Language of document : ECLI:EU:T:2021:252

Voorlopige editie

ARREST VAN HET GERECHT (Zevende kamer – uitgebreid)

12 mei 2021 (*)

„Staatssteun – Door Luxemburg ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van Amazon – Besluit waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt en onwettig wordt verklaard en terugvordering ervan wordt gelast – Fiscale ruling (tax ruling) – Verrekenprijzen – Selectief belastingvoordeel – Verrekenprijzenregeling – Functieanalyse”

In de zaken T‑816/17 en T‑318/18,

Groothertogdom Luxemburg, vertegenwoordigd door T. Uri als gemachtigde, bijgestaan door D. Waelbroeck, A. Steichen en J. Bracker, advocaten,

verzoeker in zaak T‑816/17,

ondersteund door:

Ierland, vertegenwoordigd door J. Quaney en A. Joyce als gemachtigden, bijgestaan door P. Gallagher, SC, B. Doherty, barrister, en S. Kingston, SC,

interveniënt in zaak T‑816/17,

Amazon EU Sàrl, gevestigd te Luxemburg (Luxemburg),

Amazon.com, Inc., gevestigd te Seattle, Washington (Verenigde Staten),

vertegenwoordigd door D. Paemen, M. Petite en A. Tombiński, advocaten,

verzoeksters in zaak T‑318/18,

tegen

Europese Commissie, in zaak T‑816/17 vertegenwoordigd door P. Stancanelli, P.‑J. Loewenthal en F. Tomat als gemachtigden, bijgestaan door M. Chammas, advocaat, en in zaak T‑318/18 vertegenwoordigd door P.‑J. Loewenthal en F. Tomat,

verweerster,

betreffende verzoeken krachtens artikel 263 VWEU tot nietigverklaring van besluit (EU) 2018/859 van de Commissie van 4 oktober 2017 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten uitvoer gelegd ten gunste van Amazon (PB 2018, L 153, blz. 1),

wijst

HET GERECHT (Zevende kamer – uitgebreid),

samengesteld als volgt: M. van der Woude, president, V. Tomljenović (rapporteur) en A. Marcoulli, rechters,

griffier: S. Spyropoulos, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 5 en 6 maart 2020,

het navolgende

Arrest

I.      Voorgeschiedenis van het geding

1        Amazon.com, Inc., waarvan het hoofdkantoor in de Verenigde Staten is gevestigd, en de onder haar zeggenschap staande ondernemingen (hierna samen: „Amazon-groep”) houden zich bezig met onlineactiviteiten, met name online detailhandel en aanbieden van diverse onlinediensten. Daartoe beheert de Amazon-groep verschillende websites in verschillende talen van de Europese Unie, waaronder amazon.de, amazon.fr, amazon.it en amazon.es.

2        Vóór mei 2006 werden de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd vanuit de Verenigde Staten. In het bijzonder werden de detailhandelsactiviteiten en de diensten op de Europese websites geëxploiteerd door twee in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten, namelijk Amazon.com International Sales, Inc. en Amazon International Marketplace, alsook door andere in Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk gevestigde entiteiten.

3        In 2003 werd een herstructurering van de activiteiten van de Amazon-groep in Europa gepland. Deze herstructurering, die in 2006 ten uitvoer is gelegd (hierna: „herstructurering van 2006”), omvatte de oprichting van twee vennootschappen die in Luxemburg (Luxemburg) werden gevestigd. Meer bepaald ging het om Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: „LuxSCS”), een in Luxemburg gevestigde commanditaire vennootschap (Société en Commandite Simple) waarvan de vennoten Amerikaanse ondernemingen waren, en om Amazon EU Sàrl (hierna: „LuxOpCo”), waarvan het hoofdkantoor, zoals dat van LuxSCS, in Luxemburg was gevestigd.

4        LuxSCS heeft eerst verschillende overeenkomsten gesloten met een aantal in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, te weten:

–        licentie- en overdrachtsovereenkomsten voor reeds bestaande intellectuele-eigendomsrechten (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; hierna samen: „inkoopovereenkomst”) met Amazon Technologies, Inc. (hierna: „ATI”), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep;

–        een overeenkomst inzake kostendeling (Cost Sharing Agreement; hierna: „CSA”), in 2005 gesloten met ATI en A9.com, Inc. (hierna: „A9”), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep. Op grond van de inkoopovereenkomst en de CSA heeft LuxSCS het recht verworven op exploitatie van bepaalde intellectuele-eigendomsrechten en de „daarvan afgeleide werken”, die eigendom waren van en verder werden ontwikkeld door A9 en ATI. De immateriële activa waarop de CSA betrekking had, omvatten in wezen drie categorieën intellectuele eigendom, namelijk technologie, klantgegevens en merken. Krachtens de CSA en de inkoopovereenkomst kon LuxSCS ook de immateriële activa in sublicentie geven, met name met het oog op de exploitatie van de Europese websites. In ruil voor deze rechten moest LuxSCS inkoopbetalingen overmaken, en haar jaarlijkse aandeel in de kosten in verband met het ontwikkelingsprogramma van de CSA betalen.

5        Vervolgens heeft LuxSCS met LuxOpCo een licentieovereenkomst voor bovengenoemde immateriële activa (hierna: „licentieovereenkomst”) gesloten, die op 30 april 2006 van kracht werd. Op grond daarvan heeft LuxOpCo tegen betaling van een royalty aan LuxSCS (hierna: „royalty”) het recht op gebruik van de immateriële activa verkregen.

6        Ten slotte heeft LuxSCS een licentie- en overdrachtsovereenkomst voor intellectuele-eigendomsrechten gesloten met Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL en Amazon.de GmbH, op grond waarvan LuxSCS bepaalde merken en intellectuele-eigendomsrechten op de Europese websites heeft verkregen.

7        In 2014 is de Amazon-groep opnieuw geherstructureerd, waarna de contractuele regeling tussen LuxSCS en LuxOpCo niet meer van toepassing was.

A.      Betrokken fiscale ruling

8        Ter voorbereiding van de herstructurering van 2006 hebben Amazon.com en een belastingadviseur bij brieven van 23 en 31 oktober 2003 de Luxemburgse belastingdienst verzocht om de vaststelling van een fiscale ruling waarin zou worden bevestigd hoe LuxOpCo en LuxSCS in de Luxemburgse vennootschapsbelasting zouden worden behandeld.

9        Bij brief van 23 oktober 2003 heeft Amazon.com verzocht om goedkeuring van de berekening van het royaltytarief dat LuxOpCo met ingang van 30 april 2006 diende te betalen aan LuxSCS. Dit verzoek van Amazon.com was gebaseerd op een door haar belastingadviseurs opgesteld verslag inzake verrekenprijzen (hierna: „verslag inzake verrekenprijzen van 2003”). De auteurs van dit rapport stelden in wezen een verrekenprijzenregeling voor waarmee volgens hen de schuld van de vennootschapsbelasting kon worden vastgesteld die LuxOpCo in Luxemburg moest voldoen. Meer in het bijzonder heeft Amazon.com in de brief van 23 oktober 2003 verzocht om bevestiging dat de verrekenprijzenregeling voor de vaststelling van het jaarlijkse royaltytarief dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst verschuldigd was aan LuxSCS, zoals die regeling bleek uit het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, leidde tot een „passende en aanvaardbare winst” voor LuxOpCo met betrekking tot het beleid inzake verrekenprijzen en artikel 56 en artikel 164, lid 3, van de Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, telle que modifiée (gewijzigde wet van 4 december 1967 betreffende de inkomstenbelasting; hierna: „LIR”). De methode ter berekening van de door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royalty werd in de brief van 23 oktober 2003 als volgt beschreven:

„1.      het ,rendement van LuxOpCo’, dat gelijk is aan de laagste waarde van a) [vertrouwelijk](1) % van de door LuxOpCo gedragen totale exploitatiekosten voor de EU gedurende het betrokken jaar en b) het totale gedurende datzelfde jaar in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat dat aan de Europese websites kan worden toegeschreven, berekenen en toewijzen aan LuxOpCo;

2.      de licentievergoeding is gelijk aan het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat minus het rendement van LuxOpCo, op voorwaarde dat de licentievergoeding niet minder is dan nul;

3.      het royaltytarief voor het betrokken jaar is gelijk aan de licentievergoeding gedeeld door de totale in de EU gerealiseerde omzet voor het betrokken jaar;

4.      niettegenstaande het voorgaande is het bedrag van het rendement van LuxOpCo voor ongeacht welk jaar niet lager dan 0,45 % van de in de EU gerealiseerde omzet, en niet hoger dan 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet;

5.      a)      in het geval dat het in stap 1 bepaalde rendement van LuxOpCo lager zou zijn dan 0,45 % van de in de EU gerealiseerde omzet, wordt het rendement van LuxOpCo aangepast totdat dit gelijk is aan de laagste waarde van i) 0,45 % van de omzet of het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat of ii) het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat;

b)      in het geval dat het in stap 1 bepaalde rendement van LuxOpCo hoger zou zijn dan 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet, wordt het rendement van LuxOpCo aangepast totdat dit gelijk is aan de laagste waarde van i) 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet of ii) het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat.”

10      Bij brief van 31 oktober 2003, opgesteld door een andere belastingadviseur, heeft Amazon.com verzocht om bevestiging van de fiscale behandeling van LuxSCS, haar in de Verenigde Staten gevestigde vennoten en de in het kader van deze structuur door LuxOpCo ontvangen dividenden. In de brief werd toegelicht dat LuxSCS, als commanditaire vennootschap, geen andere fiscale persoonlijkheid dan die van haar partners had, en bijgevolg niet onderworpen was aan vennootschapsbelasting of vermogensbelasting in Luxemburg.

11      Op 6 november 2003 heeft de Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (hierna: „Luxemburgse belastingdienst” of „Luxemburgse belastingautoriteiten”) Amazon.com een brief (hierna: „betrokken fiscale ruling”) gestuurd, waarvan een deel als volgt luidt:

„[...] Geachte heer,

Na zelf kennis te hebben genomen van de brief van 31 oktober 2003, aan mij gericht door [uw belastingadviseur], alsmede uw brief van 23 oktober 2003 betreffende uw standpunt ten aanzien van de Luxemburgse fiscale behandeling in het kader van uw toekomstige activiteiten, kan ik u tot mijn vreugde mededelen dat ik de inhoud van de twee brieven kan goedkeuren. [...]”

12      Op verzoek van Amazon.com heeft de Luxemburgse belastingdienst de geldigheid van de betrokken fiscale ruling verlengd tot 2010 en deze daadwerkelijk toegepast tot juni 2014, toen de Europese bedrijfsstructuur van de Amazon-groep is gewijzigd. Dus is de betrokken fiscale ruling van 2006 tot en met 2014 (hierna: „betrokken periode”) toegepast.

B.      Administratieve procedure bij de Commissie

13      Op 24 juni 2014 heeft de Europese Commissie het Groothertogdom Luxemburg verzocht haar informatie te verstrekken over de fiscale rulings ten aanzien van de Amazon-groep. Op 7 oktober 2014 heeft zij het besluit tot inleiding van een formele onderzoeksprocedure in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU bekendgemaakt.

14      In het kader van het aldus ingestelde onderzoek heeft de Commissie het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.com om diverse inlichtingen verzocht. Een van de antwoorden van Amazon.com op de verzoeken om inlichtingen betreft een kopie van een advies van de United States Tax Court (federale belastingrechter van de Verenigde Staten) van 23 maart 2017 (hierna: „advies van de federale belastingrechter van de VS”). Dat advies was uitgebracht in het kader van een beroep van de Internal Revenue Service (IRS) (agentschap voor belastinginning van de federale regering, Verenigde Staten) inzake het bedrag van de betalingen in verband met de in punt 4 hierboven vermelde overeenkomsten.

15      Voorts heeft Amazon.com bij de Commissie een nieuw verslag inzake verrekenprijzen ingediend, dat was opgesteld door een belastingadviseur en dat tot doel had achteraf na te gaan of de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty in overeenstemming met de betrokken fiscale ruling voldeed aan het zakelijkheidsbeginsel (hierna: „verslag inzake verrekenprijzen van 2017”).

C.      Bestreden besluit

16      Op 4 oktober 2017 heeft de Commissie besluit (EU) 2018/859 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten gunste van Amazon ten uitvoer gelegd (PB 2018, L 153, blz. 1; hierna: „bestreden besluit”) vastgesteld.

17      Artikel 1 van dit besluit luidt gedeeltelijk als volgt:

18      „De [betrokken fiscale ruling], op grond waarvan Luxemburg een [...] regeling van verrekenprijzen heeft onderschreven die [LuxOpCo] in staat stelde om van 2006 tot en met 2014 de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting in Luxemburg te bepalen, en de daaropvolgende aanvaarding van de daarop gebaseerde jaarlijkse aangiften vennootschapsbelasting vormen staatssteun [...].”

1.      Uiteenzetting van de feiten en toepasselijke bepalingen

19      In deel 2 van het bestreden besluit, met als opschrift „Feiten en toepasselijke bepalingen”, heeft de Commissie met name de Amazon-groep gepresenteerd en de betrokken fiscale ruling, het toepasselijke nationale rechtskader en de richtlijnen betreffende verrekenprijzen beschreven.

a)      Presentatie van de Amazon-groep

20      Bij de presentatie van de Amazon-groep heeft de Commissie de detailhandel- en dienstenactiviteiten van de Amazon-groep beschreven, en voor zover dit relevant was voor het bestreden besluit, uiteengezet hoe deze groep is samengesteld.

21      Voor de betrokken periode heeft de Commissie de Europese bedrijfsstructuur van de Amazon-groep als volgt schematisch weergegeven:

Image not found

22      Wat ten eerste LuxSCS betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat deze vennootschap geen fysieke aanwezigheid of werknemers in Luxemburg had. Volgens de Commissie trad LuxSCS tijdens de betrokken periode uitsluitend op als houdstermaatschappij die immateriële activa in bezit heeft voor de Europese activiteiten van de Amazon-groep, waarvoor LuxOpCo als voornaamste exploitant verantwoordelijk was. Zij heeft er echter op gewezen dat LuxSCS ook onderlinge leningen had verstrekt aan verschillende entiteiten van de Amazon-groep. De Commissie heeft bovendien verduidelijkt dat LuxSCS partij was bij meerdere overeenkomsten binnen de groep die waren gesloten met ATI, A9 en LuxOpCo (zie de punten 3 en 5 hierboven).

23      Wat ten tweede LuxOpCo betreft, heeft de Commissie in het bijzonder benadrukt dat LuxOpCo in de betrokken periode een 100 %-dochteronderneming van LuxSCS was.

24      Volgens de Commissie fungeerde LuxOpCo sinds de herstructurering van 2006 van de Europese activiteiten van de Amazon-groep als het hoofdkantoor van de Amazon-groep in Europa en als voornaamste exploitant van de Europese online detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep die op de Europese websites worden verricht. De Commissie heeft erop gewezen dat LuxOpCo in die hoedanigheid beslissingen heeft moeten nemen in verband met de detailhandelsactiviteiten en diensten die worden aangeboden via de Europese websites, en de belangrijkste fysieke onderdelen van de detailhandelsactiviteiten heeft moeten beheren. Bovendien was LuxOpCo als officiële verkoper van de voorraad van de Amazon-groep in Europa tevens verantwoordelijk voor het voorraadbeheer op de Europese websites. Zij was eigenaar van die voorraad en droeg de risico’s en de verliezen. De Commissie heeft voorts verduidelijkt dat LuxOpCo een omzet in haar rekeningen heeft geboekt die gegenereerd was door zowel de verkoop van producten als de afhandeling van bestellingen. Ten slotte heeft LuxOpCo ook kasmiddelen van de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd.

25      Vervolgens heeft de Commissie aangegeven dat LuxOpCo aandelen had gehouden in Amazon Services Europe (hierna: „ASE”) en Amazon Media Europe (hierna: „AMEU”), twee in Luxemburg gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, alsook in de dochterondernemingen van Amazon.com in het Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Duitsland (hierna: „Europese gelieerde ondernemingen”), die verschillende onderlinge diensten ter ondersteuning van de activiteiten van LuxOpCo hebben verricht. In de betrokken periode exploiteerde ASE de dienst van de Amazon-groep voor derde verkopers in de Unie, „MarketPlace”. AMEU exploiteerde de „digitale activiteiten” van de Amazon-groep in de Unie, zoals de verkoop van mp3’s en e-books. De Europese gelieerde ondernemingen verrichtten diensten voor de exploitatie van de Europese websites.

26      Voorts heeft de Commissie opgemerkt dat LuxOpCo in de betrokken periode samen met ASE en AMEU, die in Luxemburg waren gevestigd, een fiscale eenheid naar Luxemburgs belastingrecht vormde, waarin LuxOpCo optrad als de moedermaatschappij van de eenheid. Deze drie entiteiten vormden dus één belastingplichtige.

27      Ten slotte heeft de Commissie een gedetailleerde beschrijving gegeven niet alleen van de licentieovereenkomst die LuxOpCo met LuxSCS had gesloten, maar ook van een aantal andere overeenkomsten binnen de groep waarbij LuxOpCo in de betrokken periode partij was, namelijk een aantal op 1 mei 2006 gesloten dienstverleningsovereenkomsten met de Europese gelieerde ondernemingen en op 30 april 2006 gesloten licentieovereenkomsten inzake intellectuele eigendom met ASE en AMEU, op grond waarvan niet-exclusieve licenties voor de immateriële activa aan deze beide entiteiten werden toegekend.

b)      Beschrijving van de betrokken fiscale ruling

28      Na de bedrijfsstructuur van de Amazon-groep te hebben onderzocht, heeft de Commissie de betrokken fiscale ruling beschreven.

29      In dit verband heeft zij ten eerste verwezen naar de in de punten 8 tot en met 10 hierboven genoemde brieven van 23 en 31 oktober 2003.

30      Ten tweede heeft de Commissie de inhoud toegelicht van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, op basis waarvan de regeling voor de vaststelling van de royalty is voorgesteld.

31      Om te beginnen heeft de Commissie aangegeven dat in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 een functieanalyse van LuxSCS en LuxOpCo werd verschaft, volgens welke de voornaamste activiteiten van LuxSCS beperkt werden tot die van een houdstermaatschappij die immateriële activa in bezit heeft en van deelnemer aan de voortdurende ontwikkeling van de immateriële activa door middel van de CSA. In dat verslag werd beschreven dat LuxOpCo strategische beslissingen moest nemen in verband met de detailhandelsactiviteiten en diensten van de Europese websites, en de belangrijkste fysieke onderdelen van de detailhandelsactiviteiten.

32      Voorts heeft de Commissie aangegeven dat het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 een deel bevatte over het kiezen van de meest geschikte verrekenprijsmethode voor het bepalen van de zakelijke aard van het royaltytarief. In het verslag zijn twee methoden onderzocht: ten eerste de methode van de vergelijkbare derdenprijs (comparable uncontrolled price; hierna: „CUP-methode”) en ten tweede de methode van deling van de residuele winst.

33      Enerzijds is in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 volgens de CUP-methode, op basis van een vergelijking met een bepaalde overeenkomst die Amazon.com met een detailhandelaar in de Verenigde Staten had gesloten, namelijk de overeenkomst [vertrouwelijk], een zakelijke range voor het royaltytarief van 10,6 % tot 13,6 % berekend.

34      Anderzijds bevatte het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 op basis van de methode van deling van de residuele winst een raming van het rendement in verband met „LuxOpCo’s „routinematige functies in haar rol van de Europese werkmaatschappij”, op basis van de opslag op de door LuxOpCo gedragen kosten. Daartoe is ervan uitgegaan dat de „netto-opslag op de kosten” (net cost plus mark-up) de winstniveau-indicator vormde op basis waarvan de zakelijke vergoeding kon worden bepaald die aan de beoogde functies van LuxOpCo kon worden toegeschreven. Voorgesteld werd om een opslag van [vertrouwelijk] toe te passen op de aangepaste exploitatiekosten van LuxOpCo. De Commissie heeft opgemerkt dat het verschil tussen dat rendement en het bedrijfsresultaat van LuxOpCo volgens het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 overeenkwam met de residuele winst, die volledig kon worden toegeschreven aan het gebruik van de immateriële activa die van LuxSCS in licentie waren gekregen. De Commissie heeft ook verduidelijkt dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 op basis van deze berekening hadden geconcludeerd dat een royaltytarief binnen een range van 10,1 % tot 12,3 % van de netto-omzet van LuxOpCo overeenkomstig de richtlijnen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) zou voldoen aan de zakelijkheidsnorm.

35      Tot slot heeft de Commissie erop gewezen dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 van mening waren dat de resultaten samenkwamen en hadden aangegeven dat een zakelijke range voor het royaltytarief dat LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigd was, ging van 10,1 % tot 12,3 % van de verkoop van LuxOpCo. Volgens de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 was de methode van deling van de residuele winst echter een betrouwbaardere meting en verdiende deze dus de voorkeur.

36      Ten derde heeft de Commissie in punt 2.2.5 van het bestreden besluit, met als opschrift „Gevolgen van de betwiste fiscale ruling”, aangegeven dat de Luxemburgse belastingdienst met de betrokken fiscale ruling had bevestigd dat de verrekenprijzenregeling voor het vaststellen van het royaltytarief, dat op zijn beurt bepalend was voor LuxOpCo’s jaarlijkse belastbare inkomen in Luxemburg, op zakelijke grondslag was. Voorts heeft zij aangegeven dat LuxOpCo zich voor het invullen van haar jaarlijkse belastingaangifte had verlaten op de betrokken fiscale ruling.

c)      Uiteenzetting van de toepasselijke nationale bepalingen

37      Wat de toepasselijke nationale bepalingen betreft, heeft de Commissie artikel 164, lid 3, LIR aangehaald. Volgens deze bepaling „[omvatte] het belastbare inkomen verkapte winstuitkeringen” en „[deed] een verkapte winstuitkering [...] zich met name voor wanneer een aandeelhouder, vennoot of belanghebbende partij direct of indirect voordelen [verkreeg] van een onderneming of vereniging die hij normaliter niet zou hebben verkregen indien hij geen aandeelhouder, vennoot of belanghebbende partij was geweest”. In dit verband heeft de Commissie met name uiteengezet dat artikel 164, lid 3, LIR in de betrokken periode door de Luxemburgse belastingdienst aldus was uitgelegd dat daarin het „zakelijkheidsbeginsel” in het Luxemburgse belastingrecht was neergelegd.

d)      Uiteenzetting van de OESO-regeling inzake verrekenprijzen

38      In de overwegingen 244 tot en met 249 van het bestreden besluit heeft de Commissie de OESO-regeling inzake verrekenprijzen uiteengezet. Volgens richtlijnen van de OESO uit 1995, 2010 en 2017 worden onder „verrekenprijzen” de prijzen verstaan waartegen een onderneming materiële of immateriële goederen overdraagt of diensten aan haar verbonden ondernemingen verleent. Volgens het zakelijkheidsbeginsel, zoals toegepast op de belasting van vennootschappen, mogen nationale belastingdiensten alleen instemmen met de verrekenprijzen die tussen verbonden groepsvennootschappen overeengekomen zijn voor transacties binnen de groep indien die prijzen in overeenstemming zijn met wat zou zijn overeengekomen in vergelijkbare vrijemarkttransacties, dat wil zeggen transacties tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden met elkaar onderhandelen. Bovendien heeft de Commissie verduidelijkt dat het zakelijkheidsbeginsel berust op de afzonderlijke-entiteitenbenadering, volgens welke de leden van een groep ondernemingen voor belastingdoeleinden als afzonderlijke entiteiten worden behandeld.

39      De Commissie heeft ook opgemerkt dat in de OESO-richtlijnen (in de versies van 1995, 2010 en 2017) vijf methoden worden beschreven voor het bepalen van zakelijke prijzen voor transacties binnen de groep. Slechts drie daarvan waren relevant in het kader van het bestreden besluit, namelijk de CUP-methode, de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method; hierna: „TNMM”) en de profit-splitmethode. In de overwegingen 250 tot en met 256 van het bestreden besluit heeft de Commissie beschreven wat deze methoden inhielden.

2.      Beoordeling van de betrokken fiscale ruling

40      In overweging 154 van het bestreden besluit heeft de Commissie aangegeven dat met de betrokken fiscale ruling werd bevestigd dat de verrekenprijzenregeling voor het vaststellen van de jaarlijkse royalty die door LuxOpCo aan LuxSCS moest worden betaald in het kader van de licentieovereenkomst, die op zijn beurt bepalend was voor LuxOpCo’s jaarlijkse belastbare inkomen in Luxemburg, in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel. In overweging 155 van het bestreden besluit heeft de Commissie tevens aangegeven dat LuxOpCo zich bij het invullen van haar jaarlijkse belastingaangifte in Luxemburg in de betrokken periode op de betrokken fiscale ruling had verlaten om de jaarlijkse vennootschapsbelasting vast te stellen die zij moest betalen. Zoals uitdrukkelijk blijkt uit artikel 1 van het bestreden besluit en ondanks een zekere onnauwkeurigheid in de overwegingen 605 en 606 van dat besluit, bestond de staatssteun volgens de Commissie in casu dus in de betrokken fiscale ruling, gelezen in samenhang met de aanvaarding van de jaarlijkse belastingaangiften van LuxOpCo (in tegenstelling tot de betrokken fiscale ruling als zodanig).

41      Deel 9 van het bestreden besluit, met als opschrift „Beoordeling van de betwiste maatregel”, was bedoeld om aan te tonen dat de betrokken fiscale ruling en de aanvaarding van de jaarlijkse belastingaangiften van LuxOpCo samen daadwerkelijk staatssteun vormden.

42      Daartoe heeft de Commissie, na te hebben herinnerd aan de in artikel 107, lid 1, VWEU gestelde voorwaarden voor het bestaan van staatssteun, opgemerkt dat in casu was voldaan aan de eerste voorwaarde voor het bestaan van staatssteun, namelijk dat de maatregel uitgaat van de staat of met staatsmiddelen is bekostigd. Dienaangaande heeft zij allereerst opgemerkt dat de betrokken fiscale ruling toerekenbaar was aan het Groothertogdom Luxemburg. Voorts was zij van mening dat de betrokken fiscale ruling heeft geleid tot een verlaging van de belasting die LuxOpCo aan Luxemburg verschuldigd was in vergelijking tot belastingplichtige vennootschappen in vergelijkbare omstandigheden. De betrokken fiscale ruling heeft dus aanleiding gegeven tot een verlies aan staatsmiddelen, aangezien het Groothertogdom Luxemburg door de ruling ertoe is aangezet af te zien van belastinginkomsten die het anders van LuxOpCo had kunnen innen.

43      Wat de tweede en de vierde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun betreft, was de Commissie ten eerste van mening dat de betrokken fiscale ruling moest worden geacht het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig te beïnvloeden, aangezien LuxOpCo deel had uitgemaakt van de Amazon-groep die in meerdere lidstaten actief was en detailhandelsactiviteiten exploiteerde via websites in de Unie. De Commissie heeft voorts aangegeven dat het Groothertogdom Luxemburg, „door Amazon een gunstige fiscale behandeling te geven”, mogelijk investeringen heeft weggehouden bij lidstaten die ondernemingen die deel uitmaken van een multinationale vennootschapsgroep, geen even gunstige fiscale behandeling boden. Ten tweede heeft de Commissie erop gewezen dat dit besluit, aangezien LuxOpCo door de betrokken fiscale ruling was vrijgesteld van de vennootschapsbelasting die zij normaal gesproken had moeten betalen, exploitatiesteun vormde. Doordat met de betrokken fiscale ruling financiële middelen zijn vrijgemaakt voor LuxOpCo die zij in haar bedrijfsactiviteiten zou hebben kunnen investeren, is de mededinging op de markt verstoord.

44      Wat de derde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun betreft, heeft de Commissie uiteengezet dat wanneer met een fiscale ruling zonder rechtvaardiging een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling, met die ruling een selectief voordeel wordt toegekend aan de partij waaraan die ruling wordt afgegeven, in zoverre die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die die belastingplichtige verschuldigd is, wordt verlaagd ten opzichte van vennootschappen die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. De Commissie meende tevens dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo in casu een selectief voordeel had verleend in de vorm van een verlaging van de vennootschapsbelasting die zij in Luxemburg moest betalen.

a)      Analyse van het bestaan van een voordeel

45      In deel 9.2 van het bestreden besluit, met als opschrift „Voordeel”, heeft de Commissie uiteengezet waarom zij van mening was dat de betrokken fiscale ruling een voordeel verleende aan LuxOpCo.

46      Om te beginnen heeft de Commissie eraan herinnerd dat met betrekking tot belastingmaatregelen een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU aan een belastingplichtige kan worden verleend in de vorm een verlaging van zijn belastbare grondslag of het bedrag van de door hem verschuldigde belasting. Zij heeft in overweging 402 van het bestreden besluit in herinnering gebracht dat volgens de rechtspraak van het Hof deze regeling moet worden vergeleken met de algemene regeling die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, om na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten een voordeel verschaft aan de begunstigde. Dienovereenkomstig vormt „een fiscale ruling waardoor een belastingplichtige voor transacties binnen de groep verrekenprijzen [kon] toepassen die niet in de buurt [lagen] van die welke zouden [zijn] gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare [voorwaarden] zakelijk onderhandelen” volgens de Commissie „een voordeel voor die belastingplichtige voor zover het [resulteerde] in een verlaging van het belastbare inkomen en dus de belastbare grondslag van de onderneming in het kader van het normale vennootschapsbelastingstelsel”.

47      In het licht van deze beoordelingen heeft de Commissie in overweging 406 van het bestreden besluit geconcludeerd dat zij, om vast te stellen dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel verleende, moest aantonen dat de in de betrokken fiscale ruling onderschreven verrekenprijsregeling een resultaat opleverde dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst, wat had geresulteerd in een verlaging van de belastbare grondslag van LuxOpCo voor de vennootschapsbelasting. Volgens de Commissie had de betrokken fiscale ruling een dergelijk resultaat opgeleverd.

48      Deze conclusie berust op een primaire en drie subsidiaire vaststellingen.

1)      Primaire vaststelling van het voordeel

49      In deel 9.2.1 van het bestreden besluit, met als opschrift „Primaire vaststelling van het bestaan van economisch voordeel”, heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de betrokken fiscale ruling, door een verrekenprijzenregeling te onderschrijven die LuxOpCo alleen een vergoeding toekent voor „routinematige” functies en die de totale door LuxOpCo gegenereerde winst boven op die vergoeding toekende aan LuxSCS in de vorm van een royaltybetaling, een resultaat had opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst.

50      Met haar primaire vaststelling was de Commissie in wezen van mening dat de functieanalyse van LuxOpCo en LuxSCS die de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 en uiteindelijk de Luxemburgse belastingdienst hadden gekozen, onjuist was en geen zakelijke uitkomst kon opleveren. De Luxemburgse belastingdienst had daarentegen moeten concluderen dat LuxSCS geen „unieke en waardevolle” functies uitoefende met betrekking tot de immateriële activa waarvan zij louter de juridische eigendomstitel bezat.

51      Tot staving daarvan heeft de Commissie de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de door LuxSCS en LuxOpCo gedragen risico’s onderzocht.

52      Vervolgens heeft de Commissie, zoals blijkt uit overweging 519 van het bestreden besluit, op basis van haar functieanalyse van LuxOpCo en LuxSCS onderzocht welke verrekenprijsmethode in casu het meest geschikt was.

53      Wat de CUP-methode betreft was de Commissie in het kader van een analyse op basis van vijf vergelijkbaarheidsfactoren, die in de OESO-richtlijnen waren opgenomen, van mening dat de toepassing van deze methode, zoals uiteengezet in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, een overdreven resultaat had opgeleverd waardoor LuxOpCo aan het risico op een verlies werd blootgesteld.

54      Volgens de Commissie was de TNMM in casu de meest geschikte verrekenprijsmethode voor de vaststelling van het royaltytarief dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst verschuldigd was. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat LuxOpCo, en niet LuxSCS, de partij vormde die „unieke en waardevolle” functies uitoefende. Bijgevolg had LuxSCS en niet LuxOpCo moeten worden onderzocht voor toepassing van de TNMM.

55      Ten slotte heeft de Commissie in deel 9.2.1.4 van het bestreden besluit de TNMM in deze zaak zelf toegepast.

56      Volgens haar had LuxSCS de te onderzoeken entiteit moeten zijn. De Luxemburgse belastingdienst had het argument van Amazon dat louter de juridische eigendom van de immateriële activa een „unieke bijdrage” vormde waarvoor LuxSCS een vergoeding had moeten ontvangen die bestaat uit vrijwel alle winst die is voortgekomen uit de bedrijfsactiviteiten van LuxOpCo, niet mogen aanvaarden. In dit verband heeft de Commissie met name verwezen naar haar eigen functieanalyse van LuxSCS en LuxOpCo (deel 9.2.1 van het bestreden besluit).

57      Wat de keuze van de winstniveau-indicator betreft, was de Commissie van mening dat, aangezien LuxSCS geen verkopen vastlegde en geen risico’s in verband met de immateriële activa overnam, de relevante winstniveau-indicator een opslag op de totale relevante kosten had moeten zijn (overweging 550 van het bestreden besluit).

58      Wat de kostenbasis betreft waarop in deze zaak een opslag moest worden toegepast, was de Commissie in wezen van mening dat LuxSCS slechts een bemiddelende functie had vervuld, door aan A9 en ATI de inkoop- en CSA-kosten door te berekenen en een deel van de royaltybetalingen (de licentievergoeding) die zij ontvangt van LuxOpCo in het kader van de licentieovereenkomst aan hen over te dragen in het bedrag van deze kosten (overweging 551 van het bestreden besluit).

59      Gelet op deze beoordelingen heeft de Commissie in overweging 555 van het bestreden besluit geconcludeerd dat de vergoeding van LuxSCS uit twee onderdelen had moeten bestaan. In het eerste onderdeel hadden de kosten in verband met de inkoopovereenkomst en de CSA volgens de Commissie moeten worden doorberekend aan LuxOpCo, en had daarop geen toeslag moeten worden toegepast. Het tweede onderdeel had volgens de Commissie moeten bestaan in een opslag op een kostenbasis die alleen bestond uit de gemaakte kosten voor de extern verworven diensten om de juridische eigendom van de immateriële activa te handhaven, voor zover deze kosten de feitelijk door LuxSCS uitgeoefende functies daadwerkelijk vertegenwoordigden. Dat vergoedingsniveau zou volgens de Commissie een uitkomst in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel hebben gegarandeerd, aangezien het de bijdragen van LuxSCS aan de licentieovereenkomst op passende wijze zou hebben weerspiegeld.

60      Wat de vaststelling van de passende opslag betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat daarvoor normaliter een vergelijkbaarheidsanalyse vereist is, maar dat in deze zaak geen betrouwbare analyse kon worden verricht.

61      De Commissie meende zich in plaats daarvan te kunnen beroepen op de conclusies in het verslag van het gezamenlijk forum voor verrekenprijzen van 2010 (hierna: „forumverslag”). Het gezamenlijk forum voor verrekenprijzen is een groep van deskundigen die door de Commissie is opgericht in oktober 2002 en de Commissie bijstaat bij zaken op het gebied van verrekenprijzen. Volgens dat verslag hebben de belastingdiensten van de lidstaten die deelnemen aan het gezamenlijk forum voor verrekenprijzen, voor „marginaal waardetoevoegende diensten binnen de groep” een opslag in de range van 3 % tot 10 % vastgesteld. De meest vastgestelde opslag was in de praktijk 5 % op de kosten van „het verstrekken van dergelijke diensten”. Bijgevolg achtte de Commissie het passend om een dergelijke opslag toe te passen op de door LuxSCS gemaakte externe kosten voor de handhaving van haar juridische eigendom van de immateriële activa.

62      Ter afsluiting van haar eerste vaststelling dat sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, heeft de Commissie aangegeven dat de „zakelijke vergoeding” voor LuxSCS in het kader van de licentieovereenkomst gelijk had moeten zijn aan de som van de door LuxSCS gemaakte inkoop- en CSA-kosten, zonder een opslag, en alle relevante kosten die rechtstreeks door LuxSCS waren gemaakt, waarop een opslag van 5 % diende te worden toegepast voor zover deze kosten een afspiegeling vormden van feitelijk door LuxSCS uitgeoefende functies. Die vergoeding gaf weer wat een onafhankelijke partij in een vergelijkbare situatie als die van LuxOpCo bereid zou zijn geweest te betalen voor de rechten en verplichtingen die zij in het kader van de licentieovereenkomst was aangegaan. Bovendien, aldus de Commissie, bood dat vergoedingsniveau LuxSCS voldoende middelen om haar betalingsverplichtingen in het kader van de inkoopovereenkomst en de CSA na te komen (overwegingen 559 en 560 van het bestreden besluit).

63      Aangezien het door de Commissie berekende vergoedingsniveau voor LuxSCS lager zou zijn geweest dan het vergoedingsniveau voor LuxSCS dat voortvloeide uit de in de betrokken fiscale ruling onderschreven verrekenprijzenregeling, heeft dat besluit volgens de Commissie een voordeel opgeleverd voor LuxOpCo in de vorm van een verlaging van haar belastbare grondslag voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting ten opzichte van de inkomsten van ondernemingen waarvan de belastbare winst de prijzen weerspiegelde die zakelijk zijn overeengekomen op de markt (overweging 561 van het bestreden besluit).

2)      Subsidiaire vaststellingen van het voordeel

64      In deel 9.2.2 van het bestreden besluit, met als opschrift „Subsidiaire vaststelling van het bestaan van een economisch voordeel”, heeft de Commissie haar subsidiaire vaststelling van het voordeel uiteengezet dat, zelfs gesteld dat de Luxemburgse belastingdienst de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 verrichte analyse van de functies van LuxSCS terecht had aanvaard, de verrekenprijzenregeling die in de betrokken fiscale ruling werd onderschreven, hoe dan ook zou zijn gebaseerd op onjuiste methodologische keuzes die een resultaat zouden hebben opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. Zij heeft verduidelijkt dat haar redenering in deel 9.2.2 van het bestreden besluit niet ertoe strekte een nauwkeurige zakelijke vergoeding voor LuxOpCo vast te stellen, maar veeleer beoogde aan te tonen dat de betrokken fiscale ruling een economisch voordeel had opgeleverd, aangezien de onderschreven verrekenprijzenregeling berustte op drie onjuiste methodologische keuzes die resulteerden in een verlaging van het belastbare inkomen van LuxOpCo ten opzichte van ondernemingen waarvan de belastbare winst de prijzen weerspiegelde die zakelijk waren overeengekomen op de markt.

65      In dit verband heeft de Commissie drie afzonderlijke subsidiaire vaststellingen gedaan.

66      In het kader van haar eerste subsidiaire vaststelling heeft de Commissie gesteld dat LuxOpCo ten onrechte was geacht slechts „routinematige” managementfuncties uit te oefenen en dat de profit-splitmethode, met de bijdrageanalyse, had moeten worden toegepast.

67      In het kader van haar tweede subsidiaire vaststelling heeft de Commissie vastgesteld dat de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator onjuist was.

68      In het kader van haar derde subsidiaire vaststelling over het voordeel was de Commissie van mening dat het niet passend was om een bovengrens van 0,55 % van de in de Unie gerealiseerde omzet op te nemen.

b)      Selectiviteit van de maatregel

69      In deel 9.3 van het bestreden besluit, met als opschrift „Selectiviteit”, heeft de Commissie uiteengezet waarom de betrokken maatregel haars inziens selectief was.

c)      Vaststelling van de identiteit van de begunstigde van de steun

70      In deel 9.5 van het bestreden besluit, met als opschrift „Begunstigde van de steun”, heeft de Commissie vastgesteld dat een gunstige fiscale behandeling die aan LuxOpCo werd verleend, ook aan de Amazon-groep als geheel ten goede kwam door het verstrekken van extra financiële middelen aan de hele groep, en de groep dus moest worden beschouwd als één enkele economische eenheid die de begunstigde van de betrokken steunmaatregel was.

