorderen, zonder dat deze begunstigden overeenkomstig de in punt 88 hierboven aangehaalde rechtspraak de last van de terugvordering op grond van de compensatieclausules konden doorberekenen aan een andere partij bij de overeenkomst.

105    In het licht van alle voorgaande overwegingen moeten verzoeksters’ argumenten dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden door die precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit aan te brengen, worden afgewezen.

106    Geen van de andere argumenten van verzoeksters kan afdoen aan de rechtmatigheid van die precisering.

107    Ten eerste voeren verzoeksters een gebrek aan samenhang aan omdat de Commissie met het bestreden besluit ingrijpt in de particuliere overeenkomsten door economische stromen te verbieden die voortvloeien uit compensatieclausules tussen particulieren, terwijl zij de scheepswerven en de scheepvaartmaatschappijen vrijstelt van elke verplichting tot terugbetaling, op grond dat de verkregen voordelen voortvloeien uit een privaatrechtelijke verhouding tussen deze entiteiten.

108    In dit verband moet worden opgemerkt dat een dergelijke tegenstrijdigheid – zo daarvan al sprake is – naar aanleiding van het arrest van het Hof van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punten 137 en 138), hoe dan ook is verdwenen, aangezien het Hof in dat arrest en zoals in punt 103 hierboven is aangegeven, heeft bevestigd dat de Commissie bij de beoordeling van de SBLR in haar geheel, rekening moest houden met de overeenkomsten die aan de belastingdienst werden voorgelegd en waar deze laatste rekening mee hield om toestemming te verlenen voor vervroegde afschrijving. Dit argument kan in het licht van dat arrest dus niet slagen.

109    Ten tweede is het bestreden besluit, voor zover het compensatieclausules verbiedt, volgens verzoeksters in strijd met de rechtspraak van het Hof en met de besluitvormingspraktijk van de Commissie, die geen bezwaar heeft gemaakt tegen overeenkomsten tussen verkopers en kopers waarin de gevolgen tussen particulieren van de eventuele terugvordering van onrechtmatige steun worden geregeld.

110    Anders dan verzoeksters betogen, staat echter niets in de rechtspraak van het Hof eraan in de weg dat de Commissie, wanneer zij de terugvordering van onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun gelast, bepaalt dat de betrokken lidstaat die steun moet terugvorderen van de begunstigden ervan, zonder dat die begunstigden op grond van compensatieclausules zoals die in casu de last van de terugvordering kunnen doorberekenen aan een andere partij bij een overeenkomst, ondanks de mogelijke gevolgen van deze precisering voor overeenkomsten tussen particulieren.

111    Integendeel, in het arrest van 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), aangehaald in overweging 274 van het bestreden besluit, heeft het Hof benadrukt dat de verplichting tot terugvordering van onrechtmatig betaalde staatssteun vereist dat de begunstigde het voordeel dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot, verliest en dat de toestand van vóór de steunverlening wordt hersteld (zie punt 34 van dat arrest). Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat de nationale rechterlijke instanties kunnen ingrijpen en de overeenkomsten nietig kunnen verklaren om een einde te maken aan de door de steun veroorzaakte verstoring van de mededinging, ook ten nadele van partijen die geen begunstigde van de steun waren. In casu wordt het Koninkrijk Spanje in de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit slechts gewezen op zijn verplichting om de steun van de begunstigden ervan terug te vorderen teneinde de toestand van vóór de steunverlening te herstellen. Anders dan verzoeksters betogen, is in dit verband irrelevant dat, anders dan in de onderhavige zaak, de zaak die tot voornoemd arrest heeft geleid, betrekking heeft op een steunmaatregel in de vorm van een staatsgarantie en op de bevoegdheid van de nationale rechterlijke instanties om particuliere overeenkomsten nietig te verklaren. Zoals in punt 99 hierboven is opgemerkt, impliceert de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit immers niet dat de Commissie heeft bepaald dat de compensatieclausules nietig zijn.

112    Voor zover verzoeksters stellen dat het bestreden besluit in strijd is met bepaalde eerdere besluiten van de Commissie, gesteld al dat dit het geval is, kan volgens vaste rechtspraak de besluitvormingspraktijk van de Commissie in andere zaken niet afdoen aan de wettigheid van een besluit, die slechts kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve regels van het VWEU (zie in die zin arrest van 19 oktober 2022, Ighoga Region 10 e.a./Commissie, T‑582/20, niet gepubliceerd, EU:T:2022:648, punt 215 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

113    Ten derde is de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit volgens verzoeksters ook in strijd met de in artikel 16 van het Handvest neergelegde vrijheid van ondernemerschap. Voorts stellen zij dat die precisering de ESV-investeerders ten onrechte het recht op compensatie ontneemt waarover zij met name ten aanzien van de scheepswerven beschikken, en aldus een onteigening van hun particuliere rechten in het leven roept, hetgeen in strijd is met het in artikel 17 van het Handvest neergelegde eigendomsrecht.

114    In dit verband moet worden opgemerkt dat de vrijheid van ondernemerschap krachtens artikel 16 van het Handvest wordt erkend overeenkomstig het recht van de Unie en de nationale wetgevingen en praktijken.

