Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
TAMARA ĆAPETA
esitatud 25. aprillil 2024(1)
Kohtuasi C‑60/23
Skatteverket
versus
Digital Charging Solutions GmbH
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Högsta förvaltningsdomstolen (Rootsi kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EL – Artiklid 14, 15 ja 24 – Elektrisõidukite laadimispunktid – Elektrisõidukite laadimiseks vajalike seadmete kättesaadavaks tegemine, vajaliku elektrienergia tarnimine ning tehnilise abi ja IT-teenuste osutamine – Kvalifitseerimine „kaubatarneks“ või „teenuste osutamiseks“ – Artikli 14 lõige 1, artikli 14 lõike 2 punkt c ja artikkel 28 – Seadme pakkuja laad ja ülesanne nimetatud soorituses
I. Sissejuhatus
1. Registreeritud elektrisõidukite arv Euroopa Liidus kasvab järjepidevalt.(2) See on kooskõlas Euroopa rohelise kokkuleppega, mille eesmärk on muuta Euroopa Liit aastaks 2050 kliimaneutraalseks maailmajaoks. Elektrisõidukite kasutamine eeldab olemuslikult nendega kaasnevat taristut nagu laadimispunkte.
2. Tegeliku maailma muutustega paralleelselt tuleb võtta vastu või (ümber)tõlgendada juba kehtivaid õigusnorme, mis reguleerivad uusi selliselt arenevaid suhteid. Käesolev kohtuasi puudutab seda teemat, kuna liikmesriigi kohus palub tõlgendada käibemaksudirektiivi(3), kui seda kohaldatakse tehingutele, mis tulenevad selliste seadmete (nagu kaardi või rakenduse) kasutamisest elektrisõidukite laadimiseks.
3. Käesolev eelotsusetaotlus esitati Högsta förvaltningsdomstoleni (Rootsi kõrgeim halduskohus) menetluses olevas vaidluses, mille pooled on Saksamaa õiguse alusel asutatud äriühing Digital Charging Solutions GmbH (DCS) ja Skatteverket (Rootsi maksuamet), seoses viimati nimetatu 8. aprilli 2022. aasta eelotsuse (edaspidi „eelotsus“) kehtivusega.
II. Põhikohtuasja vaidluse taust, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
4. DCSi asukoht on Saksamaa ja Rootsis tal püsivat tegevuskohta ei ole. Kõnealune äriühing pakub elektrisõidukite kasutajatele Rootsis juurdepääsu laadimispunktide võrgule. Selle võrgu kaudu saavad kasutajad jooksvat teavet hindade, asukoha ja laadimispunktide kättesaadavuse kohta, lisaks laadimispunktide asukohtade kindlakstegemise ning marsruudi planeerimise funktsioonide kohta.
5. Võrku kuuluvaid laadimispunkte ei halda DCS ise, vaid seda teevad laadimispunkti käitajad, kellega DCS on sõlminud lepingud. DCS annab elektrisõidukite kasutajatele kaardi ja autentimisrakenduse, mis võimaldab neil oma sõidukeid laadimispunktides laadida (edaspidi „kaardi/rakenduse kasutajad“). Kaardi või rakenduse kasutamisel registreerib laadimispunkti käitaja laadimissessiooni ja esitab DCS‑le arve kasutaja sessiooni eest. Arveldamine toimub kuupõhiselt iga kalendrikuu lõpus ning tasuda tuleb 30 päeva jooksul.
6. Laadimispunkti käitajatelt saadud arvete alusel esitab DCS kaardi/rakenduse kasutajatele esiteks korra kuus arved tarnitud elektrienergia koguse eest ja teiseks võrgule ja kõrvalteenustele juurdepääsu eest. Edastatud elektrienergia hind muutub sõltuvalt laetud kogusest, kuid ühenduse ja osutatud teenuse eest nõutakse fikseeritud tasu, mida nõutakse olenemata sellest, kas kasutaja on asjaomasel ajavahemikul elektrienergiat tegelikult ostnud või mitte. Äriühingult ei ole võimalik osta üksnes elektrienergiat, tasumata ühtlasi võrguteenuse eest.
7. DCS esitas 14. aprillil 2021 Skatterättsnämndenile (maksuõiguse komisjon, Rootsi) eelotsuse taotluse. Nimetatud valitsusasutus tegi 8. aprillil 2022. aastal otsuse, milles leiti, et DCS tegevus kujutab endast ühte mitmest osast koosnevat sooritust, mis eelkõige seisneb elektrienergia tarnimises kasutajatele, ning et tarnekohaks tuleks seetõttu lugeda Rootsi.
