Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 21 de diciembre de 2023 (*)
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad directa — Artículo 49 TFUE — Libertad de establecimiento — Establecimiento de un tributo que grava el pasivo de las entidades de crédito con el fin de financiar el sistema nacional de seguridad social — Alegación de discriminación frente a las sucursales de entidades de crédito extranjeras — Directiva 2014/59/UE — Marco para la recuperación y la resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de inversión — Ámbito de aplicación»
En el asunto C‑340/22,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], mediante resolución de 24 de mayo de 2022, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de mayo de 2022, en el procedimiento entre
Cofidis
y
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. A. Arabadjiev, Presidente de Sala, y los Sres. T. von Danwitz (Ponente), P. G. Xuereb y A. Kumin y la Sra. I. Ziemele, Jueces;
Abogado General: Sr. P. Pikamäe;
Secretaria: Sra. L. Carrasco Marco, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 20 de abril de 2023;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Cofidis, por el Sr. P. Melcher, Rechtsanwalt, y los Sres. P. Núncio y D. Oda, la Sra. F. Osório de Castro y los Sres. A. Queiroz Martins y M. Teles, advogados;
– en nombre del Gobierno portugués, por la Sra. P. Barros da Costa, el Sr. J. P. Cardoso da Costa y las Sras. A. Pimenta y A. Rodrigues, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno español, por el Sr. A. Ballesteros Panizo, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. A. Armenia y los Sres. P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis y D. Triantafyllou, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 13 de julio de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 49 TFUE y de la Directiva 2014/59/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, por la que se establece un marco para la recuperación y la resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de inversión, y por la que se modifican la Directiva 82/891/CEE del Consejo, y las Directivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE y 2013/36/UE, y los Reglamentos (UE) n.º 1093/2010 y (UE) n.º 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo (DO 2014, L 173, p. 190; corrección de errores en DO 2020, L 378, p. 27).
2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Cofidis, la sucursal portuguesa de Cofidis SA, entidad de crédito con domicilio social en Francia, y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración Tributaria y Aduanera, Portugal), en relación con una solicitud de reembolso de las contribuciones abonadas por dicha sucursal en concepto de «adicional de solidariedade sobre o sector bancário» (tributo adicional de solidaridad a cargo del sector bancario; en lo sucesivo, «ASSB»).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 Los considerandos 1, 5 y 103 de la Directiva 2014/59 exponen lo siguiente:
«(1) La crisis financiera ha puesto de manifiesto la falta de instrumentos adecuados que existe en la Unión [Europea] para hacer frente de manera eficaz a los problemas de solidez o el peligro de inviabilidad de las entidades de crédito y empresas de servicios de inversión […]. Dichos instrumentos son particularmente necesarios para evitar llegar a una situación de insolvencia, o para que […], si esta se produce, puedan minimizarse las repercusiones negativas manteniendo las funciones de importancia sistémica de la entidad en cuestión. Durante la crisis, estos trastornos constituyeron un factor trascendental que obligó a los Estados miembros a rescatar a entidades con dinero de los contribuyentes. El objetivo de un marco creíble de recuperación y resolución es obviar, no obstante, la necesidad de una acción de ese tipo en la mayor medida de lo posible.
[…]
(5) […] Se necesita un marco que dote a las autoridades de una serie de instrumentos creíbles para intervenir con suficiente antelación y rapidez en una entidad con problemas de solidez o inviable, a fin de garantizar la continuidad de las funciones financieras y económicas esenciales de la entidad, al tiempo que se minimiza el impacto de su inviabilidad en el sistema económico y financiero. El régimen debe garantizar que los accionistas soporten en primer lugar las pérdidas y que los acreedores asuman las pérdidas después de los accionistas […].