115    De bij dit artikel verleende bescherming omvat de vrijheid om een economische activiteit of een handelsactiviteit uit te oefenen, de contractsvrijheid en de vrije mededinging (zie arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 82 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

116    Volgens vaste rechtspraak heeft de vrijheid van ondernemerschap geen absolute gelding. Door de overheid kan op een groot aantal wijzen in de vrijheid van ondernemerschap worden ingegrepen. Met dit overheidsingrijpen kunnen, in het algemeen belang, beperkingen aan de uitoefening van economische activiteit worden gesteld (zie arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

117    Volgens artikel 17, lid 1, van het Handvest heeft eenieder het recht de goederen die hij rechtmatig heeft verkregen, in eigendom te bezitten, te gebruiken, erover te beschikken en te vermaken en mag niemand zijn eigendom worden ontnomen, behalve in het algemeen belang, in de gevallen en onder de voorwaarden waarin de wet voorziet en mits het verlies tijdig op billijke wijze wordt vergoed. Het gebruik van de goederen kan bij wet worden geregeld, voor zover het algemeen belang dit vereist (arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 84).

118    Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het door deze bepaling gewaarborgde recht op eigendom geen absolute gelding heeft en dat de uitoefening ervan aan beperkingen kan worden onderworpen, mits deze beperkingen daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie nagestreefde doelstellingen van algemeen belang en, gelet op het nagestreefde doel, geen onevenredige en onduldbare ingreep opleveren waardoor het aldus gewaarborgde recht in zijn kern wordt aangetast (zie arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 85 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

119    Voorts moet ook in herinnering worden gebracht dat overeenkomstig artikel 52, lid 1, van het Handvest beperkingen kunnen worden gesteld op de uitoefening van de in het Handvest neergelegde rechten en vrijheden, zoals de vrijheid van ondernemerschap en het recht op eigendom, mits deze beperkingen bij wet worden gesteld, de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen en, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen (arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 86).

120    Gesteld al dat de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit wordt geacht de vrijheid van ondernemerschap en het recht op eigendom te beperken, moet er in casu om te beginnen op worden gewezen dat deze beperking met name voortvloeit uit de terugvorderingsverplichting die is neergelegd in artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 14, lid 1, van verordening nr. 659/1999, zodat zij bij wet is geregeld.

121    Wat de voorwaarde inzake de eerbiediging van de wezenlijke inhoud van de vrijheid van ondernemerschap en het recht op eigendom betreft, moet worden vastgesteld dat verzoeksters niet betwisten dat de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit geen afbreuk doet aan die wezenlijke inhoud.

122    Vervolgens streeft die precisering een doelstelling van algemeen belang na. Zoals in de punten 101 en 102 hierboven is uiteengezet, wordt hiermee beoogd te verzekeren dat de compensatieclausules geen afbreuk doen aan de op het Koninkrijk Spanje rustende terugvorderingsverplichting en, meer in het algemeen, het nuttig effect te waarborgen van het systeem van controle op overheidssteun dat door het VWEU is vastgesteld.

123    Bovendien hebben verzoeksters het Gerecht geen enkel bewijs overgelegd op grond waarvan kan worden vastgesteld dat, gelet op dit doel, de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit een onevenredige of onduldbare ingreep oplevert waardoor de vrijheid van ondernemerschap of het eigendomsrecht in zijn kern wordt aangetast.

124    Wat ten slotte de vraag betreft of de precisering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit noodzakelijk is, voeren verzoeksters geen elementen aan waaruit kan worden afgeleid dat de Commissie met deze precisering de grenzen heeft overschreden van hetgeen noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de in punt 122 hierboven in herinnering gebrachte doelstellingen, zoals met name het herstel van de toestand van vóór de steunverlening en de terugbetaling van de betrokken steun door de begunstigden. Zoals het Gerecht in punt 102 hierboven heeft geoordeeld, preciseert artikel 4, lid 1, van dat besluit overigens slechts de omvang van de op het Koninkrijk Spanje rustende terugvorderingsverplichting.

125    Gelet op een en ander is het vijfde middel ongegrond.

126    Geconcludeerd moet worden dat de beroepen gedeeltelijk zonder voorwerp zijn geraakt en ongegrond moeten worden verklaard voor het overige.

 Kosten

127    Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd.

128    Overeenkomstig artikel 137 van dat Reglement beslist het Gerecht in geval van afdoening zonder beslissing bovendien vrijelijk over de kosten.

129    In casu is vastgesteld dat een deel van het geding zonder voorwerp was geraakt. De gedeeltelijke verdwijning van het voorwerp van het geding is het gevolg van een onjuiste rechtsopvatting van de Commissie die ook door verzoeksters in het kader van de onderhavige beroepen is aangevoerd en die heeft geleid tot de gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit door het Hof in het arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

130    Daarentegen zijn verzoeksters in het ongelijk gesteld met betrekking tot het gedeelte van het geding waarover nog uitspraak moest worden gedaan.

131    In die omstandigheden beslist het Gerecht elke partij in haar eigen kosten te verwijzen.

HET GERECHT (Achtste kamer – uitgebreid),

rechtdoende, verklaart:

1)      Op de beroepen hoeft niet meer te worden beslist voor zover zij zijn gericht tegen artikel 1 van besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) – Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd, voor zover de economische samenwerkingsverbanden en hun investeerders daarin worden aangewezen als de enige begunstigden van de in dat besluit bedoelde steun, alsook van artikel 4, lid 1, van dat besluit voor zover het Koninkrijk Spanje daarbij wordt gelast om het volledige bedrag van de in dat besluit bedoelde steun terug te vorderen van de investeerders van de economische samenwerkingsverbanden die daarvan hebben geprofiteerd.

2)      De beroepen worden verworpen voor het overige.

3)      Elke partij draagt haar eigen kosten.

Kornezov De Baere Petrlík

Kecsmár       Kingston

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 21 februari 2024.

ondertekeningen

*      Procestaal: Spaans.