71      In deel 10 van het bestreden besluit, met als opschrift „Terugvordering”, heeft de Commissie gesteld dat de Amazon-groep zich niet met een beroep op de verjaringsregels kon verzetten tegen terugvordering van de steun, aangezien de steunmaatregel elk jaar waarin de belastingautoriteiten de jaarlijkse belastingaangifte van LuxOpCo hadden aanvaard, was toegekend. In de overwegingen 639 tot en met 645 van het bestreden besluit heeft de Commissie de methodologie voor de terugvordering uiteengezet.

II.    Procedure en conclusies van partijen

A.      Procedure in zaak T816/17

72      Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 december 2017, heeft het Groothertogdom Luxemburg het beroep in zaak T‑816/17 ingesteld.

1.      Samenstelling van het Gerecht en berechting bij voorrang

73      Bij beslissing van 12 april 2018 heeft de president van de Zevende kamer van het Gerecht besloten om zaak T‑816/17 bij voorrang te berechten krachtens artikel 67, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht.

74      Bij akte, neergelegd ter griffie op 11 mei 2018, heeft het Groothertogdom Luxemburg verzocht om berechting van zaak T‑816/17 door de uitgebreide Zevende kamer van het Gerecht.

75      Overeenkomstig artikel 28, lid 5, van het Reglement voor de procesvoering is zaak T‑816/17 verwezen naar de uitgebreide Zevende kamer.

76      Aangezien een lid van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht verhinderd was, heeft de president van het Gerecht, bij beslissing van 21 juni 2018, de vicepresident van het Gerecht aangewezen ter aanvulling van de rechtsprekende formatie. Na de benoeming van een lid van de rechtsprekende formatie op 6 oktober 2020 als rechter bij het Hof, heeft de jongste rechter in de zin van artikel 8 van het Reglement voor de procesvoering niet aan de beraadslaging deelgenomen en is over het onderhavige arrest beraadslaagd door de drie rechters die het hebben ondertekend, overeenkomstig artikel 22 van dit Reglement.

2.      Interventie

77      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 16 april 2018, heeft Ierland verzocht om toelating tot interventie in zaak T‑816/17 aan de zijde van het Groothertogdom Luxemburg.

78      Bij beschikking van 29 mei 2018 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht Ierland toegelaten tot interventie.

3.      Verzoeken om vertrouwelijke behandeling

79      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 mei 2018, heeft het Groothertogdom Luxemburg verzocht om vertrouwelijke behandeling, ten aanzien van Ierland, van bepaalde gegevens in het verzoekschrift, in bepaalde bijlagen bij het verzoekschrift en in het verweerschrift.

80      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 6 juni 2018, heeft het Groothertogdom Luxemburg verzocht om vertrouwelijke behandeling, ten aanzien van Ierland, van een gedeelte van de repliek.

81      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 13 september 2018, heeft het Groothertogdom Luxemburg verzocht om vertrouwelijke behandeling, ten aanzien van Ierland, van een gedeelte van de dupliek.

82      Na zijn toelating als interveniënt heeft Ierland uitsluitend de niet-vertrouwelijke versies ontvangen van de processtukken waarvoor het Groothertogdom Luxemburg ten aanzien van Ierland om vertrouwelijke behandeling had verzocht. Ierland heeft geen bezwaar gemaakt tegen die verzoeken.

4.      Conclusies van partijen

83      Het Groothertogdom Luxemburg verzoekt het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        subsidiair, het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover het de terugvordering van de steun gelast;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

84      De Commissie verzoekt het Gerecht:

–        het beroep ongegrond te verklaren;

–        het Groothertogdom Luxemburg te verwijzen in de kosten.

85      Ierland verzoekt het Gerecht het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk nietig te verklaren overeenkomstig de vorderingen van het Groothertogdom Luxemburg.

B.      Procedure in zaak T318/18

86      Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 22 mei 2018, hebben Amazon EU Sàrl en Amazon.com (hierna samen: „Amazon”) beroep ingesteld in zaak T‑318/18.

1.      Samenstelling van het Gerecht en berechting bij voorrang

87      Bij beslissing van 9 juli 2018 heeft de president van de Zevende kamer van het Gerecht besloten om zaak T‑318/18 bij voorrang te berechten krachtens artikel 67, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering.

88      Op voorstel van de Zevende kamer van het Gerecht heeft het Gerecht op 11 juli 2018 overeenkomstig artikel 28 van het Reglement voor de procesvoering besloten om zaak T‑318/18 naar een uitgebreide kamer te verwijzen.

89      Aangezien een lid van de Zevende kamer (uitgebreid) verhinderd was, heeft de president van het Gerecht, bij beslissing van 19 juli 2018, de vicepresident van het Gerecht aangewezen ter aanvulling van de rechtsprekende formatie. Na de benoeming van een lid van de rechtsprekende formatie op 6 oktober 2020 als rechter bij het Hof, heeft de jongste rechter in de zin van artikel 8 van het Reglement voor de procesvoering niet aan de beraadslaging deelgenomen en is over het onderhavige arrest beraadslaagd door de drie rechters die het hebben ondertekend, overeenkomstig artikel 22 van dit Reglement.

2.      Verzoeken om vertrouwelijke behandeling

90      Bij akte, neergelegd ter griffie op 12 juli 2018, heeft Amazon verzocht om vertrouwelijke behandeling, ten aanzien van het publiek, van een gedeelte van het verzoekschrift en van bepaalde bijlagen daarbij.

3.      Conclusies van partijen

91      Amazon verzoekt het Gerecht:

–        de artikelen 1 tot en met 4 van het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        subsidiair, de artikelen 2 tot en met 4 van het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

92      De Commissie verzoekt het Gerecht:

–        het beroep te verwerpen;

–        Amazon te verwijzen in de kosten in zaak T‑318/18.

C.      Voeging van de zaken en mondelinge behandeling

93      Bij akten, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 7 augustus 2018 en 25 april 2019, heeft het Groothertogdom Luxemburg verzocht om voeging van de zaken T‑816/17 en T‑318/18 voor de mondelinge behandeling en de eindbeslissing.

94      Bij akten, neergelegd ter griffie op 10 augustus 2018 en 21 mei 2019, heeft Amazon verzocht om voeging van de zaken T‑816/17 en T‑318/18 voor de mondelinge behandeling en de eindbeslissing.

95      Bij beslissing van 14 september 2018 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht besloten de zaken T‑816/17 en T‑318/18 in deze fase van de procedure niet te voegen.

96      Bij beschikking van 3 oktober 2019 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht besloten de zaken T‑816/17 en T‑318/18 te voegen voor de mondelinge behandeling.

97      Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft het Gerecht besloten tot de mondelinge behandeling over te gaan en in het kader van de in artikel 89 van het Reglement voor de procesvoering bedoelde maatregelen tot organisatie van de procesgang heeft het partijen verzocht schriftelijke vragen te beantwoorden. Partijen hebben binnen de gestelde termijn voldaan aan deze maatregel tot organisatie van de procesgang.

98      Partijen hebben ter terechtzitting van 5 en 6 maart 2020 pleidooi gehouden en de mondelinge vragen van het Gerecht beantwoord. Daarenboven zijn partijen ter terechtzitting gehoord over een eventuele voeging van de zaken T‑816/17 en T‑318/18 voor de eindbeslissing, waarvan het Gerecht akte heeft genomen in het proces-verbaal van de terechtzitting. Het Groothertogdom Luxemburg, Amazon en Ierland hebben aangegeven geen bezwaar te hebben tegen een dergelijke voeging. De Commissie heeft verduidelijkt geen voorstander te zijn van een eventuele voeging van de zaken voor de eindbeslissing.

III. In rechte

99      De in de zaken T‑816/17 en T‑318/18 ingestelde beroepen strekken tot nietigverklaring van het bestreden besluit, voor zover daarin de betrokken fiscale ruling en de jaarlijkse tenuitvoerlegging ervan zijn aangemerkt als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en terugvordering wordt gelast van de bedragen die het Groothertogdom Luxemburg niet van LuxOpCo heeft geïnd uit hoofde van de vennootschapsbelasting.

A.      Voeging van de zaken T816/17 en T318/18 voor de eindbeslissing

100    De president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht heeft de beslissing over de voeging van de zaken T‑816/17 en T‑318/18 voor de eindbeslissing, die binnen zijn bevoegdheid viel, krachtens artikel 19, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering verwezen naar de uitgebreide Zevende kamer.

101    De zaken T‑816/17 en T‑318/18 dienen, partijen ter terechtzitting over een eventuele voeging gehoord, wegens verknochtheid te worden gevoegd voor de eindbeslissing.

B.      Aangevoerde middelen en argumenten

102    Tot staving van hun beroepen voeren het Groothertogdom Luxemburg en Amazon vijf respectievelijk negen middelen aan, die elkaar grotendeels overlappen. In zijn memorie in interventie spreekt Ierland zich uit over vier van de vijf door het Groothertogdom Luxemburg aangevoerde middelen. De middelen van het Groothertogdom Luxemburg en van Amazon kunnen in wezen als volgt worden weergegeven.

103    In de eerste plaats betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het eerste middel in zaak T‑816/17 en het eerste tot en met het vierde middel in zaak T‑318/18 in wezen de primaire vaststelling van de Commissie dat sprake is van een voordeel ten gunste van LuxOpCo in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

104    In de tweede plaats betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het vijfde middel in zaak T‑318/18 de subsidiaire vaststellingen van de Commissie dat sprake is van een belastingvoordeel ten gunste van LuxOpCo in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

105    In de derde plaats betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede middel in zaak T‑816/17 en het zesde en het zevende middel in zaak T‑318/18 de primaire en subsidiaire vaststellingen van de Commissie met betrekking tot de selectiviteit van de betrokken fiscale ruling.

106    In de vierde plaats voert het Groothertogdom Luxemburg met het derde middel in zaak T‑816/17 aan dat de Commissie de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen heeft geschonden.

107    In de vijfde plaats betogen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het vierde middel in zaak T‑816/17 en het achtste middel in zaak T‑318/18 dat de Commissie hun rechten van verdediging heeft geschonden.

108    In de zesde plaats betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede onderdeel van het eerste middel en de eerste grief van het tweede onderdeel van het tweede middel in zaak T‑816/17 en het achtste middel in zaak T‑318/18 dat de OESO-richtlijnen in de versie van 2017, op basis waarvan de Commissie het bestreden besluit heeft vastgesteld, in casu relevant zijn.

109    In de zevende plaats betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het vijfde middel, dat is aangevoerd ter ondersteuning van de subsidiaire conclusies in zaak T‑816/17 en met het negende middel in zaak T‑318/18, de gegrondheid van de redenering van de Commissie met betrekking tot de door haar gelaste terugvordering van de steun.

110    In zijn memorie in interventie stelt Ierland ten eerste schending van artikel 107 VWEU aangezien de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake is van een voordeel ten gunste van LuxOpCo, ten tweede schending van artikel 107 VWEU aangezien de Commissie de selectiviteit van de maatregel niet heeft bewezen, ten derde schending van de artikelen 4 en 5 VWEU aangezien de Commissie tot verkapte fiscale harmonisatie is overgegaan, en ten vierde schending van het rechtszekerheidsbeginsel voor zover in het bestreden besluit terugvordering van de steun wordt gelast.

111    Om zinvol te kunnen repliceren op de middelen van de hoofdpartijen en op de argumenten die Ierland in zijn memorie in interventie heeft aangevoerd, moet om te beginnen een aantal rechtsvragen worden uiteengezet die op alle door partijen aangevoerde grieven en middelen van toepassing zijn (punten 112‑129 hieronder).

1.      Opmerkingen vooraf

112    Volgens vaste rechtspraak zijn de lidstaten, hoewel de directe belastingen bij de huidige stand van het Unierecht tot hun bevoegdheid behoren, niettemin verplicht deze bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Maatregelen van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen zijn dus niet uitgesloten van de werkingssfeer van de regeling inzake het toezicht op staatssteun, ook niet wanneer zij betrekking hebben op kwesties die in de Unie niet zijn geharmoniseerd (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 142).

113    Daaruit vloeit voort dat de Commissie een belastingmaatregel als staatssteun kan kwalificeren mits is voldaan aan de voorwaarden voor een dergelijke kwalificatie (zie in die zin arresten van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 28, en 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 81). De lidstaten moeten hun belastingbevoegdheid immers in overeenstemming met het Unierecht uitoefenen (arrest van 3 juni 2010, Commissie/Spanje, C‑487/08, EU:C:2010:310, punt 37). Bijgevolg dienen zij in deze context af te zien van het nemen van maatregelen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 143).

a)      Vaststelling van de voorwaarden voor toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU in de context van de nationale belastingmaatregelen

114    Een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen fiscaal voordelig behandelt waardoor, hoewel geen sprake is van overdracht van staatsmiddelen, de financiële situatie van de begunstigden ten opzichte van die van de andere belastingplichtigen verbetert, vormt staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (arrest van 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14; zie tevens arresten van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 145 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

115    In het geval van belastingmaatregelen kan het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56). Bijgevolg verleent een dergelijke maatregel een economisch voordeel aan de begunstigde ervan wanneer die maatregel de lasten verlicht die normaliter op het budget van de onderneming drukken en daardoor – zonder een subsidie in strikte zin te zijn – van dezelfde aard is en identieke gevolgen heeft (arresten van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 22, en 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 146).

116    Teneinde vast te stellen of er een belastingvoordeel bestaat, moet bijgevolg de situatie van de begunstigde zoals die voortvloeit uit de toepassing van de betrokken maatregel, worden vergeleken met diens situatie zoals die zou zijn zonder de betrokken maatregel (zie in die zin arrest van 26 april 2018, Cellnex Telecom en Telecom Castilla-La Mancha/Commissie, C‑91/17 P en C‑92/17 P, niet gepubliceerd, EU:C:2018:284, punt 114) en onder toepassing van de normale belastingregels (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 147).

117    In de context van het bepalen van de fiscale situatie van een geïntegreerde vennootschap die deel uitmaakt van een ondernemingsgroep, moet meteen worden opgemerkt dat de prijzen van de door haar binnen de groep verrichte transacties niet onder marktvoorwaarden zijn bepaald. Deze prijzen zijn immers overeengekomen tussen vennootschappen die tot dezelfde groep behoren, zodat zij niet zijn onderworpen aan de werking van de markt (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 148).

118    Wanneer het nationale belastingrecht geen onderscheid maakt tussen geïntegreerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen voor hun onderwerping aan de vennootschapsbelasting, bedoelt dit recht de winst die voortvloeit uit de economische activiteit van een dergelijke geïntegreerde onderneming te belasten alsof die winst voortvloeide uit tegen marktprijzen verrichte transacties. In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat wanneer de Commissie in het kader van de haar bij artikel 107, lid 1, VWEU verleende bevoegdheden een aan een dergelijke geïntegreerde onderneming toegekende belastingmaatregel onderzoekt, zij de belastingdruk van een dergelijke geïntegreerde vennootschap als gevolg van de toepassing van die belastingmaatregel kan vergelijken met de belastingdruk als gevolg van de toepassing van de normale belastingregels van het nationale recht van een onderneming die in een vergelijkbare feitelijke situatie verkeert en haar activiteiten onder marktvoorwaarden uitoefent (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 149).

119    Voor deze conclusies is trouwens steun te vinden in het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416), dat het Belgische belastingrecht betrof, waarin was bepaald dat geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen volgens dezelfde voorwaarden worden behandeld. Het Hof heeft in punt 95 van dat arrest immers erkend dat een steunregeling die een afwijking vormt, moet worden vergeleken met „de algemene regeling, die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst” (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 150).

120    Indien in dit kader de nationale belastingautoriteiten via de aan een geïntegreerde vennootschap verleende belastingmaatregel een bepaald prijsniveau van een concerntransactie hebben aanvaard, staat artikel 107, lid 1, VWEU de Commissie toe te controleren of dit prijsniveau overeenkomt met het niveau dat onder marktvoorwaarden zou zijn gehanteerd, teneinde na te gaan of daaruit een verlichting van de normaliter op het budget van de betrokken onderneming drukkende lasten voortvloeit waardoor haar aldus een voordeel wordt verleend in de zin van dat artikel.

121    Voorts moet worden gepreciseerd dat, wanneer de Commissie het zakelijkheidsbeginsel toepast om te controleren of de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming op basis van de toepassing van een belastingmaatregel overeenkomt met een betrouwbare benadering van belastbare winst die wordt behaald onder marktvoorwaarden, zij slechts kan vaststellen dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU op voorwaarde dat de afwijking tussen de twee vergelijkingsfactoren verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die wordt toegepast om tot die benadering te komen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 152).

122    Hoewel de Commissie niet formeel gebonden kan zijn door de OESO-richtlijnen, neemt dat niet weg dat deze richtlijnen zijn gebaseerd op het werk van deskundigengroepen, de op internationaal niveau bereikte consensus inzake verrekenprijzen weergeven en daardoor een zeker praktisch belang hebben bij de interpretatie van kwesties in verband met verrekenprijzen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 155).

123    In dit verband moet worden opgemerkt dat indien de Commissie een methodologische fout vaststelt in de onderzochte belastingmaatregel, niet kan worden geconcludeerd dat het enkele feit dat is afgeweken van methodologische voorschriften, niet noodzakelijkerwijs tot een verlaging van de belastingdruk leidt. De Commissie moet daarenboven bewijzen dat door de methodologische fouten die de betrokken fiscale ruling volgens haar bevat, niet tot een betrouwbare benadering van een zakelijke uitkomst kan worden gekomen en dat die onjuistheden hebben geleid tot een verlaging van de belastbare winst ten opzichte van de belastingdruk die voortvloeit uit de toepassing van de normale belastingregels van het nationale recht op een onderneming die in een feitelijke situatie verkeert die vergelijkbaar is met die van de onderneming in kwestie en die haar activiteiten uitoefent onder marktvoorwaarden. De enkele constatering van een methodologische onjuistheid volstaat dus in beginsel niet zonder meer om te bewijzen dat een individuele ruling een voordeel aan een bepaalde onderneming had verleend en dus om aan te tonen dat er sprake was van staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 201).

124    Zoals het Groothertogdom Luxemburg in wezen heeft opgemerkt, ziet artikel 107, lid 1, VWEU volgens vaste rechtspraak immers op de gevolgen van een maatregel tot verlichting van de normaliter op een onderneming drukkende lasten (zie arrest van 24 september 2008, British Aggregates/Commissie, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 85 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het bestaan van staatssteun kan niet worden verondersteld naar aanleiding van of afgeleid uit een rekenfout die niet van invloed is op het resultaat.

b)      Bewijslast

125    In herinnering dient te worden gebracht dat het in het kader van het toezicht op staatssteun in beginsel aan de Commissie staat om – in het bestreden besluit – het bewijs van het bestaan van dergelijke steun te leveren (zie in die zin arresten van 12 september 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commissie, T‑68/03, EU:T:2007:253, punt 34, en 25 juni 2015, SACE en Sace BT/Commissie, T‑305/13, EU:T:2015:435, punt 95). In deze context is de Commissie gehouden de procedure van onderzoek van de betrokken maatregelen zorgvuldig en onpartijdig te voeren, zodat zij haar eindbeslissing inzake het bestaan en, in voorkomend geval, de onverenigbaarheid of de onwettigheid van de steun kan vaststellen op basis van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 194; zie ook in die zin arresten van 2 september 2010, Commissie/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punt 90, en 3 april 2014, Frankrijk/Commissie, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 63).

126    Daaruit vloeit voort dat de Commissie in het bestreden besluit diende te bewijzen dat was voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. In dit verband staat weliswaar vast dat de lidstaat bij de goedkeuring van verrekenprijzen over een beoordelingsmarge beschikt, doch deze beoordelingsmarge mag niet ertoe leiden dat de Commissie haar bevoegdheid wordt ontnomen om te controleren of de betrokken verrekenprijzen niet ertoe leiden dat een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU wordt toegekend. In deze context moet de Commissie rekening houden met het feit dat het zakelijkheidsbeginsel haar toelaat na te gaan of een door een lidstaat goedgekeurde verrekenprijs overeenkomt met een betrouwbare benadering van een marktuitkomst en of de in het kader van dit onderzoek eventueel geconstateerde afwijking niet verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die is toegepast om tot die benadering te komen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 196).

c)      Omvang van de toetsing door het Gerecht

127    Met betrekking tot de omvang van de door het Gerecht in het onderhavige geval te verrichten toetsing is blijkens artikel 263 VWEU het voorwerp van het beroep tot nietigverklaring de toetsing van de rechtmatigheid van de handelingen van de daarin genoemde Unie-instellingen. Derhalve heeft het onderzoek van de in het kader van een dergelijk beroep aangevoerde middelen tot doel noch tot gevolg dat het in de plaats komt van een volledig onderzoek van de zaak in het kader van een administratieve procedure (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 197; zie in die zin ook arrest van 2 september 2010, Commissie/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punt 84).

128    Wat het gebied van staatssteun betreft, dient in herinnering te worden gebracht dat het begrip „staatssteun”, zoals omschreven in het VWEU, een juridisch begrip is dat op basis van objectieve elementen moet worden uitgelegd. Om die reden moet de Unierechter in beginsel, gelet op zowel de concrete gegevens van het hem voorgelegde geschil als de technische aard of de complexiteit van de door de Commissie verrichte beoordelingen, volledig toetsen of een maatregel al dan niet binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU valt (arresten van 4 september 2014, SNCM en Frankrijk/Corsica Ferries France, C‑533/12 P en C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, punt 15; 30 november 2016, Commissie/Frankrijk en Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, punt 87, en 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 198).

129    Wat de vraag betreft of een methode voor de bepaling van een verrekenprijs van een geïntegreerde onderneming in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel, dient eraan te worden herinnerd, zoals hierboven reeds is aangegeven, dat de Commissie, wanneer zij dit instrument in het kader van haar beoordeling uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU gebruikt, rekening moet houden met de approximatieve aard ervan. De toetsing door het Gerecht strekt dus ertoe na te gaan of de in het bestreden besluit vastgestelde fouten, op basis waarvan de Commissie heeft geconstateerd dat sprake is van een voordeel, verder gaan dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de toepassing van een methode waarmee een betrouwbare benadering van een marktuitkomst moet worden verkregen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 199).

2.      Middelen en argumenten tot betwisting van de primaire vaststelling van het voordeel

130    Zoals in punt 103 hierboven is uiteengezet, betogen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en met het eerste tot en met het vierde middel in zaak T‑318/18 dat de Commissie artikel 107, lid 1, VWEU heeft geschonden door in het kader van de primaire vaststelling van het voordeel in deel 9.2.1 van het bestreden besluit vast te stellen dat er sprake was van een voordeel voor LuxOpCo (overwegingen 409‑561 van het bestreden besluit). Meer in het bijzonder komen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met deze middelen en argumenten op tegen de redenering van de Commissie in de overwegingen 394, 395 en 401 tot en met 579 van het bestreden besluit, volgens welke de toepassing van de betrokken fiscale ruling in de betrokken periode heeft geleid tot een verlaging van de vergoeding van LuxOpCo en daarmee van haar belastingdruk, in vergelijking met de vergoeding die zij zonder dat besluit had moeten ontvangen indien zij was behandeld als elke andere belastingplichtige onderneming die zich in een vergelijkbare situatie bevond. Met hun argumenten inzake de primaire vaststelling van het voordeel komen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met name op tegen de vaststelling van de Commissie dat LuxSCS had moeten worden beschouwd als de partij die in het kader van de toepassing van de TNMM diende te worden onderzocht. Tevens stellen zij dat de Commissie de TNMM onjuist heeft toegepast op LuxOpCo.

131    Zoals in punt 110 hierboven is opgemerkt, schaart Ierland zich in zijn memorie in interventie achter het eerste middel van het Groothertogdom Luxemburg.

132    In dit verband neemt Ierland een standpunt in over tal van rechtsvragen die zijn gerezen door de uitlegging van het begrip „zakelijkheidsbeginsel”, zoals dat in de onderhavige zaak en in een aantal recente staatssteunzaken die betrekking hadden op belastingen, door de Commissie is toegepast. Ierland betoogt in het bijzonder dat in de rechtspraak van de Unierechter, te weten het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416), „niet [wordt] gesteld dat de lidstaten verplicht zijn het [zakelijkheidsbeginsel] toe te passen”. Volgens deze lidstaat bevat die rechtspraak evenmin een grondslag voor de aan Luxemburg opgelegde verplichting om het zakelijkheidsbeginsel (in de door de Commissie voorgestane versie) in het Luxemburgse nationale recht toe te passen. Ten slotte betoogt Ierland dat het Hof in het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416), geen zakelijkheidsbeginsel heeft vastgesteld dat eigen is aan het Unierecht, los van wat in het nationale recht is bepaald.

a)      Ontvankelijkheid van bepaalde argumenten van Ierland met betrekking tot het bestaan van een voordeel

133    De Commissie stelt dat de argumenten die Ierland ter ondersteuning van het eerste middel van het Groothertogdom Luxemburg heeft aangevoerd, niet-ontvankelijk zijn. Met de argumenten van Ierland wordt volgens haar namelijk betoogd dat zij het begrip „voordeel” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU onjuist heeft uitgelegd door een ongeschikt criterium te hanteren, namelijk een zakelijkheidsbeginsel „sui generis”, terwijl het Groothertogdom Luxemburg met zijn eerste middel in feite veeleer stelt dat de Commissie het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft toegepast.

134    In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 40, derde alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en artikel 142, lid 3, en artikel 145, lid 2, onder b), van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht zich er weliswaar niet tegen verzetten dat een interveniënt nieuwe argumenten aanvoert of andere argumenten dan de partij die hij ondersteunt, daar hij zijn betoog anders zou moeten beperken tot een herhaling van de in het verzoekschrift aangevoerde elementen, doch hem niet toestaan het in het verzoekschrift omschreven kader van het geding te wijzigen door nieuwe middelen aan te voeren (zie arrest van 20 september 2019, Haven van Brussel en Brussels Hoofdstedelijk Gewest/Commissie, T‑674/17, niet gepubliceerd, EU:T:2019:651, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

135    Met andere woorden, deze bepalingen verlenen de interveniënt het recht om niet alleen argumenten, maar ook middelen op autonome wijze voor te dragen, voor zover deze de conclusies ondersteunen van één der partijen en niet volkomen losstaan van de overwegingen waarop het geschil is gebaseerd zoals dat is ontstaan tussen de verzoekende partij en de verwerende partij, hetgeen zou leiden tot een wijziging van het voorwerp ervan (zie arrest van 20 september 2019, Haven van Brussel en Brussels Hoofdstedelijk Gewest/Commissie, T‑674/17, niet gepubliceerd, EU:T:2019:651, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

136    In casu moet worden vastgesteld dat Ierland met zijn argumenten in wezen doelt op de rechtsgrondslag waarop de Commissie zich beroept met betrekking tot de verplichting voor het Groothertogdom Luxemburg om het zakelijkheidsbeginsel toe te passen. Ierland komt dus op tegen de rechtsbronnen van dit beginsel, zoals de Commissie het in haar bestreden besluit heeft toegepast. Bovendien hebben de argumenten van Ierland betrekking op de uitlegging van de inhoud van dit beginsel, en niet op de toepassing ervan via een verrekenprijsmethode.

137    Vast staat dat het zakelijkheidsbeginsel, zoals dat in casu van toepassing is, kan worden ontleend aan artikel 164, lid 3, van de LIR inzake de inkomstenbelasting, zoals gewijzigd. Dit blijkt met name uit overweging 241 van het bestreden besluit, zonder dat partijen deze conclusie ter discussie hebben gesteld. Het eerste middel van het Groothertogdom Luxemburg heeft geen betrekking op de vraag wat de rechtsbron van dit beginsel is, noch op de uitlegging van dit beginsel. Het Groothertogdom Luxemburg beroept zich met zijn eerste middel op vermeende fouten die de Commissie in het kader van haar redenering over de vraag of er sprake is van een voordeel, heeft gemaakt bij de toepassing van bepaalde methoden voor de vaststelling van verrekenprijzen, met dien verstande dat op basis van die methoden uiteindelijk kan worden vastgesteld of een royalty overeenkomt met een zakelijke uitkomst.

138    Hieruit volgt dat de argumenten die Ierland ter ondersteuning van het eerste middel van het Groothertogdom Luxemburg heeft aangevoerd, losstaan van de overwegingen waarop zijn eerste middel is gebaseerd. Derhalve moeten zij niet-ontvankelijk worden verklaard.

b)      Gegrondheid van de middelen en argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon inzake de primaire vaststelling van het voordeel

139    Ter aanvulling van de in punt 130 hierboven uiteengezette elementen moet worden opgemerkt dat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het eerste onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en met het eerste middel in zaak T‑318/18 de gegrondheid betwisten van de weigering van de Commissie om de CUP-methode toe te passen in het kader van een ex-postanalyse op basis van vergelijkbare overeenkomsten die Amazon.com aan de Commissie had voorgelegd.

140    Met de eerste en de tweede grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en met het tweede middel in zaak T‑318/18 betogen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat de functieanalyse van de Commissie in het kader van de toepassing van de TNMM onjuist is voor zover zij tot de conclusie is gekomen dat LuxSCS de minst complexe partij was en dat de toepassing van de TNMM door de Commissie berustte op onjuiste methodologische keuzes.

141    Met het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en met het derde middel in zaak T‑318/18 voeren het Groothertogdom Luxemburg en Amazon aan dat de Commissie in haar hoofdanalyse een willekeurige en partijdige keuze heeft gemaakt uit de getuigenissen uit de in punt 14 hierboven genoemde Amerikaanse procedure.

142    Met het derde onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en met het zesde onderdeel van het tweede middel en met het vierde middel in zaak T‑318/18 stellen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat het resultaat waartoe de Commissie in het bestreden besluit is gekomen, afwijkt van een betrouwbare benadering van een zakelijke uitkomst.

143    Aldus wordt met de argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tot betwisting van de primaire vaststelling van het voordeel in wezen opgekomen tegen het feit dat de Commissie de CUP-methode heeft uitgesloten en de TNMM heeft toegepast.

144    Met betrekking tot de argumenten tot betwisting dat de Commissie de CUP-methode terzijde heeft geschoven, moet worden opgemerkt dat vaststaat dat deze methode in de betrokken fiscale ruling niet is toegepast. Ook al zou deze methode zijn onderzocht in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 dat ter ondersteuning van het verzoek om een fiscale ruling aan de belastingautoriteiten is overgelegd, zij komt niet voor in de brief van 23 oktober 2003, waarin Amazon om goedkeuring van de methode voor de berekening van de vergoeding heeft verzocht (zie punt 9 hierboven). Zoals met name blijkt uit overweging 542 van het bestreden besluit, heeft de Commissie zich in haar analyse waarmee werd beoogd aan te tonen dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, uitsluitend gebaseerd op de TNMM. Daarentegen wordt met de beoordelingen van de Commissie waarin zij de CUP-methode afwijst (overwegingen 521‑538 van het bestreden besluit), niet aangetoond dat de eerste voorwaarde van artikel 107, lid 1, VWEU is vervuld. Aangezien het aan de Commissie staat om aan te tonen dat er sprake is van een voordeel (zie de punten 125 en 126 hierboven) en gelet op het feit dat haar beoordelingen dat de CUP-methode niet van toepassing is, niet tot een dergelijk bewijs strekken, is het niet zinvol om nader in te gaan op verzoekers’ argumenten en middelen inzake de CUP-methode.

145    Met betrekking tot de argumenten tot betwisting van de gegrondheid van de beoordelingen van de Commissie over haar toepassing van de TNMM (zie de punten 146‑297 hieronder), moet ten eerste worden vastgesteld welke versie van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen relevant is (zie de punten 146‑155 hieronder). Ten tweede moet worden nagegaan of het Groothertogdom Luxemburg en Amazon terecht stellen dat de Commissie fouten heeft gemaakt bij de toepassing van de TNMM in het bestreden besluit, waardoor haar primaire vaststelling van het voordeel is ontkracht (zie de punten 156‑297 hieronder).

1)      Relevantie in de tijd van bepaalde OESO-richtlijnen op grond waarvan de Commissie de TNMM heeft toegepast

146    Teneinde aan te tonen dat er sprake was van een voordeel, heeft de Commissie in deel 9.2 van het bestreden besluit verschillende versies van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen toegepast.

147    Met de eerste grief van het tweede onderdeel van zijn tweede middel voert het Groothertogdom Luxemburg in wezen aan dat de economische context en het regelgevingskader zoals deze in 2003 golden, in casu in aanmerking moeten worden genomen. Ongeacht het feit dat de OESO-richtlijnen bij de vaststelling van de betrokken fiscale ruling in 2003, evenals bij de laatste verlenging ervan in 2010, slechts een leidraad voor de Luxemburgse autoriteiten vormden en voor die autoriteiten geen enkele bindende kracht hadden, waren de OESO-richtlijnen in de versie van 1995 de enige OESO-richtlijnen die ten tijde van de vaststelling van de fiscale ruling beschikbaar waren. In het bestreden besluit heeft de Commissie echter verwezen naar de versies van 2010 en 2017 van die richtlijnen, hetgeen neerkomt op een onjuiste toepassing ratione temporis van het referentiekader, dat moet worden bepaald op basis van de feiten en de methoden voor de berekening van de prijzen die ten tijde van de vaststelling van de betrokken maatregelen golden.

148    Amazon voegt daaraan toe dat in de OESO-richtlijnen in de versies van 2010 en 2017 belangrijke wijzigingen zijn aangebracht ten opzichte van de versie van 1995, zoals de invoering van de methode voor analyse van de functies „Ontwikkeling, verbetering, onderhoud, bescherming en exploitatie” (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation; hierna: „DEMPE-functies”). Amazon betwist met name de relevantie van de toepassing van deze methode door de Commissie, aangezien deze methode pas is ingevoerd nadat de betrokken fiscale ruling was vastgesteld, namelijk in de versie van 2017 van de OESO-richtlijnen.

149    De Commissie betwist deze argumenten.

150    Zij wijst er om te beginnen op dat de OESO-richtlijnen in het bestreden besluit niet worden toegepast als bindende normen, maar als een instrument waarmee zij het criterium kan toepassen dat het Hof heeft geformuleerd in punt 95 van het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416). Volgens de Commissie heeft de Luxemburgse belastingdienst zich, anders dan het Groothertogdom Luxemburg lijkt aan te voeren, regelmatig op deze richtlijnen gebaseerd om het zakelijkheidsbeginsel uit te leggen, zodat de OESO-beginselen in casu relevant blijven.

151    De Commissie voegt vervolgens hieraan toe dat alle vaststellingen in het bestreden besluit berusten op de OESO-richtlijnen in de versie van 1995 en dat de verwijzingen naar de OESO-richtlijnen in de versie van 2010 en 2017 slechts ter sprake komen wanneer deze latere versies een verduidelijking bieden van de richtlijnen van 1995 zonder deze evenwel te wijzigen.

152    In casu blijkt uit een aantal voetnoten van het bestreden besluit dat de Commissie haar beoordelingen van het bestaan van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU niet alleen op de OESO-richtlijnen in de versie van 1995, maar ook op de richtlijnen in de versie van 2010 en 2017 heeft gebaseerd, al was het maar gedeeltelijk. Wat de versies van de OESO-richtlijnen van 1995, 2010 en 2017 betreft, moet worden vastgesteld dat deze op verschillende punten en in verschillende mate uiteenlopen. Deze verschillen variëren van louter verduidelijkingen die geen enkele invloed hebben op de inhoud van de versies die voorafgingen aan nieuwe aanvullingen, namelijk aanbevelingen die niet in de eerdere versies waren opgenomen, ook niet impliciet. Een aanvulling van de OESO-richtlijnen die pas in de versie van 2017 is opgenomen, is de methode voor analyse van de DEMPE-functies (zie punt 148 hierboven). Bij de primaire vaststelling dat er sprake was van een economisch voordeel heeft de Commissie zich met name op deze analysemethode gericht.

153    In dit verband zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit artikel 1 en – impliciet – met name uit de overwegingen 394 en 620 van het bestreden besluit, de betrokken maatregel, zoals vastgesteld door de Commissie, de betrokken fiscale ruling is alsook de daaropvolgende aanvaarding van de op dat besluit gebaseerde jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van LuxOpCo. Tijdens de betrokken periode heeft LuxOpCo haar belastingaangiften gedaan op basis van de berekeningsmethode die in de betrokken fiscale ruling was onderschreven, en voormeld besluit is in 2006 en 2010 verlengd.

154    Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat de Commissie haar beoordelingen van de vraag of er sprake was van een voordeel, kon baseren op de richtlijnen – die overigens slechts een niet-bindend instrument vormen – die voortvloeiden uit de OESO-richtlijnen van 1995. Voor zover de Commissie zich daarentegen heeft gebaseerd op de OESO-richtlijnen van 2010, is deze versie niet relevant, tenzij het enkel gaat om een nuttige verduidelijking, zonder verdere uitwerking, van de reeds in 1995 opgestelde richtlijnen. Aangezien de OESO-richtlijnen van 2017 na de betrokken periode zijn gepubliceerd en de daarin opgenomen aanbevelingen aanzienlijk zijn gewijzigd ten opzichte van de richtlijnen van 1995, zijn zij in de onderhavige zaak niet relevant.

155    Wat in het bijzonder de methode voor analyse van de DEMPE-functies betreft, deze kan vanuit temporeel oogpunt in casu niet relevant worden geacht, aangezien dat instrument pas in de OESO-richtlijnen van 2017 is uitgewerkt.

2)      Vermeende fouten van de Commissie bij de toepassing van de TNMM in het bestreden besluit

156    Zoals in punt 9 hierboven is uiteengezet, betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon op diverse punten de wijze waarop de Commissie de toepassing van de TNMM in het kader van de primaire vaststelling van het voordeel heeft beoordeeld.

157    De TNMM is een indirecte verrekenprijsmethode. Zoals beschreven in punt 3.26 van de OESO-richtlijnen van 1995, bestaat deze methode erin, op basis van een geschikte grondslag, de nettowinst te bepalen die een belastingplichtige behaalt uit een concerntransactie of uit concerntransacties die nauw met elkaar verband houden of continu zijn. Teneinde deze geschikte grondslag te bepalen moet een winstniveau-indicator worden gekozen, zoals kosten, verkoop of activa. De indicator van de nettowinst die door de belastingplichtige wordt verkregen uit een concerntransactie, moet worden bepaald op basis van de indicator van de nettowinst die deze belastingplichtige of een onafhankelijke onderneming behaalt uit vergelijkbare transacties op de vrije markt.

158    Zoals blijkt uit punt 3.26 van de OESO-richtlijnen van 1995, houdt de TNMM in dat een partij bij de transactie wordt gekozen waarvoor een winstniveau-indicator wordt onderzocht, bijvoorbeeld een opslag op de kosten. Deze partij wordt aangewezen als de „te onderzoeken partij”. Van deze partij moet de „zakelijke” opslag worden bepaald. De onderzochte partij is in de regel de partij waarop een verrekenprijsmethode op de meest betrouwbare manier kan worden toegepast en waarvoor de meest betrouwbare vergelijkingspunten kunnen worden gevonden.

159    De te onderzoeken partij wordt gekozen op basis van een functieanalyse van de partijen bij de transactie binnen de groep. Volgens punt 3.43 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen van 1995 is de te onderzoeken partij meestal die met de minst complexe functieanalyse. Volgens een begrip dat reeds bestond toen de richtlijnen van 1995 van toepassing waren, worden bij een functieanalyse meestal de door een entiteit uitgeoefende functies, de aangehouden activa en de gedragen risico’s onderzocht.

160    Bovendien moet worden opgemerkt dat de TNMM wordt beschouwd als een geschikte methode voor het onderzoeken van de zakelijke vergoeding van de partij die geen unieke en waardevolle bijdragen doet aan de aan de analyse van verrekenprijzen onderworpen transactie.