[…]
(103) En algunas circunstancias, la eficacia de los instrumentos de resolución aplicados puede depender de la disponibilidad de financiación a corto plazo para la entidad o la entidad puente, del hecho de que se ofrezcan garantías a los posibles compradores o de que se proporcione capital a la entidad puente. A pesar del papel que desempeñan los bancos centrales a la hora de proporcionar liquidez al sistema financiero, incluso en períodos de tensión, es importante que los Estados miembros establezcan mecanismos de financiación para evitar que los fondos necesarios para estos fines provengan de los presupuestos nacionales. Debe ser el sector financiero, en su conjunto, el que financie la estabilización del sistema financiero.»
4 Con arreglo a su artículo 1, apartado 1, esta Directiva establece normas y procedimientos para la recuperación y la resolución de las entidades que se enumeran en dicha disposición.
Derecho portugués
5 El artículo 18 y el anexo VI de la Lei n.º 27‑A/2020, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (Ley n.º 27‑A/2020, de Aprobación del Presupuesto Complementario para 2020), de 24 de julio de 2020 (en lo sucesivo, «Ley de Presupuesto Complementario de 2020»), establecieron el ASSB.
6 En virtud de los artículos 1, apartado 2, y 9 del anexo VI de la Ley de Presupuesto Complementario de 2020, el ASSB se creó con la intención de reforzar los mecanismos de financiación del sistema nacional de seguridad social mediante la asignación al Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (Fondo de Estabilización Financiera de la Seguridad Social) de la totalidad de los ingresos obtenidos con su recaudación. Según dichas disposiciones, la creación del ASSB tiene por objeto compensar la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) de que se beneficia el sector bancario sobre la mayoría de los servicios financieros, aproximando la carga fiscal que soporta el sector financiero a la de los demás sectores económicos.
7 Con arreglo al artículo 2, apartado 1, de dicho anexo VI, son sujetos pasivos del ASSB, en primer lugar, las entidades de crédito cuyo domicilio social esté situado en el territorio de Portugal (en lo sucesivo, «entidades de crédito residentes»); en segundo lugar, las filiales portuguesas de entidades de crédito cuyo domicilio social esté situado en el territorio de otro Estado (en lo sucesivo, «entidades de crédito no residentes»), y, en tercer lugar, las sucursales portuguesas de entidades de crédito no residentes.
8 El artículo 3 del citado anexo VI define el ámbito de aplicación material del ASSB del siguiente modo:
«Están gravados con el [ASSB]:
a) el pasivo determinado y aprobado por los sujetos pasivos previa deducción, en su caso, de los elementos del pasivo que integran los fondos propios, los depósitos cubiertos por la garantía del Fondo de Garantía de Depósitos, el Fondo de Garantía del Crédito Agrícola Mutuo o por un sistema de garantía de depósitos oficialmente reconocido con arreglo al artículo 4 de la Directiva 2014/49/UE [del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, relativa a los sistemas de garantía de depósitos (DO 2014, L 173, p. 149)], o considerado equivalente conforme a lo dispuesto en el artículo 156, apartado 1, letra b), del [Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Régimen General de Entidades de Crédito y Sociedades Financieras)], dentro de los límites previstos en las legislaciones aplicables, y los depósitos constituidos en la Caja Central por las cajas de crédito agrícola pertenecientes al sistema integrado de crédito agrícola mutuo, con arreglo al artículo 72 del Régimen Jurídico del Crédito Agrícola Mutuo y de las Cooperativas de Crédito Agrícola, aprobado como anexo del Decreto‑ley n.º 24/91, de 11 de enero;
b) el valor nocional de los instrumentos financieros derivados fuera de balance determinado por los sujetos pasivos.»
9 El artículo 4 de ese mismo anexo VI, relativo a la determinación de la base imponible del ASSB, dispone lo siguiente:
«1. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del artículo anterior, se entenderá por pasivo todos los elementos consignados en el balance que, con independencia de su forma y modalidad, representen una deuda frente a terceros, a excepción de los siguientes:
a) elementos que, de conformidad con las normas de contabilidad aplicables, se consideren fondos propios;
b) pasivos vinculados al reconocimiento de obligaciones derivadas de planes de prestaciones definidas;
c) los depósitos cubiertos por el Fondo de Garantía de Depósitos y por el Fondo de Garantía del Crédito Agrícola Mutuo, exclusivamente en la medida cubierta por esos Fondos;
d) pasivos derivados de la nueva valoración de instrumentos financieros derivados;
e) ingresos diferidos, sin tener en cuenta los correspondientes a operaciones pasivas, y
f) pasivos por activos que no hayan sido dados de baja en operaciones de titulización.