8. Skatteverket (Rootsi maksuamet) pöördus Högsta förvaltningsdomstolenisse (kõrgeim halduskohus), mis on eelotsusetaotluse esitanud kohus, ja taotles selle eelotsuse kinnitamist. Ka DCS esitas sellesse kohtusse kaebuse, taotledes eelotsuse muutmist. Nimetatud äriühing väitis riigisiseses kohtus, et toimus kaks eraldi sooritust, nimelt elektrienergia tarnimine ja teenuste osutamine (laadimispunktide võrgule juurdepääsu võimaldamine), mistõttu Rootsis tuleks maksustada vaid elektrienergia tarnimist puudutav soorituse osa.
9. Eelotsusetaotlusest selgub, et Skatterättsnämndenis (maksuõiguse komisjon) ollakse lahkneval arvamusel. Ühelt poolt on enamus seisukohal, et laadimispunktide käitajad tarnivad elektrienergiat DCS‑le, kes omakorda tarnib seda kasutajatele. Tegemist on seega toimingute ahelaga, milles laadimispunktide käitajad ei ole nende kasutajatega lepinguliselt seotud.
10. Teiselt poolt asub Skatterättsnämndeni (maksuõiguse komisjon) vähemus seisukohale, et DCS pakub kasutajatele teenust, mis seisneb eelkõige laadimispunktide võrgu pakkumises ja pärastises arvete esitamises, mis tähendab, et ta annab neile teatavas vormis laenu elektrienergia ostmiseks.(4) See lähenemine võtab eelkõige arvesse asjaolu, et kasutajatel on vaba valik selliste tingimuste osas nagu eelkõige elektrienergia kvaliteet, kogus, ostuaeg ja kasutusviis.
11. Neil asjaoludel otsustas Högsta förvaltningsdomstolen (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas niisugune elektrisõiduki kasutajale pakutav sooritus, mis seisneb laadimispunktis sõiduki laadimises, on käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 ja artikli 15 lõike 1 alusel kaubatarne?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas niisugust sooritust tuleb käsitada nii, et see esineb kõigis tehinguahela etappides, mis hõlmavad vahendavat äriühingut, kui tehinguahelaga kaasneb igas etapis leping, kuid ainult sõiduki kasutajal on õigus otsustada selliste küsimuste üle nagu kogus, ostuaeg ja laadimiskoht, samuti elektrienergia kasutamise viis?“
12. Euroopa Kohtule esitasid kirjalikud seisukohad DCS, Skatteverket (Rootsi maksuhaldur), Ungari valitsus ja Euroopa Komisjon.
13. Kohtuistung toimus 7. veebruaril 2024 ja seal esitasid Rootsi valitsus ja komisjon suulised seisukohad.
III. Õiguslik raamistik
14. Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõikes 1 on sätestatud, et „„kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“.
15. Selle direktiivi artikli 14 lõikes 2 on sätestatud:
„Lisaks lõikes 1 nimetatud tehingule käsitatakse kaubatarnena järgmisi tehinguid:
[…]
c) kaupade üleandmist ostu või müügi korral komisjonitasu ette nägeva lepingu alusel.“
16. Artiklis 28, mis käsitleb teenuste osutamist, on ette nähtud:
„Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.“
17. Euroopa Kohus leidis, et käibemaksudirektiivi artikli 28 tõlgendamise kaalutlused kehtivad ka kauba ostmise suhtes komisjonitasu ette nägeva lepingu alusel vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktile c.(5)
IV. Analüüs
18. Käibemaksudirektiivi artiklis 15 on sätestatud, et käibemaksuga maksustamise tähenduses on elektrienergia kaup.
19. Euroopa Kohus leiab, et komplekstehing, mis hõlmab elektrisõiduki akule elektrienergia tarnimist ja laadimisseadmete kättesaadavaks tegemist ning vajalikku tehnilist tuge ja IT‑tuge, on kaubatarne käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 ja artikli 15 lõike 1 tähenduses.(6)
20. Näib, et sellega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene küsimus lahendatud. Seetõttu piirdub käesolev ettepanek Euroopa Kohtu palvel teise küsimuse analüüsimisega.
21. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kuidas kohaldatakse käibemaksudirektiivi sellise tehingu igale etapile, mis puudutab elektrisõiduki laadimist kaardi või rakenduse abil.