161    In casu komen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon niet op tegen het feit dat de Commissie voor de TNMM heeft gekozen. Zij stellen daarentegen enkel dat de Commissie deze methode onjuist heeft toegepast. Ten eerste betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de functieanalyse van de Commissie alsook de keuze van LuxSCS als te onderzoeken partij voor de toepassing van de TNMM. Ten tweede komen zij op tegen de berekening van de vergoeding van LuxSCS, namelijk de winstniveau-indicator en het opslagpercentage die de Commissie op basis van de TNMM heeft gekozen. Ten derde vechten zij de betrouwbaarheid van het verkregen resultaat aan.

i)      Functieanalyse en keuze van de Commissie voor LuxSCS als te onderzoeken partij

162    De overwegingen 409 tot en met 561 van het bestreden besluit, betreffende de primaire vaststelling van het voordeel, strekken in wezen ertoe aan te tonen dat de Luxemburgse belastingautoriteiten in casu de TNMM hadden moeten toepassen door LuxSCS als te onderzoeken partij aan te merken, aangezien zij in het licht van de functieanalyse van de Commissie de „minst complexe” partij was. Uit deze overwegingen volgt ook dat de vergoeding van LuxOpCo, indien de Luxemburgse belastingautoriteiten de TNMM hadden toegepast en LuxSCS als te onderzoeken partij hadden gekozen, volgens de Commissie hoger zou zijn geweest dan de krachtens de betrokken fiscale ruling vastgestelde vergoeding. Volgens de Commissie zou toepassing van de TNMM met LuxSCS als te onderzoeken partij hebben geleid tot een lagere vergoeding voor LuxSCS, en aldus tot een hogere vergoeding voor LuxOpCo.

163    Met het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het tweede middel in zaak T‑318/18 betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de functieanalyse van de Commissie. Zij voeren met name aan dat de functies van LuxSCS en de door haar gebruikte activa en gedragen risico’s door de Commissie zijn geminimaliseerd. Volgens hen bezat LuxSCS de immateriële activa en oefende zij unieke en waardevolle functies uit, zodat zij niet kon worden aangemerkt als de te onderzoeken entiteit voor de toepassing van de TNMM door de Commissie.

164    In dit verband moet worden benadrukt dat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met hun betoog inzake de primaire vaststelling van het voordeel niet de juistheid betwisten van de keuze van de Commissie voor de TNMM als geschikte methode om te bepalen of de vergoeding zakelijk was. Door de beoordelingen van de Commissie met betrekking tot de functieanalyse van LuxSCS in deel 9.2.1.1 van het bestreden besluit ter discussie te stellen, komen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dus in wezen op tegen de stelling van de Commissie dat de Luxemburgse belastingautoriteiten LuxSCS als de „minst complexe”, en dus de voor de toepassing van de TNMM te onderzoeken partij, hadden moeten beschouwen.

165    Om te antwoorden op deze argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat de Commissie niet op goede gronden had mogen concluderen dat de Luxemburgse belastingautoriteiten de TNMM hadden moeten toepassen en daarbij LuxSCS als te onderzoeken partij in aanmerking hadden moeten nemen, hoeft niet te worden nagegaan of de functieanalyse van LuxOpCo geldig was. Voor zover de Commissie daarentegen heeft getracht om de TNMM toe te passen door LuxSCS als te onderzoeken partij te kiezen, hoeft enkel te worden nagegaan of de functieanalyse van LuxSCS, zoals zij blijkt uit deel 9.2.1.1 van het bestreden besluit, gegrond was en of de TNMM in het licht van die analyse op voldoende betrouwbare wijze op LuxSCS kon worden toegepast.

166    In dit verband zij vooraf eraan herinnerd dat de partij waarop de TNMM wordt toegepast, volgens punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995 „de onderneming [moet] zijn waarvoor betrouwbare gegevens over de best vergelijkbare transacties kunnen worden verschaft”, dat dit „vaak zal betekenen dat de verbonden onderneming wordt gekozen die de minst complexe van de bij de transactie betrokken ondernemingen is en die geen unieke en waardevolle immateriële activa bezit” en dat „de keuze [...] niettemin beperkt [kan] zijn doordat er onvoldoende gegevens beschikbaar zijn”. Met andere woorden, hoewel de entiteit waarvoor de meeste betrouwbare gegevens voor de vaststelling van vergelijkingspunten bestaan, doorgaans de „minst complexe” entiteit is, is de toepassing van de TNMM volgens dit punt niet noodzakelijkerwijs bedoeld om deze toepassing afhankelijk te stellen van de aanwijzing van de „minst complexe” entiteit. Daarentegen is het voor de toepassing van deze methode van belang ten eerste dat is vastgesteld voor welke partij de meest betrouwbare gegevens kunnen worden gevonden, en ten tweede dat wordt onderzocht of de TNMM op betrouwbare wijze op die partij kan worden toegepast.

167    Gelet op hetgeen in punt 166 hierboven is uiteengezet en zoals met name blijkt uit de punten 3.26, 3.28, 3.29, 3.34 en 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995, houdt de toepassing van de TNMM noodzakelijkerwijs in dat er betrouwbare gegevens moeten worden gevonden voor de vergelijking met de te onderzoeken partij. Alle beoordelingen betreffende de functieanalyse, het onderzoek van de functies, de overwegingen inzake de activa en de gedragen risico’s, alsook alle overwegingen inzake de vraag of de gebruikte activa „uniek en waardevol” zijn, vormen dus slechts criteria die in aanmerking moeten worden genomen bij de keuze van de te onderzoeken partij teneinde een betrouwbaar resultaat te waarborgen.

168    Tegen de achtergrond van deze overwegingen moeten de grieven worden onderzocht waarmee wordt opgekomen tegen de door de Commissie verrichte functieanalyse van LuxSCS en tegen haar conclusie dat LuxSCS de te onderzoeken entiteit was.

169    Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de Commissie in deel 9.2.1.1.1 van het bestreden besluit (overwegingen 419‑429 van dat besluit) de functies heeft beschreven die LuxSCS in het kader van de concerntransactie heeft uitgeoefend.

170    Zoals samengevat in overweging 418 van het bestreden besluit berust de analyse van de Commissie in wezen op de volgende drie hoofdstellingen. Om te beginnen was zij van mening dat LuxSCS geen „actieve” functies had uitgeoefend in verband met de ontwikkeling, de verbetering, het beheer en de exploitatie van de immateriële activa, dat de onderneming daartoe niet gerechtigd was wegens de aan LuxOpCo verleende exclusieve licentie, en dat LuxSCS ook niet over het vermogen daartoe beschikte. Vervolgens heeft de Commissie aangegeven dat LuxSCS volgens haar geen gebruik had gemaakt van activa in verband met die immateriële activa, maar die activa met betrekking tot de CSA louter passief in eigendom en licentie had gehad. Tot slot heeft de Commissie opgemerkt dat LuxSCS geen zeggenschap of het operationele en financiële vermogen had gehad om de risico’s in verband met deze activiteiten te dragen of te beheersen.

171    In overweging 429 van het bestreden besluit is de Commissie tot de slotsom gekomen dat tijdens de betrokken periode alleen van de functies die verband hielden met de handhaving van de juridische eigendom van de immateriële activa van LuxSCS feitelijk kon worden gezegd dat deze door haar werden uitgeoefend, hoewel ook deze werden uitgeoefend onder toezicht van LuxOpCo. Zoals blijkt uit de overwegingen 418 en 430 van het bestreden besluit, had LuxSCS de immateriële activa in feite slechts „passief” in eigendom.

172    Vervolgens heeft de Commissie in deel 9.2.1.1.2 van het bestreden besluit, met als opschrift „Activa gebruikt door LuxSCS”, en met name in overweging 430 van dat besluit, in wezen opnieuw erop gewezen dat LuxSCS de immateriële activa slechts „passief” in eigendom had. In overweging 431 van het bestreden besluit heeft de Commissie betwist dat LuxSCS de immateriële activa had gebruikt door deze in licentie te geven aan LuxOpCo. In overweging 432 van het bestreden besluit heeft de Commissie haar standpunt herhaald dat LuxSCS hoe dan ook niet over het vermogen beschikte om de immateriële activa daadwerkelijk te gebruiken.

173    Ten slotte heeft de Commissie in deel 9.2.1.1.3 (overwegingen 436‑446) van het bestreden besluit, met als opschrift „Door LuxSCS gedragen risico’s”, de door die onderneming gelopen risico’s geanalyseerd, voor zover zij relevant waren in het kader van de licentieovereenkomst. In overweging 446 van dat besluit is de Commissie op dit punt tot de slotsom gekomen dat LuxSCS niet daadwerkelijk de risico’s in verband met de ontwikkeling, de verbetering, het beheer en de exploitatie van de immateriële activa van Amazon had gedragen, noch beschikte over het financiële vermogen om dergelijke risico’s te dragen.

174    Bovendien heeft de Commissie in deel 9.2.1.4.1 van het bestreden besluit, met als opschrift „De onderzochte partij moet LuxSCS zijn”, in wezen gesteld dat verwarring over de complexiteit van de aangehouden activa en de complexiteit van de functies die de bij de concerntransactie betrokken partijen hebben uitgeoefend, moet worden voorkomen (overweging 546 van het bestreden besluit). Vervolgens heeft zij betoogd dat er geen basis bestond voor de veronderstelling dat een verbonden groepsvennootschap die immateriële activa in licentie geeft aan een andere groepsvennootschap, complexere functies uitoefent dan die onderneming, alleen omdat zij juridisch eigenaar is van een complex actief (overweging 546 van het bestreden besluit). Bijgevolg had de Luxemburgse belastingdienst het argument van Amazon dat louter de juridische eigendom van de immateriële activa een „unieke bijdrage” vormde, volgens haar niet mogen aanvaarden. In plaats daarvan had een functieanalyse moeten worden vereist, waaruit bleek dat LuxSCS „unieke en waardevolle functies” uitoefende (overweging 547 van het bestreden besluit). Hoewel LuxSCS de juridische eigenaar van de immateriële activa was in de betrokken periode, toont de in deel 9.2.1.1 van het bestreden besluit uitgevoerde functieanalyse aan dat die onderneming geen „actieve” en kritieke functies met betrekking tot de ontwikkeling, de verbetering, het beheer of de exploitatie daarvan heeft uitgeoefend (overweging 548 van het bestreden besluit).

175    De beoordelingen van de Commissie met betrekking tot de functies van LuxSCS en die met betrekking tot de door LuxSCS gebruikte activa overlappen elkaar grotendeels. Hetzelfde geldt voor de argumenten die het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tegen deze beoordelingen hebben aangevoerd. Deze argumenten moeten dus samen worden onderzocht, en vervolgens de argumenten met betrekking tot de door LuxSCS gedragen risico’s, teneinde te onderzoeken of de Commissie zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat LuxSCS als de te onderzoeken entiteit moest worden beschouwd.

–       Functies en activa van LuxSCS

176    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten de stellingen van de Commissie met betrekking tot de functies van LuxSCS. Wat de immateriële activa van LuxSCS betreft, zijn zij het er echter over eens dat deze „uniek en waardevol” waren, zonder deze termen evenwel te definiëren.

177    Ten eerste verwijten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de Commissie geen rekening te hebben gehouden met het feit dat in de OESO-richtlijnen van 1995 was bepaald dat de partij die de immateriële activa bezat, doorgaans niet de partij zou zijn die voor de toepassing van de TNMM werd onderzocht. In dit verband benadrukken het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat LuxSCS over unieke en waardevolle immateriële activa beschikte. De door LuxSCS ter beschikking gestelde technologie heeft een centrale rol gespeeld bij de ontwikkeling van de activiteiten van de Amazon-groep in Europa. Deze immateriële activa waren onmisbaar voor alle activiteiten van de Amazon-groep in Europa. Bovendien benadrukt het Groothertogdom Luxemburg dat LuxSCS, door LuxOpCo een licentie voor de immateriële activa te verlenen, LuxOpCo in staat heeft gesteld gebruik te maken van de ontwikkelingsactiviteiten van ATI en A9 in de Verenigde Staten, waardoor de onderneming deze activa optimaal kon exploiteren. Bijgevolg moet LuxOpCo niet alleen LuxSCS een vergoeding betalen voor haar bijdragen, maar indirect ook de Amerikaanse entiteiten van de Amazon-groep voor hun bijdragen.

178    Ten tweede betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon het standpunt van de Commissie dat onderscheid moet worden gemaakt tussen „actieve” en „passieve” functies en dat alleen passieve functies in de functieanalyse moeten worden meegenomen. Zij verwijten de Commissie in dit verband tevens in de functieanalyse geen rekening te hebben gehouden met het feit dat LuxSCS de immateriële activa in het kader van de concerntransactie ter beschikking van LuxOpCo heeft gesteld. Amazon voegt daaraan toe dat de terbeschikkingstelling van de immateriële activa door het verlenen van een licentie aan LuxOpCo een exploitatie van deze activa door LuxSCS vormt, zoals in punt 6.32 van de OESO-richtlijnen van 2017 wordt bepleit.

179    Ten derde betogen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat LuxSCS, anders dan de Commissie stelt, unieke en waardevolle functies heeft uitgeoefend. Dienaangaande wijzen zij met name erop dat LuxSCS door haar deelneming aan de CSA bijdroeg aan de constante ontwikkeling van de immateriële activa, ook al had zij geen werknemers. Volgens het Groothertogdom Luxemburg en Amazon moeten de bijdragen van de Amerikaanse entiteiten ATI en A9, te weten de ontwikkeling en de voortdurende verbetering van de intellectuele eigendom, worden toegerekend aan LuxSCS of worden geacht deel uit te maken van de bijdragen van LuxSCS. Volgens hen heeft LuxSCS aldus „unieke en waardevolle” functies uitgeoefend op grond waarvan zij als de meest complexe partij bij de transactie kon worden beschouwd. Amazon voert bovendien aan dat het voor de beoordeling van de vraag of haar functies uniek waren, irrelevant is of LuxSCS al dan niet in staat is geweest om volledig alleen een onderneming voor elektronische handel te exploiteren zonder een licentie voor de immateriële activa te verlenen.

180    De Commissie betwist deze argumenten.

181    De Commissie benadrukt dat LuxSCS de immateriële activa slechts „passief” in handen had en hiervan niet daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt. De enkele eigendom van één uniek en waardevol immaterieel actief volstaat niet om deze entiteit als complex aan te merken. In casu volstaat die eigendom evenmin om te rechtvaardigen dat nagenoeg de volledige door LuxOpCo behaalde winst aan LuxSCS is toegerekend, ook al kan geen van de activiteiten van LuxOpCo zonder toegang tot de immateriële activa worden uitgeoefend. Na de sluiting van de licentieovereenkomst was LuxSCS niet langer gerechtigd om de activa te gebruiken, en had zij daartoe evenmin het vermogen. Alleen LuxOpCo heeft de immateriële activa voor haar bedrijfsactiviteiten gebruikt. In dit verband herinnert de Commissie er ook aan dat LuxSCS geen werknemers had en niet in staat was om de functies uit te oefenen die verband hielden met de ontwikkeling, de verbetering en de exploitatie van de immateriële activa.

182    Daarenboven verwijzen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon volgens de Commissie ten onrechte naar de bijdragen van de in de VS gevestigde entiteiten van de Amazon-groep (zie punt 179 hierboven), voor zover die entiteiten niet betrokken zijn bij de licentieovereenkomst en onafhankelijk van LuxSCS handelen. Elke mogelijke functie van deze entiteiten in verband met de immateriële activa, de omstandigheid dat Amazon.com de leiding had over LuxSCS of LuxOpCo of de kenmerken van de inkoopovereenkomst en de CSA zijn derhalve irrelevant voor de functieanalyse van LuxSCS. De ontwikkelingsfuncties van ATI en A9 kunnen dus niet worden toegeschreven aan LuxSCS, aangezien de verschillende partijen bij de CSA voor eigen rekening en risico handelen. De Commissie stelt dat de zakelijke vergoeding voor de functies die ATI en A9 in verband met de immateriële activa uitoefenden, hoe dan ook reeds in de inkoopovereenkomst en de CSA waren vastgelegd. Enige andere transactie binnen de groep tussen de Amerikaanse entiteiten en LuxOpCo in verband met de immateriële activa, die hoe dan ook noch door het Groothertogdom Luxemburg, noch door Amazon is aangetoond, kan geen rechtvaardiging vormen voor de betaling van de residuele winst van LuxOpCo aan LuxSCS.

183    In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat, zoals in punt 166 hierboven reeds is opgemerkt, volgens punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995 „de verbonden onderneming waarop de methode van de transactionele nettomarge wordt toegepast, [...] de onderneming [moet] zijn waarvoor betrouwbare gegevens over de best vergelijkbare transacties kunnen worden verschaft”, en dit „vaak [zou] betekenen dat de verbonden onderneming wordt gekozen die de minst complexe van de bij de transactie betrokken ondernemingen [zou zijn] en die geen waardevolle immateriële activa of unieke activa [zou bezitten]”. Het begrip „unieke” of „waardevolle activa” wordt in de OESO-richtlijnen van 1995 niet uitdrukkelijk toegelicht.

184    Uit punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995 volgt dat in deze richtlijnen wordt voorgestaan om niet de partij die unieke en waardevolle activa bezit te beschouwen als de partij die voor de toepassing van de TNMM moet worden onderzocht, maar de voorkeur te geven aan een andere entiteit die partij is bij de concerntransactie. De onderliggende logica van punt 3.43 is dat het in de regel moeilijker is om betrouwbare vergelijkingspunten te vinden aan de hand waarvan de partij bij de concerntransactie die unieke en waardevolle immateriële activa bezit, kan worden onderzocht. Deze opvatting bleek ook uit punt 6.26 van de OESO-richtlijnen van 1995. Volgens dat punt kon het bij zeer waardevolle immateriële activa lastig zijn om vergelijkbare transacties tussen onafhankelijke ondernemingen vast te stellen. Uit datzelfde punt blijkt dat de vaststelling van vergelijkingspunten wegens het loutere bezit van unieke of waardevolle immateriële activa moeilijker zou zijn. Opgemerkt zij dat punt 6.26 van de OESO-richtlijnen van 1995 berust op de premisse dat een immaterieel actief „uniek” kan worden geacht wanneer daarvoor geen vergelijkingspunt bestaat. Een immaterieel actief is „waardevol” wanneer daarmee aanzienlijke inkomsten kunnen worden gegenereerd. Bovendien moet worden vastgesteld dat deze opvatting strookt met de definitie van het begrip in punt 6.17 van de OESO-richtlijnen van 2017. Uit dat punt volgt dat „unieke en waardevolle immateriële activa” ten eerste activa zijn die niet kunnen worden vergeleken met de immateriële activa die door partijen bij mogelijk vergelijkbare transacties worden gebruikt, en ten tweede activa waarvan het gebruik voor operationele activiteiten in de toekomst grotere economische winsten zou moeten opleveren dan zonder die immateriële activa mogelijk zou zijn.

185    In casu staat ten eerste vast dat LuxSCS de rechten op de immateriële activa van de Amazon-groep in Europa bezat en deze activa op grond van de licentieovereenkomst ter beschikking stelde aan LuxOpCo.

186    In dit verband dient ter aanvulling van de in de punten 4 en 5 hierboven vermelde gegevens te worden opgemerkt dat de eigendom van een deel van die activa krachtens de op 1 januari 2005 tussen ATI en LuxSCS gesloten overdrachtsovereenkomst, die een van de onderdelen van de inkoopovereenkomst vormt, aan LuxSCS is overgedragen (zie de punten 3.1 en 3.2 van die overeenkomst). Het gaat in het bijzonder en hoofdzakelijk om de Europese internetdomeinnamen, zoals amazon.co.uk, amazon.fr en amazon.de.

187    Vervolgens heeft LuxSCS krachtens de licentieovereenkomst die op 1 januari 2005 tussen ATI en haar is gesloten, het recht gekregen om in Europa het grootste deel van de immateriële activa van de Amazon-groep van vóór 2005 te gebruiken, namelijk de technologie, uitvindingen, octrooien, merken, rechten die aan klanten zijn verbonden, enzovoort, zonder dat dit licentierecht van LuxSCS een exclusief recht was.

188    Bovendien beschikte LuxSCS krachtens punt 6.2, onder a), en punt 6.3, onder a), van de CSA over een niet-exclusieve licentie op de na 2005 ontwikkelde intellectuele eigendom van A9 en ATI, alsmede op de eigendom van de na 2005 ontwikkelde afgeleide rechten die voortvloeien uit de immateriële activa waarop LuxSCS het juridische eigendomsrecht heeft.

189    Ten slotte is LuxSCS ook een licentie- en overdrachtsovereenkomst voor intellectuele-eigendomsrechten (Intellectual Property Assignment and License Agreement) aangegaan met de Europese gelieerde ondernemingen, op grond waarvan zij de handelsmerken en de intellectuele-eigendomsrechten op de Europese websites die deze ondernemingen bezaten, in handen kreeg.

190    De immateriële activa waarop LuxSCS rechten had, omvatten derhalve de volgende drie categorieën intellectuele eigendom: technologie, immateriële vaste marketingactiva en klantgegevens. De technologie bestond uit een volledige waaier die alle aspecten van de activiteit van de Amazon-groep besloeg, met name de technologieën voor het softwareplatform van deze groep, het uiterlijk van de website, de catalogus, afhandeling van bestellingen, logistiek, zoeken en bladeren, klantenservice en personalisering.

191    Ten tweede moet worden opgemerkt dat de Commissie weliswaar betoogt dat LuxSCS geen „unieke en waardevolle functies” uitoefende in verband met de immateriële activa, maar niet betwist dat de immateriële activa die LuxSCS bezat en in het kader van de concerntransactie ter beschikking van LuxOpCo had gesteld, „uniek en waardevol” waren.

192    In het bijzonder is de Commissie niet op onderbouwde wijze opgekomen tegen de stelling van Amazon dat de technologie uniek was omdat er geen vergelijkingspunten bestonden en een essentiële rol vervulde bij de verschillende aspecten van de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa, en dat daarmee dus aanzienlijke inkomsten konden worden gegenereerd. Bovendien wordt niet ter discussie gesteld dat de bedrijfsactiviteiten van de groep, zoals Amazon betoogt, in Europa – en in andere regio’s in de wereld – niet zo omvangrijk hadden kunnen worden en niet een dergelijk succes hadden kunnen oogsten zonder de technologie. Eveneens overtuigend is de stelling van het Groothertogdom Luxemburg dat de Amazon-groep zich in de betrokken periode heeft gebaseerd op haar technologie, die „de kern [van haar] bedrijfsmodel” vormde, als onderscheidende factor ten opzichte van de concurrentie, in die zin dat juist deze technologie de unieke en waardevolle bijdrage heeft geleverd waarmee de Amazon-groep in een zeer concurrerende omgeving met geringe marges, concurrerend kon zijn (en blijven). Bovendien blijkt uit overweging 338 van het bestreden besluit dat zelfs een aantal concurrenten van de Amazon-groep erkent dat het handelsplatform van de groep vanwege een „zeer agressieve strategie voor investeringen in technologie [...] tegenwoordig een moeilijk te evenaren voordeel op de concurrentie vormt”. De technologie vormde dus om een actief waarvoor geen vergelijkingspunt bestond.

193    In dit verband moet overigens worden benadrukt dat de argumenten waarmee de Commissie betoogt dat de technologie op zich niet volstond om de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa te exploiteren en dat de menselijke taken die door de werknemers van LuxOpCo werden verricht, eveneens belangrijk waren, niet hoeven te worden onderzocht. Gesteld al dat deze argumenten gegrond zijn, zij doen immers niet af aan de vaststelling dat de technologie een centrale rol speelde in de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa en om die reden een uniek en waardevol actief vormde.

194    Met betrekking tot de in Europa ingeschreven merken moet worden vastgesteld dat uit de gegevens van het dossier niet blijkt dat er op de datum waarop deze activa, die reeds de internationale bekendheid van de Amazon-groep genoten, aan LuxSCS zijn overgedragen, op de Europese markt vergelijkbare activa bestonden. Derhalve moet worden geoordeeld dat de merken in kwestie uniek waren. Vast staat dat hiermee aanzienlijke inkomsten in Europa konden worden gegenereerd. Deze merken waren dus ook „waardevol”. Voor de klantgegevens bestonden evenmin vergelijkingspunten, en met die gegevens konden grote winsten worden gegenereerd. Derhalve moet worden geoordeeld dat ook deze immateriële activa uniek en waardevol waren.

195    Gelet op punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995 en gezien het feit dat de immateriële activa van de Amazon-groep en met name de technologie unieke en waardevolle activa vormden die LuxSCS bij de concerntransactie gebruikte, kon de Luxemburgse belastingautoriteiten dan ook niet worden verweten dat zij, net als de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, van mening waren dat het volgens de OESO-richtlijnen van 1995 juist was om een andere vennootschap dan LuxSCS te kiezen als te onderzoeken partij. Hoewel een passieve houder van activa, zoals de Commissie in voetnoot 681 van het bestreden besluit heeft gesuggereerd, volgens de OESO-richtlijnen van 2017 niet de meest complexe partij kan zijn en dus de partij kan zijn die in het kader van de toepassing van de TNMM moet worden onderzocht, moet worden vastgesteld dat dit niet het geval was in de betrokken periode, die in de onderhavige zaak enkel aan de OESO-richtlijnen van 1995 hoeft te worden getoetst.

196    In punt 83 van het verweerschrift in zaak T‑318/18 lijkt de Commissie te willen benadrukken dat de keuze van de te onderzoeken partij volgens punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995 slechts „vaak” zal betekenen dat de verbonden onderneming wordt gekozen die „de minst complexe van de bij de transactie betrokken ondernemingen is en die geen unieke en waardevolle immateriële activa bezit”, hoewel dat in dit verband geen absolute regel vormt. Voor zover de Commissie wil stellen dat de regel in punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995 geen absolute regel is, maar een regel waarvan kan worden afgeweken indien bijzondere omstandigheden in verband met de betrokken concerntransactie zulks rechtvaardigen, moet worden vastgesteld dat zij in het bestreden besluit niet heeft uitgelegd waarom deze aanbeveling in casu terzijde moest worden geschoven. De Commissie heeft niet aangetoond dat de Luxemburgse belastingautoriteiten vanwege een bijzonderheid van de in casu aan de orde zijnde concerntransactie, te weten de licentieovereenkomst, hadden moeten afwijken van de regel in punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995.

197    In de tweede plaats en hoe dan ook moet worden vastgesteld dat de Commissie ten onrechte van mening was dat LuxSCS, afgezien van de functies van handhaving van haar intellectuele eigendom, geen „actieve en kritieke” functies uitoefende in verband met de immateriële activa (zie overweging 420 van het bestreden besluit), „geen actieve en kritieke functies” in verband met de immateriële activa (zie overweging 548 van dat besluit), en „geen functies [...] die waarde toevoegen aan de immateriële activa” (zie overweging 526 van dat besluit).

198    Wat ten eerste het door de Commissie gemaakte onderscheid betreft tussen „passief” bezit (overwegingen 418 en 430 van het bestreden besluit) en „actief” bezit van immateriële activa, en tussen „actieve” en „passieve” functies (overweging 548 van dat besluit), moet in navolging van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon worden vastgesteld dat een dergelijk onderscheid in de in casu relevante OESO-richtlijnen niet wordt gemaakt.

199    In punt 1.20 van de OESO-richtlijnen van 1995 wordt immers enkel vermeld dat bij de vaststelling of een vergoeding die in het kader van een concerntransactie is vastgesteld, zakelijk van aard is, in het algemeen moet worden onderzocht of deze vergoeding overeenkomt „met de door elke onderneming uitgeoefende functies” en „de door de partijen uitgeoefende functies met elkaar moeten worden vergeleken”.

200    Het is inderdaad niet uitgesloten dat punt 1.20 van de OESO-richtlijnen van 1995 aldus kan worden uitgelegd dat de term „uitgeoefend” verwijst naar „actieve” functies.

201    Uit punt 1.20 van de OESO-richtlijnen van 1995 blijkt echter niet duidelijk dat in de functieanalyse van de partijen bij de transactie alleen „actieve” functies in aanmerking konden worden genomen. Uit dat punt volgt evenmin dat een entiteit niet kan worden geacht een functie „op zich te nemen” of „uit te oefenen” wanneer zij bepaalde activa bezit en bijvoorbeeld enkel de ontwikkeling of verbetering ervan financiert.

202    Voorts moet worden benadrukt dat het volgens punt 1.22 van de OESO-richtlijnen „interessant en zinvol [kan] zijn om bij de vaststelling en vergelijking van de uitgeoefende functies de activa in aanmerking te nemen die worden of zullen worden uitgevoerd” en dat „in dit verband rekening moet worden gehouden met het soort gebruikte activa (fabrieken, uitrusting, immateriële elementen enz.) en met de kenmerken van die activa (leeftijd, handelswaarde, lokalisatie, bestaan van industriële-eigendomsrechten enz.)”. Met andere woorden, er wordt voor gepleit om bij het onderzoek van de uitgeoefende functies rekening te houden met het feit dat een onderneming in het kader van de concerntransactie activa ter beschikking stelt. Hieruit volgt dus dat de terbeschikkingstelling van immateriële activa, anders dan de Commissie stelt, in aanmerking moest worden genomen bij het onderzoek van de functies die een partij bij een transactie binnen de groep heeft uitgeoefend of op zich heeft genomen, waarbij een onderscheid tussen „actieve” en „passieve” functies irrelevant is.

203    Ten tweede heeft de Commissie, al gesteld dat zij daadwerkelijk onderscheid mocht maken tussen „passieve” en „actieve” functies, ten onrechte geconcludeerd, zoals blijkt uit overweging 420 van het bestreden besluit, dat LuxSCS de immateriële activa louter passief in eigendom had, dat zij de immateriële activa enkel had gehandhaafd en dat haar geen andere actieve functie kon worden toegeschreven.

204    Enerzijds heeft de Commissie geen rekening gehouden met het feit dat LuxSCS die activa wel degelijk heeft geëxploiteerd door deze middels de licentieovereenkomst tegen betaling van een vergoeding ter beschikking te stellen van LuxOpCo.

205    Het staat immers vast dat LuxSCS krachtens de licentieovereenkomst alle immateriële activa van Amazon op het Europese grondgebied in licentie heeft gegeven aan LuxOpCo. Deze overeenkomst had niet alleen betrekking op alle in de inkoopovereenkomst en in de CSA bedoelde immateriële activa, maar ook op de immateriële activa, met name de merken, die zij in 2006 van de Europese gelieerde ondernemingen had ontvangen, en de daaruit voortvloeiende afgeleide rechten. Het feit dat de immateriële activa tegen betaling van de vergoeding in licentie worden gegeven aan LuxOpCo, vormt een exploitatie van deze activa, hetgeen neerkomt op het uitoefenen van een actieve functie.

206    Deze exploitatie komt overeen met een gebruik van de immateriële activa in de zin van het gebruik door LuxSCS, waarvan de Commissie in de overwegingen 430 tot en met 432 van het bestreden besluit de gestelde afwezigheid betreurt.

207    De exploitatie van de immateriële activa door LuxSCS door deze activa in het kader van de licentieovereenkomst aan LuxOpCo ter beschikking te stellen, voldoet ook aan het criterium dat de Commissie in punt 83 van haar verweerschrift in zaak T‑318/18 heeft voorgesteld. Volgens dit criterium is de regel in punt 3.43 van de OESO-richtlijnen van 1995, waarnaar in de punten 183 en 184 hierboven wordt verwezen, door de auteurs van die richtlijnen in het leven geroepen „met als uitgangspunt dat de partij bij een concerntransactie die waardevolle immateriële activa bezit, [...] de partij is die deze activa [...] gebruikt bij de uitoefening van actieve functies in verband met die transactie”. Zonder dat hoeft te worden vastgesteld of de Commissie op goede gronden kan stellen dat dit punt aldus moet worden uitgelegd dat de immateriële activa in een bepaalde mate dienen te worden gebruikt, moet in dit verband worden vastgesteld dat het middels de licentieovereenkomst ter beschikking stellen van de immateriële activa van LuxSCS aan LuxOpCo „gebruik” vormt in de door de Commissie gekozen zin.

208    Anderzijds zij erop gewezen dat LuxSCS door middel van haar financiële deelneming op grond van de CSA aan de ontwikkeling van de immateriële activa heeft bijgedragen. In dit verband zij eraan herinnerd dat LuxSCS, zoals in de laatste zin van het tweede streepje in punt 4 hierboven reeds is opgemerkt, een jaarlijks aandeel van de kosten in verband met het ontwikkelingsprogramma van de CSA moest betalen.

209    In dit verband moet worden benadrukt dat uit de OESO-richtlijnen van 1995 niet blijkt dat de financiële deelneming in een overeenkomst inzake kostendeling niet kan worden beschouwd als een daadwerkelijke deelname aan de ontwikkeling van de activa waarop een dergelijke overeenkomst betrekking heeft. Uit punt 8.15 van de OESO-richtlijnen van 1995, waarin met betrekking tot overeenkomsten inzake kostendeling wordt verklaard dat „[het] waarschijnlijk niet eenvoudig [is] om de relatieve waarde van de bijdrage van elke deelnemer vast te stellen, tenzij alle bijdragen volledig in contanten worden betaald”, volgt integendeel dat een financiële bijdrage aan een dergelijke overeenkomst inzake kostendeling wel degelijk een geldige en waardevolle bijdrage kan zijn, en dus ongeacht de vraag of de entiteit die de financiële bijdrage heeft geleverd, ook bijdragen van andere aard levert. In bepaalde gevallen is het immers niet uitgesloten dat de financiële bijdrage aan een transactie binnen de groep de enige motor achter het (commerciële) succes van de transactie is.

210    Bovendien werd LuxSCS overeenkomstig punt 6.3, onder b), en punt 6.4 van de CSA, in ruil voor haar deelneming in de kosten, samen met A9 mede-eigenaar van een deel van de immateriële activa die in de VS verder werden ontwikkeld en verbeterd. LuxSCS stelde deze ontwikkelingen en verbeteringen op grond van de licentieovereenkomst voortdurend ter beschikking aan LuxOpCo, zodat kan worden aangenomen dat zij vanuit het oogpunt van LuxOpCo toe te schrijven waren aan LuxSCS, en niet aan de Amerikaanse entiteiten. Krachtens de licentieovereenkomst worden de resultaten van de ontwikkelingen en verbeteringen van de immateriële activa aan LuxSCS toegeschreven.

211    Uit het voorgaande volgt dus dat de Commissie in overweging 429 van het bestreden besluit ten onrechte van mening was dat „alleen van de functies die verband hielden met de handhaving van de juridische eigendom van de immateriële activa van LuxSCS feitelijk gezegd [kon] worden dat deze door haar [werden] uitgeoefend”. Ten eerste is het door de Commissie gehanteerde criterium met betrekking tot het onderscheid tussen actieve en passieve functies niet relevant. Ten tweede moet worden vastgesteld dat LuxSCS, ook al moest dit criterium worden gehanteerd, de immateriële activa ter beschikking van LuxOpCo heeft gesteld en door haar financiële deelneming in de CSA aan de ontwikkeling ervan heeft bijgedragen. De Commissie had deze functies in haar functieanalyse van LuxSCS en ook bij de keuze van de te onderzoeken partij in aanmerking moeten nemen.

212    Deze conclusie wordt niet op losse schroeven gezet door de andere argumenten van de Commissie.

213    Ten eerste is de beoordeling van de Commissie in de overwegingen 420 en 421 van het bestreden besluit, die in het onderhavige beroep wordt herhaald (zie punt 181 hierboven), onjuist dat LuxSCS „geen actieve en kritische functies [kon] uitoefenen in verband met de ontwikkeling, de verbetering, het beheer of de exploitatie [van de immateriële activa]”, aangezien LuxSCS „niet langer gerechtigd [was] om de immateriële activa economisch te exploiteren in het kader van de Europese activiteiten van [de Amazon-groep]”.

214    De Commissie heeft deze vaststelling namelijk gebaseerd op de in het bestreden besluit meermaals geponeerde stelling dat LuxSCS een „onherroepelijke” en „exclusieve” licentie aan LuxOpCo had verleend (zie bijvoorbeeld de overwegingen 116, 419, 431, 438, 442 en 450 van dat besluit), hetgeen LuxSCS elke mogelijkheid had ontnomen om de immateriële activa te exploiteren.

215    In dit verband volstaat het eraan te herinneren dat het verlenen van een licentie reeds een exploitatie vormt.

216    Ten tweede wordt aan de in punt 211 hierboven vermelde conclusie niet afgedaan door de beoordeling van de Commissie in overweging 421 van het bestreden besluit, die zij in het kader van het onderhavige beroep heeft herhaald (zie punt 181 hierboven), namelijk dat LuxSCS niet het vermogen had om functies uit te oefenen omdat zij geen werknemers had.

217    In dit verband moet worden opgemerkt dat de vraag of LuxSCS al dan niet het vermogen had om volledig alleen een onderneming voor elektronische handel te exploiteren, anders dan de Commissie stelt, irrelevant is voor de beoordeling van de functies van LuxSCS in verband met de exploitatie van de immateriële activa. Zoals in punt 204 hierboven is uiteengezet, heeft LuxSCS de immateriële activa daadwerkelijk geëxploiteerd door deze in licentie te geven aan LuxOpCo.

218    Bovendien hoefde LuxSCS, anders dan de Commissie stelt, geen eigen werknemers te hebben om bij te dragen aan de voortdurende ontwikkeling van de immateriële activa. LuxSCS droeg immers daaraan bij door haar financiële deelneming in de CSA.

219    Ten derde wordt aan de in punt 211 hierboven vermelde conclusie niet afgedaan door het argument van de Commissie dat de financiële bijdrage van LuxSCS aan de ontwikkeling van de immateriële activa louter kunstmatig was geweest, aangezien de financiering van de ontwikkeling van de immateriële activa afkomstig was uit de rekeningen van LuxOpCo, hetgeen betekende dat LuxOpCo alle functies heeft uitgeoefend die krachtens de CSA aan LuxSCS waren toegekend.

220    De herkomst van het kapitaal waarmee LuxSCS de krachtens de CSA op haar rustende financiële verplichtingen nakomt, en dus het feit dat dit kapitaal voortkwam uit de betaling van de royalty door LuxOpCo, zijn immers niet relevant. Het geïnvesteerde kapitaal hoeft volgens de OESO-richtlijnen van 1995 niet uit een welbepaalde bron afkomstig te zijn. Het is niet uitgesloten dat dit kapitaal afkomstig is van een royalty als de onderhavige, of van een andere bron van inkomsten, zoals een lening.

221    Hoe dan ook staat vast dat LuxSCS naast de inkomsten uit de royalty eigen vermogen had. Zoals het Groothertogdom Luxemburg heeft opgemerkt, heeft LuxSCS de verliezen die zij in haar eerste exploitatiejaren heeft geleden, met haar eigen vermogen en zonder tegemoetkoming van LuxOpCo weten op te vangen. In 2006 was het bedrag van de royalty die LuxOpCo aan LuxSCS had betaald, overigens veel lager dan de betalingen die LuxSCS krachtens de inkoopovereenkomst en de CSA had verricht.

222    In de derde plaats betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de beoordeling van de Commissie, met name in de overwegingen 407 en 547 van het bestreden besluit, dat LuxSCS niet kon worden geacht „unieke en waardevolle” functies te hebben uitgeoefend (zie overwegingen 407 en 547 van het bestreden besluit).

223    Wat het begrip „unieke en waardevolle functies” betreft, zij erop gewezen dat deze termen in de OESO-richtlijnen van 1995 niet voorkomen. Alleen de uitdrukking „unieke en waardevolle activa” wordt verscheidene malen gebruikt, met name in de delen met betrekking tot de TNMM en de profit-splitmethode, meestal om te verwijzen naar immateriële activa (ontwikkeling of eigendom) (zie bijvoorbeeld de punten 1.8, 3.19, 3.43 en 6.26 van die richtlijnen).

224    Pas in de OESO-richtlijnen van 2017, die in deze zaak niet relevant zijn, wordt duidelijk verwezen naar „unieke en waardevolle” functies of bijdragen, en wordt onderscheid gemaakt tussen „unieke en waardevolle functies” en „routinematige functies”. Zoals in punt 184 hierboven reeds is opgemerkt, wordt het begrip „unieke en waardevolle activa” in punt 6.17 van de OESO-richtlijnen van 2017 gedefinieerd. Daarentegen wordt het begrip „unieke en waardevolle functies” door de auteurs van de OESO-richtlijnen van 2017 weliswaar vaak gebruikt, maar in dit verband nergens omschreven.