2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del artículo anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
a) el valor de los fondos propios, incluidos los fondos propios de nivel 1 y de nivel 2, comprende los elementos positivos que se contabilizan para su cálculo de conformidad con la parte II del Reglamento (UE) n.º 575/2013 [del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión, y por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 648/2012 (DO 2013, L 176, p. 1)], teniendo en cuenta las disposiciones transitorias previstas en la parte X de dicho Reglamento, que, al mismo tiempo, correspondan al concepto de pasivo tal como se define en el apartado anterior;
b) los depósitos cubiertos por la garantía del Fondo de Garantía de Depósitos, el Fondo de Garantía del Crédito Agrícola Mutuo o por un sistema de garantía de depósitos oficialmente reconocido con arreglo al artículo 4 de la Directiva [2014/49], o considerado equivalente conforme a lo dispuesto en el artículo 156, apartado 1, letra b), del Régimen General de Entidades de Crédito y Sociedades Financieras, dentro de los límites previstos en las legislaciones aplicables, se tendrán en cuenta únicamente hasta el importe efectivamente cubierto por tales Fondos.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
10 La demandante en el litigio principal es una sucursal portuguesa de una entidad de crédito cuyo domicilio social se encuentra en Francia. Como sucursal, está sujeta al ASSB, a saber, un tributo sobre el sector bancario creado por la República Portuguesa para prestar apoyo financiero al sistema nacional de seguridad social y restablecer el equilibrio entre la carga fiscal soportada por dicho sector, que se beneficia de una exención del IVA sobre la mayoría de los servicios financieros, y la soportada por todos los demás sectores de la economía portuguesa.
11 El 11 de diciembre de 2020, la demandante en el litigio principal procedió a la autoliquidación del ASSB correspondiente al primer semestre del año 2020, abonando en tal concepto un importe de 364 229,67 euros. No obstante, el 5 de enero de 2021 interpuso un recurso de reposición ante la Administración tributaria, solicitando la devolución de dicho importe. Mediante resolución de 21 de mayo de 2021, dicha Administración desestimó el recurso.
12 El 23 de agosto de 2021, la demandante en el litigio principal presentó una demanda arbitral ante el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], el órgano jurisdiccional remitente, con el fin de impugnar dicha resolución. En apoyo de su demanda, alegó, entre otros extremos, que el ASSB es contrario al Derecho de la Unión.
13 En particular, según la demandante en el litigio principal, la creación del ASSB es contraria a la Directiva 2014/59 y a la supuesta armonización fiscal llevada a cabo por esta en lo que respecta a las contribuciones de las entidades de crédito en materia de resolución. La demandante en el litigio principal señala, en efecto, que ya tributa en el Estado miembro en el que tiene su domicilio social, la República Francesa, en virtud de dicha Directiva, por lo que la República Portuguesa no puede imponerle un tributo análogo.
14 Además, la demandante en el litigio principal considera que el ASSB infringe el artículo 49 TFUE debido al trato discriminatorio de que son objeto las sucursales portuguesas de entidades de crédito extranjeras. En efecto, según ella, al carecer de personalidad jurídica, tales sucursales no tienen la posibilidad de deducir fondos propios de su base imponible del ASSB.
15 En estas circunstancias, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Se opone la [Directiva 2014/59] a la tributación, en un Estado miembro, de las sucursales de entidades financieras residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea en virtud de una normativa, como el régimen nacional portugués [del ASSB], que grava el pasivo ajustado y el valor nocional de los instrumentos financieros derivados fuera de balance y cuya recaudación no se afecta a mecanismos nacionales de financiación de medidas de resolución y a financiar el Fondo Único de Resolución?