22. Sellele küsimusele vastamiseks on oluline kõigepealt rõhutada, et tegeliku majandusliku ja kaubandusliku sisu arvessevõtmine on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium. Euroopa Kohus on seda mitmel korral rõhutanud.(7)
23. Seetõttu tuleb käesolevat analüüsi alustada küsimusest, kuidas toimub käesoleval juhul asjasse puutuv tehing (tehingud).
24. Minu hinnangul teeb DCS kaks erinevat sooritust: teenuse osutamine ja kauba tarnimine.
25. Teenuse osutamine seisneb selles, et elektrisõiduki juhile pakutakse kaarti või rakendust, milles antakse teavet laadimisjaamade võrgu kohta ja võimaldatakse laadimispunktidele juurdepääs. Selle teenuse osutamise eest esitab DSC fikseeritud tasuga (igakuise) arve olenemata sellest, kas elektrienergiat ostetakse või mitte. Käibemaksudirektiivi artikli 43 alusel on selle teenuse „osutamise“ koht Saksamaal, sest see on teenuseosutaja asukoht.
26. Kauba, nimelt elektrienergia tarnimine on sellest teenuse osutamisest eraldatav. Viimase eest esitatakse arve iga kuu lõpus olenevalt kasutatud elektrienergia kogusest.
27. Kuigi eraldi arved ei välista tingimata, et tegemist on ühe mitmest osast koosneva soorituse ja seega ühe tehinguga,(8) oleks kunstlik mitte eraldada kahte sooritust, mis ei näi olevat sedavõrd tihedalt seotud, et tegemist oleks lahutamatu majandustehinguga. Seetõttu tuleb neid käibemaksu seisukohast käsitada põhimõtteliselt eraldiseisvate sõltumatute tehingutena.(9)
28. See, kui põhikohtuasja sooritusi käsitatakse ühe mitmest osast koosneva sooritusena, mitte kahe eraldi sooritusena, jätaks minu hinnangul arvesse võtmata asjasse puutuvad lepingulised kokkulepped ning jätaks seega tähelepanuta tegeliku kaubandusliku ja majandusliku sisu.(10)
29. Selle tunnistamine, et juurdepääs võrgule on elektrienergia tarnimisest sõltumatu, oleks minu arvates asjaomaste õigussuhete käibemaksuga maksustamise seisukohalt kõige realistlikum õiguslik kirjeldus. Seega tundub, et DSC väide eelotsusetaotluse esitanud kohtus (vt käesoleva ettepaneku punkt 8) on õige.
30. Nii komisjon kui ka Rootsi valitsus nõustusid kohtuistungil, et võrgule juurdepääsu andmise teenuse osutamine, mille eest esitatakse eraldi arve, ei ole käesolevas asjas oluline. Niisiis on siin keskmes küsimus, kuidas kvalifitseerida õiguslikult tehinguid, mis on seotud teise soorituse – elektrienergia tarnimisega.
31. Elektrienergia tarnimise tehingud puudutavad laadimispunkti käitaja ja DCS vahelist suhet ning suhet DCS ja kaardi/rakenduse kasutaja vahel. Laadimispunkti käitaja ja kaardi/rakenduse kasutaja vahel otsest suhet ei ole ning selle üle käesolevas asjas ka ei vaielda.
32. Asjasse puutuvaid suhted saab käibemaksuga maksustamise seisukohalt iseloomustada kolmel viisil.
33. Neist esimene järgib kohtuotsusest Auto Lease Holland tulenevat kohtupraktikat.(11) Selles kohtupraktika suundumuses käsitletakse DCS ja kaardi/rakenduse kasutaja vahelist tehingut kui laenu andmise teenuse osutamist (mis on seega käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b alusel käibemaksust vabastatud). Ma ei arva, et selline lähenemine on käesolevate tehingute käsitamisel sobilik. Et aga selline lähenemisviis kajastub maksuõiguse komisjoni (Skatterättsnämnden) vähemuse arvamuses, analüüsin kõigepealt seda võimalust (A).
34. Teine võimalus on käsitada neid kahte tehingut järjestikuste müügitehingutena, mis mõlemad kuuluvad käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 kohaldamisalasse; seda nimetatakse nn ostu-müügi-mudeliks. Sellele seisukohale on asunud Skatterättsnämndeni (maksuõiguse komisjon) enamus ning ka kõik käesoleva menetluse osalised. Seda võimalust analüüsin B osas.