225    De hoofdpartijen hebben verduidelijkt wat zij onder „routinematige functies” verstaan. Ter terechtzitting heeft het Groothertogdom Luxemburg opgemerkt dat een entiteit „routinematige functies” uitoefent wanneer zij gebruikelijke functies uitoefent, dat wil zeggen functies die ook andere ondernemingen zouden kunnen uitoefenen. Het gaat dus in wezen om functies waarvoor gemakkelijk vergelijkingspunten kunnen worden gevonden. Amazon heeft ter terechtzitting benadrukt dat het begrip „routinematige functie” niet betekent dat de betrokken functies geen waarde hebben, maar dat zij eenvoudig kunnen worden gewaardeerd (in het Engels „benchmarked”) en vergoed. De Commissie heeft deze opvatting niet in twijfel getrokken. Blijkens punt 14 (voetnoot 18) van het verweerschrift in zaak T‑318/18 verwijst de term „routinematig” volgens de Commissie naar functies die niet uniek zijn en waarvoor op de vrije markt vergelijkingspunten bestaan. Evenzo stelt de Commissie in punt 17 (voetnoot 21) van het verweerschrift in zaak T‑816/17 „routinematige” functies en functies die „niet uniek en waardevol zijn” tegenover elkaar.

226    In casu hoeft niet te worden vastgesteld of het de Commissie op basis van de OESO-richtlijnen van 1995 reeds vrijstond om aan de hand van het begrip „unieke en waardevolle functies” na te gaan of er sprake was van een zakelijke prijs, aangezien dit begrip reeds van toepassing was toen de OESO-richtlijnen van 1995 van kracht waren, ook al werd daarin niet uitdrukkelijk naar dat begrip verwezen, of dat het criterium in verband met de „unieke en waardevolle functies” hiertoe pas na de vaststelling van de OESO-richtlijnen van 2017 in aanmerking mocht worden genomen.

227    De hoofdpartijen hebben de relevantie van dit criterium immers hoe dan ook niet ter discussie gesteld, maar stellen het wel allemaal centraal in hun argumenten als relevant element voor de beoordeling van hun situatie. In dit verband moet worden opgemerkt dat de partijen, net als bij het begrip „unieke en waardevolle activa” (zie punt 176 hierboven), de termen „unieke en waardevolle functies” niet hebben gedefinieerd.

228    Wat de betekenis van het begrip „unieke en waardevolle functies” betreft, moet er in deze zaak van worden uitgegaan, zoals in punt 184 hierboven is opgemerkt, en gelet op de wijze waarop partijen deze termen hebben opgevat (zie punt 225 hierboven), dat het begrip „unieke functie” verwijst naar de situatie waarin voor een bepaalde functie geen vergelijkingspunt bestaat. Het begrip „waardevolle functie” heeft met name betrekking op het feit dat met de betrokken functie aanzienlijke inkomsten kunnen worden gegenereerd. In dit verband moet worden vastgesteld dat het feit dat een bepaalde functie als „uniek” wordt aangeduid, weliswaar uitsluit dat die functie als „routinematig” wordt aangemerkt, maar dat voor het begrip „waardevolle functie” niet dezelfde redenering kan worden gevolgd. Er bestaan ook „routinematige functies” waarmee aanzienlijke inkomsten kunnen worden gegenereerd en die daarom als „waardevolle functies” kunnen worden aangemerkt.

229    Zoals in punt 191 hierboven is uiteengezet, wordt in casu niet betwist dat de immateriële activa waarop de licentieovereenkomst betrekking had, uniek en waardevol waren.

230    Daarnaast heeft LuxSCS niet alleen deze unieke en waardevolle immateriële activa die zij in eigendom had, geëxploiteerd, maar heeft zij ook financieel bijgedragen aan de ontwikkeling ervan. Bijgevolg volgt uit hetgeen in de punten 203 tot en met 211 hierboven is aangegeven, dat de Commissie alle functies van LuxSCS in verband met de immateriële activa als uniek en waardevol had moeten beschouwen. De stelling in overweging 547 van het bestreden besluit dat de Luxemburgse belastingdienst een functieanalyse had moeten eisen waaruit bleek dat LuxSCS „unieke en waardevolle functies” had uitgeoefend, is dus niet gerechtvaardigd en moet bijgevolg worden afgewezen. Gelet op de functies en activa van LuxSCS is de conclusie van de Commissie dat LuxSCS als de te onderzoeken partij had moeten worden beschouwd, derhalve niet overtuigend.

–       Door LuxSCS gedragen risico’s

231    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen in wezen dat LuxSCS de risico’s in verband met de immateriële activa als zodanig droeg, terwijl LuxOpCo slechts de risico’s in verband met haar activiteiten als detailhandelaar droeg. LuxSCS heeft bovendien financiële risico’s in verband met de immateriële activa gedragen, aangezien zij moest voldoen aan de krachtens de inkoopovereenkomst en de CSA op haar rustende verplichting tot betaling van inkoop- en CSA-kosten aan ATI en A9.

232    De Commissie is het oneens met deze argumenten.

233    Zij betoogt in het bijzonder dat noch in de beslissingen van de enige bestuurder van LuxSCS, noch in de verslagen van de algemene vergaderingen van LuxSCS melding wordt gemaakt van kritieke beslissingen inzake risicobeheer. LuxSCS had in werkelijkheid noch het financiële, noch het operationele vermogen om deze risico’s te dragen. LuxSCS heeft de kosten in verband met de inkoopovereenkomst en de CSA enkel kunnen dragen dankzij de financiering die zij jaarlijks ontving via de royalty’s die LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst betaalde, zodat het kapitaal van LuxSCS nooit aan het risico is blootgesteld. Bovendien heeft LuxSCS van haar moedermaatschappij een aanzienlijk startkapitaal ontvangen, waarmee de inkoopkosten werden gedekt. Hoe dan ook heeft LuxSCS de financiële risico’s op grond van de licentieovereenkomst aan LuxOpCo overgedragen. De door LuxSCS in aanmerking genomen risico’s zijn dus theoretisch, aangezien LuxSCS de licentieovereenkomst kon opzeggen en een licentie aan een andere verbonden dan wel onafhankelijke partij kon verlenen. De financiële risico’s van LuxSCS waren eveneens theoretisch omdat haar financiële deelneming in de CSA werd gefinancierd uit de door LuxOpCo betaalde royalty en het bedrag van de betalingen uit hoofde van de CSA aan de inkomsten van LuxOpCo was gekoppeld.

234    Dienaangaande moet meteen worden opgemerkt dat LuxSCS, aangezien zij overeenkomstig punt 3.1 van de overdrachtsovereenkomst die zij op 1 januari 2005 met ATI had gesloten, volledige eigendom had verkregen van een deel van de immateriële activa, alle risico’s in verband met het bestaan van immateriële activa als zodanig droeg. Het ging bijvoorbeeld om risico’s zoals betwisting door een derde of verval van de immateriële activa. Dit is het logische gevolg van het feit dat LuxSCS eigenaar van deze activa was. Gelet op de op 1 januari 2005 met ATI gesloten licentieovereenkomst droeg LuxSCS ook de risico’s in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa door de Amerikaanse entiteiten ATI en A9.

235    Aangezien LuxSCS tijdens de betrokken periode een licentie had voor het andere deel van de immateriële activa als bedoeld in punt 3.1 van de licentieovereenkomst met ATI van 1 januari 2005 en in de punten 6.1 en 6.2 van de CSA, droeg LuxSCS financiële risico’s in verband met deze activa, die zij voor haar deelneming in de CSA had gebruikt. Meer in het bijzonder was de kostenverdeling tussen de partijen bij de CSA vastgelegd in de punten 4 en 5 van die overeenkomst. Krachtens deze punten van de CSA was LuxSCS verplicht de kosten in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa te dragen. De verdeling van de kosten hing weliswaar af van het aandeel van de in Europa behaalde winsten in vergelijking met de wereldwijd behaalde winsten, maar de kosten als zodanig stonden geheel los van de in Europa behaalde winsten. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat LuxSCS de financiële gevolgen van een eventueel negatief verschil tussen de ontwikkelingskosten en de door LuxOpCo betaalde royalty had moeten dragen. Indien LuxOpCo verlies had geleden of een lage winst had behaald, hadden de door LuxSCS gedragen vaste kosten, hoofdzakelijk de betalingen krachtens de inkoopovereenkomst en de CSA, niet kunnen worden gedekt met de royalty. Met andere woorden, LuxSCS liep het risico over onvoldoende inkomsten te beschikken om de in de inkoopovereenkomst en de CSA vastgelegde inkoop- en kostenverdelingsbetalingen te verrichten.

236    Met betrekking tot deze financiële risico’s moet worden benadrukt dat de Commissie, ondanks een verklaring die zij ter terechtzitting heeft gedaan en niet heeft gestaafd, niet heeft aangetoond dat de op LuxSCS rustende verplichting om de uit hoofde van de CSA verschuldigde betalingen te verrichten, daadwerkelijk nauwkeurig was gekoppeld aan de royaltybetaling door LuxOpCo. Zoals de Commissie in overweging 445 van het bestreden besluit overigens zelf heeft opgemerkt, stemden de door LuxSCS als royalty ontvangen bedragen daarentegen niet rechtstreeks overeen met de bedragen die LuxSCS op grond van de CSA verschuldigd was. Zo was de in 2006 door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty veel lager dan de door LuxSCS verrichte inkoop- en kostenverdelingsbetalingen.

237    Wat de door LuxSCS gedragen financiële risico’s betreft, heeft de Commissie niet kunnen aantonen dat deze vennootschap niet over aanzienlijke eigen middelen beschikte. Met betrekking tot het startkapitaal van LuxSCS, dat de Commissie in overweging 445 van het bestreden besluit als irrelevant heeft aangemerkt, staat vast dat LuxSCS, althans voor het jaar 2006, dankzij dit kapitaal zonder tegemoetkoming van LuxOpCo de verliezen heeft weten op te vangen die zij in de eerste exploitatiejaren had geleden.

238    Ten slotte is het juist dat LuxOpCo volgens de punten 2.3 en 9.2 van de licentieovereenkomst verplicht was de immateriële activa te beschermen. Enerzijds was LuxOpCo krachtens punt 2.3 van die overeenkomst inderdaad verplicht alle nodige maatregelen te nemen om de rechten van LuxSCS op de immateriële activa te beschermen, en anderzijds was LuxOpCo krachtens punt 9.2 van die overeenkomst verplicht om elk ongeoorloofd gebruik van immateriële activa op eigen kosten te voorkomen en daartegen vervolging in te stellen. LuxOpCo droeg dus de risico’s in verband met de bescherming van de immateriële activa.

239    Dit neemt niet weg dat LuxSCS vanwege haar financiële deelneming in de CSA de andere risico’s in verband met de immateriële activa droeg.

240    Uit de bepalingen van de licentieovereenkomst blijkt immers niet dat LuxSCS andere risico’s dan die welke voortvloeien uit de punten 2.3 en 9.2 van die overeenkomst, namelijk de risico’s in verband met de verplichting om de immateriële activa te beschermen, aan LuxOpCo heeft overgedragen. Anders dan de Commissie suggereert, bevat de licentieovereenkomst dus geen enkele bepaling inzake de overdracht als zodanig van alle risico’s in verband met de immateriële activa van LuxSCS aan LuxOpCo. Meer bepaald bevat de licentieovereenkomst geen enkele bepaling inzake de overdracht van de risico’s in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa.

241    Aangezien zij niet wordt gestaafd door de bepalingen van de licentieovereenkomst, kan derhalve niet worden ingestemd met de conclusie van de Commissie, met name in overweging 438 van het bestreden besluit, dat LuxSCS de risico’s in verband met de ontwikkeling, het beheer en de exploitatie van de immateriële activa en de intellectuele eigendom aan LuxOpCo heeft overgedragen.

242    Uit het voorgaande volgt dus dat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon op goede gronden kunnen stellen dat LuxSCS de risico’s droeg in verband met de eigendom en de ontwikkeling van de immateriële activa die worden gebruikt voor de exploitatie van de Europese activiteiten, met inbegrip van de financiële risico’s in verband met de exploitatie van deze immateriële activa, terwijl LuxOpCo hoofdzakelijk slechts de risico’s droeg in verband met haar eigen activiteiten als detailhandelaar, en in het bijzonder de risico’s in verband met diensten via het handelsplatform.

–       Conclusie over de functieanalyse van LuxSCS en de gevolgen van deze conclusie voor de keuze van deze onderneming als te onderzoeken partij

243    Gelet op de overwegingen in de punten 162 tot en met 242 hierboven dienen zich twee vaststellingen aan.

244    In de eerste plaats kan de door de Commissie uitgevoerde functieanalyse van LuxSCS niet worden onderschreven. De Commissie heeft de functies van LuxSCS onderschat. Wat de immateriële activa betreft, heeft de Commissie met name geen rekening gehouden met het feit dat LuxSCS zowel volgens de contractuele afspraken als in de praktijk immateriële activa ter beschikking stelde die geen vergelijkingspunten op de markt hadden en dus uniek en waardevol waren. Volgens de voor deze zaak relevante versie van de OESO-richtlijnen kon in beginsel enkel op grond van dit element worden geconcludeerd dat LuxSCS niet als de minst complexe, en dus te onderzoeken, partij kon worden beschouwd.

245    Hoe dan ook moet worden vastgesteld dat indien de Luxemburgse belastingautoriteiten, zoals de Commissie betoogt, „unieke en waardevolle functies” in aanmerking hadden moeten nemen, de Commissie is voorbijgegaan aan het feit dat LuxSCS de immateriële activa in het kader van de onderzochte concerntransactie wel degelijk exploiteerde. De terbeschikkingstelling van de immateriële activa met een maximumwaarde stemde overeen met het feit dat zij in het kader van de licentieovereenkomst (de concerntransactie) een unieke en waardevolle functie vervulden. Zoals uit de punten 203 tot en met 242 volgt, heeft LuxSCS in het kader van de concerntransactie een aantal andere functies vervuld dan het ter beschikking stellen van de immateriële activa aan LuxOpCo. De Commissie heeft deze functies, die als uniek en waardevol konden worden beschouwd, buiten beschouwing gelaten.

246    De Commissie heeft evenmin naar behoren rekening gehouden met het feit dat LuxSCS, zowel volgens de contractuele afspraken als in de praktijk, alle risico’s droeg in verband met deze activa en de ontwikkeling ervan in het kader van de licentieovereenkomst, los van de vraag of LuxSCS zelf onder zeggenschap stond van de Amerikaanse entiteiten en of LuxSCS zich toelegde op de technische ontwikkeling van de immateriële activa dan wel of de ontwikkeling van de intellectuele eigendom, aangezien LuxSCS daaraan financieel bijdroeg, voortvloeide uit de technische inspanningen van de Amerikaanse entiteiten ATI en A9. Aldus heeft de Commissie tevens de beschrijving van de door LuxSCS gedragen risico’s geminimaliseerd.

247    In deze omstandigheden kan de Luxemburgse belastingautoriteiten niet worden verweten net als de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, van mening te zijn geweest dat het volgens de OESO-richtlijnen van 1995 juist was om LuxSCS niet als te onderzoeken partij te kiezen.

248    In de tweede plaats moet hoe dan ook worden vastgesteld dat de Commissie, zelfs indien haar stelling moest worden aanvaard dat LuxSCS de immateriële activa louter passief in eigendom had en geen onderneming was die daarmee verband houdende actieve functies heeft uitgeoefend, zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat LuxSCS als te onderzoeken partij in aanmerking had moeten worden genomen.

249    Er zij immers aan herinnerd dat de te onderzoeken partij in de regel de partij is waarop de TNMM op de meest betrouwbare wijze kan worden toegepast en waarvoor de meest betrouwbare vergelijkingspunten kunnen worden gevonden.

250    In casu moet worden vastgesteld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat het gemakkelijker was om met LuxSCS vergelijkbare ondernemingen dan met LuxOpCo vergelijkbare ondernemingen te vinden, en evenmin dat er betrouwbaardere vergelijkingsgegevens hadden kunnen worden verkregen als LuxSCS als te onderzoeken entiteit was gekozen.

251    Zoals uit overweging 557 van het bestreden besluit volgt, had de Commissie bij de vaststelling van de passende opslag voor de royalty moeten erkennen dat er geen vergelijkingspunten bestonden voor LuxSCS.

252    Bijgevolg moet worden ingestemd met het betoog van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat de Commissie ten onrechte van mening was dat LuxSCS als te onderzoeken entiteit voor de toepassing van de TNMM moest worden gekozen. Louter op grond van de voorgaande overwegingen kan worden ingestemd met het volledige betoog van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon inzake de primaire vaststelling van de Commissie dat er sprake was van voordeel, zonder dat een functieanalyse van LuxOpCo hoeft te worden verricht en hoeft te worden nagegaan of de Commissie de CUP-methode op goede gronden buiten toepassing heeft gelaten.

253    Volledigheidshalve moet evenwel worden opgemerkt dat de beoordelingen van de Commissie met betrekking tot het bestaan van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ook buiten beschouwing moeten worden gelaten om andere redenen dan die welke verband houden met de keuze van de te onderzoeken partij en met de functieanalyse van LuxSCS, zoals die hierboven zijn uiteengezet. Zelfs indien zou moeten worden ingestemd met de niet-gerechtvaardigde conclusie van de Commissie dat LuxSCS de te onderzoeken partij was, moet het betoog van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dus worden aanvaard, en wel om de volgende redenen.

ii)    Vergoeding die de Commissie voor LuxSCS heeft berekend op basis van de premisse dat zij de te onderzoeken partij was

254    In de overwegingen 550 tot en met 560 van het bestreden besluit heeft de Commissie getracht de TNMM zelf toe te passen door LuxSCS als te onderzoeken partij te kiezen. Aan het einde van haar analyse, in overweging 559 van het bestreden besluit, is de Commissie tot de slotsom gekomen dat de „zakelijke vergoeding” voor LuxSCS krachtens de licentieovereenkomst gelijk moest zijn aan de som van twee onderdelen, namelijk enerzijds de door LuxSCS gedragen inkoop- en CSA-kosten in verband met de immateriële activa zonder opslag, en anderzijds de rechtstreeks door LuxSCS gedragen algemene exploitatiekosten voor de uitvoering van functies in verband met de handhaving van haar juridische eigendom van de immateriële activa (hierna: „handhavingskosten”), verhoogd met 5 % (hierna: de „vergoeding van LuxSCS”). In dit verband moet worden opgemerkt dat de vergoeding van LuxSCS in werkelijkheid overeenkomt met de royalty die LuxSCS volgens de Commissie bij LuxOpCo had moeten innen.

255    Met de tweede grief van het tweede onderdeel van het eerste middel en het derde onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het vierde middel in zaak T‑318/18 betogen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon in wezen dat de Commissie, zelfs indien moest worden aanvaard dat LuxSCS in het kader van de TNMM als de te onderzoeken partij kon worden beschouwd (quod non), bij de toepassing van de TNMM andere fouten heeft gemaakt. De berekening op basis waarvan de Commissie de „zakelijke vergoeding” voor LuxSCS, namelijk de door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royalty, heeft vastgesteld, is immers niet overtuigend.

256    Dit betoog moet in het licht van de twee door de Commissie onderscheiden onderdelen (zie punt 254 hierboven) worden benaderd.

–       Eerste onderdeel van de aan LuxSCS verschuldigde royalty (inkoop- en CSA-kosten)

257    Met betrekking tot het eerste onderdeel van de aan LuxSCS verschuldigde royalty (zie punt 254 hierboven), betoogt het Groothertogdom Luxemburg met de eerste grief van het tweede onderdeel van het eerste middel dat de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty niet alleen een afspiegeling moet zijn van de ontwikkelingskosten, maar ook van de waarde van de immateriële activa. Deze waarde staat los van deze kosten en dus van de betalingen die LuxSCS op grond van de CSA heeft verricht. In punt 73 van het verzoekschrift en in de punten 32 en volgende van de repliek in zaak T‑318/18 voert Amazon in wezen dezelfde grief aan. Bovendien hadden de aan de CSA en de inkoopovereenkomst verbonden kosten, die krachtens de licentieovereenkomst in ruil voor de terbeschikkingstelling door LuxSCS van de immateriële activa werden betaald, volgens het Groothertogdom Luxemburg moeten worden opgenomen in de kosten waarop een opslag wordt toegepast.

258    De Commissie verwerpt deze argumenten.

259    Volgens haar strekt een overeenkomst inzake kostendeling zoals de CSA tot de verdeling van de kosten in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa, en niet tot het behalen van winst op de exploitatie van de Europese activiteiten. ATI en A9 zouden dus buiten de terugbetaling van de inkoop- en CSA-kosten geen deel van de winst uit de bedrijfsactiviteiten in Europa mogen verkrijgen. In het bestreden besluit is de vergoeding van LuxSCS dus terecht aldus vastgesteld dat zij terugbetaling van de inkoopbetalingen en van de ontwikkelingskosten van de CSA omvatte. De Commissie herinnert er in dit verband aan dat LuxSCS louter om een fiscale reden bestond. De licentieovereenkomst is niet rechtstreeks tussen de Amerikaanse entiteiten en LuxOpCo, maar tussen LuxSCS en LuxOpCo gesloten, met als doel te voorkomen dat de royalty’s in de Verenigde Staten zouden worden belast. Indien LuxSCS niet had bestaan, zouden ATI en A9 een overeenkomst inzake kostendeling (en geen licentieovereenkomst) met LuxOpCo hebben gesloten, zodat alleen LuxOpCo de betalingen had hoeven te verrichten. Bovendien bestond de activiteit van LuxSCS enkel in het bezit van de immateriële activa. LuxSCS heeft zelf niet rechtstreeks functies op het gebied van ontwikkeling van de intellectuele eigendom uitgeoefend, en had daarvoor dus geen vergoedingen moeten ontvangen. Zij heeft geen enkele rol gespeeld bij het gebruik of de ontwikkeling van de immateriële activa en heeft geen enkel toezicht op deze ontwikkelingsfuncties en de daarmee samenhangende risico’s uitgeoefend. Volgens de Commissie hoefde er dus geen opslag te worden toegepast op de inkoop- en CSA-kosten, aangezien het slechts gaat om kosten die LuxSCS aan LuxOpCo doorberekent en waarbij LuxSCS geen enkele functie in verband met de immateriële activa uitoefent. De vergoeding van LuxSCS had juist een afspiegeling moeten zijn van het feit dat de functies en risico’s die krachtens de CSA aan LuxSCS waren toegekend, in feite door LuxOpCo werden gedragen. Hoe dan ook is de Commissie in haar functieanalyse niet voorbijgegaan aan het feit dat LuxSCS de juridische eigenaar van de immateriële activa was.

260    Vooraf moet worden opgemerkt dat voor het onderzoek van de vraag of een royalty zoals in casu een marktuitkomst is, moet volgens de OESO-richtlijnen van 1995 worden gekeken naar de waarde van de immateriële activa, en niet naar de ontwikkelings- en onderhoudskosten ervan. Uit punt 6.27 van die richtlijnen blijkt immers dat de ontwikkelingskosten van de immateriële activa weliswaar in aanmerking kunnen worden genomen voor de vaststelling van de vergelijkbaarheid of de relatieve waarde van de bijdrage van de verschillende partijen bij een transactie, maar dat er geen noodzakelijk verband bestaat tussen deze kosten en de waarde van de immateriële activa. In het bijzonder is de daadwerkelijke theoretische waarde van een immaterieel goed vaak niet meetbaar op basis van de kosten die voor de ontwikkeling en het behoud van dat immateriële goed zijn gemaakt. Zoals blijkt uit punt 6.2 van die richtlijnen, kunnen „immateriële goederen” een aanzienlijke waarde hebben, ook al hebben zij geen boekwaarde op de balans van de vennootschap. Zoals ten slotte uit de punten 1.22 en 6.27 van deze richtlijnen blijkt, gaat het daarbij om de zogenoemde „handelswaarde” of „marktwaarde”. Overigens moet worden benadrukt dat deze waarde onderhevig kan zijn aan schommelingen in de tijd.

261    In casu rijst de vraag of het eerste onderdeel van de vergoeding van LuxSCS, zoals de Commissie dat onderdeel in het bestreden besluit heeft berekend, namelijk, ten eerste, de betaling van inkoopkosten zonder opslag, en, ten tweede, de betalingen krachtens de CSA, ook zonder opslag, daadwerkelijk een afspiegeling vormt van de waarde van de immateriële activa die aan LuxOpCo in licentie zijn gegeven.

262    In de eerste plaats kan inderdaad worden aangenomen dat de inkoopkosten die LuxSCS aan de Amerikaanse entiteiten heeft betaald in ruil voor de eigendomsoverdracht van een deel van de reeds bestaande immateriële activa en voor een licentie op de resterende reeds bestaande immateriële activa (zie punt 4 hierboven), een afspiegeling vormen van de waarde van de immateriële activa bij de sluiting van de inkoopovereenkomst in 2005.

263    Hoewel het bedrag van de inkoopbetaling geen vrij op de markt overeengekomen prijs is, betreft het immers, zoals Amazon in punt 73 van het verzoekschrift in zaak T‑318/18 aangeeft, de prijs die in ruil voor de verwerving van de immateriële activa van vóór 2005 is betaald. Een dergelijke betaling kan, anders dan de ontwikkelingskosten, een afspiegeling vormen van de waarde van de immateriële activa waarop de eigendomsoverdracht betrekking heeft, te weten de immateriële activa die in 2005 reeds bestonden.

264    Niettemin moet worden benadrukt dat de immateriële activa, zoals met name het Groothertogdom Luxemburg heeft verklaard zonder op dit punt door de Commissie te zijn weersproken, in de betrokken periode aanzienlijk in waarde zijn gestegen dankzij de voortdurende innovatie in de technologie die onder meer door de Amerikaanse entiteiten van Amazon is ontwikkeld en dankzij de groeiende bekendheid van het merk Amazon en dus van de immateriële activa in verband met de marketing in Europa en de rest van de wereld. De loutere optelling van de ontwikkelingskosten zonder opslag (betalingen krachtens de CSA) bij de prijs die is betaald voor de verwerving van de reeds bestaande immateriële activa (inkoopbetaling), zoals de Commissie in overweging 555 van het bestreden besluit heeft gedaan, houdt geen rekening met het feit dat de waarde van de reeds bestaande immateriële activa in casu tijdens de betrokken periode is gestegen, aangezien die activa geleidelijk aan zijn ontwikkeld en verbeterd door de Amerikaanse entiteiten en gedeeltelijk zijn vervangen. De loutere doorberekening van de betaling krachtens de inkoopovereenkomst, die de Commissie aanvoert en die kan worden aanvaard als de aanvankelijke waarde van de immateriële activa in 2005, vormt dus geen afspiegeling van de marktwaarde van die immateriële activa gedurende de gehele betrokken periode.

265    Bovendien heeft de Commissie zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat de betalingen die LuxSCS krachtens de inkoopovereenkomst heeft verricht, zonder toepassing van opslag aan LuxOpCo konden worden doorberekend. Het ontbreken van een opslag vormt geen afspiegeling van wat onafhankelijke partijen in het kader van een vrijemarkttransactie zouden hebben aanvaard, en vormt dus een fout in de berekening van de vergoeding van LuxSCS. Er kan namelijk redelijkerwijs worden aangenomen, wat overigens ook met name uit punt 6.14 van de OESO-richtlijnen van 1995 blijkt, dat onafhankelijke partijen die op de markt opereren, ernaar streven winst te behalen uit de terbeschikkingstelling van hun activa. De toepassing van een opslag bij de berekening van een vergoeding als de onderhavige lijkt dan ook een gangbare situatie op de markt te zijn. Zoals Amazon in punt 98 van het verzoekschrift in zaak T‑318/18 betoogt, had de Commissie, indien zij de opties voor LuxSCS had onderzocht, zoals in voormeld punt 6.14 wordt bepleit, kunnen vaststellen dat er in Europa veel e-commercebedrijven actief waren, zodat LuxSCS de immateriële activa hoger had kunnen waarderen dan enkel de ontwikkelingskosten ervan.

266    In de tweede plaats zij er met betrekking tot de betalingen krachtens de CSA op gewezen dat, zoals hierboven is uiteengezet, uit punt 6.27 van OESO-richtlijnen van 1995 volgt dat de ontwikkelingskosten van de immateriële activa weliswaar in aanmerking kunnen worden genomen voor de vaststelling van de vergelijkbaarheid of de relatieve waarde van de bijdrage van de verschillende partijen bij een transactie, maar dat er geen noodzakelijk verband bestaat tussen de ontwikkelingskosten en de waarde van immateriële activa. De door de Commissie gesuggereerde doorberekening van de betaling op grond van de CSA komt enkel overeen met de terugbetaling van de kosten die LuxSCS moet dragen voor de ontwikkeling van de immateriële activa, en vormt geen afspiegeling van de waarde van de verbeterde immateriële activa. Loutere terugbetaling van de ontwikkelingskosten, zonder toepassing van een opslag, stemt niet overeen met een marktuitkomst.

267    In dit verband zij eraan herinnerd dat het voorwerp van de concerntransactie waarop het onderzoek van de Commissie betrekking heeft, de licentie voor de immateriële activa is die LuxSCS aan LuxOpCo heeft gegeven, waarbij erop zij gewezen dat LuxSCS partij bij de CSA was. Het staat vast dat ATI en A9 functies uitoefenden voor de ontwikkeling van een deel van de immateriële activa. Het argument van de Commissie dat ATI en A9 door middel van de CSA-betalingen een „vergoeding” voor deze functies ontvingen, getuigt echter van een onjuiste opvatting van de CSA door de Commissie. Blijkens punt 4.3 van de CSA werden de betalingen die LuxSCS krachtens de CSA verrichtte, uitsluitend berekend als een percentage van de door de partijen bij de CSA gemaakte ontwikkelingskosten. Het is juist dat de deelneming van LuxSCS in de ontwikkelingskosten evenredig is aan de winst die is behaald door de entiteiten die eigendom zijn van LuxSCS, en dus van LuxOpCo, in vergelijking met de winst die door ATI en A9 is behaald. Dit neemt niet weg dat de betalingen krachtens de CSA aldus overeenkomen met een gering gedeelte van de ontwikkelingskosten van de immateriële activa die in het kader van de CSA zijn ontwikkeld en overeenkomstig de licentieovereenkomst ter beschikking van LuxOpCo zijn gesteld, en dat zij dus geen afspiegeling vormen van de marktwaarde van deze immateriële activa. Een zakelijke royalty uit hoofde van de licentieovereenkomst zou juist een afspiegeling van die waarde moeten zijn.

268    Gelet op het voorgaande doet de omstandigheid dat LuxSCS de ontwikkelingsfuncties niet rechtstreeks zelf heeft uitgeoefend, niet af aan de vaststelling dat het bedrag van de door LuxOpCo betaalde royalty een afspiegeling moet vormen van de waarde van de immateriële activa.

269    De Commissie kon derhalve niet stellen dat de vergoeding van LuxSCS kon worden vastgesteld op basis van een loutere doorberekening van de ontwikkelingskosten van de immateriële activa.

270    De overige argumenten van de Commissie laten de conclusie in punt 269 hierboven onverlet.

271    Ten eerste heeft de Commissie aangevoerd dat LuxSCS slechts een tussenpersoon was en enkel de in verband met de inkoopovereenkomst en de CSA gedragen kosten aan LuxOpCo heeft overgedragen om vervolgens een deel van de royalty die LuxOpCo voor de licentieovereenkomst heeft ontvangen, aan A9 en ATI over te dragen in het bedrag van deze kosten. Het verschil tussen de als royalty ontvangen bedragen en de uit hoofde van de CSA verrichte betalingen is aan LuxSCS toegeschreven en eventueel door haar vennoten overgenomen, zonder dat LuxSCS een functie heeft uitgeoefend op grond waarvan deze bedragen aan haar konden worden toegerekend.

272    Zelfs indien moest worden aangenomen dat LuxSCS slechts een tussenpersoon was, namelijk dat zij tussen LuxOpCo en de Amerikaanse entiteiten ATI en A9 in stond, die geen ontwikkelingsfuncties hadden uitgeoefend, neemt dit echter niet weg dat het bedrag van de royalty die LuxOpCo had moeten betalen, en dus de vergoeding van LuxSCS, een afspiegeling had moeten vormen van de handelswaarde van de krachtens de licentieovereenkomst ter beschikking gestelde immateriële activa. De door de Commissie aangevoerde loutere doorberekening van de betaling uit hoofde van de CSA komt slechts overeen met de terugbetaling van de kosten die LuxSCS moest dragen voor de ontwikkeling van de immateriële activa, en vormt geen afspiegeling van de handelswaarde van die immateriële activa.

273    Indien de Commissie met de in punt 271 hierboven vermelde argumenten wil betogen dat de belastbare grondslag van LuxOpCo lager was doordat LuxSCS tussen LuxOpCo en de Amerikaanse entiteiten ATI en A9 in stond en doordat er een licentieovereenkomst was gesloten met LuxSCS – en niet met die entiteiten, dient te worden opgemerkt dat de Commissie zich in het bestreden besluit niet op een dergelijke redenering heeft gebaseerd om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel ten gunste van LuxOpCo.

274    Bovendien staat niet vast dat, indien LuxOpCo rechtstreeks met de Amerikaanse entiteiten een licentieovereenkomst had gesloten, waarbij LuxSCS niet tussen deze ondernemingen in stond, het bedrag van een aan die entiteiten betaalde royalty verschillend zou zijn geweest van het bedrag van de aan LuxSCS verschuldigde royalty.

275    Ten tweede wordt aan de in punt 269 hierboven vermelde conclusie niet afgedaan door het argument dat de Commissie ter terechtzitting heeft aangevoerd, namelijk dat de CSA rechtstreeks met LuxOpCo had kunnen worden gesloten.

276    In dit verband moet worden opgemerkt dat de redenering dat indien LuxSCS niet had bestaan, een overeenkomst inzake kostendeling zou zijn gesloten met LuxOpCo, zuiver hypothetisch en in feite speculatief is.

277    Bovendien heeft de Commissie haar redenering in het bestreden besluit niet gebaseerd op het feit dat LuxOpCo rechtstreeks partij bij de CSA had kunnen of moeten zijn. Vastgesteld moet immers worden dat de Commissie het bestaan van LuxSCS als zodanig nergens in het bestreden besluit ter discussie heeft gesteld, en evenmin de geldigheid, naar Luxemburgs recht, van de constructie die voortvloeide uit de sluiting van de CSA en de licentieovereenkomst, op grond dat de belastingschuld van LuxOpCo met deze constructie kon worden verlaagd. De Commissie heeft immers enkel het bedrag van de door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royalty betwist.

278    Ten derde wordt aan de in punt 269 hierboven vermelde conclusie niet afgedaan door het argument dat de Commissie ter terechtzitting heeft aangevoerd, volgens hetwelk LuxSCS louter om fiscale redenen is opgericht.

279    Het loutere feit dat een tot een concern behorende entiteit enkel is opgericht met het oog op belastingoptimalisatie en een royalty int voor immateriële activa die binnen de groep van vennootschappen in kwestie zijn ontwikkeld, volstaat als zodanig niet om te concluderen dat de schuldenaar van de royalty een belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU heeft genoten, en toont dus niet noodzakelijkerwijs aan dat er sprake is van staatssteun ten gunste van de schuldenaar van de royalty.

280    Het klopt dat de verschillende fiscale behandeling van LuxSCS in Luxemburg (LuxSCS was daar „fiscaal transparant”) en in de Verenigde Staten (LuxSCS was daar „fiscaal niet-transparant”) in casu voortkomt uit een „hybride incongruentie”, dat wil zeggen een verschil in de belastingregelingen die in Luxemburg en in de Verenigde Staten van toepassing zijn met betrekking tot de identificatie van de belastingplichtige.

281    Zoals de Commissie zelf heeft opgemerkt in voetnoot 16 bij punt 13 van het verweerschrift in zaak T‑816/17, heeft het bestreden besluit echter geen betrekking op de gevolgen van deze incongruentie (onbelaste winst). De in het onderhavige beroep relevante vraag is dus niet of de bestaansreden van LuxSCS louter fiscaal is, en evenmin of de door haar gegenereerde inkomsten daadwerkelijk bij haar vennoten in de Verenigde Staten zijn belast, maar of de door LuxOpCo betaalde royalty te hoog is gewaardeerd, en of de vergoeding van LuxOpCo en derhalve de belastbare grondslag van LuxOpCo daardoor kunstmatig zijn verlaagd.

282    Ten vierde wordt aan de in punt 269 hierboven vermelde conclusie niet afgedaan door de stelling van de Commissie ter terechtzitting, zo die al bewezen is, dat LuxSCS een „fictieve” vennootschap was.

283    Dienaangaande moet worden vastgesteld dat LuxSCS juridisch wel degelijk bestond, hetgeen de Commissie niet betwist. LuxSCS was gevestigd in Luxemburg en was als Luxemburgse vennootschap in het handelsregister van het Groothertogdom Luxemburg ingeschreven.

284    Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat de conclusie in overweging 555 van het bestreden besluit dat het eerste bestanddeel van de „vergoeding van LuxSCS” had moeten bestaan in een „doorberekening van de door haar gedragen doorstroomkosten in verband met de inkoopovereenkomst en de CSA (dat wil zeggen de inkoop- en CSA-kosten)”, onjuist is, aangezien een dergelijke royalty niet overeenstemt met een marktuitkomst. Deze fout bij de toepassing van de TNMM volstaat eveneens om te oordelen dat de primaire vaststelling van de Commissie met betrekking tot het voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU niet kan worden onderschreven. Het onderzoek van de argumenten van partijen dient evenwel als volgt te worden voortgezet.

–       Tweede onderdeel van de vergoeding van LuxSCS (handhavingskosten)

285    Met betrekking tot het tweede onderdeel van de vergoeding van LuxSCS (zie punt 254 hierboven), is het Groothertogdom Luxemburg van mening dat de beoordeling in overweging 555 van het bestreden besluit, namelijk de stelling dat „LuxSCS moet worden vergoed met een opslag op een kostenbasis die alleen bestaat uit de gemaakte kosten voor de extern verworven diensten om de juridische eigendom van de immateriële activa te handhaven”, onjuist is. In dit verband betoogt het Groothertogdom Luxemburg dat de Commissie de „zakelijke” opslag op basis van het forumverslag ten onrechte op 5 % van de externe kosten vaststelt. Meer bepaald is de als „zakelijk” beschouwde opslag van 5 % volgens het Groothertogdom Luxemburg willekeurig, net als de beknopte analyse waarop deze opslag is gebaseerd. Het forumverslag berust op een analyse van de praktijken van de belastingdiensten van de lidstaten, en niet op een analyse van de Luxemburgse praktijk met betrekking tot artikel 164, lid 3, LIR. Naast het feit dat het forumverslag naar Luxemburgs recht geen enkele waarde heeft en het na de betrokken fiscale ruling is opgesteld en dus ten tijde van de vaststelling van dat besluit niet beschikbaar was, wordt in dat verslag verwezen naar opslag die is vastgesteld in het kader van transacties binnen de groep, en kan het dus niet dienen als grondslag voor de vaststelling van een zakelijke opslag, te weten de opslag die overeenkomt met voorwaarden die op de vrije markt bestaan.

286    De Commissie betwist deze argumenten.

287    Zij benadrukt dat het tweede onderdeel van de door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royalty een miniem deel daarvan vertegenwoordigt, zodat het niet echt van invloed is op de door de Commissie berekende „vergoeding” van LuxSCS. Volgens haar hoefde in casu geen echte verrekenprijsanalyse te worden verricht en hoefde niet te worden bepaald wat het exacte bedrag van de vergoeding van LuxOpCo had moeten zijn. Het forumverslag kan daarentegen worden gebruikt als een „veilige haven” en maakt het mogelijk om voor transacties binnen de groep, waarvoor het te duur en lastig zou zijn om een echte verrekenprijsanalyse te verrichten, een laag bedrag vast te stellen. Het Groothertogdom Luxemburg maakt deel uit van het gezamenlijk forum voor verrekenprijzen en het forumverslag is eveneens gebaseerd op de Luxemburgse praktijk. Hoewel de opslagen in het forumverslag voor transacties binnen de groep zijn vastgesteld, gaat het volgens de Commissie om opslagen die in de regel door de belastingdiensten worden aanvaard doordat zij de winstgevendheid van ondernemingen onder marktvoorwaarden weerspiegelen. Ten slotte wijst de Commissie erop dat het forumverslag weliswaar dateert van 2010, maar is gebaseerd op gegevens betreffende de periode tussen 1999 en 2007, en zij voegt daaraan toe dat deze gegevens kunnen worden gebruikt, aangezien de betrokken fiscale ruling pas vanaf 2006 ten uitvoer is gelegd.