2) ¿Se opone la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE a una normativa nacional, como la recogida en el régimen nacional portugués del [ASSB], que permite deducir del pasivo determinado y aprobado ciertos elementos del pasivo que computan a efectos del cálculo de los fondos propios de nivel 1 y de los fondos propios de nivel 2, de conformidad con lo dispuesto en la parte II del [Reglamento n.º 575/2013], teniendo en cuenta las disposiciones transitorias previstas en la parte IX de dicho Reglamento, que solo pueden ser emitidos por entidades con personalidad jurídica, es decir, que no pueden ser emitidos por sucursales de entidades de crédito no residentes?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión
16 Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2014/59 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional por la que se establece un tributo que grava el pasivo de las entidades de crédito, cuyo método de cálculo es supuestamente similar al de las contribuciones abonadas por tales entidades en virtud de dicha Directiva, pero cuya recaudación no va destinada a los mecanismos nacionales de financiación de medidas de resolución.
Sobre la admisibilidad
17 El Gobierno portugués alega que esta cuestión es inadmisible, en la medida en que carece por completo de pertinencia para la resolución del litigio principal, ya que el ASSB no guarda relación alguna con la resolución y la recuperación de las entidades de crédito y, por consiguiente, queda fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 2014/59.
18 Según reiterada jurisprudencia, corresponde exclusivamente al juez nacional que conoce del litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que se ha de pronunciar apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación o a la validez de una norma del Derecho de la Unión, en principio, el Tribunal de Justicia está obligado a pronunciarse. De ello se deduce que las cuestiones planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales disfrutan de una presunción de pertinencia. El Tribunal de Justicia solo puede abstenerse de pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional cuando resulte evidente que la interpretación solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para responder adecuadamente a las cuestiones que se le hayan planteado (sentencia de 16 de julio de 2020, Facebook Ireland y Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, apartado 73 y jurisprudencia citada).
19 En el caso de autos, dado que la demandante en el litigio principal ha invocado la supuesta incompatibilidad del ASSB con la Directiva 2014/59 en el marco del litigio principal, no puede cuestionarse la presunción de pertinencia inherente a la cuestión planteada. Además, la alegación del Gobierno portugués relativa al ámbito de aplicación de la Directiva 2014/59 se refiere, en realidad, al fondo de la cuestión planteada.
20 Por consiguiente, la primera cuestión prejudicial es admisible.
Sobre el fondo
21 Para responder a la cuestión planteada, procede recordar, con carácter preliminar, que la interpretación de una disposición del Derecho de la Unión requiere tener en cuenta no solo su tenor, sino también el contexto en el que se inscribe, así como los objetivos y la finalidad que persigue el acto del que forma parte [sentencia de 21 de septiembre de 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Tarjeta diplomática), C‑568/21, EU:C:2023:683, apartado 32].
22 En primer lugar, según su artículo 1, apartado 1, la Directiva 2014/59 establece normas y procedimientos para la recuperación y la resolución de las entidades que se enumeran en dicha disposición.
23 En segundo lugar, como se desprende de sus considerandos 1 y 5, esta Directiva fue adoptada a raíz de la crisis financiera, que puso de manifiesto la necesidad de establecer instrumentos que permitieran hacer frente a la insolvencia, en particular, de las entidades de crédito, haciendo soportar los riesgos derivados de ella a sus accionistas y acreedores, y no a los contribuyentes. De conformidad con el considerando 103 de dicha Directiva, corresponde al sector financiero en su conjunto financiar la estabilización del sistema financiero.
24 En este contexto, en tercer lugar, las contribuciones abonadas por tales entidades en virtud de la citada Directiva no constituyen impuestos, sino que, por el contrario, obedecen a una lógica de carácter asegurador (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de julio de 2021, Comisión/Landesbank Baden‑Württemberg y JUR, C‑584/20 P y C‑621/20 P, EU:C:2021:601, apartado 113).