35. Kolmas võimalus on mõista asjasse puutuvaid tehinguid nii, et need põhinevad käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c kohasel komisjonilepingu mudelil.Kuigi põhikohtuasjas ega menetlusosaliste kirjalikes seisukohtades seda võimalust ei nimetatud, arutleti selle üle kohtuistungil. Minu arvates on selle võimaluse puhul tegemist käesolevas kohtuasjas käsitletavate tehingute kõige kohasema kirjeldusega. Käsitlen käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c kohaldamist C osas.
A. Kohtuotsusest Auto Lease Holland tulenev kohtupraktika suundumus
36. Kohtuotsused Auto Lease Holland ja Vega International käsitlesid kütusekaartide kasutamisega seotud tehingute käibemaksuga maksustamist. Nende kahe kohtuasja asjaolud ei ole samad, kuid neil on mõned ühisjooned. Mõlemad puudutasid lisaks kaardi kasutajale, kaardi väljastajale ja energia tarnijale mitut osalejat, ja mõlemad puudutasid järjestikuseid müügitehinguid finantstehingu kaudu. Neis kohtuotsustes ei pannud Euroopa Kohus rõhku niivõrd kauba (kütus) tarnimisele, vaid selle tarnimise eest tasumise viisidele.(12)
37. Kohtuotsuses Vega International jõuti kohtuotsuse Auto Lease Holland loogilise tagajärjena järelduseni, et kaardi väljastaja ja kaardi kasutaja vaheline tehing kujutab endast laenu andmise teenust.
38. Siiski, nagu akadeemilised kirjutised(13) ja arutelud käibemaksukomitee raames näitavad,(14) kaasnes selle kohtupraktika suundumusega erinevaid probleeme. Paljud kriitikud heitsid ette asjaolu, et välja pakutud tõlgendus toob kaasa vahendaja nähtamatuse.
39. Minu hinnangul on kaheldav, kas nende kohtuasjade konkreetsed asjaolud on käesoleva kohtuasja asjaoludega sarnased. Üldisemalt ei ole elektrisõidukite laadimise ärimudel sama kui kütuse tankimisel, vähemalt mitte praegu. Kui mitteelektrilisi sõidukeid on võimalik tankida, kasutades kütusekaarti või mis tahes muud kaarti või sularaha, ja seda teha igas tanklas, ei ole see elektrisõidukite laadimise puhul nii. Elektrisõidukid kasutavad teistsuguseid laadimissüsteeme ja neid saab laadida üksnes asjasse puutuvas võrgus asuvates laadimispunktides. Ilma vastavale võrgule juurdepääsu võimaldava kaardi/rakenduse kasutamiseta ei ole laadimine võimalik. Viimaks on selge, et elektrisõidukite kaardid/rakendused ei ole maksevahendid.
40. Lisaks sellele, kui kaardi väljastaja ja kaardi/rakenduse kasutaja vaheline tehing on erinev, maksustamisele mittekuuluv tehing (laenu andmine), ei saa kasutaja, kui ta on maksukohustuslane, käibemaksu maha arvata, kuna laadimispunkti käitaja esitab arve elektrienergia eest üksnes kaardi väljastajale.
41. Seetõttu ei saa kohtuotsusel Auto Lease Holland põhineva kohtupraktika suundumuse järeldusi kanda automaatselt üle elektrisõidukite laadimisseadmete teistsugustele ärimudelitele ja toimingutele ning neid järeldusi ei tohiks seega kasutada väljaspool neid asjaolusid, millele tuginedes need tehti.(15)
B. Ostu-müügi-mudel (käibemaksudirektiivi artikli 14 lõige 1)
42. Ostu-müügi-mudelis nähakse asjasse puutuvaid tehinguid kui ühe horisontaalse tarneahelaga järjestikuseid müügitehinguid. DCS ostab laadimispunkti käitajalt elektrienergiat ja müüb seda kaardi/rakenduse kasutajale.
43. Käibemaksuga maksustamisel tugineb see mudel käibemaksudirektiivi artikli 14 lõikele 1. Iga tehing on eraldi kaubatarne, mis selle sätte kohaselt tähendab materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut.