288    Vooraf zij opgemerkt dat het tweede onderdeel van de „vergoeding” van LuxSCS, berekend door de Commissie, zoals in punt 254 hierboven is uiteengezet, overeenkomt met kosten die kunnen worden aangeduid als „handhavingskosten”, verhoogd met 5 %. Dit rendement van 5 % is door de Commissie op basis van het forumverslag aangehouden, aangezien het gaat om het meest vastgestelde rendementspercentage voor verrekenprijzen, met betrekking tot het verstrekken van marginaal waardetoevoegende diensten binnen de groep.

289    Zoals het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, is de benadering van de Commissie in verschillende opzichten problematisch.

290    Om te beginnen heeft de Commissie in overweging 557 van het bestreden besluit zelf erkend dat er geen vergelijkingspunten bestonden voor de beoordeling van de vergoeding van LuxSCS voor haar functies die overeenkomen met de handhaving van haar eigendom van de immateriële activa.

291    Volgens punt 3.26 van de OESO-richtlijnen van 1995 moet bij de toepassing van de TNMM „de door de belastingplichtige behaalde netto-opslag uit een concerntransactie [...] in theorie worden bepaald op basis van de netto-opslag die dezelfde belastingplichtige behaalt uit vergelijkbare transacties op de vrije markt”. Het ontbreken van een vergelijkingspunt had de Commissie ertoe moeten brengen de TNMM niet op LuxSCS toe te passen.

292    Het is juist dat de benadering van de Commissie om het forumverslag te gebruiken, in plaats van haar eigen vergelijkbaarheidsonderzoek en haar eigen analyse van de vergelijkbare netto-opslagen op de markt te verrichten, niet onverenigbaar is met de regels voor toepassing van de TNMM, zoals deze voortvloeien uit de OESO-richtlijnen van 1995. Ten eerste is het, zoals met name uit de punten 3.29 en 3.30 van deze richtlijnen blijkt, namelijk algemeen bekend dat voldoende nauwkeurige informatie over de netto-opslagen op de vrije markt en over de parameters die op de vrije markt vaak als winstniveau-indicatoren worden gebruikt, moeilijk te vinden is. Ten tweede zijn de vorm en de aard van de daartoe gebruikte informatiebronnen als zodanig irrelevant. Indien er een publicatie bestaat over winstniveau-indicatoren of netto-opslagen die op een bepaald gebied van de economische activiteit zijn vastgesteld, kan deze publicatie in beginsel worden gebruikt, zonder dat daarbij echter noodzakelijkerwijs sprake hoeft te zijn van een „veilige haven”, zoals die waarnaar de Commissie in haar in punt 287 hierboven uiteengezette betoog verwijst.

293    Een dergelijk verslag kan evenwel slechts worden gebruikt indien de daarin opgenomen gegevens relevant en betrouwbaar zijn. In het bijzonder moeten de gegevens in een dergelijk verslag ten minste betrekking hebben op transacties die vergelijkbaar zijn met de concerntransactie en op functies die vergelijkbaar zijn met die van de onderzochte entiteit, zodat de vergelijking echt betrouwbaar is.

294    In casu moet worden vastgesteld dat de opslag die de Commissie op basis van het forumverslag in aanmerking heeft genomen, overeenkomt met de opslag die volgens de auteurs van dit verslag in het algemeen voor bepaalde „marginaal waardetoevoegende diensten binnen de groep” wordt vastgesteld. LuxSCS heeft dergelijke diensten echter niet verleend. De functies in verband met de handhaving van haar eigendom van de immateriële activa kunnen namelijk niet worden gelijkgesteld met de verstrekking van een „marginaal waardetoevoegende” dienst binnen de groep. Hieruit volgt dat het gebruik van het forumverslag in beginsel weliswaar geen methodologische problemen oplevert, maar dat dit niet wegneemt dat de informatie in dat verslag absoluut geen verband hield met de functies van LuxSCS in het kader van de in casu aan de orde zijnde concerntransactie, namelijk de licentieovereenkomst.

295    Gelet op de overwegingen in de punten 257 tot en met 292 hierboven moet worden ingestemd met het betoog van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat de Commissie bij de functieanalyse van LuxSCS fouten heeft gemaakt die van invloed zijn geweest op haar conclusie dat LuxSCS voor de toepassing van de TNMM als te onderzoeken partij moest worden gekozen. De Commissie heeft tevens een fout gemaakt bij de vaststelling van de netto-opslag die in casu op de concerntransactie moest worden toegepast.

3)      Conclusie met betrekking tot de primaire vaststelling

296    In het licht van deze verschillende overwegingen moet het betoog van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon waarmee zij de primaire vaststelling van het voordeel betwisten, worden aanvaard. Ten eerste was de Commissie ten onrechte van mening dat LuxSCS als te onderzoeken partij moest worden aangewezen. Ten tweede bevat de berekening van de „vergoeding van LuxSCS” die de Commissie heeft gemaakt op basis van de premisse dat LuxSCS de te onderzoeken entiteit moest zijn, talrijke onjuistheden en kan die berekening niet voldoende betrouwbaar worden geacht en evenmin een zakelijke uitkomst opleveren. Aangezien de door de Commissie gehanteerde berekeningsmethode moet worden afgewezen, kan die methode niet als grondslag dienen voor de vaststelling van de Commissie dat de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty lager had moeten zijn dan die welke in de betrokken periode krachtens de betrokken fiscale ruling daadwerkelijk is geïnd. Op grond van de elementen in de primaire vaststelling van het voordeel kan dus niet worden aangetoond dat de belastingdruk van LuxOpCo als gevolg van een te hoge raming van de royalty kunstmatig is verlaagd.

297    Bijgevolg moeten de eerste en de tweede grief van het tweede onderdeel en het derde onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 alsook het tweede en het vierde middel in zaak T‑318/18, waarmee wordt aangevoerd dat de Commissie in het kader van haar primaire vaststelling niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel, worden aanvaard en hoeven de andere middelen en argumenten ter betwisting van de primaire vaststelling niet te worden onderzocht.

3.      Middelen en argumenten tot betwisting van de subsidiaire redenering inzake het voordeel

298    Met de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het vijfde middel in zaak T‑318/18 betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de subsidiaire redenering van de Commissie dat er sprake is van een belastingvoordeel ten gunste van LuxOpCo.

299    Voor een grondig onderzoek van deze middelen zij eraan herinnerd dat de Commissie in haar subsidiaire redenering dat er sprake is van een voordeel, zoals in de punten 65 tot en met 68 hierboven is uiteengezet, drie vaststellingen heeft gedaan, volgens welke de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde verrekenprijsmethode op drie onjuiste methodologische keuzes berust.

300    Om te beginnen heeft de Commissie in haar eerste subsidiaire vaststelling (overwegingen 565‑569 van het bestreden besluit) een fout vastgesteld in de keuze van de verrekenprijsmethode in de betrokken fiscale ruling. In dit verband zij eraan herinnerd dat partijen het erover eens zijn dat de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 toegepaste methode in werkelijkheid overeenkwam met de TNMM. Anders dan uit het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 zelf blijkt, hebben de auteurs van dat verslag echter de profit-splitmethode noch gekozen, noch daadwerkelijk toegepast. Amazon heeft in haar antwoorden op de schriftelijke vragen bevestigd dat de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde verrekenprijsmethode in de eerste fase bestond in de berekening van de vergoeding van LuxOpCo op basis van de TNMM, en in de tweede fase in de toewijzing van de gehele residuele winst aan LuxSCS ter vergoeding van de immateriële activa. Voorts heeft de Commissie in overweging 540 van het bestreden besluit melding gemaakt van het feit dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 in werkelijkheid de TNMM en niet de profit-splitmethode in de variant van de residuele analyse hebben gebruikt.

301    Ter onderbouwing van haar eerste subsidiaire vaststelling heeft de Commissie uiteengezet dat de Luxemburgse belastingautoriteiten, gesteld al dat LuxSCS daadwerkelijk unieke en waardevolle functies had uitgeoefend, hetgeen zij betwist, wel moesten weten dat LuxOpCo ook unieke en waardevolle functies uitoefende die verband hielden met de intellectuele eigendom en met de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa, en niet met routinematige managementfuncties. Bijgevolg was de Commissie van mening dat de in de betrokken fiscale ruling gehanteerde verrekeningsmethode niet tot een betrouwbaar resultaat kon leiden en dat de profit-splitmethode met een bijdrageanalyse geschikter was. Volgens de Commissie zouden de vergoeding en dus het belastbare inkomen van LuxOpCo hoger zijn geweest indien die methode was toegepast.

302    Vervolgens heeft de Commissie zich in het kader van haar tweede subsidiaire vaststelling (overwegingen 570‑574 van het bestreden besluit) op het standpunt gesteld dat in de betrokken fiscale ruling een onjuiste winstniveau-indicator is gekozen. Meer bepaald was zij van mening dat, gesteld al dat de functieanalyse in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 juist was, het belastbare inkomen van LuxOpCo door de betrokken fiscale ruling op ongepaste wijze was verlaagd doordat daarin een opslag op de exploitatiekosten en niet op de totale kosten was aanvaard, hetgeen LuxOpCo een economisch voordeel opleverde.

303    Ten slotte is de Commissie in haar derde subsidiaire vaststelling (overwegingen 574‑578 van het bestreden besluit) tot de slotsom gekomen dat het hoe dan ook noch passend noch economisch gerechtvaardigd was om een bovengrens op te nemen in de verrekenprijsmethode voor de vaststelling van de belastbare grondslag van LuxOpCo, zoals in het bestreden besluit wordt onderschreven. Volgens de Commissie had de opneming van een dergelijke bovengrens LuxOpCo een economisch voordeel opgeleverd, aangezien het belastbare inkomen van de vennootschap in de boekjaren 2006, 2007, 2011, 2012 en 2013 door die bovengrens lager uitviel.

304    Opgemerkt zij dat elk van de subsidiaire vaststellingen in de delen 9.2.2.1 tot en met 9.2.2.3 van het bestreden besluit los van elkaar staan. Met elke subsidiaire vaststelling kan dus worden aangetoond dat er sprake is van een voordeel. De Commissie heeft zowel in haar antwoorden op de schriftelijke vragen als ter terechtzitting bevestigd dat de constatering dat er sprake was van een voordeel, op onafhankelijke en autonome wijze steun vond in elk van de subsidiaire vaststellingen.

a)      Opmerkingen vooraf over de drie subsidiaire vaststellingen

305    In overweging 564 van het bestreden besluit heeft de Commissie verduidelijkt dat haar beoordeling in deel 9.2.2, betreffende de subsidiaire vaststellingen van het voordeel, niet tot doel had een „nauwkeurige” zakelijke vergoeding voor LuxOpCo vast te stellen, maar aan te tonen dat de betrokken fiscale ruling een economisch voordeel voor LuxOpCo opleverde omdat daarin onjuiste methodologische keuzes werden onderschreven die resulteerden in een verlaging van haar belastbare inkomen.

306    In dit verband is het van belang om, naast hetgeen in de punten 123 tot en met 126 is uiteengezet, in het licht van de inhoud van het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669), te verduidelijken welk bewijsniveau op de Commissie rust bij het onderzoek van de vraag of er in het kader van een individuele ruling zoals de betrokken fiscale ruling sprake is van staatssteun.

307    Om te beginnen heeft het Gerecht in punt 152 van het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669), gepreciseerd dat wanneer de Commissie het zakelijkheidsbeginsel toepast om te controleren of de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming op basis van de toepassing van een belastingmaatregel (eerste vergelijkingsfactor) overeenkomt met een betrouwbare benadering van belastbare winst die wordt behaald onder marktvoorwaarden (tweede vergelijkingsfactor), zij slechts kan vaststellen dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU op voorwaarde dat de afwijking tussen de twee vergelijkingsfactoren verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die wordt toegepast om tot die benadering te komen.

308    Om aan te tonen dat een fiscale ruling op basis waarvan de vergoeding van een onderneming wordt berekend, een economisch voordeel oplevert, moet de Commissie bijgevolg vaststellen dat die vergoeding afwijkt van een zakelijke uitkomst, in die mate dat zij niet kan worden beschouwd als een vergoeding die onder mededingingsomstandigheden op de markt zou zijn geïnd.

309    Vervolgens heeft het Gerecht in de punten 201 en 211 van het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669), gepreciseerd dat het enkele feit dat methodologische voorschriften niet in acht zijn genomen niet noodzakelijkerwijs leidt tot een vermindering van de belastingdruk. De Commissie had ook moeten aantonen dat de methodologische fouten die zij in de ruling had vastgesteld, geen betrouwbare benadering van een zakelijke uitkomst konden opleveren en tot een verlaging van de belastbare winst hadden geleid. Het Gerecht is aldus tot de slotsom gekomen dat de enkele constatering van fouten bij de keuze of toepassing van de verrekenprijsregeling in beginsel niet zonder meer volstond om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel en dus om vast te stellen dat er sprake was van staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.

310    In dit verband moet worden opgemerkt dat het weliswaar aan de Commissie staat om concreet aan te tonen dat de methodologische fout tot een verlaging van de belastingdruk van de begunstigde van de fiscale ruling heeft geleid, maar dat het Gerecht niet heeft uitgesloten dat er in bepaalde gevallen een dusdanige methodologische fout wordt gemaakt dat geenszins tot een benadering van een zakelijke uitkomst kan worden gekomen, en die fout noodzakelijkerwijs leidt tot een onderwaardering van de vergoeding die onder marktvoorwaarden had moeten worden ontvangen.

311    Een dergelijke lezing van het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669), blijkt uit het gebruik van de uitdrukking „in beginsel” in punt 201 en de punten 211 en 212 van dat arrest, waarin is gepreciseerd dat de Commissie in die zaak niets had aangevoerd dat de slotsom rechtvaardigt, zonder dat een vergelijking is gemaakt met de uitkomst waartoe zou zijn gekomen indien de door haar voorgestane methode was toegepast, dat de keuze van de methode die in de betrokken fiscale ruling was onderschreven, noodzakelijkerwijs tot een te lage uitkomst leidde.

312    Gelet op het voorgaande en bij gebreke van een vergelijking in het bestreden besluit tussen de uitkomst die volgens de door de Commissie voorgestane verrekenprijsmethode zou zijn verkregen, enerzijds, en de uitkomst die op basis van de betrokken fiscale ruling is verkregen, anderzijds, is de in overweging 564 van het bestreden besluit uiteengezette benadering van de Commissie, volgens welke zij enkel fouten in de verrekenprijsanalyse vaststelt, in beginsel ontoereikend om aan te tonen dat er daadwerkelijk sprake is geweest van een verlaging van de belastingdruk van LuxOpCo.

313    Niettemin moet worden nagegaan of de subsidiaire redenering van de Commissie met betrekking tot het voordeel, ondanks de stelling in overweging 564 van het bestreden besluit, concrete elementen bevat op grond waarvan kan worden aangetoond dat de door de Commissie vastgestelde fouten in de verrekenprijsanalyse tot een daadwerkelijke verlaging van de belastingdruk van LuxOpCo hebben geleid.

b)      Eerste subsidiaire vaststelling van het voordeel

314    Met de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het vijfde middel in zaak T‑318/18 betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de eerste subsidiaire vaststelling van de Commissie dat er sprake is van een belastingvoordeel ten gunste van LuxOpCo (deel 9.2.2.1 van het bestreden besluit). Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon komen in wezen op tegen de stelling dat de door de Commissie voorgestane verrekenprijsmethode, te weten de profit-splitmethode met bijdrageanalyse, geschikt was. Zij betogen dat de Commissie ten onrechte heeft geconcludeerd dat LuxOpCo unieke en waardevolle functies uitoefende. Het Groothertogdom Luxemburg benadrukt dat de Commissie bovendien niet heeft getracht de profit-splitmethode zelf toe te passen.

315    De Commissie bestrijdt deze argumenten.

316    Volgens de Commissie zijn in het bestreden besluit op goede grond ongeschikte methodologische keuzes vastgesteld met betrekking tot de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde verrekenprijsregeling. Zij is van mening dat, zelfs indien LuxSCS zou worden geacht unieke en waardevolle functies in verband met de immateriële activa uit te oefenen, dit ook het geval zou zijn voor LuxOpCo, zodat een vaststelling van verrekenprijzen op basis van de profit-splitmethode een geschiktere verrekenprijsmethode zou zijn en een hogere vergoeding voor LuxOpCo zou opleveren dan die welke in de betrokken fiscale ruling is bevestigd.

317    In casu moet worden vastgesteld dat de Commissie in de overwegingen 565 tot en met 568 van het bestreden besluit in wezen heeft aangegeven dat, ook al moest de stelling worden aanvaard dat LuxSCS unieke en waardevolle functies in verband met de immateriële activa uitoefende, het feit dat LuxOpCo dergelijke functies eveneens uitoefende, in casu had moeten betekenen dat de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse de voorkeur had moeten krijgen boven de TNMM.

318    In dit verband moeten twee verschillende zaken worden verduidelijkt.

319    Ten eerste heeft de Commissie in overweging 565 van het bestreden besluit aangegeven dat LuxOpCo tijdens de betrokken periode niet alleen slechts „routinematige” managementfuncties uitoefende, maar zelfs een reeks van unieke en waardevolle functies met betrekking tot de immateriële activa en de Europese bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep.

320    In dit verband moet tevens worden benadrukt dat de Commissie niet heeft vastgesteld dat bepaalde functies van LuxOpCo, zoals vastgesteld in het kader van haar eigen functieanalyse, als routinematig hadden kunnen worden aangemerkt, en evenmin dat voor dergelijke functies, ondanks het feit dat zij routinematig waren, een aanvullende vergoeding had moeten worden betaald.

321    Ten tweede is de Commissie in overweging 568 van het bestreden besluit tot de slotsom gekomen dat de toepassing van de bijdrageanalyse in deze zaak zou hebben geleid tot een vergoeding voor LuxOpCo voor al haar functies, activa en risico’s, zoals geanalyseerd in deel 9.2.1.2 van het bestreden besluit, en dus tot een hogere vergoeding dan die welke in de betrokken fiscale ruling was goedgekeurd. Aldus was de Commissie van mening dat de goedkeuring van de TNMM in de betrokken fiscale ruling had geleid tot een verlaging van het belastbare inkomen van LuxOpCo ten opzichte van vennootschappen waarvan de belastbare winst een afspiegeling vormde van prijzen die zijn overeengekomen op de markt. Zoals blijkt uit overweging 566 van het bestreden besluit, achtte de Commissie het met name onjuist om een verrekenprijsregeling te onderschrijven volgens welke de gehele door LuxOpCo gegenereerde residuele winst boven de [vertrouwelijk] van haar exploitatiekosten werd toegeschreven aan LuxSCS.

322    Bovendien blijkt uit punt 45 van de antwoorden van de Commissie op de schriftelijke vragen van het Gerecht dat de vergoeding van LuxOpCo volgens haar „noodzakelijkerwijs” hoger was bij de toepassing van de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse, aangezien met deze methode de unieke en waardevolle functies van LuxOpCo hadden kunnen worden vergoed.

323    De grieven van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tot betwisting van de eerste subsidiaire vaststelling moeten op basis van de overwegingen in de punten 316 tot en met 322 hierboven worden onderzocht.

324    Zoals uit punt 314 hierboven blijkt, voeren het Groothertogdom Luxemburg en Amazon drie grieven aan, waarmee wordt opgekomen tegen, ten eerste, de stelling dat LuxOpCo unieke en waardevolle functies uitoefende, ten tweede, de vaststelling dat de TNMM in de betrokken fiscale ruling ten onrechte was onderschreven en dat in het onderhavige geval de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse moest worden toegepast, en ten derde, de conclusie dat de toepassing van de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse „noodzakelijkerwijs” tot een hogere vergoeding zou hebben geleid.

1)      Uitoefening van „unieke en waardevolle functies” door LuxOpCo

325    Allereerst moet worden opgemerkt dat de eerste subsidiaire vaststelling uitdrukkelijk verwijst naar de delen 9.2.1.2.1 en 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 en 9.2.1.4 van het bestreden besluit, waarin de Commissie haar eigen functieanalyse van LuxOpCo heeft verricht, en rechtstreeks is gebaseerd op de vaststellingen in die delen.

326    De vaststellingen in de delen 9.2.1.2.1 en 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 en 9.2.1.2.4 van het bestreden besluit en de vaststelling dat LuxOpCo unieke en waardevolle functies uitoefende, zijn het voorwerp van de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het vijfde middel, dat verwijst naar het tweede en het derde middel in zaak T‑318/18, waarmee wordt opgekomen tegen de door de Commissie verrichte functieanalyse van LuxOpCo.

327    Alle argumenten waarmee het Groothertogdom Luxemburg en Amazon opkomen tegen de gegrondheid van de functieanalyse van LuxOpCo door de Commissie en de vaststelling dat LuxOpCo unieke en waardevolle functies uitoefende, dienen samen te worden onderzocht.

328    Om te beginnen vervulde LuxOpCo volgens het Groothertogdom Luxemburg en Amazon geen belangrijke functies in verband met de ontwikkeling, de verbetering, het beheer en de exploitatie van de immateriële activa in Europa, maar legde zij zich enkel toe op de exploitatie van de onderneming. De ontwikkeling, het beheer en de verbetering van de immateriële activa vonden immers hoofdzakelijk plaats in de Verenigde Staten.

329    Vervolgens betogen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon in wezen dat de functies van LuxOpCo in verband met de bedrijfsactiviteit van de Amazon-groep in Europa routinematige bijdragen en geen unieke en waardevolle bijdragen vormden, aangezien zij grotendeels berustten op de door LuxSCS ter beschikking gestelde immateriële activa. De functies van LuxOpCo in verband met de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa waren aldus beperkt tot managementfuncties.

330    Wat ten slotte de activa van LuxOpCo en de door haar gedragen risico’s betreft, betoogt Amazon dat de risico’s in verband met de bedrijfsactiviteiten van LuxOpCo door technologie werden beheerst en beperkt.

331    De Commissie is het oneens met deze argumenten.

332    Om te beginnen voert zij in wezen aan dat LuxOpCo, met steun van de Europese gelieerde ondernemingen, alle relevante unieke en waardevolle functies heeft uitgeoefend die verband houden met de drie onderdelen van de immateriële activa, namelijk technologie, klantgegevens en marketing.

333    Vervolgens betoogt zij dat de „menselijke” functies noch bij de vaststelling van de prijzen, noch in de betrekkingen van de Amazon-groep met verkopers en klanten, noch in het voorraadbeheer, noch bij voorraadbeslissingen zijn vervangen. Volgens de Commissie betekende het feit dat LuxOpCo de immateriële activa in het kader van de uitoefening van deze functies gebruikte, niet dat die functies niet als uniek en waardevol konden worden beschouwd.

334    Wat ten slotte de door LuxOpCo gebruikte activa en de door haar gedragen risico’s betreft, merkt de Commissie ten eerste op dat het Groothertogdom Luxemburg met betrekking tot deze twee elementen geen rechtstreekse kritiek op de overwegingen van het bestreden besluit heeft geuit, en betwist zij ten tweede het argument van Amazon dat de risico’s van LuxOpCo met technologie en zonder menselijk handelen konden worden beheerst.

335    Vooraf zij benadrukt dat de vraag of LuxOpCo daadwerkelijk „unieke en waardevolle functies” uitoefende, zoals de Commissie stelt, of enkel „routinematige functies”, zoals het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, moet worden onderzocht aan de hand van de in punt 227 hierboven besproken begrippen. Het begrip „unieke en waardevolle functies”, dat weliswaar niet uitdrukkelijk wordt uitgelegd in de OESO-richtlijnen van 1995, staat tegenover het begrip „routinematige functies”, waarmee functies worden bedoeld die eenvoudig kunnen worden beoordeeld. Zoals in punt 228 hierboven is opgemerkt, verwijst het begrip „unieke functie” naar de situatie waarin er voor een bepaalde functie geen vergelijkingspunt bestaat. Het begrip „waardevolle functie” heeft met name betrekking op het feit dat met de betrokken functie aanzienlijke inkomsten kunnen worden gegenereerd.

336    Voor zover de Commissie haar functieanalyse van LuxOpCo in hoofdzaak heeft gebaseerd op de verklaringen van de werknemers van LuxOpCo, die afkomstig zijn uit het bij de United States Tax Court aanhangige geding (hierna: „getuigenissen van de werknemers van Amazon”), moet voorts worden opgemerkt dat het Groothertogdom Luxemburg in het verzoekschrift in zaak T‑816/17 heeft aangevoerd dat deze getuigenissen dateren van 2014 en betrekking hebben op de activiteiten van de Amazon-groep tussen 2005 en 2014, zodat de Luxemburgse autoriteiten op het tijdstip van vaststelling van de betrokken fiscale ruling in geen geval op de hoogte konden zijn geweest van die informatie.

337    In dit verband moet allereerst worden opgemerkt dat dit argument van het Groothertogdom in tegenspraak is met het standpunt dat deze lidstaat in zijn antwoorden op de schriftelijke vragen van het Gerecht heeft ingenomen. Met betrekking tot de mogelijkheid om rekening te houden met het advies van de federale belastingrechter van de VS en het verslag inzake verrekenprijzen van 2017, heeft het Groothertogdom namelijk verklaard dat, om te bepalen of LuxOpCo een voordeel had genoten, moest worden onderzocht wat de belasting zou zijn geweest die zij zonder de betrokken fiscale ruling had moeten betalen, hetgeen noodzakelijkerwijs impliceert dat informatie van na de vaststelling van de betrokken fiscale ruling in aanmerking moet worden genomen.

338    Het is juist dat het Gerecht in het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punten 247 en 250), heeft geoordeeld dat het bestaan van een door een fiscale ruling toegekend voordeel had moeten worden onderzocht in het licht van de context van de periode waarin die ruling werd gesloten. Het Gerecht heeft deze vaststelling echter gebaseerd op het feit dat de door de Commissie betwiste maatregel in die zaak enkel de fiscale ruling betrof.

339    In de onderhavige zaak moet worden vastgesteld dat de maatregel van de Luxemburgse autoriteiten waarop het bestreden besluit betrekking heeft, niet alleen de betrokken fiscale ruling betreft, die in 2003 is vastgesteld en vervolgens in 2004 en in 2010 is verlengd, maar tevens de latere aanvaarding van de op dat besluit gebaseerde jaarlijkse aangifte van LuxOpCo, zodat de informatie over de daadwerkelijke situatie van LuxOpCo in de betrokken periode noodzakelijkerwijs beschikbaar was voor de belastingautoriteiten toen zij de maatregelen in de fiscale ruling vaststelden.

340    Hieruit volgt dat de Commissie in de omstandigheden van de zaak niet kan worden verweten haar analyse te hebben gebaseerd op de getuigenissen van de werknemers van Amazon. Deze elementen dienen dus in aanmerking te worden genomen bij de beoordeling van de grieven die het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met betrekking tot de functieanalyse van LuxOpCo hebben aangevoerd.

i)      Functies die LuxOpCo met betrekking tot de immateriële activa heeft uitgeoefend (deel 9.2.1.2.1 en overwegingen 449472 van het bestreden besluit)

341    In het algemeen zijn partijen het oneens over de vraag of LuxOpCo belangrijke, „unieke en waardevolle” functies in verband met de immateriële activa had uitgeoefend. Volgens de Commissie was dit het geval omdat LuxOpCo verantwoordelijk was voor de aanpassing van de technologie aan de specifieke kenmerken van de Europese markt, voor de ontwikkeling van klantgegevens en voor activiteiten in verband met marketingactiva.

342    In deel 9.2.1.2.1 van het bestreden besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst was belast met het uitoefenen van „unieke en waardevolle” functies met betrekking tot de immateriële activa. Deze functies omvatten volgens haar de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de intellectuele eigendom in het algemeen, maar ook van elk van de drie onderdelen van de immateriële activa, te weten de technologie, de klantgegevens en het handelsmerk, door middel van onafhankelijke Europese technologische en zakelijke innovaties, de oprichting en het beheer van klantgegevens, en de ontwikkeling en de instandhouding van het handelsmerk. In wezen heeft LuxOpCo de technologie volgens de Commissie niet slechts geëxploiteerd voor de werking van de Europese websites, maar heeft zij actief bijgedragen aan de ontwikkeling, de verbetering en het beheer ervan in de betrokken periode (overwegingen 449, 450 en 465 van het bestreden besluit).

343    In de eerste plaats heeft de Commissie opgemerkt dat LuxOpCo over een exclusieve en onherroepelijke licentie voor de immateriële activa beschikte en aldus het recht had om deze immateriële activa verder te ontwikkelen, te verbeteren, in stand te houden en te beschermen, hoewel LuxSCS eigenaar bleef van de door LuxOpCo ontwikkelde afgeleide werken (overweging 450 van het bestreden besluit).

344    In de tweede plaats heeft de Commissie vastgesteld dat LuxOpCo algemeen gesteld heeft bijgedragen aan de ontwikkeling, de instandhouding en het beheer van de immateriële activa via het „EU IP Steering Committee” (comité voor de organisatie van intellectuele eigendom in de Unie) (overwegingen 452‑455 van het bestreden besluit). Volgens de Commissie was het EU IP Steering Committee een forum waar zakelijke en technologische leiders die in dienst waren van LuxOpCo en ASE elkaar ontmoetten om maatregelen betreffende de immateriële activa in Europa te bespreken en aan te bevelen, zoals deze door de advocaten van de Amazon-groep aan hen werden gepresenteerd. De werkelijke besluiten over de ontwikkeling, de verbetering, het beheer en de exploitatie van de immateriële activa werden vervolgens genomen door de comitéleden van LuxOpCo en ASE, in hun hoedanigheid van managers die besluiten nemen en verantwoordelijk zijn voor de Europese detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep (overwegingen 452‑455 van het bestreden besluit).

345    In de derde plaats heeft de Commissie uiteengezet dat LuxOpCo had bijgedragen aan de ontwikkeling van de technologie (overwegingen 466‑472 van het bestreden besluit). Volgens haar was de door LuxSCS aan LuxOpCo ter beschikking gestelde technologie inderdaad „bestaande technologie van Amazon US”, die „voortdurend is ontwikkeld in de Verenigde Staten” (overwegingen 456 en 461 van het bestreden besluit). Zij stelt echter dat diverse functies van de Amerikaanse software van Amazon moesten worden aangepast om in Europa te kunnen worden toegepast. De Commissie heeft met name uiteengezet dat LuxOpCo deze Amerikaanse technologie, om de Europese bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep te doen slagen, met behulp van haar dochterondernemingen in de betrokken periode heeft ontwikkeld, verbeterd en beheerd (overwegingen 456‑460 van het bestreden besluit). Daarnaast hebben LuxOpCo en haar Europese gelieerde ondernemingen belangrijke technologie specifiek ontwikkeld voor het gebruik in de Europese detailhandelsactiviteiten en diensten. Een voorbeeld van een dergelijke technologie was het „European Fulfilment Network” (Europees distributienetwerk, EFN). Met die technologie konden de voorraden van de Amazon-groep in verschillende lidstaten worden samengevoegd en de fulfilmentcenters voor Europese bestellingen gecombineerd, zodat klanten uit alle landen van de Unie met die technologie artikelen konden kopen op elke nationale website van de Amazon-groep in Europa (overwegingen 462 en 463 van het bestreden besluit).

346    In de vierde plaats heeft de Commissie met betrekking tot de klantgegevens vastgesteld dat de klantgegevens van de Europese websites weliswaar de juridische eigendom van LuxSCS waren, maar LuxOpCo in de betrokken periode actieve en kritieke functies had uitgeoefend in verband met de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van die gegevens (overwegingen 466‑468 van het bestreden besluit). Zij heeft in dit verband opgemerkt dat LuxOpCo deze gegevens actief had geaccumuleerd als dienst voor LuxSCS en verantwoordelijk was voor de handhaving ervan, en voor het garanderen van de naleving van toepasselijke wetgeving inzake gegevensbescherming.

347    In de vijfde plaats heeft de Commissie met betrekking tot het „handelsmerk” (overwegingen 469 en 470), te weten de merken van Amazon, voor zover deze in de Unie zijn ingeschreven, opgemerkt dat dit merk weliswaar goed bekend was en dat een sterke wereldwijde merkbekendheid een belangrijk actief was voor het aantrekken van klanten, maar dat de waarde van deze merknaam van ondergeschikt belang was in vergelijking met de juiste uitvoering in Europa van de drie pijlers van de activiteiten van de Amazon-groep: assortiment, prijs en gebruiksgemak (hierna: „drie pijlers”). Aangezien het merk en de reputatie van de Amazon-groep sterk afhankelijk waren van de consistente levering van een zeer bevredigende service aan klanten door LuxOpCo en de Europese gelieerde ondernemingen, moet volgens de Commissie worden geconcludeerd dat de waardevergroting van het merk Amazon in Europa in werkelijkheid plaatsvindt op het niveau van LuxOpCo en de Europese lokale gelieerde ondernemingen, en niet op het niveau van LuxSCS (overwegingen 469 en 470 van het bestreden besluit). Bovendien werden de marketingactiviteiten door LuxOpCo en de Europese ondernemingen verricht, op basis van lokale specialistische kennis (overweging 472 van het bestreden besluit).

348    Aangezien het Groothertogdom Luxemburg en Amazon elk van de vijf punten van de analyse van de Commissie betwisten, moeten de argumenten inzake elk van deze vragen afzonderlijk worden onderzocht.

349    Alvorens tot een dergelijke toetsing over te gaan, moet om te beginnen worden opgemerkt dat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon niet betwisten dat LuxOpCo bepaalde functies in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa, met name de technologie, heeft uitgeoefend, maar enkel dat LuxOpCo een belangrijk aandeel had in de ontwikkeling van de immateriële activa en aldus unieke en waardevolle functies in verband met deze activa heeft uitgeoefend.

350    In hun schrifturen erkennen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon namelijk dat LuxOpCo de door hen als „minimaal” aangeduide ontwikkelingsfuncties heeft uitgeoefend en een – weliswaar „secundaire” – rol heeft gespeeld bij de waardecreatie van de immateriële activa.

351    Hieruit volgt dus dat LuxOpCo, zelfs volgens het Groothertogdom Luxemburg en Amazon, wel degelijk functies in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa heeft uitgeoefend, al waren deze functies slechts secundair.

–       Aard van de aan LuxOpCo verleende licentie (overweging 450 van het bestreden besluit)

352    Zoals in punt 343 hierboven reeds is opgemerkt, heeft de Commissie, om het belang van de functies van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa aan te tonen, in overweging 450 van het bestreden besluit benadrukt dat LuxOpCo „het recht [had] om de immateriële activa verder te ontwikkelen, [...] te verbeteren, [en] in stand te houden [...] gedurende hun gehele levensduur”. In dit verband heeft de Commissie in punt 100 van het verweerschrift in zaak T‑816/17 verklaard dat LuxOpCo een „exclusief recht [had] om de ontwikkeling van de immateriële activa van Amazon voort te zetten, en deze activa te verbeteren en te onderhouden”.

353    Het is juist dat de aan LuxOpCo verleende licentie, die hoe dan ook enkel het Europese grondgebied bestreek, in punt 2.1 van de licentieovereenkomst is omschreven met de term „uitsluitend”. Dit punt 2.1, onder a), luidt als volgt:

„Verlening van een uitsluitende licentie van intellectuele eigendom”

[LuxSCS] verleent [LuxOpCo] op grond van alle intellectuele-eigendomsrechten van [LuxSCS] op of omvattende de intellectuele eigendom van [LuxSCS], ongeacht of deze thans of in de toekomst bestaan, onherroepelijk het volgende unieke en uitsluitende recht en de volgende licentie voor de intellectuele eigendom van [LuxSCS] gedurende de looptijd [van de licentieovereenkomst], [...]”

354    Gezien de contractuele afspraken tussen LuxSCS en de Amerikaanse entiteiten moet evenwel worden vastgesteld dat LuxOpCo de facto niet de enige entiteit was die het recht had om deze immateriële activa te verbeteren en te ontwikkelen.

355    De rechten waarover LuxOpCo op grond van de licentieovereenkomst beschikte voor de ontwikkeling van de immateriële activa, waren immers noodzakelijkerwijs niet-exclusief, aangezien de andere partijen bij de CSA, te weten ATI en A9, het recht hadden behouden om de technologie te ontwikkelen, te verbeteren en te exploiteren. Het feit dat de andere partijen bij de CSA, namelijk ATI en A9, het recht hadden behouden om de technologie te ontwikkelen en te verbeteren, wordt door de Commissie overigens niet betwist.

356    In dit verband zij eraan herinnerd dat de rechten die LuxOpCo op grond van de licentieovereenkomst had verkregen, niet beperkt waren tot de immateriële activa die bestonden op het moment waarop die overeenkomst werd gesloten, maar eveneens alle toekomstige immateriële activa betroffen die onder leiding van de Amerikaanse entiteiten ATI en A9 door voortdurende inspanningen voor de ontwikkeling, instandhouding en verbetering waren gecreëerd. Dit toont duidelijk aan dat LuxOpCo niet de enige bevoegde entiteit was om de immateriële activa die onder de licentieovereenkomst vielen, te ontwikkelen en te verbeteren.

357    Bovendien erkent de Commissie dat de activa, zoals zij op 1 januari 2005 in het kader van de inkoopovereenkomst aan LuxSCS zijn overgedragen, tijdens de betrokken periode „geleidelijk zijn vervangen” door immateriële activa, die op grond van de CSA verder zijn ontwikkeld en verbeterd. Zij erkent ook dat de technologie die eigendom is van LuxSCS en in licentie is gegeven aan LuxOpCo, door de Amerikaanse entiteiten, met name ATI en A9, was ontwikkeld.

358    Uit het voorgaande volgt derhalve dat de Commissie ten onrechte van mening was dat LuxOpCo een exclusief recht had om de ontwikkeling van de immateriële activa voort te zetten. Deze vaststelling doet echter niet af aan de redenering van de Commissie dat LuxOpCo belangrijke functies, en zelfs unieke en waardevolle functies, in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa heeft uitgeoefend. Het feit dat LuxOpCo geen exclusief recht op het gebruik van de immateriële activa had, werkt immers noch in het voordeel noch in het nadeel van de stelling van de Commissie dat LuxOpCo unieke en waardevolle functies in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa heeft uitgeoefend.

–       EU IP Steering Committee (overwegingen 452455 van het bestreden besluit)

359    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten in wezen dat het EU IP Steering Committee de rol heeft gespeeld die de Commissie aan dat comité heeft toegeschreven (punt 344 hierboven). Volgens hen heeft dit comité geen besluiten genomen over de ontwikkeling of de verbetering van de immateriële activa. Bovendien behoorde niet alleen de meerderheid van de deelnemers aan dit comité tot het Amerikaanse personeel, maar zijn de besluiten van het EU IP Steering Committee in feite genomen door werknemers van de Amazon-groep in de Verenigde Staten en meer bepaald door de met intellectuele eigendom belaste vicepresident.

360    De Commissie is het oneens met deze argumenten.

361    In de overwegingen 452 en 453 van het bestreden besluit heeft de Commissie uiteengezet dat het EU IP Steering Committee is opgericht om technische en zakelijke begeleiding te verstrekken met betrekking tot de ontwikkeling en invoering van intellectuele eigendom van Amazon in Europa. De Commissie heeft opgemerkt dat uit het „EU Policies and Procedures Manual” (handboek betreffende beleid en procedures voor de EU) ten eerste blijkt dat dit comité met name bijeenkwam om de portefeuille van intellectuele eigendom van Amazon en de bedrijfsstrategie van de onderneming, voor zover zij betrekking had op de ontwikkeling en de invoering van intellectuele eigendom, te onderzoeken. Ten tweede bestond dit comité onder meer uit de Vice-President of EU Services, de EU Legal Director (in dienst van LuxOpCo), de IP Counsel van de Amazon-groep en de Vice-President European Operations.