25 Así pues, la Directiva 2014/59 no tiene en modo alguno como finalidad armonizar la fiscalidad de las entidades de crédito que ejercen una actividad dentro de la Unión.
26 Por consiguiente, la Directiva 2014/59 no puede oponerse al establecimiento de un tributo nacional, como el ASSB, que grava el pasivo de dichas entidades y cuya recaudación está destinada a financiar el sistema nacional de seguridad social, sin guardar relación alguna con la resolución y la recuperación de esas mismas entidades. La circunstancia de que el método de cálculo de tal tributo presente similitudes con el de las contribuciones abonadas en virtud de la Directiva 2014/59 carece por completo de pertinencia a este respecto.
27 Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Directiva 2014/59 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional por la que se establece un tributo que grava el pasivo de las entidades de crédito, cuyo método de cálculo es supuestamente similar al de las contribuciones abonadas por tales entidades en virtud de dicha Directiva, pero cuya recaudación no va destinada a los mecanismos nacionales de financiación de medidas de resolución.
Segunda cuestión
28 Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que establece un tributo cuya base imponible está constituida por el pasivo de las entidades de crédito residentes y de las filiales y sucursales de las entidades de crédito no residentes, en la medida en que dicha normativa permite la deducción de fondos propios y de instrumentos de deuda asimilables a fondos propios, que no pueden ser emitidos por entidades carentes de personalidad jurídica, como las citadas sucursales.
Sobre la admisibilidad
29 El Gobierno portugués considera que la segunda cuestión prejudicial es inadmisible en la medida en que se basa en la afirmación de la demandante en el litigio principal de que las sucursales de las entidades de crédito no residentes no tienen la posibilidad de deducir fondos propios de su base imponible del ASSB. Expone que la Administración tributaria desmiente, sin embargo, esta afirmación en el marco del litigio principal y que el órgano jurisdiccional remitente aún no ha comprobado su veracidad, de modo que la cuestión planteada por este es puramente hipotética.
30 Toda vez que el Gobierno portugués sostiene que la segunda cuestión prejudicial se plantea de forma prematura, basta recordar que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen la más amplia facultad para dirigirse al Tribunal de Justicia si consideran que un asunto pendiente ante ellos plantea cuestiones que exigen la interpretación o la apreciación de la validez de disposiciones del Derecho de la Unión necesarias para la resolución del litigio del que conocen y, en particular, pueden ejercer dicha facultad en cualquier fase del procedimiento que estimen apropiada (sentencia de 16 de marzo de 2023, Beobank, C‑351/21, EU:C:2023:215, apartado 42 y jurisprudencia citada).
31 En la medida en que dicho Gobierno señala que la citada afirmación de la demandante en el litigio principal se cuestiona en el marco de ese litigio, procede recordar que incumbe al Tribunal de Justicia, en el marco del reparto de competencias entre los órganos jurisdiccionales de la Unión y los órganos jurisdiccionales nacionales, tener en cuenta el contexto fáctico y normativo en el que se insertan las cuestiones prejudiciales, tal como lo define la resolución de remisión. Por lo tanto, dado que el órgano jurisdiccional remitente ha definido el marco fáctico y normativo en el que se inscriben las cuestiones que plantea, no corresponde al Tribunal de Justicia verificar la exactitud del mismo (sentencia de 8 de junio de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, apartados 42 y 43 y jurisprudencia citada).
32 En el caso de autos, de la petición de decisión prejudicial se desprende que, según el órgano jurisdiccional remitente, las sucursales de las entidades no residentes no pueden deducir de su base imponible, en el régimen del ASSB, fondos propios o elementos del pasivo que puedan asimilarse a fondos propios, ya que se trata de instrumentos que solo pueden ser emitidos por entidades dotadas de personalidad jurídica.
33 Pues bien, aunque el propio órgano jurisdiccional remitente indica que la Administración tributaria desmiente esta conclusión en el marco del litigio principal, como alega el Gobierno portugués, de la jurisprudencia recordada en el apartado 31 de la presente sentencia se desprende que el Tribunal de Justicia no puede definir por sí mismo el contexto fáctico y normativo en el que se insertan las cuestiones prejudiciales.