44. Euroopa Kohtu selgituste kohaselt hõlmab omandiõiguse üleminek kõiki materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada seda vara nii, nagu ta oleks tegelikult selle omanik.(16)
45. Seda võib mõista nii, et tehingu kaubatarneks kvalifitseerimiseks on vaja üle anda teatav kontroll kauba üle.(17) See on eriti keeruline, kui tarnitud kaup on energia – nagu põhikohtuasjas –, mida ei ole lihtne üle anda või ladustada.(18)
46. Tõepoolest, võrreldes teiste kaupadega (nagu ilmestavad käibemaksudirektiivi artikli 15 lõige 1, artiklid 38 ja 39), on elektrienergia erilist laadi ja selle üheks omaduseks on see, et selle füüsilist liikumist on palju raskem jälgida kui muude kaupade puhul.(19)
47. Käesoleva kohtuasja asjaoludele kohaldatuna peaks laadimispunkti käitaja andma elektrienergia omandiõiguse üle DCS‑le, et viimane saaks seda siis kaardi/rakenduse kasutajale müüa. Käesoleva juhtumi asjaolude puhul see nii loomulikult ei ole. Pigem antakse kaup laadimispunkti käitajalt kaardi/rakenduse kasutajale otse üle. Seega ei anna laadimispunkti käitaja DCS‑le üle ei elektrienergia tegelikku valdust ega selle omandiõigust.
48. Sellegipoolest võimaldavad õigusnormid seda, et omandiõiguse üleandmise fiktsioon on olemas ilma tegeliku üleandmiseta.
49. Tõepoolest, kohtupraktika kohaselt võivad esineda õiguspärased põhjused, miks kaupa ei saadud otse arve väljastaja käest, nagu eelkõige kahe samu kaupu puudutava järjestikuse müügitehingu olemasolu, mis on juhiste kohaselt veetud esimese müüja juurest teise ostjani, mistõttu on tegu kahe järjestikuse kaubatarnega käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses, kuid ühe tegeliku veoga. Lisaks ei ole vajalik, et esimene ostja saaks kõnealuse kauba omanikuks veo ajal, sest tarne olemasolu nimetatud sätte tähenduses ei eelda kauba omandiõiguse üleminekut.(20)
50. Seetõttu saab asjaolusid põhikohtuasjas tõlgendada nii, et need kuuluvad järjestikuseid müügitehinguid eeldava ostu-müügi-mudeli kohaldamisalasse. See tähendab, et tuleb kasutada fiktsiooni, mille kohaselt õigus elektrienergiat omanikuna käsutada anti üle laadimispunkti käitajalt DCS‑le, mis võimaldab viimati nimetatul asjasse puutuvat kaupa seejärel müüa.
51. Käibemaksuga maksustamisel on mõlemad tehingud maksustatavad tehingud. Kuna elektrienergia eest esitab kaardi väljastaja arve kaardi/rakenduse kasutajale, saab viimati nimetatu, kui ta on maksukohustuslane, käibemaksu maha arvata.
52. Käesoleva kohtuasja asjaoludel ei luba DCS laadimispunkti käitajale, et ostab elektrienergiat, ega ka otsusta seda osta. Tegelikult käivitab ostuprotsessi kaardi/rakenduse kasutaja tegevus, kui ta otsustab, millises laadimisjaamas esitatakse elektrienergia tellimus ja milline kogus elektrienergiat antakse üle, ja tarne toimub kasutaja sellesse sõidukisse.
53. Seega välja arvatud juhul, kui on oht, et kaardi/rakenduse kasutaja ei maksa, ei võta DCS selles elektrienergia tarnes mingit ettevõtlusriski, kuna kasutajale arve esitamise ajal on kõik juba müüdud ja kohale toimetatud.
54. Seetõttu tasub uurida, kas muu võimalus, nimelt kõnealuste tehingute subsumeerimine käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c alla, sobitub paremini elektrisõiduki laadimise majandusliku tegelikkusega.
C. Komisjonäri mudel (käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkt c)
55. Komisjonäri mudel kirjeldaks käesolevas asjas asjakohast tehingut nii, et see hõlmab esindajat kui vahendajat laadimispunkti käitaja ja kaardi/rakenduse kasutaja vahel.
56. Komisjonäri mudeleid on kahte liiki: müügikomisjonäri mudel ja ostukomisjonäri mudel.(21)
57. Müügikomisjonäri mudelis on komitent laadimispunkti käitaja ja komisjonär on seadme väljaandja (nagu DCS). Selles mudelis müüb seadme väljaandja elektrienergiat kaardi/rakenduse kasutajale enda nimel, kuid laadimispunkti käitaja eest.