362    Vervolgens heeft de Commissie erop gewezen dat het feit dat het comité slechts een adviesorgaan was, zoals Amazon tijdens de administratieve procedure heeft uitgelegd, niet betekende dat zijn aanbevelingen geen gevolgen hadden voor de ontwikkeling, de instandhouding en het beheer van de immateriële activa. Zij heeft opgemerkt dat het EU IP Steering Committee feitelijk bijeenkwam om, ten eerste, aanbevelingen te doen over deponeringen ter bescherming van de immateriële activa (en dus van de exclusieve rechten van LuxOpCo in het kader van de licentieovereenkomst tussen LuxSCS en LuxOpCo), ten tweede, de status van juridische procedures in Europa met betrekking tot de immateriële activa te onderzoeken en, ten derde, opleidingen aan Europese werknemers aan te bieden wat betreft het gebruik van de technologie en andere immateriële activa (overweging 454 van het bestreden besluit).

363    Ten slotte heeft de Commissie op basis van de getuigenis van de vicepresident die verantwoordelijk was voor de intellectuele eigendom, die in de Verenigde Staten in dienst was, geconcludeerd dat het EU IP Steering Committee een forum was waar bestuurders van LuxOpCo elkaar ontmoetten om maatregelen met betrekking tot de immateriële activa te bespreken, zoals deze door de advocaten van de Amazon-groep werden gepresenteerd, en dat de werkelijke besluiten over de ontwikkeling, de verbetering, het beheer en de exploitatie van de immateriële activa vervolgens werden genomen door de comitéleden van LuxOpCo en ASE, in hun hoedanigheid van managers die besluiten nemen en verantwoordelijk zijn voor de Europese detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep (overweging 455 van het bestreden besluit).

364    Blijkens de overwegingen 452 tot en met 455 van het bestreden besluit heeft de Commissie in het bestreden besluit niet aangetoond dat het EU IP Steering Committee belangrijke besluiten nam met betrekking tot de ontwikkeling of verbetering van de immateriële activa.

365    Om te beginnen erkent de Commissie in de overwegingen 452 en 453 van het bestreden besluit dat de rol van het EU IP Steering Committee beperkt was, aangezien het comité enkel „technische en zakelijke begeleiding” en „steun” verleende op het gebied van strategische besluitvorming met betrekking tot de ontwikkeling van de intellectuele eigendom die in het bezit was van LuxSCS, of het sluiten van diverse licentieovereenkomsten met derde partijen.

366    Uit het handboek betreffende beleid en procedures voor de EU van de Amazon-groep blijkt overigens dat het EU IP Steering Committee niet over beslissingsbevoegdheden als zodanig beschikte, maar enkel een orgaan was dat moest bijdragen aan de ontwikkeling en de invoering van intellectuele eigendom in Europa. Dit wordt in overweging 454 van het bestreden besluit overigens impliciet erkend door de Commissie, wanneer zij het heeft over de „gevolgen” die de „aanbevelingen” van dit comité hadden voor de ontwikkeling, de instandhouding en het beheer van de immateriële activa.

367    Voorts blijkt uit overweging 454 van het bestreden besluit (zie punt 362 hierboven) en uit de getuigenis van de in de Verenigde Staten aangestelde vicepresident voor de intellectuele eigendom, waarnaar in overweging 455 van dat besluit wordt verwezen, dat het EU IP Steering Committee zich in de praktijk enkel boog over kwesties in verband met de bescherming en handhaving van de rechten op de immateriële activa, en dat de kwestie van de ontwikkeling of de verbetering van de immateriële activa als zodanig niet binnen dat comité werd besproken.

368    Vooropgesteld dat het EU IP Steering Committee een forum kan zijn geweest waar verbeteringen en de ontwikkeling van de immateriële activa werden besproken, moet ten slotte worden vastgesteld dat de besluiten over de ontwikkeling van de immateriële activa niet door dit comité werden genomen, maar in beginsel door de werknemers van de Amazon-groep in de Verenigde Staten en meer in het bijzonder door de vicepresident die verantwoordelijk was voor de intellectuele eigendom. Deze stelling van het Groothertogdom Luxemburg is door de Commissie niet betwist.

369    Wat voorts de samenstelling van dit comité betreft, namen werknemers die leidinggevende functies uitoefenen binnen de Amerikaanse entiteiten, en met name de vicepresident die verantwoordelijk was voor de intellectuele eigendom van Amazon US, anders dan de Commissie in haar schrifturen stelt, deel aan het EU IP Steering Committee en hebben zij zelfs de vergaderingen van het comité geleid.

370    Uit het voorgaande volgt dat de vaststellingen van de Commissie met betrekking tot het EU IP Steering Committee geen steun bieden voor haar conclusie in overweging 455 van het bestreden besluit dat de besluiten over de ontwikkeling en de verbetering van de immateriële activa werden genomen door het personeel van LuxOpCo en ASE dat deel uitmaakte van dit comité, in hun hoedanigheid van managers die besluiten nemen en verantwoordelijk zijn voor de Europese detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep.

371    Hoogstens heeft de Commissie aangetoond dat LuxOpCo functies in verband met het beheer en de bescherming van de immateriële activa uitoefende en dat de werknemers van LuxOpCo op basis van de aanbevelingen die in het EU IP Steering Committee werden besproken, over passende maatregelen beslisten, zoals de aanvraag van een octrooi.

372    Uit het voorgaande volgt dat de beweringen van de Commissie met betrekking tot het EU IP Steering Committee niet volstaan om aan te tonen dat LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa functies heeft uitgeoefend die als „uniek en waardevol” kunnen worden aangemerkt.

–       Functies van LuxOpCo met betrekking tot de ontwikkeling van de technologie

373    In overweging 449 van het bestreden besluit heeft de Commissie opgemerkt dat de functies van LuxOpCo de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de technologie omvatten.

374    Ter ondersteuning van deze stelling heeft zij in overweging 456 van het bestreden besluit allereerst in wezen aangegeven dat de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie niet als zodanig in Europa kon worden geëxploiteerd en moest worden aangepast om in de specifieke Europese behoeften te voorzien. De Commissie heeft uiteengezet dat voor de ontwikkeling van de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa een specifieke technologie noodzakelijk was (andere software, lokale aanpassingen).

375    Vervolgens heeft de Commissie benadrukt dat LuxOpCo over de nodige technologische middelen beschikte voor onderzoek en ontwikkeling. Zij heeft met name opgemerkt dat een zestigtal personen technologische taken verrichtten, een „lokalisatie-” en vertaalteam functies uitoefende om de Europese internetsites aan de lokale voorkeuren aan te passen, en een tiental extra personen als „technical program manager” was aangesteld, met als taak de behoeften op het gebied van technologie die de met detailhandel belaste lokale teams hadden vastgesteld, technisch om te zetten. Volgens de Commissie werd de technologie via dat proces voortdurend ontwikkeld en aangepast aan de lokale markt.

376    In dit verband heeft de Commissie in overweging 461 van het bestreden besluit inderdaad erkend dat de binnen LuxOpCo bestaande technische middelen beperkt waren. Zij heeft echter benadrukt dat de unieke waarde van de technologie in werkelijkheid voortvloeide uit de lokale specialistische kennis, de vaststelling van nieuwe behoeften van het bedrijfsleven en de vertaling daarvan in het softwareproject, niet uit de codering als zodanig.

377    Ten slotte heeft de Commissie erop gewezen dat LuxOpCo ook heeft bijgedragen aan catalogusontwikkeling, vertaaltechnologie en lokale aanpassingen. Deze taken zijn uitgevoerd door voormalige teams van Europese gelieerde ondernemingen of door nieuwe werknemers. Voorts heeft zij opgemerkt dat de Europese gelieerde ondernemingen ook een belangrijke rol hadden gespeeld bij de ontwikkeling van nieuwe technologieën die specifiek waren voor de Europese nationale markten.

378    De Commissie heeft daaraan toegevoegd dat met name LuxOpCo en de Europese gelieerde ondernemingen hebben bijgedragen aan de ontwikkeling van het EFN. Met deze technologie werd ingespeeld op een specifieke behoefte van de Europese activiteiten, doordat Europese klanten de mogelijkheid werd geboden om artikelen te kopen op de website van een willekeurig land in Europa van de Amazon-groep.

379    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen dat LuxOpCo geen belangrijke functie heeft uitgeoefend op het gebied van de ontwikkeling, verbetering of instandhouding van de immateriële activa in verband met de technologie. Zij weerleggen met name de stelling van de Commissie dat LuxOpCo een doorslaggevende rol heeft gespeeld bij de ontwikkeling van het EFN, en betogen dat deze technologie, hoewel zij specifiek is voor Europa, in de Verenigde Staten is ontwikkeld en LuxOpCo noch aan het ontwerp, noch aan de realisatie ervan heeft deelgenomen.

380    De Commissie betwist deze argumenten en blijft bij het standpunt dat zij in de overwegingen 456 tot en met 465 van het bestreden besluit heeft uiteengezet en waarop in de punten 373 tot en met 378 hierboven is ingegaan.

381    Vooraf zij erop gewezen dat de Commissie, anders dan het Groothertogdom Luxemburg en Amazon suggereren, in het bestreden besluit niet heeft gesteld dat LuxOpCo de belangrijkste ontwikkelaar van de technologie was, noch wereldwijd, noch enkel op Europees niveau, maar, zoals in de overwegingen 449 en 465 van het bestreden besluit is uiteengezet, dat LuxOpCo in de betrokken periode actief heeft bijgedragen aan de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de technologie. De Commissie betwist evenmin dat de technologie in de Verenigde Staten doorlopend is ontwikkeld.

382    In dit verband is het juist dat de technologische instrumenten, zoals het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, hoofdzakelijk werden ontwikkeld door de Amerikaanse entiteiten en in hun definitieve vorm ter beschikking werden gesteld voor de Europese activiteiten. De verschillende Europese sites maakten gebruik van gemeenschappelijke software.

383    Ten eerste blijkt uit het dossier dat besluiten over de ontwikkeling van de immateriële activa en de prioritering van de te ontwikkelen projecten, met inbegrip van de specifieke technologie voor Europa, voornamelijk in de Verenigde Staten werden genomen.

384    Ten tweede staat vast dat de meeste technici en ingenieurs die bijdroegen aan de ontwikkeling van de technologie, zich in de Verenigde Staten bevonden. In de betrokken periode hebben niet minder dan [vertrouwelijk] werknemers van de Amazon-groep bijgedragen aan de ontwikkeling van de immateriële activa, waarvan er meer dan [vertrouwelijk] in dienst waren in de Verenigde Staten in functies in verband met technologie. De Commissie betwist deze gegevens niet. Bovendien blijkt uit de dossierstukken, en met name uit de verschillende getuigenissen van de werknemers van de Amazon-groep, dat de centrale diensten en Amerikaanse technici belast waren met de ontwikkeling van specifieke instrumenten voor de Europese markt.

385    Wat vervolgens de bijdrage van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de technologie betreft, moet het volgende worden opgemerkt.

386    In de eerste plaats heeft de Commissie terecht vastgesteld dat er soms aanpassingen moesten worden doorgevoerd om de technologie in Europa te kunnen toepassen.

387    Hoewel het bedrijfsmodel en de onderliggende technologie in de Verenigde Staten dezelfde zijn als in Europa, zoals het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, blijkt uit de verschillende getuigenissen van de werknemers van de Amazon-groep, die door partijen zijn overgelegd, en met name uit de getuigenis van de Vice-President/General Manager Worldwide Operations, die verantwoordelijk is voor de internationale activiteiten op het gebied van detailhandel en in dienst is in de Verenigde Staten, dat de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie, vanwege de specifieke kenmerken van de Europese markt ten opzichte van de Amerikaanse markt, niet altijd als zodanig op de Europese websites kon worden gebruikt. Zo waren naast het EFN, een speciaal voor de Europese activiteiten van de Amazon-groep ontwikkelde technologie, nog aanpassingen of „lokalisaties” nodig. Uit de dossierstukken blijkt dat die aanpassingen onder meer vertaalwerk inhielden [vertrouwelijk].

388    In de tweede plaats blijkt uit de getuigenissen van de werknemers van de Amazon-groep dat LuxOpCo, hoewel een groot deel van de aanpassingen van de technologie aan de Europese markt in de Verenigde Staten zijn verricht, met name die aan de software, tot op zekere hoogte aan deze aanpassingen had bijgedragen.

389    Zoals Amazon in het verzoekschrift in zaak T‑318/18 overigens bevestigt, bekleedde aan het einde van de betrokken periode hoogstens een zestigtal personen functies in Luxemburg die verband hielden met de technologie.

390    In dat verband blijkt uit de dossierstukken, en met name uit de getuigenissen van de Vice-President/General Manager Worldwide Operations, die in dienst is in de Verenigde Staten, en van het voormalige hoofd European Third Party Business (zoals MarketPlace), dat LuxOpCo al vanaf het jaar na de herstructurering van 2006 haar eigen technici nuttig begon te gebruiken. Meer bepaald heeft LuxOpCo in de betrokken periode softwareontwikkelaars in dienst gehad die hebben bijgedragen aan de ontwikkeling van specifieke programma’s voor de Europese activiteiten en hebben gewerkt aan de lokale aanpassingen.

391    Evenzo blijkt uit de getuigenis van het voormalige hoofd European Third Party Business (zoals MarketPlace) dat [vertrouwelijk].

392    Met betrekking tot het team voor lokalisatie en vertaling waarnaar de Commissie in overweging 459 van het bestreden besluit verwijst, moet in dit verband worden vastgesteld dat uit de gegevens van het dossier blijkt dat dit team zich toelegde op de aanpassing van de Europese internetsites, met name op de vertaling, en had bijgedragen aan de ontwikkeling van software. Uit de getuigenissen van de werknemers van de Amazon-groep blijkt namelijk [vertrouwelijk]. Maar ook al hadden die activiteiten en deze technologie een belangrijke rol gespeeld in de bedrijfsactiviteiten van LuxOpCo, dan nog namen zij een ondergeschikte plaats in ten opzichte van de rest van de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie.

393    Daarnaast moet met betrekking tot de activiteiten voor catalogusontwikkeling waarnaar de Commissie in overweging 456 van het bestreden besluit verwijst, worden vastgesteld dat het ontwerp van de aan de catalogus ten grondslag liggende software, zoals Amazon en het Groothertogdom Luxemburg aanvoeren, niet tot die activiteiten behoorde, aangezien dat ontwerp in de Verenigde Staten plaatsvond. De in Luxemburg ontwikkelde activiteiten in verband met de catalogus [vertrouwelijk]. De lokale werkzaamheden voor de ontwikkeling van de catalogus [vertrouwelijk].

394    Uit de getuigenis van de Vice-President/General Manager Worldwide Operations, die in dienst is in de Verenigde Staten, blijkt dat [vertrouwelijk]. Hoewel LuxOpCo de softwarehandelingen in verband met de catalogus had kunnen verrichten, bleven die handelingen dus zeer beperkt ten opzichte van de softwareontwikkeling door de centrale diensten van de Amazon-groep.

395    Uit het voorgaande blijkt dat LuxOpCo heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van de technologie door bepaalde aanpassingen aan te brengen, die hoofdzakelijk betrekking hadden op vertaling en, slechts in mindere mate, op de ontwikkeling van bepaalde software en functionaliteiten. Bovendien was het belangrijkste deel van de werkzaamheden ter aanpassing van de technologie aan de Europese activiteiten grotendeels afhankelijk van de centrale diensten van de Amazon-groep. Hieruit volgt dat de bijdragen van LuxOpCo aan de ontwikkeling van de technologie slechts een geringe rol hebben kunnen spelen in de waardecreatie van deze technologie. Bijgevolg heeft de Commissie in overweging 461 van het bestreden besluit weliswaar terecht gesteld dat de in Europa nodige aanpassingen in de nabijheid van de lokale markten werden opgesteld, maar heeft zij ten onrechte een dergelijk belang aan de bijdragen van LuxOpCo aan die aanpassingen gehecht en daaruit de conclusie getrokken dat die bijdragen uniek en waardevol waren.

396    In de derde plaats droeg LuxOpCo, zoals de Commissie in de overwegingen 460 en 461 van het bestreden besluit heeft opgemerkt, naast de aanpassingen die lokaal door de Luxemburgse teams werden doorgevoerd, tevens bij aan de ontwikkeling van de technologie doordat zij betrokken was bij de vaststelling van de nieuwe technologische behoeften van de onderneming en de vertaling ervan in softwareprojecten.

397    LuxOpCo beschikte in dit verband over technical program managers, met als taak de commerciële behoeften om te zetten in een technische omschrijving die een softwareontwikkelaar daarna kon coderen (zie overweging 460 van het bestreden besluit). Het Groothertogdom Luxemburg bestrijdt overigens niet dat de functionele en technische specificaties van de in Europa vereiste instrumenten en aanpassingen in de nabijheid van de lokale markten zijn opgesteld.

398    Zoals de Commissie in overweging 461 van het bestreden besluit in wezen heeft benadrukt, speelden de definitie van de commerciële behoeften en de formulering van de specificaties een belangrijke rol bij de ontwikkeling van de technologie. Uit de dossierstukken blijkt namelijk dat de waarde van de technologie van de Amazon-groep berust op de mate waarin met deze technologie de drie pijlers van de Amazon-groep, te weten de lage prijzen, het assortiment en het gebruiksgemak (zie punt 347 hierboven), kunnen worden ondersteund en zo op de behoeften van klanten kan worden ingespeeld. Zo is de waarde van de technologie van Amazon tot op zekere hoogte ook gelegen in de aanpassing aan de lokale behoeften en met name in het vermogen van lokale teams om specificaties op te stellen op basis waarvan de technologie aan de behoeften van consumenten kan worden aangepast.

399    Opgemerkt zij echter dat, zoals Amazon betoogt, in Luxemburg slechts een twaalftal program managers in dienst waren, tegen [vertrouwelijk] in de Verenigde Staten, en dat [vertrouwelijk] van deze werknemers in Luxemburg pas aan het einde van de betrokken periode in dienst waren getreden ([vertrouwelijk]).

400    Bovendien heeft LuxOpCo weliswaar de technologische behoeften van de onderneming en de specificaties met betrekking tot deze behoeften vastgesteld, maar gebeurden het ontwerp en de ontwikkeling van de technologie in de Verenigde Staten. In deze context waren de werkzaamheden van de Amerikaanse entiteiten, anders dan de Commissie in punt 103 van haar verweerschrift in zaak T‑318/18 lijkt te suggereren, niet beperkt tot loutere coderingswerkzaamheden, maar ging het om echte ontwikkelingswerkzaamheden.

401    Ten slotte werd, zoals Amazon betoogt, de overgrote meerderheid van de strategische besluiten over de ontwikkeling van de technologie, met name voor Europa, door de Amerikaanse entiteiten en niet door LuxOpCo genomen.

402    Hieruit volgt dat de verwezenlijking van deze ontwikkelingen en verbeteringen van de technologie, voor een betere klantervaring, hoofdzakelijk berustte op het in de Verenigde Staten ontwikkelde model, dat in Europa en in de Verenigde Staten hetzelfde is, en slechts in mindere mate op de technische specificaties die de lokale teams konden opstellen.

403    Uit het voorgaande volgt dat de Commissie zich weliswaar terecht op het standpunt heeft gesteld dat LuxOpCo had bijgedragen aan de ontwikkeling van de immateriële activa door het opstellen van technische specificaties voor wat betreft de technologie waarop de licentieovereenkomst betrekking had, maar dat die bijdragen beperkt bleven. Aangezien deze functies reeds vóór 2006 door de gelieerde ondernemingen werden uitgeoefend, moet bovendien worden vastgesteld, zoals het Groothertogdom Luxemburg in punt 109 van het verzoekschrift in zaak T‑816/17 aanvoert, dat die functies niet als uniek kunnen worden beschouwd, maar dat het om routinematige functies gaat.

404    In de vierde plaats was de Commissie van mening dat LuxOpCo had bijgedragen aan de ontwikkeling van het EFN, de enige technologie die specifiek was voor de Europese activiteiten van de Amazon-groep.

405    Zoals de Commissie in overweging 463 van het bestreden besluit heeft uiteengezet, vormt het EFN een combinatie van technologische vooruitgang, zoals de invoering van nieuwe functionaliteiten, en logistieke optimalisering.

406    Niet betwist wordt dat het EFN een essentiële rol heeft gespeeld bij de bedrijfsactiviteiten op het gebied van detailhandel en Europese diensten. Zoals de Commissie in overweging 462 van het bestreden besluit heeft opgemerkt en Amazon in de memorie die zij na de procedure bij de United States Tax Court heeft ingediend, zelf heeft verklaard, werd met de oprichting van het EFN beoogd een oplossing te vinden voor het probleem dat er meerdere websites waren gekoppeld aan fulfilmentcenters voor nationale bestellingen. Met deze technologie konden de fulfilmentcenters voor Europese bestellingen worden gekoppeld en konden er gemeenschappelijke voorraden worden opgericht, waardoor het voor klanten in de gehele Unie mogelijk werd om artikelen te kopen op de website van een willekeurig Amazon-land in Europa.

407    Uit de getuigenissen van de werknemers van Amazon en uit de memorie die Amazon na de procedure bij de United States Tax Court heeft ingediend, blijkt overigens dat het EFN doorslaggevend is geweest om de activiteiten te kunnen lanceren in twee nieuwe Europese landen, namelijk Spanje en Italië.

408    Blijkens het dossier mocht de Commissie zich inderdaad op het standpunt stellen dat LuxOpCo betrokken was bij de ontwikkeling van het EFN (zie punt 404 hierboven).

409    In de memorie die Amazon na de procedure bij de United States Tax Court heeft ingediend, heeft zij namelijk zelf [vertrouwelijk]. Volgens deze memorie is „AEHT” (dat wil zeggen Amazon Europe Holding Technology, de officiële aanduiding van LuxSCS) [vertrouwelijk]. In dit verband moet worden benadrukt dat in de in punt 14 hierboven vermelde Amerikaanse procedure geen onderscheid is gemaakt tussen de verschillende Luxemburgse entiteiten van de groep en dat met de term „AEHT” in die procedure zonder onderscheid zowel LuxOpCo als LuxSCS werd aangeduid. Wat de deelname aan de ontwikkeling van het EFN betreft, is het duidelijk dat Amazon naar LuxOpCo en niet naar LuxSCS verwees.

410    Deze vaststelling vindt overigens steun in de getuigenissen van de werknemers van de Amazon-groep, en met name de getuigenis van de Vice-President/General Manager Worldwide Operations, die in dienst was in de Verenigde Staten, waarin wordt bevestigd dat het hoofd van de detailhandelsactiviteiten in Europa, een werknemer die in dienst was van LuxOpCo, destijds actief had bijgedragen aan het ontwerp en de ontwikkeling van het EFN.

411    Niettemin moet erop worden gewezen dat het onjuist zou zijn ervan uit te gaan dat LuxOpCo het gehele ontwikkelingsproces van het EFN op zich heeft genomen.

412    Ten eerste blijkt uit het dossier dat het Amerikaanse hoofdkantoor een beslissende rol heeft gespeeld bij het opzetten van het EFN-project.

413    Ten tweede is het EFN ontwikkeld met de steun van de Amerikaanse entiteiten, zoals het Groothertogdom Luxemburg betoogt en zoals blijkt uit de getuigenissen van de werknemers van de Amazon-groep en het advies van de United States Tax Court. Meer in het bijzonder is het werk in verband met de ontwikkeling van de aan het EFN ten grondslag liggende software verricht door de technici van de centrale teams, met name op basis van de specificaties van de teams van LuxOpCo. Bovendien betwist de Commissie niet dat de magazijnomschrijvingen en -vereisten waarop dat platform was gebaseerd, vanuit operationeel oogpunt ook in de Verenigde Staten waren vastgesteld.

414    Hoewel de Commissie in overweging 462 van het bestreden besluit zonder nadere uitleg stelt dat „het EFN [...] in Europa [werd ontwikkeld]”, is zij echter niet volledig voorbijgegaan aan de bijdrage van de Amerikaanse entiteiten. Zij haalt in voetnoot 481 van het bestreden besluit met name een van de getuigenissen aan volgens welke de technologie met behulp van de centrale technologische teams is ontwikkeld in Europa.

415    Uit het voorgaande volgt derhalve dat het EFN weliswaar grotendeels op de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie berustte, maar LuxOpCo ook actief aan de ontwikkeling van deze technologie heeft bijgedragen. Gelet op het belang van deze technologie voor de uitbreiding van de Europese activiteiten van de Amazon-groep heeft de Commissie geen fout gemaakt door deze bijdragen als uniek en waardevol aan te merken. Ook al was LuxSCS uiteindelijk de eigenaar van deze technologie, dit neemt niet weg dat de ontwikkeling ervan net zozeer het resultaat was van de inspanningen van LuxOpCo.

416    Uit de vaststellingen in de punten 386 tot en met 415 hierboven blijkt dus dat, naast het EFN dat LuxOpCo actief heeft mede-ontwikkeld, de belangrijkste aanpassingen van de technologie werden verricht in de Verenigde Staten, in samenspraak met de Europese teams die hun behoeften uiteenzetten, en dat bepaalde geringe aanpassingen bovendien rechtstreeks door de lokale teams konden worden verricht.

417    Uit een en ander volgt dat de Commissie weliswaar terecht van mening was dat LuxOpCo vanwege haar deelname aan de ontwikkeling van het EFN unieke en waardevolle functies in verband met de technologie heeft uitgeoefend, maar dat zij het belang van de functies van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de technologie voor het overige heeft overdreven. Behalve de ontwikkeling van het EFN waren de functies van LuxOpCo immers voornamelijk beperkt tot het aanbrengen van aanpassingen en het opstellen van technische specificaties. Bijgevolg kan de conclusie in overweging 465 van het bestreden besluit, en met name de stelling dat LuxOpCo aanzienlijke verbeteringen met betrekking tot de technologie op zich heeft genomen, niet in haar geheel worden onderschreven.

418    Aangezien deze vaststelling berust op de getuigenissen van de werknemers van Amazon, is geen uitvoering onderzoek nodig van de argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon dat de Commissie de getuigenissen onjuist heeft gebruikt, met name om te stellen dat de technologie (in het bijzonder het EFN) in Europa werd ontwikkeld, terwijl dat in de Verenigde Staten gebeurde. Ook al kan de analyse van de Commissie niet in haar geheel kan worden onderschreven, de door de Commissie gemaakte fouten kunnen immers niet afdoen aan de vaststelling dat LuxOpCo wel degelijk aan de ontwikkeling van de immateriële activa, en met name van het EFN, heeft bijgedragen.

–       Klantgegevens (overwegingen 466468 van het bestreden besluit)

419    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon bestrijden de gegrondheid van de vaststelling van de Commissie dat LuxOpCo actieve en kritieke functies in verband met de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de klantgegevens heeft uitgeoefend. Zij betogen in wezen dat de klantgegevens met behulp van de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie automatisch werden verzameld, zonder interventie van de werknemers van LuxOpCo.

420    De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

421    Vooraf zij opgemerkt dat partijen het oneens zijn over de vraag of LuxOpCo actief heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van de databank met klantgegevens, bijvoorbeeld de verkoopgeschiedenis. Het gaat er dus om te bepalen of de verzameling van klantgegevens tijdens de betrokken periode en de bescherming van die gegevens aan LuxOpCo kunnen worden toegeschreven.

422    In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat de individuele klantentellingen per jaar in de betrokken periode, zoals de Commissie in tabel 19 van het bestreden besluit heeft geïllustreerd, aanzienlijk zijn gestegen, van 17 miljoen klanten in 2006 naar meer dan 60 miljoen in 2014.

423    In de tweede plaats moet in navolging van de Commissie worden vastgesteld dat klantgegevens voor een speler in de elektronische handel zoals de Amazon-groep een essentieel actief vormen, met name op het gebied van marketing. Bepaalde instrumenten, waaronder het gebruik van de technologie voor aanbevelingen en overeenkomsten, zijn immers afhankelijk van klantgegevens. Klantgegevens vormen dan ook een uniek en waardevol immaterieel actief.

424    In de derde plaats staat vast dat LuxOpCo de entiteit is die de klantgegevens heeft verzameld en bovendien is belast met de naleving van de regelgeving die op die gegevens van toepassing is. Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon komen overigens niet op tegen de stelling in overweging 468 van het bestreden besluit dat LuxOpCo de klantgegevens van de Europese internetsites als een dienstverlening ten behoeve van LuxSCS heeft verzameld.

425    In navolging van Amazon moet inderdaad worden opgemerkt dat klantgegevens op geautomatiseerde wijze werden verzameld en dat LuxOpCo de gegevens van klanten kon verzamelen met behulp van de technologie die in de Verenigde Staten was ontwikkeld en door LuxSCS aan haar was verstrekt.

426    Zoals de Commissie in punt 107 van haar verweerschrift in zaak T‑318/18 benadrukt, droeg LuxOpCo via de drie pijlers van de strategie van de Amazon-groep (zie punt 347 hierboven) echter actief bij aan de verzameling van klantgegevens. Daarmee kon zij klanten naar haar internetsites aantrekken en meer klantgegevens verzamelen. Het verzamelen van klantgegevens hangt immers noodzakelijkerwijs af van de aantrekkelijkheid van de websites van de Amazon-groep voor klanten. De groei van het aantal bezoeken aan de Europese websites, en dus van de verzamelde klantgegevens, hield echter zelf verband met de uitvoering door LuxOpCo van de drie bovengenoemde pijlers, namelijk prijs, assortiment en gebruiksgemak. Weliswaar kan niet worden betwist dat de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie een essentiële rol speelde bij de goede uitvoering van deze drie pijlers, maar dat neemt niet weg dat LuxOpCo een actieve en kritieke rol had gespeeld in verband met de verzameling van nieuwe klantgegevens en zo had bijgedragen aan de ontwikkeling van deze unieke en waardevolle immateriële activa.

427    Voorts zij erop gewezen dat de Commissie zich in overweging 468 van het bestreden besluit terecht op het standpunt heeft gesteld dat LuxOpCo verantwoordelijk was voor de handhaving van de klantgegevens en voor het garanderen van de naleving van toepasselijke wetgeving inzake gegevensbescherming. Hoewel bescherming van de databank met klantgegevens om de door de Commissie in overweging 466 van het bestreden besluit uiteengezette redenen een belangrijke activiteit is voor een bedrijfsmodel dat gericht is op detailhandel en diensten die met name aan eindverbruikers worden verleend, betreft dit niettemin een normale activiteit voor iedere licentiehouder die met dit soort databanken werkt.

428    In het licht van het voorgaande moeten de vaststellingen van de Commissie in de overwegingen 466 tot en met 468 van het bestreden besluit worden onderschreven, althans voor zover LuxOpCo in de betrokken periode actieve en kritieke functies in verband met de verbetering van klantgegevens heeft uitgeoefend. Dienaangaande moet worden vastgesteld dat LuxOpCo, met de verzameling van klantgegevens, die tussen 2006 en 2014 zijn verdrievoudigd, zoals blijkt uit punt 422 hierboven, heeft bijgedragen aan de waarde van dit immateriële actief, dat uniek en waardevol is. LuxOpCo heeft dan ook unieke en waardevolle functies uitgeoefend.

–       Het „merk Amazon” (overwegingen 469472 van het bestreden besluit)

429    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten de stelling van de Commissie dat de waardevergroting van „het merk” Amazon plaatsvindt op het niveau van LuxOpCo en de Europese gelieerde ondernemingen.

430    De Commissie is het oneens met deze argumenten.

431    In de eerste plaats moet worden benadrukt dat het merk Amazon, zoals de Commissie in de overwegingen 469 en 471 van het bestreden besluit impliciet heeft erkend, goed bekend is en een sterke wereldwijde merkbekendheid geniet, hetgeen een belangrijk actief was voor het aantrekken van klanten. Vastgesteld moet worden dat deze reputatie reeds vóór de oprichting van LuxOpCo bestond. De vaststelling van de Commissie in de overwegingen 469 en 470 van het bestreden besluit dat de merknaam niet het middelpunt van het bedrijfsmodel van de Amazon-groep is, aangezien de commerciële strategie van de groep op de drie pijlers (prijs, gebruiksgemak, productcatalogus) stoelt, moet echter worden onderschreven. De waarde van het handelsmerk in Europa wordt immers ook bepaald door het vermogen om een goed assortiment, een goede prijs en gebruiksgemak te bieden. Amazon benadrukt overigens zelf dat de waarde van de immateriële marketingactiva van de Amazon-groep in Europa afhankelijk is van de klanttevredenheid.

432    In de tweede plaats moet worden vastgesteld dat de technologie, zoals het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, een belangrijke, zo niet doorslaggevende, rol speelt bij de ontwikkeling van de merknaam Amazon. Ten eerste is de technologie namelijk cruciaal voor de uitvoering van de drie pijlers. Klanttevredenheid is dus grotendeels afhankelijk van de technologie. Ten tweede speelt de technologie een essentiële rol bij de marketing en wordt daarmee de mogelijkheid gemaximaliseerd dat de naam „Amazon” in zoekopdrachten van potentiële klanten wordt weergegeven. Vast staat dat deze technologie in de Verenigde Staten wordt ontwikkeld.

433    Niettemin kunnen de drie pijlers niet enkel en alleen met behulp van de technologie worden uitgevoerd. Die pijlers zijn immers ook door LuxOpCo uitgevoerd, doordat zij strategische beslissingen nam die noodzakelijk waren voor de uitoefening van de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa.

434    Dienaangaande moet worden opgemerkt dat Amazon blijkens de memorie die zij na de procedure bij de United States Tax Court heeft ingediend (zie punt 14 hierboven), in wezen heeft betoogd dat [vertrouwelijk].

435    Meer bepaald heeft Amazon in de memorie die zij na de procedure bij de United States Tax Court heeft ingediend, verklaard dat [vertrouwelijk] en, in het kader van een deel dat betrekking heeft op de immateriële marketingactiva, dat [vertrouwelijk].

436    In zijn advies heeft de United States Tax Court overigens geconcludeerd dat „AEHT” er enkel verantwoordelijk voor was om de immateriële marketingactiva te handhaven en te ontwikkelen, en dat zij door middel van kostendeling betaalde voor de technologische verbeteringen die nodig waren om de waarde van die immateriële activa te handhaven. In de memorie die na de procedure is ingediend en in het advies van de United States Tax Court verwijzen Amazon en de Amerikaanse rechter naar „AEHT”. Maar aangezien in de in punt 14 hierboven genoemde Amerikaanse procedure geen onderscheid wordt gemaakt tussen de verschillende Luxemburgse entiteiten van de groep en de term „AEHT” zonder onderscheid wordt gebruikt ter aanduiding van zowel LuxOpCo als LuxSCS, moet „AEHT” in deze precieze context worden begrepen als LuxOpCo en niet LuxSCS. Uit het dossier blijkt namelijk dat LuxSCS dergelijke functies niet heeft uitgeoefend.

437    Bovendien moet worden opgemerkt dat noch het Groothertogdom Luxemburg noch Amazon de stelling in overweging 472 van het bestreden besluit betwist dat LuxOpCo en de gelieerde ondernemingen de online marketing van Amazon in Europa waarborgen op basis van hun lokale specialistische kennis.

438    Hoewel het merk Amazon in Europa al vóór de oprichting van LuxOpCo bekendheid genoot en de internationale bekendheid van de Amazon-groep genoot, moet in deze omstandigheden worden geconcludeerd dat de Commissie terecht heeft vastgesteld dat de handhaving en de ontwikkeling van de waarde van het merk in de betrokken periode althans gedeeltelijk plaatsvonden op het niveau van LuxOpCo en de Europese entiteiten.

439    In dit verband moet overigens met de Commissie worden opgemerkt dat Amazon bekend was als verkoper van boeken en media toen zij tot de Europese markt toetrad, en dat de lokale teams aanzienlijke inspanningen hebben moeten leveren om de reputatie van het merk met betrekking tot andere productcategorieën op te bouwen.

440    Bijgevolg moeten de beoordelingen van de Commissie in de overwegingen 469 tot en met 472 van het bestreden besluit worden bevestigd. In dit verband moet in het licht van de bevindingen in de punten 433 tot en met 438 hierboven worden vastgesteld dat LuxOpCo bijdroeg aan de ontwikkeling van de waarde van het merk en van de marketingactiva en derhalve waardevolle functies uitoefende. Er is echter geen enkele reden om aan te nemen dat deze functies uniek waren.  Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat de Commissie terecht tot de slotsom is gekomen dat LuxOpCo voor elk van de drie onderdelen had bijgedragen aan de ontwikkeling van de immateriële activa. Wat de ontwikkeling van de technologie betreft, kwam de bijdrage van LuxOpCo hoofdzakelijk neer op het doorvoeren van aanpassingen en het opstellen van technische specificaties. Daarentegen kan de deelneming van LuxOpCo in de ontwikkeling van het EFN worden gelijkgesteld met een unieke en waardevolle functie. Daarenboven heeft LuxOpCo een belangrijke rol gespeeld bij de verzameling van klantgegevens, met name door de uitvoering van de drie pijlers, en heeft zij aldus actief bijgedragen aan de ontwikkeling van dit unieke en waardevolle actief. Wat de marketingactiva betreft, heeft LuxOpCo een belangrijke rol gespeeld bij de versterking van de bekendheid van het merk Amazon in Europa en heeft zij zo waardevolle functies uitgeoefend. Uit het dossier blijkt echter niet dat die functies als uniek kunnen worden aangemerkt.

441    Derhalve moet worden geconcludeerd dat de Commissie in de overwegingen 414 en 415 van het bestreden besluit terecht heeft gesteld dat de Luxemburgse belastingdienst rekening had moeten houden met het feit dat LuxOpCo unieke en waardevolle functies in verband met de immateriële activa uitoefende. Daarentegen waren niet alle functies die LuxOpCo in verband met de immateriële activa uitoefende, uniek en waardevol.

442    In dit verband moet overigens worden vastgesteld dat deze functies in aanmerking hadden moeten worden genomen, zo niet ten tijde van de vaststelling van de betrokken fiscale ruling, dan toch bij de jaarlijkse tenuitvoerlegging ervan. Elke wijziging in de situatie, waaronder de uitoefening van aanvullende functies, had immers in aanmerking moeten worden genomen.

ii)    Functies van LuxOpCo in het kader van de detailhandel- en dienstverleningsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa (deel 9.2.1.2.2 en overwegingen 473499 van het bestreden besluit)

443    Met betrekking tot de functies die LuxOpCo in het kader van de detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep in Europa heeft uitgeoefend, heeft de Commissie in het bestreden besluit in wezen benadrukt dat LuxOpCo zowel volgens het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 als in de praktijk als Europees hoofdkantoor fungeerde en de exploitant van die activiteiten was. Dit betekent dat LuxOpCo verantwoordelijk had moeten zijn en was voor de strategische besluiten met betrekking tot de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa (overwegingen 473‑478 van het bestreden besluit).

444    Meer in het bijzonder heeft de Commissie vastgesteld dat LuxOpCo alle strategische functies in verband met de detailhandelsactiviteiten en onlinediensten van de Amazon-groep in de betrokken periode uitoefende en alle strategische besluiten met betrekking tot de handelswaar en prijsstelling nam, de verkopen boekte en optrad als tegenpartij voor de klanten. Aldus heeft zij de relevante kosten opgevangen en de risico’s van verkopen en voorraden gedragen (overweging 475 van het bestreden besluit).

445    Derhalve was de Commissie van mening dat LuxOpCo geheel onafhankelijk alle relevante besluiten nam over elk van de drie pijlers van de strategie van de Amazon-groep in Europa (overweging 478 van het bestreden besluit).

446    Partijen zijn het erover eens dat LuxOpCo online detailhandelsactiviteiten en diensten verrichtte. Evenmin wordt betwist dat LuxOpCo als hoofdkantoor van de Europese activiteiten van de Amazon-groep fungeerde.