34 En consecuencia, habida cuenta del contexto fáctico y normativo definido en la resolución de remisión, no puede considerarse que esta cuestión tenga carácter hipotético.
35 Por consiguiente, la segunda cuestión prejudicial es admisible.
Sobre el fondo
36 Con carácter preliminar, procede recordar que el domicilio de una sociedad sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado. Así pues, la aplicación de una normativa fiscal nacional, como la controvertida en el litigio principal, a una sociedad residente, incluida una filial residente de una sociedad no residente, por un lado, y a una sucursal de una sociedad no residente, por otro, se refiere al tratamiento fiscal, respectivamente, de una sociedad residente y de una sociedad no residente (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de mayo de 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, apartados 35 y 36 y jurisprudencia citada).
37 Procede asimismo recordar que, según reiterada jurisprudencia, la libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE comprende el derecho de las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de filiales, sucursales o agencias [sentencias de 22 de septiembre de 2022, W (Deducibilidad de las pérdidas definitivas de un establecimiento permanente no residente), C‑538/20, EU:C:2022:717, apartado 14, y de 16 de febrero de 2023, Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, apartado 70].
38 Dado que el artículo 49 TFUE, párrafo primero, segunda frase, deja expresamente a los operadores económicos la posibilidad de elegir libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro, esta libre elección no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias (sentencias de 23 de febrero de 2006, CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, apartado 14; de 6 de septiembre de 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, apartado 13, y de 17 de mayo de 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, apartado 40).
39 La libertad de elegir la forma jurídica apropiada para el ejercicio de actividades en otro Estado miembro tiene así por objeto, especialmente, permitir a las sociedades domiciliadas en un Estado miembro abrir una sucursal en otro Estado miembro para ejercer en este sus actividades en las mismas condiciones que las que se aplican a las filiales (sentencias de 23 de febrero de 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, apartado 15, y de 6 de septiembre de 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, apartado 14 y jurisprudencia citada).
40 A este respecto, según reiterada jurisprudencia, deben considerarse restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban el ejercicio de la libertad garantizada por el artículo 49 TFUE, lo obstaculicen o le resten interés (sentencia de 11 de mayo de 2023, Manitou BF y Bricolage Investissement France, C‑407/22 y C‑408/22, EU:C:2023:392, apartado 20 y jurisprudencia citada).
41 Por lo tanto, no solo se prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en el domicilio social de las sociedades, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado (sentencia de 6 de octubre de 2022, Contship Italia, C‑433/21 y C‑434/21, EU:C:2022:760, apartado 35 y jurisprudencia citada).
42 En particular, una exacción obligatoria que establece un criterio de diferenciación aparentemente objetivo, pero que perjudica en la mayor parte de los casos, en vista de sus características, a las sociedades que tienen su domicilio social en otros Estados miembros y que se hallan en una situación comparable a aquellas que tienen su domicilio social en el Estado miembro de tributación supone una discriminación indirecta basada en el lugar del domicilio social de las sociedades, prohibida por los artículos 49 TFUE y 54 TFUE (sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, apartado 43, y de 3 de marzo de 2020, Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, apartado 63 y jurisprudencia citada).
43 En el caso de autos, la normativa nacional controvertida en el litigio principal se aplica indistintamente a las entidades de crédito residentes y a las filiales y sucursales portuguesas de entidades de crédito no residentes. La base imponible del ASSB está constituida por el pasivo de dichas entidades, esto es, en virtud del artículo 4 del anexo VI de la Ley de Presupuesto Complementario de 2020, el conjunto de los elementos consignados en el balance que, con independencia de su forma y modalidad, representen una deuda frente a terceros, con excepción, en particular, de los elementos que, con arreglo a las normas contables aplicables, se consignen como fondos propios.