58. Ostukomisjonäri mudeli puhul on komitent kaardi/rakenduse kasutaja ja komisjonär DCS. Selle mudeli puhul ostab seadme väljastaja (DCS) elektrienergiat laadimispunkti käitajalt enda nimel, kuid kaardi/rakenduse kasutaja eest. See mudel kirjeldab kõige paremini praeguses kohtuasjas käsitletavat olukorda, kuna nagu ma juba nimetasin (vt käesoleva ettepaneku punkt 52), toimub elektrienergia ostmine kaardi/rakenduse kasutaja initsiatiivil.
59. Õiguslikult tuginevad mõlemad komisjonäri mudelid käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktile c ja artiklile 28.(22) Artiklis 28 on sätestatud, et kui isik tegutseb esindajana, st enda nimel, kuid kellegi teise eest, loetakse et nimetatud teenuse on saanud ja osutanud tema ise. Isegi kui käibemaksudirektiivi artikkel 28 käsitleb üksnes teenuste osutamist, on Euroopa Kohus leidnud, et sama saab kohaldada ka kaupade tarnimisele.(23)
60. Lisaks sellele on Euroopa Kohus leidnud, et selle direktiivi artikli 14 lõike 2 punkt c loob õigusliku fiktsiooni kahest identsest järjestikusest kaubatarnest, mis kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse.(24)
61. Seega selleks, et kuuluda komisjonäri mudeli alla, peavad asjasse puutuvad tehingud vastama kahele tingimusele. Esiteks peab olema antud käsund, mille täitmiseks komisjonär osaleb käsundiandja arvel kaupade tarnimises ja/või teenuste osutamises, ning teiseks peavad komisjonäri ostetud kaubatarned ja/või teenused ning käsundiandjale müüdud või võõrandatud kaubatarned ja/või teenused olema identsed.(25)
62. Kohtuistungil nõustusid Rootsi valitsus ja komisjon sellega, et põhikohtuasja asjaolude puhul on mõlemad nimetatud tingimused täidetud.
63. Olen nõus.
64. Mis puudutab esindamise esimest tingimust, siis saab kõnealust olukorda pigem täpsemalt kirjeldada kui agendilepingul põhinevat kaupade üleandmist, kus kaardi/rakenduse kasutaja on komitent ja DCS on komisjonär, kui kahepoolsete kokkulepete jada. Isegi Euroopa Kohtule esitatud eelotsuse küsimuse sõnastuses tunnistatakse, et DCS tegutseb vahendajana.
65. Vastab tõele, et kaardi/rakenduse kasutaja ei esita DCS‑le sõnaselget taotlust osta tema eest iga laadimise ajal elektrienergiat. Küll aga on Euroopa Kohus otsustanud, et ostja ei pea andma komisjonärile sõnaselget volitust.(26) Teise võimalusena võib kaardi/rakenduse kasutamist laadimispunktis mõista kui volitust esindajale teatud koguse elektrienergia ostmiseks.
66. Seoses teise tingimusega on väidetud, et elektrienergia tarnimine laadimispunkti käitajalt seadme väljastajale ei ole identne elektrienergia tarnimisega seadme väljastajalt kasutajale, sest viimati nimetatud juhul lisanduvad elektrienergia tarnimisele täiendavad elemendid.(27)
67. Mõnes olukorras võib see tõele vastata.(28)
68. Käesolevas asjas aga on kaardi/rakenduse kasutamisega seotud teenuste osutamine elektrienergia tarnimisest eraldiseisev (vt käesoleva ettepaneku punkt 28). Elektrienergia tarnimine ei erine laadimispunkti käitaja ja DCS vahelises tehingus ning DCS ja kaardi/rakenduse kasutaja vahelises tehingus.
69. Seega selgub, et mõlemad tingimused – esindamise olemasolu ja tarnete samasus – on käesoleva asja asjaolude puhul täidetud ja järelikult sobivad asjasse puutuvad tehingud ostukomisjonäri mudelisse.
70. Viimaks võimaldaks komisjonäri mudeli kohaldamine sellisele olukorrale nagu käesolev maksukohustuslasest kaardi/rakenduse kasutajal käibemaksu maha arvata, kui ta saab DCS‑lt käibemaksuga arve.