447    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon bestrijden echter dat LuxOpCo belangrijke exploitatiefuncties uitoefende. Volgens hen berustten de activiteiten van LuxOpCo grotendeels op de in de Verenigde Staten ontwikkelde technologie en lagen zij meer op het vlak van beheer van de Europese activiteiten of van routinematige functies op het gebied van commerciële ondersteuning, die weinig waarde toevoegden.

448    Meer bepaald voeren het Groothertogdom Luxemburg en Amazon aan dat de menselijke functies voor de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep door technologie waren vervangen en dat de prijzen automatisch werden vastgesteld. Zij voegen hieraan toe dat mensen onmogelijk actief de prijs konden vaststellen van de miljoenen artikelen die beschikbaar zijn op de websites van de Amazon-groep, dat de betrekkingen met verkopers en klanten vrijwel volledig geautomatiseerd waren, dat de lokalisering van de voorraden en de volgorde waarin aankopen moesten worden ingezameld in de fulfilmentcenters functies waren die door de technologie waren bepaald en de medewerkers van de centra slechts de door de technologie gegeven instructies hoefden te volgen, en dat beslissingen over inventarisatie (bijvoorbeeld over inkopen of opslagplaatsen) automatisch werden genomen, en medewerkers alleen de op basis van de technologie gegeven instructies hoefden te volgen.

449    Derhalve moet worden onderzocht of de Commissie zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat LuxOpCo belangrijke exploitatiefuncties uitoefende en strategische besluiten nam in verband met elk van de drie pijlers van de strategie van de Amazon-groep, zodat zij niet kon worden gelijkgesteld met een onderneming die louter managementfuncties vervulde.

–       Assortiment (overwegingen 479489 van het bestreden besluit)

450    De Commissie heeft in overweging 479 van het bestreden besluit vastgesteld dat het uitbreiden en handhaven van de grootste keuze een belangrijke factor was voor het succes van de Amazon-groep in Europa. Zij heeft voorts gesteld dat het besluit over de te verkopen productcategorieën op basis van specialistische kennis van de lokale markt werd genomen. Aangezien alleen technologie niet volstond, was daarvoor menselijk handelen vereist.

451    In het bijzonder heeft de Commissie ten eerste opgemerkt dat LuxOpCo zich kon beroepen op een groot aantal werknemers die in dienst waren van de Europese gelieerde ondernemingen en die op basis van hun kennis van de lokale markt, het product en de klant (hun „lokale specialistische kennis”) hebben bijgedragen aan de samenstelling van het assortiment in Europa en aan de uitbreiding tot nieuwe beschikbare productcategorieën (overwegingen 470‑482 van het bestreden besluit). Ten tweede heeft LuxOpCo volgens haar een doorslaggevende rol gespeeld bij de overname van lokale marktdeelnemers, de totstandbrenging van partnerschappen met leveranciers en het opzetten van programma’s voor derden met het oog op de ontwikkeling van MarketPlace (overwegingen 483‑489 van het bestreden besluit).

452    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon komen niet op tegen de algemene bevinding in overweging 483 van het bestreden besluit dat Amazon haar assortiment vormt door middel van de overname van andere detailhandelaren die actief zijn op de markt, partnerschappen met leveranciers en programma’s voor derden, zoals MarketPlace.

453    Uit de getuigenis van het voormalige hoofd European Third Party Business (zoals MarketPlace) blijkt overigens dat het werk van lokale recruiters cruciaal was om nieuwe producten op de internetsites te kunnen lanceren.

454    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten evenmin dat LuxOpCo, met behulp van haar Europese gelieerde ondernemingen, deze „algemene” activiteiten van de Amazon-groep op zich heeft genomen, bepaalde Europese detailhandelsondernemingen heeft overgenomen, partnerschappen met Europese leveranciers heeft gesloten, door beleid en goede praktijken te omschrijven voor het selecteren en lanceren van nieuwe productcategorieën, en zelfs standaardcontractvoorwaarden voor leveranciers heeft vastgesteld (overweging 485 van het bestreden besluit).

455    Uit de getuigenis van de Vice-President/General Manager Worldwide Operations, die in dienst is in de Verenigde Staten, blijkt overigens dat [vertrouwelijk]. Ook al besliste LuxOpCo niet volledig zelfstandig over de productcategorieën, zij vervulde dus een belangrijke rol bij de lancering van een nieuwe productcategorie. In dit verband blijkt uit de getuigenis van het voormalige hoofd van de detailhandelsactiviteiten in Europa, een werknemer die in dienst was van LuxOpCo, dat LuxOpCo in het kader van de lancering van een nieuwe productcategorie [vertrouwelijk] was.

456    Na de herstructurering van 2006 konden de Europese activiteiten dan ook zelfstandiger worden beheerd.

457    Geconcludeerd moet worden dat de Commissie terecht van mening was dat LuxOpCo belangrijke besluiten over het assortiment nam, en dat de technologie op zich niet volstond om deze pijler van de strategie van de Amazon-groep in Europa uit te voeren.

–       Prijzen (overwegingen 490493 van het bestreden besluit)

458    Wat de prijzen betreft, heeft de Commissie verklaard dat de prijsstelling weliswaar in hoge mate was geautomatiseerd en op een algoritme berustte, maar dat dit algoritme niet meer dan een instrument was om een bepaald prijsbeleid uit te voeren dat door LuxOpCo in Europa is vastgesteld.

459    In het bijzonder heeft de Commissie erop gewezen dat het prijsstellingsalgoritme zonder individuele input op basis van de specialistische kennis over de lokale markt van de Europese lokale gelieerde ondernemingen niet doeltreffend zou hebben gefunctioneerd. In Europa legt LuxOpCo zich met behulp van haar Europese lokale gelieerde ondernemingen toe op prijsstelling.

460    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten deze stellingen. Zij voeren met name aan dat de bedrijfsactiviteiten van LuxOpCo grotendeels zijn geautomatiseerd, en dat de werknemers van LuxOpCo hieraan minimaal deelnamen, met name wat de prijzen betreft.

461    Het staat inderdaad buiten kijf dat de activiteiten van LuxOpCo, zoals het Groothertogdom Luxemburg betoogt, zonder de technologie veel geringer zouden zijn geweest.

462    Niettemin moet worden vastgesteld dat de prijsstelling bij de Amazon-groep, zoals blijkt uit overweging 168 van het bestreden besluit, tot 2009 voornamelijk handmatig gebeurde. De prijzen werden pas sinds 2009 door een prijsstellingsalgoritme vastgesteld. In dit verband heeft de Commissie dus terecht vastgesteld dat het algoritme op zich niet volstond voor de prijsstelling, en dat het door LuxOpCo in Europa vastgestelde prijsbeleid daarmee kon worden uitgevoerd (zie overweging 490 van het bestreden besluit).

463    Allereerst had het prijsstellingsalgoritme, zoals de Commissie in overweging 491 van het bestreden besluit heeft opgemerkt, zonder individuele input van LuxOpCo op basis van de specialistische kennis over de lokale markt van de Europese lokale gelieerde ondernemingen niet doeltreffend kunnen functioneren.

464    Vervolgens blijkt uit het handboek betreffende beleid en procedures voor de EU van de Amazon-groep, zoals de Commissie in overweging 492 van het bestreden besluit heeft aangegeven, dat de prijsstelling in Luxemburg werd bepaald door een comité voor de prijsstelling in de detailhandel in de Unie, dat bestond uit managers van LuxOpCo. Dit comité was als enige verantwoordelijk voor de vaststelling van de richtlijnen voor de prijsstelling van de producten die de Amazon-groep via de Europese websites aanbood. De rol van LuxOpCo bij het bepalen van het prijsbeleid wordt ook bevestigd door de getuigenissen van de werknemers van LuxOpCo.

465    Bovendien wordt niet betwist dat LuxOpCo een Europese Pricing Manager in dienst had die akkoord moest gaan met prijzen, in het bijzonder ingeval werd afgeweken van de door het algoritme vastgestelde prijzen, en evenmin dat er op wereldniveau een team bestond van [vertrouwelijk]. Dit team, dat in Luxemburg was gevestigd binnen LuxOpCo, hield toezicht op de [vertrouwelijk] prijzen door het meten van de mondiale prijzen, met inbegrip van die in de Verenigde Staten (zie overweging 492 van het bestreden besluit).

466    Ten slotte komen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon niet op onderbouwde wijze op tegen het feit dat LuxOpCo een specifieke strategie heeft moeten uitstippelen om inkomsten te genereren en zich van haar concurrenten te onderscheiden. In dit verband wordt de invloed van LuxOpCo en haar Europese gelieerde ondernemingen op prijsbesluiten weerspiegeld in de prijszetting van aanbiedingen die op de websites in de Unie werden verkocht (zie overweging 493 van het bestreden besluit). Niet betwist wordt dat de site „Amazon.de” in de eerste jaren van haar activiteiten in Duitsland zelfs de zogenoemde „laagste prijsgarantie” heeft bedacht, waardoor klanten van Amazon werden aangemoedigd om aan Amazon.de feedback over de prijzen te geven in ruil voor een korting op hun aankoop, en dat het in het Verenigd Koninkrijk door unieke soorten prijsacties, die veel voorkomend waren op de markt, zoals [vertrouwelijk], moeilijk werd gemaakt [vertrouwelijk] om te concurreren op basis van prijs [vertrouwelijk]. Voor de verkoop van boeken in Frankrijk en Duitsland heeft LuxOpCo het programma van gratis verzending ontwikkeld. In dit verband gaat het om voorbeelden van besluiten tot vaststelling van prijzen ten opzichte van concurrenten op de markt en dus om specifieke strategische beslissingen van een detailhandelaar.

467    Gelet op het voorgaande moet worden geconcludeerd dat LuxOpCo strategische beslissingen over de prijsstelling heeft genomen en aldus belangrijke functies heeft uitgeoefend. De prijsstelling was weliswaar afhankelijk van de technologie van de Amazon-groep, maar dit neemt niet weg dat de medewerkers van LuxOpCo eveneens een cruciale rol vervulden.

–       Gebruiksgemak (overwegingen 494499 van het bestreden besluit)

468    De Commissie heeft vastgesteld dat LuxOpCo verantwoordelijk was voor het „gebruiksgemak” van de aanbiedingen op het detailhandelsplatform van de Amazon-groep in Europa. Meer bepaald beschikte LuxOpCo over een „lokalisatie- en vertaal”-team, dat de automatische vertaling controleerde en aanpaste aan lokale normen en zorgde voor de samenvoeging van de verschillende Europese catalogi om het EFN op te zetten en te beheren (overweging 495 van het bestreden besluit). LuxOpCo en de Europese gelieerde ondernemingen beschikten over en ontwikkelden lokale specialistische kennis, met name voor leveringen (overweging 496 van het bestreden besluit).

469    Volgens de Commissie is technologie een voorwaarde voor het „gebruiksgemak”, met name voor de vertaling van Europese artikelcatalogi, levering en klantenservice (overwegingen 494‑499 van het bestreden besluit). Het personeel van LuxOpCo heeft bij zowel de artikelcatalogi als de levering van de producten en de klantenservice een rol gespeeld. In dit verband was de specialistische kennis gecentreerd bij LuxOpCo en de Europese gelieerde ondernemingen (overweging 496 van het bestreden besluit).

470    Deze elementen worden overigens niet op onderbouwde wijze betwist door het Groothertogdom Luxemburg en Amazon en moeten worden onderschreven.

471    Uit het voorgaande volgt derhalve dat LuxOpCo strategische besluiten in verband met de exploitatie van de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa heeft genomen en aldus de voornaamste verantwoordelijke was voor de uitvoering van de drie pijlers van de strategie van die groep voor dit geografische gebied. De Commissie heeft zich dus terecht op het standpunt gesteld dat LuxOpCo, ondanks het belang van de technologie, ook een essentiële rol had gespeeld bij de exploitatie en de uitbreiding van deze detailhandelsactiviteiten en handelsplatforms, en zo waardevolle functies had uitgeoefend. Uit het dossier blijkt echter niet dat dergelijke functies uniek waren.

iii) Door LuxOpCo gebruikte activa (overwegingen 500505 van het bestreden besluit)

472    Wat de door LuxOpCo gebruikte activa betreft, heeft de Commissie in overweging 500 van het bestreden besluit opgemerkt dat LuxOpCo „significante activa” had gebruikt om de functies die in de delen 9.2.1.2.1 (functies in verband met de immateriële activa) en 9.2.1.2.2 (functies in het kader van detailhandelsactiviteiten en diensten) van haar besluit worden omschreven, te vervullen.

473    Ten eerste heeft de Commissie in overweging 501 van het bestreden besluit vastgesteld dat LuxOpCo de volledige voorraad bezat en beheerde (in de betrokken periode bedroegen de voorraden [vertrouwelijk] miljard EUR) en dat zij in het bezit was van alle aandelen van ASE, AMEU en de Europese gelieerde ondernemingen, die zij financiering verschafte.

474    Ten tweede heeft de Commissie gesteld dat uit de kostenstructuur van LuxOpCo bleek dat bij de uitoefening van haar functies significante activa zijn gebruikt voor het opvangen van de kosten in verband met de ontwikkeling en de verbetering van de immateriële activa (overweging 502 van het bestreden besluit). In het bijzonder heeft LuxOpCo wat betreft het handelsmerk aanzienlijke directe marketingkosten gemaakt (bijvoorbeeld kosten voor acties) (overwegingen 503 en 504 van het bestreden besluit). Bijgevolg was de Commissie van mening dat deze kosten bij gebreke van een herkenbare schadeloosstelling van LuxOpCo moesten worden beschouwd als daadwerkelijk te zijn opgevangen door LuxOpCo.

475    De Commissie is dan ook tot de slotsom gekomen dat LuxOpCo de kosten met betrekking tot de economische exploitatie van de immateriële activa, alsmede de ontwikkeling, de verbetering en het beheer daarvan had gedragen. Volgens de Commissie kunnen niet al deze kosten worden geacht in naam van LuxSCS te zijn gemaakt (overweging 505 van het bestreden besluit).

476    Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten deze vaststellingen overigens niet op onderbouwde wijze, behalve met betrekking tot het feit dat LuxOpCo de kosten in verband met de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de immateriële activa heeft gedragen. Dienaangaande hoeft enkel naar punt 235 hierboven te worden verwezen. Met uitzondering van de stelling dat LuxOpCo de kosten in verband met de CSA en de inkoopovereenkomst heeft gedragen, moeten de beoordelingen van de Commissie in de overwegingen 500 tot en met 505 van het bestreden besluit worden bevestigd.

iv)    Door LuxOpCo gedragen risico’s (overwegingen 506517 van het bestreden besluit)

477    Wat de door LuxOpCo gedragen risico’s betreft, heeft de Commissie zich in de overwegingen 506 tot en met 517 van het bestreden besluit op het standpunt gesteld dat deze vennootschap ten eerste zowel volgens de bepalingen van de met LuxSCS gesloten overeenkomsten als in de praktijk de risico’s droeg in verband met de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de immateriële activa. Ten tweede heeft LuxOpCo alle relevante bedrijfs- en zakelijke risico’s in verband met de Europese detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep, met inbegrip van maar niet beperkt tot het kredietrisico, het incassorisico, het voorraadrisico, het marktrisico, het risico van verlies, de risico’s in verband met het beheer van een personeelsbestand dat in staat is om op efficiënte wijze en binnen de gestelde termijnen goederen te verkopen en diensten te verlenen, beheerst en beheerd.

478    Vervolgens heeft de Commissie de tijdens de administratieve procedure door Amazon aangevoerde stelling verworpen dat LuxOpCo zich voor het beheren en aanvaarden van de risico’s grotendeels op de technologie had verlaten (overwegingen 506 en 508 van het bestreden besluit).

479    Allereerst, aldus de Commissie, droeg LuxOpCo de risico’s, ook al konden die met de technologie tot een minimum worden beperkt, vanwege haar rol als Europees hoofdkantoor en vanwege haar detailhandelsactiviteiten en diensten (overwegingen 509 en 510 van het bestreden besluit). Zij merkt op dat zelfs indien LuxOpCo gebruik heeft gemaakt van de technologie om haar bedrijfsrisico’s te beheren, dit enkel het gevolg was van een door haar genomen strategisch besluit (overweging 511 van het bestreden besluit).

480    Bovendien is noch in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, noch in enig ander document aangetoond dat de strategische, financiële en operationele risico’s waarmee LuxOpCo bij haar dagelijkse bedrijfsactiviteiten werd geconfronteerd, middels een groepsbeleid inzake risicobeheersing werden beheerd (overweging 512 van het bestreden besluit). De risico’s zoals het verlies van economische activiteit werden juist op lokaal niveau beheerd, met LuxOpCo als voornaamste opdrachtgever in Europa (overwegingen 513‑515 van het bestreden besluit).

481    Partijen zijn het oneens over de vraag door welke entiteit de risico’s in verband met de immateriële activa daadwerkelijk werden gedragen, en meer bepaald over de vraag of LuxOpCo activa heeft aangesproken om de kosten voor de ontwikkeling van intellectuele eigendom op te vangen. Bovendien werd een deel van de door de Commissie vastgestelde risico’s en functies volgens het Groothertogdom Luxemburg gedragen door de Europese gelieerde ondernemingen, en niet door LuxOpCo.

482    Wat de risico’s in verband met de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de immateriële activa betreft, kan geen overtuigingskracht toekomen aan de stelling, die ook de Commissie in overweging 507 van het bestreden besluit heeft geponeerd, dat deze risico’s zowel op grond van de met LuxSCS gesloten overeenkomsten als in de praktijk door LuxOpCo werden gedragen.

483    Zoals het Groothertogdom Luxemburg in punt 104 van het verzoekschrift in zaak T‑816/17 terecht heeft opgemerkt, had LuxSCS op grond van de licentieovereenkomst weliswaar een aantal risico’s in verband met de exploitatie van de bedrijfsactiviteiten aan LuxOpCo overgedragen, maar droeg LuxSCS, die de wettelijke eigenaar was van het recht om immateriële activa in de betrokken periode te exploiteren, nog steeds de risico’s in verband met de immateriële activa, aangezien zij moest voldoen aan de krachtens de inkoopovereenkomst en de CSA op haar rustende verplichting tot betaling van inkoop- en CSA-kosten aan ATI en A9.

484    Deze vaststelling wordt niet op onderbouwde wijze door de Commissie betwist. Wat betreft het financiële vermogen van LuxSCS om de risico’s te dragen indien deze zich daadwerkelijk voordoen, heeft de Commissie haar stelling dat LuxSCS niet over aanzienlijke eigen middelen beschikte, niet kunnen staven. Met betrekking tot het startkapitaal van LuxSCS, dat de Commissie in overweging 445 van het bestreden besluit als irrelevant heeft aangemerkt, staat vast dat LuxSCS, althans voor 2006, dankzij haar kapitaal zonder tegemoetkoming van LuxOpCo de verliezen heeft weten op te vangen die zij in de eerste exploitatiejaren had geleden. Zo was de in 2006 door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty veel lager dan de door LuxSCS verrichte inkoop- en kostenverdelingsbetalingen.

485    In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat LuxOpCo hooguit een deel van de risico’s droeg in verband met het bestaan, de ontwikkeling, de verbetering en het beheer van de immateriële activa.

486    Wat daarentegen de andere in de overwegingen 507 tot en met 517 van het bestreden besluit vermelde risico’s betreft, te weten de risico’s die eigen zijn aan online detailhandelsactiviteiten en diensten, betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon niet op onderbouwde wijze dat LuxOpCo deze risico’s droeg, zoals het risico van verlies van economische activiteit als zodanig (zie overweging 514 van dat besluit) en de risico’s in verband met onverkochte voorraden in Europa, hosting van servers en onderhoud van callcenters, dubieuze vorderingen en niet-uitvoering van met klanten gesloten overeenkomsten. Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen weliswaar dat de risico’s van LuxOpCo in verband met de exploitatie van de bedrijfsactiviteiten, en met name de inventarisrisico’s, met de technologie tot een minimum konden worden beperkt, maar in navolging van de Commissie in overweging 510 van het bestreden besluit moet worden vastgesteld dat deze risico’s niet volledig door de technologie zijn weggenomen. De stellingen van de Commissie moeten dus worden onderschreven.

v)      Conclusies over de functieanalyse van LuxOpCo

487    Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat de door de Commissie verrichte functieanalyse van LuxOpCo niet volledig overtuigend is.

488    In de eerste plaats kon, in het licht van de informatie die de Commissie met het oog op de vaststelling van het bestreden besluit had verzameld, zoals die in dat besluit is uiteengezet en waarvan een deel hierboven is onderschreven, niet worden uitgesloten dat LuxOpCo daadwerkelijk een aantal unieke en waardevolle functies in verband met de immateriële activa uitoefende. Dit geldt voor de ontwikkeling van het EFN en de verzameling van klantgegevens. Voor het overige is met betrekking tot de marketingactiva, hoewel LuxOpCo waardevolle functies uitoefent, niet aangetoond dat dergelijke functies als uniek kunnen worden beschouwd.

489    In de tweede plaats kan de functieanalyse van LuxOpCo als online detailhandelaar en als dienstverlener in grote lijnen worden onderschreven. Anders dan het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, oefende LuxOpCo in dit verband niet louter „managementfuncties” uit, maar handelde zij als een online detailhandelaar en droeg zij de aan deze activiteiten verbonden risico’s. Dergelijke functies waren daadwerkelijk „waardevol”, aangezien het ging om activiteiten die aanzienlijk aan de omzet van LuxOpCo en dus aan het bedrijfsmodel van de Amazon-groep konden bijdragen. Dergelijke functies kunnen echter niet als uniek worden aangemerkt. Voor zover het Groothertogdom Luxemburg en Amazon hebben aangegeven dat een onderneming kon worden beschouwd als een entiteit die routinematige functies uitoefent (in tegenstelling tot een entiteit die unieke en waardevolle functies uitoefent) wanneer deze functies eenvoudig konden worden gewaardeerd (in het Engels „benchmarked”) (zie punt 225 hierboven), hoeft slechts te worden opgemerkt dat het verslag [vertrouwelijk], waarnaar hoofdpartijen hebben verwezen, betrekking heeft op activiteiten van online detailhandel en de vergoeding die op de markt voor dergelijke detailhandelaren wordt waargenomen.

490    Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat de Commissie zich weliswaar op goede gronden op het standpunt heeft kunnen stellen dat bepaalde functies van LuxOpCo in verband met de immateriële activa uniek en waardevol waren, maar dat haar stelling dat de functies van LuxOpCo in verband met haar bedrijfsactiviteiten uniek en waardevol waren, niet volledig overtuigt. Hoewel de Commissie terecht heeft vastgesteld dat LuxOpCo meer functies uitoefende dan die welke voor de vaststelling van de betrokken fiscale ruling in aanmerking waren genomen, namelijk louter „managementfuncties”, is zij ten onrechte ervan uitgegaan dat de functies van LuxOpCo met betrekking tot haar activiteit van detailhandelaar uniek en waardevol waren.

491    Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de overige argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.

492    Ten eerste blijkt volgens het Groothertogdom Luxemburg en Amazon uit het feit dat de functies van LuxOpCo vóór de herstructurering van 2006 door de Europese gelieerde ondernemingen werden uitgeoefend en dat deze ondernemingen op „cost plus”-basis werden vergoed, dat LuxOpCo slechts routinematige functies uitoefent. In dit verband hoeft enkel te worden opgemerkt dat de herstructurering van 2006 juist tot doel had een hoofdkantoor voor de activiteiten van de Amazon-groep in Europa op te zetten en LuxOpCo daarbij veel belangrijkere functies toe te kennen dan die van de Europese gelieerde ondernemingen.

493    Ten tweede verwijt het Groothertogdom Luxemburg de Commissie aan LuxOpCo de functies toe te schrijven die door de Europese gelieerde ondernemingen werden uitgeoefend. In dit verband hoeft slechts te worden vastgesteld dat de Europese gelieerde ondernemingen optraden als dienstverleners voor LuxOpCo en ook als zodanig werden vergoed. De functies die zij uitoefenden, waren dus voor rekening en risico van LuxOpCo. De Commissie kon deze functies dus aan LuxOpCo toeschrijven.

2)      Keuze van de methode

494    Zoals in punt 317 hierboven is uiteengezet, was de Commissie in wezen van mening dat het onjuist was om het bedrag van de royalty en de vergoeding van LuxOpCo met de TNMM te bepalen, en dat de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse had moeten worden toegepast.

495    Meer in het bijzonder heeft de Commissie in overweging 567 van het bestreden besluit aangegeven dat wanneer beide partijen bij de transactie binnen een groep unieke en waardevolle bijdragen leveren aan die transactie, de profit-splitmethode doorgaans wordt beschouwd als een geschiktere methode voor de verrekenprijzen, aangezien in een dergelijk geval van onafhankelijke partijen wordt verwacht dat zij de winst van de transactie delen in verhouding tot hun respectieve bijdragen.

496    In deze context heeft de Commissie onder verwijzing naar overweging 256 van het bestreden besluit verduidelijkt dat in de OESO-richtlijnen onderscheid werd gemaakt tussen twee varianten van de profit-splitmethode, te weten de bijdrageanalyse en de residuele analyse. Wat de residuele analyse betreft, heeft de Commissie verduidelijkt dat deze van toepassing was wanneer één partij werd vergoed voor haar routinematige functies naast de vergoeding die zij ontving voor haar unieke en waardevolle bijdragen aan de transactie. Met betrekking tot de bijdrageanalyse heeft de Commissie verduidelijkt dat de gecombineerde winst hiermee werd verdeeld op basis van de relatieve waarde van de functies (rekening houdend met de gebruikte activa en genomen risico’s) die zijn uitgeoefend door elk van de partijen die betrokken zijn bij de transactie binnen de groep.

497    De Commissie heeft daaraan toegevoegd dat wanneer beide partijen bij de concerntransactie unieke en waardevolle bijdragen leverden en er geen minder complexe transacties waren die afzonderlijk moesten worden getarifeerd, het passender was om de bijdrageanalyse toe te passen voor de toeschrijving van gecombineerde winst. De residuele analyse zou passend zijn geweest indien er enkele minder complexe transacties hadden bestaan.

498    Op grond van een en ander is de Commissie tot de slotsom gekomen dat de bijdrageanalyse de voorkeur verdiende boven de residuele analyse, aangezien LuxSCS en LuxOpCo beide werden geacht unieke en waardevolle functies in verband met de immateriële activa uit te oefenen.

499    Partijen in het geding zijn het oneens over de vraag of de Commissie zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse in casu geschikt was, en bijgevolg dat in de betrokken fiscale ruling niet voor de TNMM had moeten worden gekozen.

500    Allereerst moet met betrekking tot de keuze van de verrekenprijsmethode als zodanig in herinnering worden gebracht dat, zoals is uiteengezet in punt 202 van het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669), met de verschillende verrekenprijsmethoden wordt getracht tot winstniveaus te komen die een afspiegeling zijn van zakelijke verrekenprijzen en dat niet kan worden geconcludeerd dat een methode in principe niet tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst kan leiden.

501    Bovendien staat het de Commissie in het kader van de toetsing van een maatregel aan het zakelijkheidsbeginsel vrij om een andere methode te gebruiken dan die welke door de nationale belastingautoriteiten wordt onderschreven. Uit punt 154 van het arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669), volgt dat de Commissie weliswaar niet kan worden verweten dat zij een verrekenprijsmethode heeft gebruikt die zij in het onderhavige geval geschikt acht om voor het onderzoeken van het niveau van de verrekenprijzen voor één transactie of voor verschillende nauw verbonden transacties die deel uitmaken van de betwiste maatregel, maar dat zij haar methodologische keuze wel dient te rechtvaardigen.

502    Aangezien zowel LuxSCS als LuxOpCo bepaalde unieke en waardevolle functies uitoefende, kan de Commissie in casu niet worden verweten zij zich op het standpunt te hebben gesteld dat de profit-splitmethode in het algemeen geschikt kon lijken voor het onderzoeken van de concerntransactie.

503    Er kan echter geen overtuigingskracht toekomen aan de conclusie van de Commissie dat de bijdrageanalyse dient te worden gekozen. In dit verband is de Commissie immers uitgegaan van de vaststelling, zoals impliciet maar noodzakelijkerwijs blijkt uit de overwegingen 256, 567 en 568 van het bestreden besluit, dat vanwege de omstandigheid dat de partijen bij de concerntransactie unieke en waardevolle functies alsook routinematige functies uitoefenden, de profit-splitmethode in de variant van de residuele analyse moest worden toegepast, terwijl de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse alleen geschikt zou zijn geweest wanneer de betrokken ondernemingen slechts unieke en waardevolle functies uitoefenden. Zoals uit de punten 488 en 489 hierboven echter naar voren komt, was de Commissie weliswaar terecht van mening dat bepaalde functies van LuxOpCo in verband met de immateriële activa uniek en waardevol waren, maar was haar standpunt onjuist dat de functies van LuxOpCo in verband met de bedrijfsactiviteiten uniek en waardevol waren. Evenmin heeft zij aangetoond dat er geen vergelijkingspunten voor de bedrijfsactiviteiten van LuxOpCo bestonden, noch dat de vergoeding voor deze functies niet afzonderlijk kon worden vastgesteld.

504    Bovendien volgt impliciet maar noodzakelijkerwijs uit de punten 3.6 en 3.8 van de OESO-richtlijnen van 1995 dat de keuze voor de profit-splitmethode, ook in de variant van de bijdrageanalyse, in doorslaggevende mate afhangt van het feit dat er externe gegevens van onafhankelijke ondernemingen zijn vastgesteld op grond waarvan de waarde van de bijdrage van elke bij de transacties betrokken onderneming kan worden bepaald. De Commissie heeft echter niet getracht na te gaan of dergelijke betrouwbare gegevens beschikbaar waren om te kunnen concluderen dat in het onderhavige geval voor de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse kon worden gekozen.

505    Daarenboven heeft de Commissie niet gerechtvaardigd waarom de functies van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa van dien aard waren dat de bijdrageanalyse, in plaats van de residuele analyse, in casu de geschikte methode was (zie overweging 568 van het bestreden besluit).

506    Toen de Commissie besloot de profit-splitmethode in de variant van de residuele analyse buiten beschouwing te laten en de variant van de bijdrageanalyse te kiezen, heeft zij haar methodologische keuze bijgevolg niet naar behoren gemotiveerd, en derhalve niet aan de in punt 501 hierboven uiteengezette vereisten voldaan.

507    Aangezien de Commissie haar eerste subsidiaire vaststelling heeft gebaseerd op het feit dat de bijdrageanalyse in het onderhavige geval de enige geschikte methode was, ontkracht de in punt 506 hierboven vastgestelde fout de redenering van de Commissie op grond waarvan zij aantoont dat er sprake was van een voordeel.

508    Het Gerecht is niettemin van oordeel dat verzoekers’ argumenten ten betoge dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de vergoeding van LuxOpCo hoger had moeten zijn doordat de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse is toegepast, verder dienen te worden onderzocht.

3)      Bewijs dat de vergoeding van LuxOpCo hoger had moeten zijn bij gebruik van de profit-splitmethode (toepassing van de bijdrageanalyse)

509    Zoals hierboven is uiteengezet, heeft de Commissie zich in overweging 568 van het bestreden besluit op het standpunt gesteld dat indien de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse was toegepast, dit noodzakelijkerwijs tot een hogere vergoeding voor LuxOpCo zou hebben geleid. De Commissie was derhalve van mening dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een voordeel had opgeleverd doordat de door Amazon voorgestelde methode voor de berekening van de vergoeding een onderwaardering van de vergoeding van LuxOpCo tot gevolg had en in die ruling was goedgekeurd. De Commissie heeft in overweging 564 van het bestreden besluit echter verduidelijkt dat zij niet had getracht om een nauwkeurige zakelijke vergoeding voor LuxOpCo vast te stellen.

510    In dit verband zij eraan herinnerd dat de door de Commissie vastgestelde fout, zoals in de punten 317 tot en met 320 hierboven is opgemerkt, niet berust op de vaststelling dat voor bepaalde functies van LuxOpCo, waaronder routinematige functies, geen vergoeding is betaald. De Commissie is daarentegen ervan uitgegaan dat LuxOpCo een aantal unieke en waardevolle functies uitoefende en dat daarom de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse had moeten worden toegepast.

511    Partijen zijn het oneens over de vraag of de Commissie op basis van de in punt 509 hierboven vermelde vaststelling heeft kunnen aantonen dat er sprake was van een voordeel ten gunste van LuxOpCo.

512    Om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel, moest de Commissie bewijzen dat indien de profit-splitmethode op LuxOpCo was toegepast, deze vennootschap een hogere vergoeding had moeten ontvangen dan de vergoeding die zij krachtens de betrokken fiscale ruling daadwerkelijk had ontvangen.

513    Zoals in punt 310 hierboven is uiteengezet, staat het aan de Commissie om concreet aan te tonen dat de methodologische fouten die zij in de ruling heeft vastgesteld, geen betrouwbare benadering van een zakelijke uitkomst konden opleveren en tot een verlaging van de belastbare winst hadden geleid, terwijl niet is uitgesloten dat er in bepaalde gevallen een dusdanige methodologische fout wordt gemaakt dat geenszins tot een benadering van een zakelijke uitkomst kan worden gekomen, en die fout noodzakelijkerwijs leidt tot een onderwaardering van de vergoeding die onder marktvoorwaarden had moeten worden ontvangen.

514    Dezelfde overwegingen gelden wanneer de Commissie stelt een fout in de functieanalyse te hebben vastgesteld. Het is immers niet uitgesloten dat de berekende vergoeding ondanks een fout in de functieanalyse niet afwijkt van de zakelijke uitkomst die had kunnen worden vastgesteld indien de functies op een juiste wijze in aanmerking waren genomen. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat bepaalde functies weliswaar niet juist zijn vastgesteld en niet zijn meegenomen in de berekening van de vergoeding, maar dat voor deze functies waarschijnlijk een vergoeding had moeten worden betaald en dat de vergoeding van de betrokken onderneming hoger had moeten zijn doordat deze aanvullende functies niet in aanmerking waren genomen. De Commissie kan echter niet tot dergelijke conclusies komen zonder concreet na te gaan of de in de functieanalyse vastgestelde fout in het onderhavige geval en gelet op de specifieke kenmerken van de betrokken transactie tot een aanvullende vergoeding had kunnen leiden.

515    Wanneer de Commissie in het kader van de haar bij artikel 107, lid 1, VWEU verleende bevoegdheden een aan een geïntegreerde onderneming toegekende belastingmaatregel onderzoekt, moet zij de belastingdruk van een dergelijke geïntegreerde vennootschap als gevolg van de toepassing van de desbetreffende belastingmaatregel vergelijken met de belastingdruk, als gevolg van de toepassing van de normale belastingregels van het nationale recht, van een onderneming die in een vergelijkbare feitelijke situatie verkeert en haar activiteiten onder marktvoorwaarden uitoefent (zie in die zin arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 149). Wanneer de Commissie fouten vaststelt in de functieanalyse waarop een belastingmaatregel zoals de betrokken fiscale ruling berust, dient zij de belastingdruk van de geïntegreerde onderneming als gevolg van de toepassing van de belastingmaatregel in kwestie te vergelijken met de belastingdruk van een onderneming die actief is op de markt en functies uitoefent die vergelijkbaar zijn met die van de geïntegreerde onderneming, zoals die door de Commissie zijn vastgesteld. In dit verband moet worden benadrukt dat een dergelijke vergelijking niet impliceert dat de Commissie noodzakelijkerwijs een geheel nieuwe en even gedetailleerde analyse dient te verrichten als de analyse die met het oog op de vaststelling van de betrokken belastingmaatregel door de lidstaat is verricht. Hoewel de Commissie een dergelijke analyse niet hoeft te verrichten, moet zij wel ten minste een aantal concrete elementen aanwijzen aan de hand waarvan met zekerheid kan worden geconstateerd dat de zakelijke vergoeding voor de functies van de onderneming die door de Commissie zijn vastgesteld, noodzakelijkerwijs hoger was dan de op grond van de betrokken belastingmaatregel ontvangen vergoeding.

516    Als gevolg van hetgeen in punt 515 hierboven is uiteengezet, had de Commissie de vergoeding die LuxOpCo op basis van de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde methode heeft ontvangen, moeten vergelijken met de zakelijke vergoeding die had moeten worden betaald voor de functies van LuxOpCo die de Commissie in haar eigen functieanalyse zelf had vastgesteld. Bij gebreke van een daadwerkelijke toepassing van de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse had de Commissie op zijn minst een aantal elementen moeten vaststellen op grond waarvan zij had kunnen concluderen dat de op grond van de betrokken fiscale ruling berekende vergoeding van LuxOpCo noodzakelijkerwijs lager was dan de vergoeding die een op de vrije markt opererende onderneming zou hebben ontvangen indien die onderneming functies had uitgeoefend die vergelijkbaar waren met de functies die de Commissie in haar functieanalyse had vastgesteld. Meer in het bijzonder had de Commissie, indien de bijdrageanalyse haars inziens de geschikte berekeningsmethode was, in plaats van zich te beperken tot niet-geverifieerde vermoedens over de uitkomst die volgens de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse zou zijn verkregen, moeten nagaan of de inaanmerkingneming van functies en risico’s die vergelijkbaar waren met die van LuxOpCo in het kader van de concerntransactie (met name haar taken en risico’s als online detailhandelaar) op de vrije markt daadwerkelijk een deel van de winst (voor een met LuxOpCo vergelijkbare online detailhandelaar) opleverde dat hoger was dan het deel waarop LuxOpCo op grond van de in de betrokken fiscale ruling bedoelde methode recht had. De Commissie hoefde weliswaar geen nauwkeurige cijfers te geven, maar moest op zijn minst wel verifieerbare aanwijzingen dienaangaande geven.

517    In casu heeft de Commissie in het bestreden besluit enkel vastgesteld dat LuxOpCo op grond van de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse een hogere vergoeding zou hebben ontvangen, zonder te trachten deze methode toe te passen. De Commissie kan echter niet veronderstellen wat de uitkomst van een bepaalde methode zou zijn, noch welke vergoeding aan een bepaalde functie had moeten worden toegekend. Daarentegen moet zij, zoals in de punten 515 en 516 hierboven reeds is opgemerkt, aantonen dat de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding lager was dan de betrouwbare benadering van een zakelijke vergoeding die op basis van de profit-splitmethode met de bijdrageanalyse zou zijn verkregen.

518    In dit verband moet worden opgemerkt dat de Commissie niet heeft getracht om na te gaan wat de passende verdeelsleutel van de gecombineerde winst van LuxSCS en LuxOpCo was geweest indien deze partijen onafhankelijke ondernemingen waren geweest, en zelfs niet om concrete elementen vast te stellen op grond waarvan kon worden geconstateerd dat de functies van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa of de uitoefening van de functie van hoofdkantoor recht zouden hebben gegeven op een groter deel van de winst dan het deel dat krachtens de betrokken fiscale ruling daadwerkelijk is behaald.

519    Bovendien zij eraan herinnerd dat de bijdragen van LuxOpCo in verband met de immateriële activa (bijdrage aan de ontwikkeling van een gering deel van de technologie, bijdrage aan de uitbreiding van de databank met klantgegevens en aan de exploitatie van het merk) en de exploitatie van de bedrijfsactiviteiten weliswaar reëel zijn, maar op basis van de gegevens in het bestreden besluit niet kan worden gemeten wat deze functies precies toevoegen aan die van LuxSCS (beschikbaarstelling van de technologie, die een cruciale rol speelt bij de exploitatie van de activiteiten van de Amazon-groep en het genereren van winst). Zonder grondige analyse kan dus niet vooraf worden beoordeeld in hoeverre de bijdragen van LuxOpCo haar een groter deel van de in Europa behaalde winst zouden opleveren dan het deel dat krachtens de betrokken fiscale ruling zou zijn behaald.