44 Pues bien, según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, contrariamente a las entidades de crédito residentes y a las filiales de entidades de crédito no residentes, las sucursales de las entidades de crédito no residentes, por carecer de personalidad jurídica, no tienen la posibilidad de deducir fondos propios de su base imponible del ASSB, ya que dichas entidades están legalmente desprovistas de fondos propios. Además, dichas sucursales no están facultadas para emitir instrumentos de deuda asimilables a fondos propios como, en particular, obligaciones convertibles, obligaciones participativas, acciones preferentes rescatables y bonos contingentes convertibles, de modo que tampoco pueden deducir de su base imponible tales instrumentos.
45 Así pues, resulta que la normativa nacional controvertida en el litigio principal no permite a las sucursales de entidades de crédito no residentes ejercer sus actividades en las mismas condiciones que se aplican a las filiales de entidades de crédito no residentes, en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 39 de la presente sentencia. En efecto, aun cuando grava indistintamente el pasivo de las filiales y de las sucursales de las entidades de crédito no residentes, esta normativa permite a las filiales reducir la base imponible mediante la deducción de los fondos propios y de los instrumentos de deuda asimilables a fondos propios, mientras que tal deducción parece ser legalmente inaccesible a las sucursales, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
46 En estas circunstancias, tal normativa nacional puede hacer menos atractivo para las sociedades domiciliadas en otro Estado miembro el ejercicio de sus actividades en Portugal por mediación de una sucursal.
47 Pues bien, como señaló el Abogado General, en esencia, en el punto 45 de sus conclusiones, una diferencia de trato que pueda limitar la libre elección de la forma jurídica adecuada para el ejercicio de una actividad en otro Estado miembro, en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 38 de la presente sentencia, puede constituir una restricción a la libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE.
48 Para que semejante diferencia de trato sea compatible con las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libertad de establecimiento, es preciso que afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por una razón imperiosa de interés general (sentencia de 11 de mayo de 2023, Manitou BF y Bricolage Investissement France, C‑407/22 y C‑408/22, EU:C:2023:392, apartado 36 y jurisprudencia citada).
49 En primer lugar, consta que la comparabilidad de una situación transfronteriza con una situación interna del Estado miembro de que se trate debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de marzo de 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, apartado 59 y jurisprudencia citada).
50 Como se desprende de las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, los objetivos del ASSB, que grava indistintamente todo el sector bancario en Portugal, incluidas las entidades de crédito residentes, y las filiales y sucursales portuguesas de las entidades de crédito no residentes, consisten en prestar apoyo financiero al sistema nacional de Seguridad Social y en restablecer el equilibrio entre la carga fiscal soportada por dicho sector, que se beneficia de una exención del IVA sobre la mayor parte de los servicios financieros, y la soportada por todos los demás sectores de la economía portuguesa.
51 A la luz de estos objetivos, las disposiciones nacionales presentadas por el órgano jurisdiccional remitente no ponen de manifiesto distinción alguna entre las entidades de crédito residentes y las filiales y sucursales de entidades de crédito no residentes.
52 Por lo demás, de la resolución de remisión no se desprende que el objeto y el contenido de las disposiciones nacionales controvertidas establezcan tal distinción.
53 Por consiguiente, nada parece indicar que la situación de una entidad de crédito no residente que ejerza su actividad por medio de una sucursal no sea objetivamente comparable a la de una entidad de crédito residente o la de una filial de una entidad de crédito no residente.
54 En segundo lugar, por lo que respecta a la justificación de la diferencia de trato por una razón imperiosa de interés general, el Gobierno portugués ha alegado, en sus observaciones escritas, que la ventaja fiscal conferida por la normativa nacional controvertida en el litigio principal a las entidades de crédito residentes, así como a las filiales de entidades de crédito no residentes, está justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal nacional.
55 Pues bien, según reiterada jurisprudencia, para que pueda admitirse tal justificación, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, apartado 45, y de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 68 y jurisprudencia citada).