D. Komisjonäri mudel kui käesoleva juhtumi asjaolude puhul sobilikum võimalus
71. Eeltoodust tuleneb, et käesolevas asjas asjasse puutuva ärimudeliga seotud tehinguid saab kirjeldada nii käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 kui ka artikli 14 lõike 2 punkti c alusel. Nii ostu-müügi-mudeliga kui ka komisjonäri mudeliga saab kirjeldada selliseid järjestikuseid tehinguid ja aheltarneid.
72. Tekib küsimus, kumba sätet tuleks kohaldada?
73. Minu arvates on sellise ärimudeli puhul, nagu on kõne all käesolevas asjas, käibemaksuga maksustamisel kõige sobilikum käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktis c kirjeldatud komisjonäri mudel.
74. Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 ja artikli 14 lõike 2 punkti c omavahelist suhet, siis võib täheldada, et artikli 14 lõike 2 punkti c esemeks oleva tehingu määratluses ei viidata „materiaalse vara omanikuna käsutamise õigusele“, nii nagu seda teeb artikli 14 lõige 1. Seega leidis Euroopa Kohus, et grupeerides tehingud küll sama mõiste „kaubatarne“ alla, kavatses liidu seadusandja eristada käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktis a viidatud tehingut artikli 14 lõikes 1 toodud tehingust, kuna need kaks tehingut ei olnud määratletud samade sõnadega.(29) Seega, kuigi nad mõlemad käsitlevad „kaubatarne“ mõistet, on käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkt c selle artikli 14 lõikest 1 sõltumatu.(30)
75. Käibemaksudirektiivi artikli 14 sõnastusest ja ülesehitusest nähtub ja kohtupraktika kinnitab, et nimetatud artikli lõige 2 kujutab endast lõikes 1 esitatud üldise määratluse suhtes lex specialis’t, mille kohaldamise tingimused on lõikes 1 sätestatust sõltumatud.(31)
76. Kui tehing võib kuuluda nii üldreegli kui ka lex specialis’e kohaldamisalasse, tuleks selle suhtes kohaldada viimast, vastasel juhul ei ole erinormi olemasolu põhjendatud.
77. Lisaks sellele oleks asjasse puutuva suhte kirjeldamine käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c alusel vähem „fiktsioon“ kui tuginemine selle direktiivi artikli 14 lõikele 1. Viimati nimetatud sättele tuginemine nõuab eeldust, et elektrienergiat tarnitakse järjestikku, kuid transporditakse ainult üks kord, ja samas on igal asjaosalisel võimalus seda omanikuna käsutada. Komisjonäri mudeli puhul on käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktis c tõlgendatuna koostoimes artikliga 28 sätestatud, et peab olema ette nähtud, et vahendaja sai ja tarnis elektrienergia ise (vt käesoleva ettepaneku punkt 59). Seega tuleb lisaks eeldada vaid seda, et kaardi/rakenduse kasutaja annab igal korral kui ta kaarti/rakendust kasutab, DCS‑le volituse osta tema eest, kuid enda nimel elektrienergiat (vt käesoleva ettepaneku punkt 65).
78. Kui põhjenduse aluseks võtta käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkt c, väldiks see probleeme seoses materiaalse vara omanikuna käsutamise õigusega.(32)
79. Lisaks sellele peegeldab see, kui põhjenduse aluseks võetakse sama säte, selliste majandus- ja äritehingute tegelikku olemust, mis puudutavad selliste elektrisõidukite seadmete laadimist, nagu põhikohtuasjas.
80. Vastab tõele, et käibemaksukomitee andis välja suunised elektriautode laadimisseadmete kohta, soovitades kohaldada käibemaksudirektiivi artikli 14 lõiget 1.(33) Need suunised ei ole aga nii selged või ammendavad kui võiks arvata või oodata.
81. Esiteks puudutavad need suunised enamalt jaolt suhet laadimispunkti käitaja ja seadme väljastaja vahel(34) ega hõlma tingimata kõiki elektrisõidukite laadimise ärimudeleid.
82. Mudelile, milles on, nagu käesolevas asjas, kaks eraldi sooritust ja seetõttu kaks eraldi tehingut – üks teenuseosutamine, mille eest võetakse fikseeritud tasu olenemata sellest, kas elektrienergiat hiljem ostetakse, ja üks kaubatarne, nimelt elektrienergia tarne, mille eest esitatakse arve iga kuu lõpus –, on võimalik kohaldada ka käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c.