520    In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel, maar hoogstens dat hiervan waarschijnlijk sprake was.

521    Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft aangevoerd, kan uit het feit dat bepaalde activa gratis worden overgedragen zonder dat die functies in aanmerking worden genomen in de vergoeding van LuxOpCo die in de betrokken fiscale ruling is vastgelegd, inderdaad blijken dat de vergoeding van LuxOpCo lager is dan die welke een onafhankelijke onderneming onder marktvoorwaarden zou hebben ontvangen. Niettemin moet worden vastgesteld dat een dergelijke redenering in het bestreden besluit niet is terug te vinden.

522    Het is weliswaar niet uitgesloten dat LuxOpCo recht op een aanvullende vergoeding zou hebben gehad indien zij meer functies had uitgeoefend dan die welke in aanmerking zijn genomen voor de berekening van de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding. De redenering van de Commissie in het bestreden besluit blijft echter theoretisch en volstaat niet om aan te tonen dat de berekeningsmethode voor de vergoeding die in de betrokken fiscale ruling is onderschreven, LuxOpCo daadwerkelijk een voordeel heeft opgeleverd.

523    Het klopt dat de Commissie in haar antwoorden op de vragen van het Gerecht en ter terechtzitting heeft verklaard dat LuxOpCo volgens de betrokken fiscale ruling slechts ongeveer 20 % van de gecombineerde winst van LuxOpCo en LuxSCS heeft ontvangen, en noodzakelijkerwijs een groter deel van deze gecombineerde winst zou hebben ontvangen indien de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse op haar was toegepast en daarbij haar unieke en waardevolle functies in aanmerking waren genomen.

524    Ten eerste moet evenwel worden opgemerkt dat noch in het deel van het bestreden besluit betreffende de eerste subsidiaire vaststelling, noch in de rest van het besluit wordt gesteld dat LuxOpCo slechts ongeveer 20 % van de gecombineerde winst heeft ontvangen. Dit cijfer kan hoogstens op basis van de verschillende cijfers in het bestreden besluit worden berekend. In dit verband moet worden opgemerkt dat dit cijfer van ongeveer 20 % van de gecombineerde winst van LuxOpCo en LuxSCS overeenkomt met de bedrijfswinst van LuxOpCo na aftrek van de krachtens de betrokken fiscale ruling aan LuxSCS betaalde royalty.

525    Ten tweede voert de Commissie in het bestreden besluit niets concreets aan waaruit blijkt dat het feit dat ongeveer 80 % van de gecombineerde winst van LuxOpCo en LuxSCS aan LuxSCS werd toegekend als vergoeding voor haar bijdrage, namelijk de terbeschikkingstelling van de immateriële activa, niet zakelijk is, noch dat de toekenning van ongeveer 20 % van de gecombineerde winst geen toereikende vergoeding vormt voor de bijdragen die LuxOpCo heeft geleverd.

526    Ten derde heeft de Commissie, zoals Amazon ter terechtzitting heeft opgemerkt, in het bestreden besluit niet gesteld dat boven op de volgens de TNMM berekende vergoeding een aanvullende vergoeding aan LuxOpCo had moeten worden toegekend. De vaststelling dat de profit-splitmethode met de bijdrageanalyse moest worden toegepast, houdt immers in dat de aanvankelijk op basis van de TNMM berekende vergoeding buiten beschouwing moest worden gelaten en dat die vergoeding volledig opnieuw moest worden berekend. Het is echter niet uitgesloten dat de vergoeding van LuxOpCo volgens de profit-splitmethode met de bijdrageanalyse lager uitvalt dan de vergoeding volgens de TNMM die in de betrokken fiscale ruling is goedgekeurd.

527    Enerzijds moet erop worden gewezen dat Amazon tijdens de administratieve procedure een verslag over het opslagpercentage voor ondernemingen die online detailhandelsactiviteiten uitoefenen, te weten het verslag [vertrouwelijk], aan de Commissie had voorgelegd. Het opslagpercentage voor online detailhandelsactiviteiten bedroeg gemiddeld 0,5 % van de totale kosten van online detailhandelaren. Zonder dat hoeft te worden nagegaan of Amazon, gelet op dit gegeven, op goede gronden kon stellen, zoals zij ter terechtzitting heeft gedaan, dat uit dit percentage zou blijken dat de vergoeding van LuxOpCo in de betrokken periode „behoorlijk” was geweest, moet worden vastgesteld dat de Commissie op grond van dit verslag nader had moeten onderzoeken of de vergoeding van LuxOpCo overeenkwam met een zakelijke uitkomst voor haar functies als online detailhandelaar. Zonder een dergelijk onderzoek kan niet met zekerheid worden gesteld dat LuxOpCo voor haar functies in verband met de bedrijfsactiviteiten een hogere vergoeding had kunnen ontvangen.

528    Anderzijds waren, met betrekking tot de ontwikkelingsactiviteiten van de Amazon-groep, de functies van LuxOpCo in verband met de immateriële activa, met name wat de technologie betreft, slechts beperkt. Het ligt derhalve niet voor de hand dat deze functies van dien aard waren dat het aan LuxOpCo toe te rekenen deel van de winst meer dan 20 % van de gecombineerde winst van LuxSCS en LuxOpCo had moeten bedragen.

529    Aangezien er geen gegevens beschikbaar zijn over de verdeelsleutel waarvan had moeten worden uitgegaan, kan bijgevolg niet de hoogte van de vergoeding worden vastgesteld die LuxOpCo onder zakelijke voorwaarden had moeten ontvangen, en kan al helemaal niet worden bepaald of die vergoeding lager of hoger is dan die welke krachtens de betrokken fiscale ruling is verkregen.

530    Hieruit volgt dat de Commissie er niet in is geslaagd vast te stellen dat de vergoeding van LuxOpCo hoger zou zijn uitgevallen indien de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse was toegepast. De eerste subsidiaire vaststelling biedt derhalve geen steun voor de conclusie dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel heeft opgeleverd. Afgezien van het feit dat de Commissie niet heeft getracht vast te stellen wat de zakelijke vergoeding van LuxOpCo zou zijn geweest in het licht van de functies die uit de functieanalyse van de Commissie zelf naar voren waren gekomen, bevat de eerste subsidiaire vaststelling immers niets concreets op grond waarvan rechtens genoegzaam kan worden aangetoond dat de fouten in de functieanalyse en de door de Commissie vastgestelde methodologische fout bij de keuze van de methode als zodanig daadwerkelijk tot een verlaging van de belastingdruk van LuxOpCo hebben geleid.

531    Geen van de andere argumenten van de Commissie kan aan deze vaststellingen afdoen.

532    Ten eerste is er, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft uiteengezet, inderdaad een verschil tussen het bewijs van het voordeel en de kwantificering van het voordeel. Het is dus niet uitgesloten dat wordt aangetoond dat een methodologische fout noodzakelijkerwijs tot een lagere vergoeding leidt, zonder dat die lagere vergoeding wordt gekwantificeerd. Niettemin bevat het bestreden besluit in casu, zoals in punt 529 hierboven is opgemerkt, niets waaruit kan blijken dat de profit-splitmethode met de bijdrageanalyse, in plaats van de TNMM, noodzakelijkerwijs tot een hogere vergoeding zou hebben geleid.

533    Ten tweede ontkennen het Groothertogdom Luxemburg en Amazon inderdaad niet, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft opgemerkt, dat er een aanvullende vergoeding had moeten worden betaald indien LuxOpCo de immateriële activa aanzienlijk had ontwikkeld.

534    Zoals Amazon ter terechtzitting heeft verklaard en in punt 526 hierboven is uiteengezet, komt de stelling van de Commissie er echter niet op neer dat bovenop de krachtens de betrokken fiscale ruling berekende vergoeding een aanvullende vergoeding had moeten worden berekend. De Commissie heeft zich namelijk op het standpunt gesteld dat de methode van de bijdragen met de residuele analyse in het onderhavige geval niet geschikt was. De Commissie betoogt derhalve enkel dat indien de vergoeding van LuxOpCo volgens de profit-splitmethode met de bijdrageanalyse was berekend, een hogere vergoeding zou zijn verkregen dan op grond van de TNMM. Aangezien bij de bijdrageanalyse geen rekening wordt gehouden met de vergoeding die aanvankelijk op basis van de TNMM is berekend, maar die vergoeding volledig opnieuw wordt berekend, is niet uitgesloten dat de vergoeding van LuxOpCo volgens de profit-splitmethode met de bijdrageanalyse lager uitvalt dan de vergoeding volgens de TNMM die in de betrokken fiscale ruling is goedgekeurd.

535    Ten derde kan niet worden ingestemd met het argument dat de Commissie in haar schrifturen heeft uiteengezet namelijk dat de toepassing van de profit-splitmethode noodzakelijkerwijs tot een hogere vergoeding van LuxOpCo zou hebben geleid aangezien de residuele winst dan tussen LuxOpCo en LuxSCS zou zijn verdeeld en niet geheel aan LuxSCS zou zijn toegerekend, alsook het argument dat de profit-splitmethode niet hoefde te worden toegepast om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel omdat de residuele winst bij die methode wordt verdeeld.

536    Een dergelijke verdeling van de residuele winst is immers enkel van belang wanneer de residuele analyse wordt toegepast. Uit het bestreden besluit, en met name de overwegingen 567 en 568 ervan, blijkt evenwel duidelijk dat de Commissie zich op het standpunt heeft gesteld dat de profit-splitmethode in casu alleen met de bijdrageanalyse, en niet met de residuele analyse, kon worden toegepast. Zoals in punt 534 hierboven is uiteengezet, bestaat de bijdrageanalyse erin de gecombineerde winst rechtstreeks tussen de verschillende partijen bij de transactie te verdelen en wordt daarbij de aanvankelijk voor LuxOpCo berekende vergoeding niet in aanmerking genomen. Er kan dus niet van worden uitgegaan dat LuxOpCo noodzakelijkerwijs een hogere vergoeding zou hebben ontvangen indien de profit-splitmethode was toegepast.

537    Uit al het voorgaande volgt dus dat de Commissie in het kader van haar eerste subsidiaire vaststelling er niet in is geslaagd aan te tonen dat de betrokken fiscale ruling een voordeel voor LuxOpCo had opgeleverd.

538    De middelen en argumenten tot betwisting van de eerste subsidiaire vaststelling moeten dus worden aanvaard.

c)      Tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel

539    Bij de tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel, en met name in overweging 569 van het bestreden besluit, heeft de Commissie erop gewezen dat, zelfs indien de Luxemburgse belastingautoriteiten terecht de aanname hadden aanvaard dat LuxSCS unieke en waardevolle functies met betrekking tot de immateriële activa heeft uitgeoefend, en zelfs indien zij vervolgens terecht hebben aanvaard dat LuxOpCo uitsluitend routinematige managementfuncties heeft uitgeoefend, de keuze van een winstniveau-indicator op basis van de exploitatiekosten in de verrekenprijzenregeling, die in de betrokken fiscale ruling wordt onderschreven, onjuist was. Uit de overwegingen 569 tot en met 574 van het bestreden besluit volgt dat de vergoeding van LuxOpCo volgens de Commissie hoger zou zijn geweest dan die welke in de betrokken fiscale ruling was goedgekeurd, indien de Luxemburgse belastingautoriteiten bij de toepassing van de TNMM de totale kosten van LuxOpCo als winstniveau-indicator in aanmerking hadden genomen, zoals in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 was gebeurd. Bijgevolg zou ook de belastbare grondslag van deze vennootschap hoger zijn geweest.

540    Ter ondersteuning van haar tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel heeft de Commissie eraan herinnerd dat in de methode die in de betrokken fiscale ruling is onderschreven, wordt uitgegaan van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator, terwijl in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, waarop het verzoek om een fiscale ruling was gebaseerd, de totale kosten als winstniveau-indicator waren gebruikt. Vervolgens heeft de Commissie erop gewezen dat Amazon tijdens de administratieve procedure had erkend dat er sprake was van inconsistentie tussen de in de betrokken fiscale ruling goedgekeurde methode en de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 voorgestelde methode. In dat verband heeft Amazon enkel gesteld dat deze inconsistentie geen invloed had op het resultaat, aangezien de exploitatiekosten het grootste deel uitmaakten van de totale kosten van de vergelijkbare ondernemingen die in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 zijn onderzocht (overweging 571 van het bestreden besluit). In antwoord op deze argumenten heeft de Commissie ten eerste uiteengezet dat het selecteren van vergelijkbare ondernemingen die lage kosten voor goederen hadden, terwijl deze kosten het grootste deel van de kosten van LuxOpCo uitmaakten, erop wees dat de keuze van vergelijkbare ondernemingen niet juist was. Ten tweede heeft de Commissie opgemerkt dat een aantal vergelijkbare ondernemingen die in de vergelijkbaarheidsanalyse in aanmerking zijn genomen, hoge kosten voor goederen, grondstoffen en hulpstoffen (COGS) hadden (overweging 572 van het bestreden besluit).

541    De Commissie is tot de slotsom gekomen dat het belastbare inkomen van LuxOpCo hoger zou zijn geweest indien de totale kosten als winstniveau-indicator in aanmerking waren genomen – in navolging van de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 – aangezien de totale kosten een belangrijkere grondslag vormden dan de exploitatiekosten (overweging 574 van het bestreden besluit). Ter illustratie van deze vaststelling heeft de Commissie in tabel 20 van het bestreden besluit de belastbare winst van LuxOpCo op grond van de betrokken fiscale ruling vergeleken met de winst van LuxOpCo ten belope van [vertrouwelijk] % van de totale kosten, zonder bovengrens. Volgens deze tabel bedroeg de belastbare winst op basis van de ruling voor de jaren 2006 tot en met 2013 [vertrouwelijk] miljoen EUR, terwijl het percentage van de totale kosten [vertrouwelijk] miljoen EUR bedraagt.

542    In de eerste plaats zij erop gewezen dat de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard dat zij in het kader van de tweede subsidiaire vaststelling, die in de overwegingen 569 tot en met 574 van het bestreden besluit is uiteengezet, „nooit heeft gezegd” dat de totale kosten het meest passend waren. Zij heeft daarentegen enkel gesteld dat de exploitatiekosten geen geschikte winstniveau-indicator waren voor de vaststelling van de vergoeding van LuxOpCo. Voor het overige heeft de Commissie louter de logica van de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 zonder meer toegepast. Met andere woorden, zij heeft de zakelijke vergoeding voor LuxOpCo enkel en alleen op basis van de totale kosten vastgesteld omdat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 dat ook hadden gedaan.

543    In dit verband zij eraan herinnerd dat de bewijslast met betrekking tot het bewijs dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU, zoals in punt 125 hierboven is aangegeven, op de Commissie rust. In het bijzonder moet de Commissie aantonen dat er sprake is van een voordeel ten gunste van de onderneming die volgens haar de begunstigde van staatssteun is. Dit moet een echt voordeel zijn.

544    De vraag of er sprake is van een voordeel, houdt in het onderhavige geval in dat dient te worden onderzocht of de door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royalty, zoals bedoeld in de berekeningsformule die in de betrokken fiscale ruling is onderschreven, al dan niet zakelijk was. In dat verband heeft de Commissie fouten vastgesteld in de door Amazon voorgestelde toepassing van de TNMM, die in de betrokken fiscale ruling is goedgekeurd. Meer in het bijzonder heeft de Commissie een fout vastgesteld in de keuze van de winstniveau-indicator in de betrokken fiscale ruling.

545    Zoals reeds is opgemerkt, volstaat de loutere vaststelling van een methodologische fout in beginsel op zich niet om aan te tonen dat een ruling een bepaalde vennootschap een voordeel heeft verleend, en dus niet om aan te tonen dat sprake is van staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU (zie punt 123 hierboven). Bovendien rust de bewijslast dat is voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun, zoals reeds is opgemerkt, op de Commissie (zie punt 125 hierboven).

546    Hieruit volgt in casu dat de Commissie diende aan te tonen dat de door haar vastgestelde fout in de keuze van de indicator niet alleen tot een ander resultaat, maar ook tot een verlaging van de belastingdruk van de begunstigde van de betrokken fiscale ruling had geleid. Daartoe moest de vraag worden beantwoord welke winstniveau-indicator passend zou zijn geweest.

547    Gelet op de uitlegging die de Commissie van de overwegingen 569 tot en met 574 van het bestreden besluit ter terechtzitting heeft gegeven, namelijk dat zij zich op de totale kosten heeft gebaseerd niet omdat die een geschikte winstniveau-indicator vormden, maar enkel om de aan het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 ten grondslag liggende „logica” om te zetten (zie punt 542 hierboven), moet worden vastgesteld dat de Commissie niet heeft getracht aan te tonen wat de zakelijke vergoeding zou zijn geweest, laat staan of de door de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding van LuxOpCo lager was dan de vergoeding die de onderneming onder zakelijke voorwaarden zou hebben ontvangen.

548    Hieruit volgt dat de Commissie er met de tweede subsidiaire vaststelling niet in is geslaagd aan te tonen dat er sprake was van een voordeel.

549    Volledigheidshalve en in de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de overwegingen ter ondersteuning van de tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel en de conclusie van de Commissie in overweging 547 van het bestreden besluit niet kunnen slagen, zelfs al zou moeten worden aangenomen dat de Commissie zich in de overwegingen 569 tot en met 574 van het bestreden besluit in werkelijkheid op het standpunt had gesteld dat de totale kosten de goede winstniveau-indicator waren (in tegenstelling tot een loutere – overbodige – omzetting van de logica die ten grondslag lag aan het verslag inzake verrekenprijzen van 2003).

550    In dit verband moet erop worden gewezen en tevens worden benadrukt dat de Commissie, zoals zij in overweging 569 van het bestreden besluit heeft opgemerkt, haar tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel – en dus de constatering dat de keuze van de exploitatiekosten een methodologische fout vormde – heeft gebaseerd op de stelling dat LuxSCS unieke en waardevolle functies uitoefende, terwijl LuxOpCo slechts „routinematige managementfuncties” uitoefende. De premisse van de Luxemburgse belastingautoriteiten, die de Commissie in overweging 569 van het bestreden besluit heeft aanvaard, was derhalve dat LuxOpCo slechts de beperkte functies van een beheermaatschappij vervulde.

551    Uit de OESO-richtlijnen van 1995 blijkt echter niet dat de totale kosten de geschikte winstniveau-indicator waren op basis waarvan een beheermaatschappij kon worden vergoed. Aangezien de activiteit van een beheermaatschappij lijkt op de activiteit van een vennootschap die diensten verricht en waarvan de waarde is losgekoppeld van het verkoopvolume en van het inkoopvolume van grondstoffen als zodanig, kon de geschikte winstniveau-indicator volgens de OESO-richtlijnen van 1995 op basis van de exploitatiekosten, en niet de totale kosten, van een dergelijke onderneming worden bepaald.

552    In de onderhavige zaak is de Commissie ten eerste, toen zij in de overwegingen 572 en 573 van het bestreden besluit naar de totale kosten – en niet naar de exploitatiekosten – teruggreep voor de berekening van de vergoeding van LuxOpCo, in feite afgeweken van de premisse die zij zelf in overweging 569 van het bestreden besluit had geformuleerd.

553    In tegenstelling tot de in overweging 569 van het bestreden besluit vermelde benadering, volgens welke LuxOpCo wordt beschouwd als een vennootschap met „managementfuncties”, wordt er in de beoordelingen in overweging 572 van het bestreden besluit van uitgegaan dat LuxOpCo een „detailhandelaar” is. Bij nader onderzoek heeft de Commissie de voorkeur gegeven aan de keuze van de totale kosten, aangezien LuxOpCo een detailhandelaar was en niet omdat zij een „vennootschap met managementfuncties” was. Gelet op de premisse in overweging 569 van het bestreden besluit had de Commissie moeten trachten de winstniveau-indicator van een beheermaatschappij vast te stellen, en niet die van een onderneming die detailhandelsactiviteiten verrichtte.

554    Ten tweede is het volgens de OESO-richtlijnen van 1995, zoals blijkt uit punt 551 hierboven, in het algemeen niet zeker dat de totale kosten een geschikte winstniveau-indicator vormen voor beheermaatschappijen.

555    Het is juist dat niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat voor een bepaalde beheermaatschappij om voor haar specifieke redenen de totale kosten daadwerkelijk een geschikte winstniveau-indicator vormen. De Commissie heeft echter niet uitgelegd waarom de keuze van de totale kosten in het specifieke geval van LuxOpCo als beheermaatschappij als geschikte winstniveau-indicator gerechtvaardigd kon zijn.

556    Ten derde moet worden vastgesteld dat de Commissie, ook al moest de keuze van de totale kosten worden aanvaard als meest geschikte winstniveau-indicator voor de situatie van LuxOpCo in haar hoedanigheid van detailhandelaar (zie overweging 572 van het bestreden besluit), het probleem van de keuze van de geschikte winstniveau-indicator voor LuxOpCo in haar hoedanigheid van organisator van een handelsplatform (marketplace) voor derde verkopers op geen enkele wijze heeft geanalyseerd. Wat voorts de eigen verkopen betreft, heeft de Commissie niet onderzocht in hoeverre de totale kosten een geschikte winstniveau-indicator waren voor de activiteit van LuxOpCo in haar hoedanigheid van online detailhandelaar.

557    In dit verband zij eraan herinnerd dat de Commissie in haar antwoord op een schriftelijke vraag van het Gerecht heeft aangegeven dat het gebruik van een opslag op de exploitatiekosten – en niet van de totale kosten – als winstniveau-indicator voor distributieactiviteiten is toegestaan wanneer de onderzochte partij als tussenpersoon optreedt en geen eigen vermogen riskeert door onder meer goederen in te kopen die worden doorverkocht. In dit verband heeft de Commissie zich gebaseerd op de punten 2.101 en 2.102 van de OESO-richtlijnen van 2010, die in casu evenwel niet relevant zijn.

558    Ook al zou ervan worden uitgegaan dat een dergelijke aanbeveling reeds uit de OESO-richtlijnen van 1995 bleek en in de onderhavige zaak relevant was, er moet worden opgemerkt dat LuxOpCo, in haar hoedanigheid van organisator van een handelsplatform, vanuit het oogpunt van derde verkopers, slechts de rol van tussenpersoon tussen hen en de consument vervulde, en haar eigen middelen niet heeft geriskeerd in verband met verkopen door derde verkopers.

559    Tot slot had er, zelfs al zou worden erkend dat de Commissie op goede gronden kon stellen dat de totale kosten voor LuxOpCo als online detailhandelaar de juiste indicator waren, aangezien deze vennootschap de technologie inzette voor de detailhandelsactiviteiten, en in het bijzonder de technologie voor automatische vaststelling van de prijzen, een lager percentage moeten worden toegepast indien de totale kosten als winstniveau-indicator voor LuxOpCo waren gekozen, om de materiële verschillen tussen de kostenstructuur van LuxOpCo en die van traditionele detailhandelaren in aanmerking te nemen.

560    De Commissie heeft dergelijke aanpassingen niet overwogen en al helemaal niet doorgevoerd.

561    In de tweede plaats bedroeg de vergoeding van LuxOpCo, berekend op basis van de opslag van [vertrouwelijk] % op de totale kosten van LuxOpCo, volgens tabel 20 van het bestreden besluit tussen twee en drie miljard EUR.

562    Amazon heeft ter terechtzitting verklaard, zonder op dit punt door de Commissie te zijn weersproken, dat de door de Commissie berekende vergoeding van LuxOpCo hoger is dan de in de Unie behaalde „totale winst”, die volgens Amazon tussen 1 en 1,5 miljard EUR bedraagt. De vergoeding die de Commissie in het kader van de tweede subsidiaire vaststelling heeft berekend, komt neer op tweemaal de waarde van de volledige winst van de Amazon-groep in Europa en is daarom niet realistisch. Niettemin moet worden opgemerkt dat het cijfer tussen 1 en 1,5 miljard EUR, zoals blijkt uit bijlage C1 in zaak T‑318/18 waarnaar Amazon ter terechtzitting heeft verwezen, niet alleen overeenstemt met de boekhoudkundige winst van LuxOpCo tijdens de betrokken periode, maar met de geconsolideerde winst van LuxSCS en LuxOpCo, waarvan dus de bedragen zijn afgetrokken die LuxSCS op grond van de CSA en de inkoopovereenkomst heeft betaald.

563    Hoe dan ook blijkt uit een vergelijking tussen de vergoeding van LuxOpCo die is berekend op basis van een percentage van [vertrouwelijk] % van de totale kosten voor elk jaar van de betrokken periode zoals vermeld in de laatste regel van tabel 20 van het bestreden besluit, en het bedrijfsresultaat (operationele winst) van LuxOpCo voor die jaren, dat de Commissie op de achtste regel van tabel 2 van het bestreden besluit heeft vastgesteld, dat de vergoeding van LuxOpCo, zoals berekend op basis van de tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel, hoger zou zijn dan de bedrijfswinst voor 2012 en 2013. Een dergelijk resultaat wijkt duidelijk af van een zakelijke uitkomst.

564    Uit het voorgaande volgt dat de toepassing van het percentage van [vertrouwelijk] % op de totale kosten van LuxOpCo, waarop de tweede subsidiaire vaststelling berust, geen betrouwbare resultaten oplevert voor de berekening van de vergoeding van LuxOpCo voor de gehele betrokken periode. Het gaat dus niet om een resultaat dat overeenkomt met een zakelijke vergoeding, zodat moet worden geconcludeerd dat met deze berekening van de Commissie in het kader van haar tweede subsidiaire vaststelling niet kan worden aangetoond dat LuxOpCo een voordeel heeft verkregen doordat de exploitatiekosten in de betrokken fiscale ruling als winstniveau-indicator zijn gekozen.

565    Bijgevolg moeten de middelen en argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon waarmee wordt opgekomen tegen de gegrondheid van de tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel, worden aanvaard.

d)      Derde subsidiaire vaststelling van het voordeel

566    Met de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en met het vijfde middel in zaak T‑318/18 betwisten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de derde subsidiaire vaststelling van de Commissie dat er sprake is van een belastingvoordeel ten gunste van LuxOpCo (deel 9.2.2.3 van het bestreden besluit).

567    Zoals in punt 68 hierboven is uiteengezet, heeft de Commissie zich bij de derde subsidiaire vaststelling in wezen op het standpunt gesteld dat het niet passend was om een bovengrens in de verrekenprijzenregeling op te nemen, op grond waarvan de vergoeding van LuxOpCo niet hoger mocht zijn dan 0,55 % van haar jaaromzet, en dat een dergelijke bovengrens LuxOpCo een voordeel opleverde doordat deze tot een verlaging van haar belastbare inkomen leidde.

568    Meer in het bijzonder heeft de Commissie vastgesteld dat de belastingdienst in de boekjaren 2006, 2007, 2011, 2012 en 2013 belastingaangiften had aanvaard waarin het belastbare inkomen van LuxOpCo werd bepaald door de bovengrens van 0,55 % van haar jaarlijkse omzet (overweging 575 van het bestreden besluit).

569    De Commissie heeft uiteengezet dat de opneming van die bovengrens noch in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, noch in de ex-postanalyses, noch in de argumenten die het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tijdens de administratieve procedure hebben aangevoerd, werd gerechtvaardigd (overwegingen 576 en 577 van het bestreden besluit). Voorts heeft zij in punt 577 van het bestreden besluit gesteld dat naast de onjuiste toepassing van de opslag op de exploitatiekosten, de toepassing van de bovengrens tot een extra verlaging van de belastbare grondslag had geleid en derhalve niet binnen een zakelijke range kon vallen.

570    Volgens het Groothertogdom Luxemburg en Amazon was de Commissie ten onrechte van mening dat de opneming van de bovengrens LuxOpCo een voordeel opleverde.

571    Ten eerste betogen zij dat de opneming van de bovengrens tot doel heeft LuxOpCo te dwingen doeltreffend en tegen lagere kosten te functioneren. Ten tweede beklemtonen zij dat de vergoeding van LuxOpCo door de toepassing van de bovengrens hoe dan ook nooit buiten de zakelijke range is komen te liggen, zoals blijkt uit het verslag inzake verrekenprijzen van 2017.

572    De Commissie is het oneens met deze argumenten.

573    Zij voert in dit verband aan dat het mechanisme van onder- en bovengrenzen niet in de OESO-richtlijnen is opgenomen en dat het vanuit het oogpunt van de verrekenprijzen geenszins gerechtvaardigd is. Zij voegt daaraan toe dat de toepassing van een dergelijk mechanisme, anders dan het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, niet wordt gerechtvaardigd door de doelstelling om LuxOpCo een geringe en stabiele vergoeding te garanderen, aangezien de TNMM juist ertoe strekt een dergelijke vergoeding te waarborgen voor de partij waarop zij wordt toegepast.

574    Allereerst moet worden vastgesteld dat de derde subsidiaire vaststelling, zoals de Commissie in haar antwoorden op de schriftelijke vragen van het Gerecht overigens heeft bevestigd, volledig losstaat van de tweede subsidiaire vaststelling. Zoals blijkt uit de laatste zin van overweging 575 van het bestreden besluit, gaat de Commissie er in het kader van deze derde vaststelling immers van uit dat de exploitatiekosten als winstniveau-indicator konden dienen.

575    Zoals de Commissie in het bestreden besluit en in haar schrifturen terecht heeft opgemerkt, is het mechanisme van onder- en bovengrenzen geenszins gerechtvaardigd noch economisch rationeel. Het is moeilijk denkbaar dat een onderneming er onder marktvoorwaarden mee instemt dat zij een maximale vergoeding ter hoogte van een percentage van haar jaarlijkse omzet ontvangt. Bovendien kan met de TNMM een geringe, maar stabiele vergoeding worden gewaarborgd, zonder mechanisme van onder- en bovengrenzen. De OESO-richtlijnen van 1995 bevatten evenmin een dergelijk mechanisme. Voor de TNMM hoeven immers alleen een winstindicator en een opslagpercentage te worden vastgesteld.

576    De Commissie heeft zich dus terecht op het standpunt gesteld dat de opneming van een dergelijke bovengrens een methodologische fout vormde.

577    Op grond van deze enkele vaststelling kan echter niet worden aangetoond dat er sprake is van een voordeel.

578    Vastgesteld moet immers worden dat de vergoeding van LuxOpCo voor elk jaar waarin de betrokken fiscale ruling van toepassing was, zelfs na toepassing van het mechanisme van bovengrenzen binnen de zakelijke range is gebleven, zoals berekend op basis van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, dat wil zeggen tussen [vertrouwelijk] en [vertrouwelijk] % van de exploitatiekosten. De Commissie betwist deze vaststelling overigens niet.

579    Zoals de Commissie ter terechtzitting overigens zelf heeft uiteengezet, moet de vergoeding, wanneer zij zich in de interkwartielrange bevindt, evenwel in beginsel als zakelijk worden beschouwd.

580    Het klopt dat de Commissie heeft verduidelijkt dat een dergelijke conclusie niet kon worden getrokken wanneer de vergelijkbare ondernemingen op basis waarvan die range was berekend, niet op de juiste wijze waren geselecteerd.

581    In het kader van de derde subsidiaire vaststelling heeft de Commissie echter geen vraagtekens geplaatst bij de zakelijke range en evenmin bij de keuze van de vergelijkbare ondernemingen op basis waarvan die range is berekend.

582    In overweging 575 van het bestreden besluit heeft de Commissie de Luxemburgse autoriteiten namelijk verweten ermee te hebben ingestemd dat het belastbare inkomen van LuxOpCo werd bepaald door de bovengrens „in plaats van [vertrouwelijk] % van haar exploitatiekosten”. Vastgesteld moet dus worden dat de Commissie in het kader van de derde subsidiaire vaststelling niet opkomt tegen het percentage van het rendement op basis waarvan het wordt toegepast, maar enkel tegen de bovengrens als zodanig.

583    Bovendien blijkt uit de overwegingen 575 tot en met 578 van het bestreden besluit ten eerste niet dat de Commissie is opgekomen tegen de zakelijke range die in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 is berekend en die tussen [vertrouwelijk] en [vertrouwelijk] % van de exploitatiekosten ligt. Hoewel de Commissie in overweging 577 van het bestreden besluit heeft opgemerkt dat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tijdens de administratieve procedure hebben betoogd dat het belastbare inkomen van LuxOpCo nooit buiten de zakelijke range had gelegen, heeft zij de range als zodanig immers niet betwist, maar heeft zij enkel gesteld dat de toepassing van de bovengrens een aanvullende verlaging vormde naast de verlaging die in het kader van de tweede subsidiaire vaststelling was geconstateerd. Zoals in punt 574 hierboven is vastgesteld, staan de tweede en de derde subsidiaire vaststelling echter volledig los van elkaar.

584    Ten tweede heeft de Commissie in de overwegingen 575 tot en met 578 van het bestreden besluit evenmin de keuze van de vergelijkbare ondernemingen op basis waarvan de zakelijke range is berekend, ter discussie gesteld. Overweging 571 van het bestreden besluit, waarin de Commissie ingaat op een fout bij de keuze van de vergelijkbare ondernemingen, valt onder de tweede subsidiaire vaststelling. Zoals in punt 574 hierboven is uiteengezet, stond de derde subsidiaire vaststelling volledig los van de andere vaststellingen.

585    Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat het mechanisme van bovengrenzen, hoe ongeschikt het ook is en hoewel het niet in de OESO-richtlijnen van 1995 is opgenomen, van invloed was geweest op de vraag of de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty zakelijk was.

586    Bijgevolg volstaat de loutere vaststelling dat de bovengrens voor de jaren 2006, 2007, 2011, 2012 en 2013 is toegepast, niet om aan te tonen dat de voor die jaren verkregen vergoeding van LuxOpCo niet overeenstemde met een benadering van een zakelijke uitkomst.

587    In feite heeft de Commissie hooguit een methodologische fout in de berekening van de vergoeding van LuxOpCo vastgesteld, zonder te hebben kunnen aantonen dat de vergoeding van LuxOpCo als gevolg van die fout kunstmatig was verlaagd, en wel in die mate dat dit niveau van vergoeding onder marktvoorwaarden niet denkbaar had kunnen zijn.

588    In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat de Commissie met de derde subsidiaire vaststelling niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel voor LuxOpCo.

589    Bijgevolg moeten de middelen en argumenten waarmee het Groothertogdom Luxemburg en Amazon opkomen tegen de derde subsidiaire vaststelling van het voordeel worden aanvaard.

590    Uit een en ander vloeit dus voort dat de Commissie met geen van haar in het bestreden besluit uiteengezette vaststellingen erin is geslaagd om rechtens genoegzaam te bewijzen dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Bijgevolg moet het bestreden besluit in zijn geheel nietig worden verklaard, zonder dat de overige door het Groothertogdom Luxemburg en door Amazon aangevoerde middelen en argumenten hoeven te worden onderzocht.

 Kosten

591    Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vorderingen van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon te worden verwezen in haar eigen kosten alsmede in die van het Groothertogdom Luxemburg en van Amazon.

592    Overeenkomstig artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering zal Ierland zijn eigen kosten dragen.

HET GERECHT (Zevende kamer – uitgebreid),

rechtdoende, verklaart:

1)      De zaken T816/17 en T318/18 worden gevoegd voor het onderhavige arrest.

2)      Besluit (EU) 2018/859 van de Commissie van 4 oktober 2017 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten uitvoer gelegd ten gunste van Amazon, wordt nietig verklaard.

3)      De Europese Commissie zal haar eigen kosten dragen alsmede die van het Groothertogdom Luxemburg, Amazon.com, Inc. en Amazon EU Sàrl.

4)      Ierland zal zijn eigen kosten dragen.

Van der Woude

Tomljenović

Marcoulli

      

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 12 mei 2021.

ondertekeningen


Inhoud


I. Voorgeschiedenis van het geding

A. Betrokken fiscale ruling

B. Administratieve procedure bij de Commissie

C. Bestreden besluit

1. Uiteenzetting van de feiten en toepasselijke bepalingen

a) Presentatie van de Amazon-groep

b) Beschrijving van de betrokken fiscale ruling

c) Uiteenzetting van de toepasselijke nationale bepalingen

d) Uiteenzetting van de OESO-regeling inzake verrekenprijzen

2. Beoordeling van de betrokken fiscale ruling

a) Analyse van het bestaan van een voordeel

1) Primaire vaststelling van het voordeel

2) Subsidiaire vaststellingen van het voordeel

b) Selectiviteit van de maatregel

c) Vaststelling van de identiteit van de begunstigde van de steun

II. Procedure en conclusies van partijen

A. Procedure in zaak T816/17

1. Samenstelling van het Gerecht en berechting bij voorrang

2. Interventie

3. Verzoeken om vertrouwelijke behandeling

4. Conclusies van partijen

B. Procedure in zaak T318/18

1. Samenstelling van het Gerecht en berechting bij voorrang

2. Verzoeken om vertrouwelijke behandeling

3. Conclusies van partijen

C. Voeging van de zaken en mondelinge behandeling

III. In rechte

A. Voeging van de zaken T816/17 en T318/18 voor de eindbeslissing

B. Aangevoerde middelen en argumenten

1. Opmerkingen vooraf

a) Vaststelling van de voorwaarden voor toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU in de context van de nationale belastingmaatregelen

b) Bewijslast

c) Omvang van de toetsing door het Gerecht

2. Middelen en argumenten tot betwisting van de primaire vaststelling van het voordeel

a) Ontvankelijkheid van bepaalde argumenten van Ierland met betrekking tot het bestaan van een voordeel

b) Gegrondheid van de middelen en argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon inzake de primaire vaststelling van het voordeel

1) Relevantie in de tijd van bepaalde OESO-richtlijnen op grond waarvan de Commissie de TNMM heeft toegepast

2) Vermeende fouten van de Commissie bij de toepassing van de TNMM in het bestreden besluit

i) Functieanalyse en keuze van de Commissie voor LuxSCS als te onderzoeken partij

– Functies en activa van LuxSCS

– Door LuxSCS gedragen risico’s

– Conclusie over de functieanalyse van LuxSCS en de gevolgen van deze conclusie voor de keuze van deze onderneming als te onderzoeken partij

ii) Vergoeding die de Commissie voor LuxSCS heeft berekend op basis van de premisse dat zij de te onderzoeken partij was

– Eerste onderdeel van de aan LuxSCS verschuldigde royalty (inkoop- en CSA-kosten)

– Tweede onderdeel van de vergoeding van LuxSCS (handhavingskosten)

3) Conclusie met betrekking tot de primaire vaststelling

3. Middelen en argumenten tot betwisting van de subsidiaire redenering inzake het voordeel

a) Opmerkingen vooraf over de drie subsidiaire vaststellingen

b) Eerste subsidiaire vaststelling van het voordeel

1) Uitoefening van „unieke en waardevolle functies” door LuxOpCo

i) Functies die LuxOpCo met betrekking tot de immateriële activa heeft uitgeoefend (deel 9.2.1.2.1 en overwegingen 449472 van het bestreden besluit)

– Aard van de aan LuxOpCo verleende licentie (overweging 450 van het bestreden besluit)

– EU IP Steering Committee (overwegingen 452455 van het bestreden besluit)

– Functies van LuxOpCo met betrekking tot de ontwikkeling van de technologie

– Klantgegevens (overwegingen 466468 van het bestreden besluit)

– Het „merk Amazon” (overwegingen 469472 van het bestreden besluit)

ii) Functies van LuxOpCo in het kader van de detailhandel- en dienstverleningsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa (deel 9.2.1.2.2 en overwegingen 473499 van het bestreden besluit)

– Assortiment (overwegingen 479489 van het bestreden besluit)

– Prijzen (overwegingen 490493 van het bestreden besluit)

– Gebruiksgemak (overwegingen 494499 van het bestreden besluit)

iii) Door LuxOpCo gebruikte activa (overwegingen 500505 van het bestreden besluit)

iv) Door LuxOpCo gedragen risico’s (overwegingen 506517 van het bestreden besluit)

v) Conclusies over de functieanalyse van LuxOpCo

2) Keuze van de methode

3) Bewijs dat de vergoeding van LuxOpCo hoger had moeten zijn bij gebruik van de profit-splitmethode (toepassing van de bijdrageanalyse)

c) Tweede subsidiaire vaststelling van het voordeel

d) Derde subsidiaire vaststelling van het voordeel

Kosten


*      Procestalen: Engels en Frans.


1 Weggelaten vertrouwelijke gegevens.