56 En el presente asunto, no hay ningún elemento en los autos remitidos al Tribunal de Justicia que indique que la posibilidad de deducir los fondos propios de la base imponible del ASSB se vea compensada por un gravamen fiscal determinado, soportado por las entidades de crédito residentes y las filiales de entidades de crédito no residentes.
57 Por consiguiente, la restricción a la libertad de establecimiento constituida por la normativa controvertida en el litigio principal no puede justificarse por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal portugués.
58 Por último, la Comisión Europea sostuvo, en la vista, que la diferencia de trato resultante de la normativa nacional controvertida en el litigio principal podría estar justificada, por lo que respecta a la posibilidad de deducir los instrumentos de deuda asimilables a los fondos propios de la base imponible del ASSB, por la necesidad de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Dicha institución alegó, en particular, que la exclusión de las sucursales del beneficio de esa deducibilidad permitía evitar que estas pudieran elegir libremente el perímetro de su base imponible del ASSB, incluyendo en ella artificialmente instrumentos de deuda asimilables a fondos propios procedentes de sus sociedades matrices, sin que dichos instrumentos tuvieran necesariamente relación con sus actividades en Portugal.
59 A este respecto, procede recordar que puede admitirse tal justificación, en particular, cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar comportamientos que puedan poner en peligro el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (sentencia de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 76 y jurisprudencia citada).
60 Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que este objetivo consiste, en particular, en salvaguardar el equilibrio entre el derecho a gravar los beneficios y la facultad de deducir las pérdidas de un establecimiento permanente, en la medida en que la consecuencia de admitir que las pérdidas de un establecimiento permanente no residente puedan ser deducidas de los ingresos de la sociedad principal es permitir a esta última elegir libremente el Estado miembro en el que puede alegar tales pérdidas (sentencia de 4 de julio de 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, apartado 54).
61 No obstante, cuando un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a las entidades establecidas en su territorio, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de entidades establecidas en otro Estado miembro (véanse, por analogía, las sentencias de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, apartado 67 y jurisprudencia citada, y de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 77 y jurisprudencia citada).
62 En el caso de autos, la República Portuguesa optó por no gravar a las entidades de crédito residentes y a las filiales de entidades de crédito no residentes respecto de los instrumentos de deuda asimilables a los fondos propios.
63 Por lo tanto, dicho Estado miembro no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar que las sucursales de entidades de crédito no residentes tributen por esos instrumentos de deuda asimilables a los fondos propios.
64 De ello se deduce que la restricción a la libertad de establecimiento que supone la normativa nacional controvertida en el litigio principal no resulta justificada por la necesidad de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
65 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que la libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que establece un tributo cuya base imponible está constituida por el pasivo de las entidades de crédito residentes y de las filiales y sucursales de las entidades de crédito no residentes, en la medida en que dicha normativa permite la deducción de fondos propios y de instrumentos de deuda asimilables a fondos propios, que no pueden ser emitidos por entidades carentes de personalidad jurídica, como las citadas sucursales.
Costas
66 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) La Directiva 2014/59/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, por la que se establece un marco para la recuperación y la resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de inversión, y por la que se modifican la Directiva 82/891/CEE del Consejo, y las Directivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE y 2013/36/UE, y los Reglamentos (UE) n.º 1093/2010 y (UE) n.º 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un tributo que grava el pasivo de las entidades de crédito, cuyo método de cálculo es supuestamente similar al de las contribuciones abonadas por tales entidades en virtud de dicha Directiva, pero cuya recaudación no va destinada a los mecanismos nacionales de financiación de medidas de resolución.
2) La libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que establece un tributo cuya base imponible está constituida por el pasivo de las entidades de crédito cuyo domicilio social está situado en el territorio de dicho Estado miembro y de las filiales y sucursales de las entidades de crédito cuyo domicilio social está situado en el territorio de otro Estado miembro, en la medida en que dicha normativa permite la deducción de fondos propios y de instrumentos de deuda asimilables a fondos propios, que no pueden ser emitidos por entidades carentes de personalidad jurídica, como las citadas sucursales.
Firmas