83. Minu arvates näitab see, et DCS ei tegutse elektrienergia tegeliku tarnijana, kuna ta ei võta selle tarnega seoses mingeid ettevõtlusriske. Küll aga on sellel äriühingul majanduslik roll kauba tarnimisel põhikohtuasjas ja seetõttu saab teda pidada vahendajaks.(35)
84. Niisiis näib mulle tegeliku majandusliku ja kaubandusliku sisu vaatepunktist täpsem, et kui leiavad aset sama kauba erinevad müügitehingud, nii e asjasse puutuv kaup, mis veetakse korralduse alusel otse esimeselt müüjalt kauba omandajale, mille tulemusel toimub kaks järjestikust tarnet, siis tegutseb vahepeal olev isik ainult vahendajana.
85. Viimaks, kui sellise tehingu reguleerimiseks nagu on käsitlusel käesolevas ajas valitakse käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkt c, oleks kaardi/rakenduse kasutajale läbipaistvalt tagatud ka mahaarvamise õigus.(36) Seega oleks pakutud lahendus kooskõlas ka maksustamise neutraalsuse põhimõttega.(37)
86. Seetõttu leian, et võimalus, mis tugineb käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktile c, on sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kõige paremini sobiv lahendus.
87. Vaid juhul, kui üks käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c kahest tingimusest (esindamine ja tarnete samasus) ei oleks täidetud, kuuluks põhikohtuasjas kohaldamisele selle direktiivi artikli 14 lõige 1. Seda, kas need tingimused on täidetud, peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
88. Kui kohaldada käibemaksudirektiivi artikli 14 lõiget 1, nii nagu on välja pakutud käibemaksukomitee suunistes elektriautode laadimisseadmete kohta (vt käesoleva ettepaneku punkt 80), kvalifitseeruks DCS selle direktiivi artikli 38 lõike 2 tähenduses „maksukohustuslasest edasimüüjaks“ ja elektrienergia tarnimist laadimispunkti käitajalt DCS‑le tuleks käsitleda nii, et see leiab aset kohas, kus on maksukohustuslase (DCS) asukoht selle direktiivi artikli 38 lõike 1 tähenduses. Käesolevas asja asjaolude puhul on see Saksamaa.
89. Igal juhul tuleks käibemaksudirektiivi artikli 39 kohaselt elektrienergia tarnimist DCS‑lt kaardi/rakenduse kasutajale, kes laeb oma elektrisõidukit, käsitada nii, et see toimub kohas, kus juht tegelikult elektrienergiat kasutab ja tarbib, st kohas, kus asub laadimispunkt. Käesolevas asja asjaolude puhul on see Rootsi.
90. Eeltoodu põhjal olen seisukohal, et käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et elektrisõiduki laadimine laadimispunktide võrgus, millele kasutajal on juurdepääs muu äriühinguga kui laadimispunktide käitajaga sõlmitud lepingu alusel, tähendab, et tarbitud elektrienergia tarnitakse sellelt ettevõtjalt kasutajatele ning et nimetatud laadimispunktidele juurdepääsu võimaldav äriühing tegutseb selles tarnes komisjonärina selle direktiivi artikli 14 lõike 2 punkti c tähenduses.
91. Teise võimalusena, juhul kui käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti c kaks tingimust ei ole täidetud, tuleb asuda seisukohale, et elektri tarnimine kasutajale toimub ettevõtja poolt, kes pakub kasutajatele juurdepääsu laadimispunktide võrgule selle direktiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses.
V. Ettepanek
92. Eeltoodust tulenevalt teen ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks Högsta förvaltningsdomstoleni (Rootsi kõrgeim halduskohus) esitatud küsimustele järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ
tuleb tõlgendada nii, et elektrisõiduki laadimine laadimispunktide võrgus, millele kasutajal on juurdepääs muu äriühinguga kui laadimispunktide käitajaga sõlmitud lepingu alusel, tähendab, et tarbitud elektrienergia tarnitakse sellelt ettevõtjalt kasutajatele ning et nimetatud laadimispunktidele juurdepääsu võimaldav äriühing tegutseb selles tarnes komisjonärina selle direktiivi artikli 14 lõike 2 punkti c tähenduses.
Teise võimalusena, juhul kui direktiivi 2006/112 artikli 14 lõike 2 punkti c kaks tingimust ei ole täidetud, tuleb asuda seisukohale, et elektri tarnimine kasutajale toimub ettevõtja poolt, kes pakub kasutajatele juurdepääsu laadimispunktide võrgule selle direktiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses.