Ideiglenes változat
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
2024. április 18.(*)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Hatály – Gazdasági tevékenység – Szolgáltatásnyújtás – 135. cikk – Egyéb tevékenységekre nyújtott adómentesség – Hitelnyújtási ügyletek – Zálogjoggal terhelt vagyontárgyak árverés útján történő értékesítése – Egységet képező szolgáltatás – Különböző és független szolgáltatások – Valamely szolgáltatás elsődleges vagy járulékos jellege”
A C‑89/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália) a Bírósághoz 2023. február 16‑án érkezett, 2023. január 25‑i határozatával terjesztett elő
a Companhia União de Crédito Popular SA
és
az Autoridade Tributária e Aduaneira
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
tagjai: F. Biltgen tanácselnök, N. Wahl és M. L. Arastey Sahún (előadó) bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a portugál kormány képviseletében P. Barros da Costa, R. Campos Laires és A. Rodrigues, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében M. Afonso és M. Herold, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 135. cikke (1) bekezdése b) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet a Companhia União de Crédito Popular SA (a továbbiakban: CUCP) és az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság, Portugália) között a zálogkölcsön keretében biztosítékul szolgáló vagyontárgyak árverés útján történő értékesítésével kapcsolatos ügyletek utáni hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 A héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében:
„A HÉA‑t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.”
4 Ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja a következőket írja elő:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]
c) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
5 Az említett irányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
6 Ugyanezen irányelv 78. cikke előírja:
„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:
a) adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉA‑t;
b) azon járulékos költségek – így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek –, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel.
Az első albekezdés [helyesen: bekezdés] b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségeknek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik.”
7 A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
b) hitelnyújtás és ‑közvetítés, valamint a hiteleknek a hitelező által történő kezelése”.
A portugál jog
A polgári törvénykönyv
8 A Código Civil (polgári törvénykönyv) 666. cikkének 1. bekezdése szerint:
„A zálogjog a hitelező számára más hitelezőkkel szemben elsőbbséget biztosít a követelésének esetleges kamatokkal együtt történő kielégítésére az adós vagy harmadik személy tulajdonát képező, jelzáloggal nem terhelt meghatározott ingó vagyontárgy, követelések vagy egyéb jogok értékéig.”
9 E törvénykönyv 1142. cikke értelmében:
„A kölcsön olyan szerződés, amellyel az egyik fél pénzösszeget vagy más helyettesíthető dolgot kölcsönöz a másik fél részére, ez utóbbi pedig köteles ugyanolyan fajtájú és minőségű dolgot visszaadni.”
10 Az említett törvénykönyv 1150. cikke előírja:
„A hitelező felmondhatja a szerződést, ha az adós nem fizeti meg az esedékes kamatot.”
A héatörvénykönyv
11 A Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv; a továbbiakban: héatörvénykönyv) az alapügy tényállására alkalmazandó változata 1. cikke 1. bekezdésének a) pontjában a következőket írja elő:
„A hozzáadottérték‑adó hatálya alá tartozik:
a) az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
12 E törvénykönyv 9. cikke 27) pontjának a) és b) alpontja a következőképpen rendelkezik:
„Adómentesek:
[…]
27) a következő ügyletek:
a) hitelnyújtás és ‑közvetítés – bármilyen formában –, ideértve a leszámítolási és viszontleszámítolási ügyleteket is, valamint a hiteleknek a hitelező által történő kezelése;
b) garancia, kezesség és más biztosítékok közvetítése és nyújtása, valamint a hitelgaranciának az azt nyújtó személy által történő kezelése”.
13 Az említett törvénykönyv 16. cikke a következőképpen rendelkezik:
„1 – A 2. és 10. bekezdés rendelkezéseire is figyelemmel az adóköteles termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóalapja megegyezik azon ellenértékkel, amelyet a vevőtől, a szolgáltatás igénybevevőjétől vagy harmadik személytől kaptak, vagy kell kapni.
[…]
5 – Az adóköteles termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások adóalapjának részét képezik:
a) az adók, vámok, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a hozzáadottérték‑adót;
b) a felszámított járulékos költségek, így különösen a jutalék, valamint az ügyfélre terhelt csomagolási, fuvarozási, biztosítási és reklámozási költségek.
[…]”
A 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet
14 Az 1999. szeptember 17‑i Decreto‑Lei n.o 365/99, estabelece o regime jurídico do acesso, do exercício e da fiscalização da actividade de prestamista (a hitelezői tevékenység megkezdésének, gyakorlásának és ellenőrzésének jogi szabályozásáról szóló 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet) az alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet) 1. cikkének 2. bekezdésében a következőképpen rendelkezik:
„Hitelezői tevékenységnek minősül a zálogkölcsönzési tevékenység természetes vagy jogi személy általi végzése.”
15 E rendkívüli törvényerejű rendelet 18. cikkének 1. bekezdése kimondja:
„A zálogtárgy kiváltásának feltétele a tőkeösszeg, a kamatok és a jogszabályban előírt jutalékok előzetes megfizetése.”
16 Az említett rendkívüli törvényerejű rendelet 20. cikkének 1. bekezdése szerint:
„Három hónapot meghaladó késedelem esetén a zálogtárgy zárt borítékos ajánlattételi eljárás, árverés vagy közvetlen értékesítés útján értékesíthető bizonyos vagyontárgyak megszerzésére törvény által feljogosított jogalanyok számára.”
17 Ugyanezen rendkívüli törvényerejű rendelet 23. cikke kimondja:
„1 – Az árverésre az árverési hirdetményben megjelölt napon és időpontban, a polgári közigazgatás képviselőjének jelenlétében kerül sor.
2 – A zálogtárgyakat az adott értéknek megfelelő biztosíték ellenében a legmagasabb ajánlatot tevőnek ítélik oda.
3 – Vételi ajánlat hiányában a szóban forgó vagyontárgyakat másik árverésre bocsátják, vagy másik zárt borítékos ajánlattételi eljárást folytatnak le.”
18 A 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet 25. cikkének szövege a következő:
„Az árverési árat a hitelezőt megillető értékesítési jutalék címén 11%‑kal növelni kell.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
19 A CUCP a portugál jog szerinti társaság, amely ingó javakkal biztosított kölcsönök nyújtásában álló zálogkölcsönzési tevékenységet végez. E tevékenység a héatörvénykönyv 9. cikke 27) pontjának a hitelnyújtási és ‑közvetítési ügyletekre vonatkozó a) alpontja értelmében héamentes.
20 Amennyiben az adós a zálogtárgyakat nem váltja vissza, vagy a kölcsön összegének visszafizetésével vagy a kamat megfizetésével több mint három hónappal késedelembe esik, a CUCP e vagyontárgyakat árverés útján értékesíti. Ennek során a CUCP a 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet 25. cikke alapján az adóssal szemben felszámított értékesítési jutalékot kap. E rendelkezés értelmében e jutalék összege a vagyontárgyak árverési árának 11%‑a.
21 A 2010. és 2011. évre vonatkozó adóellenőrzés keretében az adó‑ és vámhatóság egyrészt megállapította, hogy a CUCP az értékesítési jutalékok után nem számított fel héát.
22 Másrészt e hatóság úgy ítélte meg, hogy e jutalékok nem a zálogkölcsön‑szerződéshez kapcsolódó járulékos szolgáltatást, hanem e kölcsön nyújtásától független ügyletet ellentételeznek, így nem részesülhetnek a héatörvénykönyv 9. cikke 27) pontjának a) alpontjában előírt mentességben.
23 Következésképpen az adó‑ és vámhatóság az említett jutalékokat az általános héamértékkel adóztatta, következésképpen 107 124,33 euró, illetve 201 419,52 euró összegben helyesbítette a CUCP által a 2010. és 2011. év tekintetében fizetendő héa összegét.
24 Az említett hatóság 2013. május 6‑án e helyesbítéseket megerősítette.
25 2014. május 30‑i és 2014. december 10‑i határozatával az adó‑ és vámhatóság elutasította a CUCP által a határozatot hozó szervhez benyújtott jogorvoslati kérelmet, illetve a határozattal szembeni közigazgatási fellebbezést többek között azzal az indokkal, hogy a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítése nem a hitelező főszolgáltatásának, azaz a zálogkölcsönnek a lehető legjobb feltételek mellett történő igénybevételére szolgál, hanem önálló célként jelenik meg. Ezen értékesítés a 2008. február 21‑i Part Service ítéletből (C‑425/06, EU:C:2008:108) eredő ítélkezési gyakorlatra tekintettel nem tekinthető e főszolgáltatáshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak. Ezenkívül az említett értékesítés csupán az adósokkal szembeni követelések behajtására szolgáló mechanizmus, amely lehetővé teszi a hitelező számára, hogy a zálogkölcsön‑szerződés megkötésekor nyújtott biztosítékot érvényesítse, és nem képezi e szerződés részét.
26 2015. április 30‑án a CUCP keresetet nyújtott be a Tribunal Administrativo e Fiscal do Portóhoz (portói közigazgatási és adóügyi bíróság, Portugália), amely a keresetet elutasította. Ezt követően e társaság fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Supremo Tribunal Administrativóhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália).
27 Ez utóbbi bíróság előtt a CUCP egyrészt arra hivatkozik, hogy az árverés szervezése nem választható el a zálogkölcsöntől, amelynek nyújtása héamentes. Másrészt azt állítja, hogy az értékesítési jutalék, amelynek mértékét a jogalkotó határozza meg, nem valamely szolgáltatásnyújtás ellenértéke, hanem díj jellegű.
28 A kérdést előterjesztő bíróság először is megjegyzi, hogy a 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet 25. cikkében előírt értékesítési jutalék célja, hogy a hitelezőt kártalanítsa a zálogtárgyak értékesítésének megszervezésével és lefolytatásával kapcsolatban, amely az ő feladata. Következésképpen úgy véli, hogy ezen értékesítési jutalék, amely nem valamely közszolgáltatás ellentételezése, nem díj jellegű.
29 Ami azt a kérdést illeti, hogy az árverés útján történő értékesítés a zálogkölcsön‑szerződéshez képest járulékos jellegű‑e, e bíróság a 2021. március 4‑i Frenetikexito ítéletből (C‑581/19, EU:C:2021:167) eredő ítélkezési gyakorlatra tekintettel úgy véli, hogy a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésére irányuló szolgáltatások nem képezik a hitelnyújtási szolgáltatások részét, tehát nem minősülnek ez utóbbi szolgáltatásokkal egységet képező ügyletnek.
30 A hitelnyújtási szolgáltatás ugyanis korlátozás nélkül biztosítható még akkor is, ha harmadik személy vállalja a zálogtárgyak értékesítését. Ezenkívül a zálogkölcsön‑szerződés sem tartalmilag, sem formailag nem függ attól a jogalanytól, amely e szerződés nemteljesítése esetén a zálogtárgyakat értékesíti.
31 A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor megjegyzi, hogy tekintettel arra, hogy a nemzeti szabályozás rendelkezik a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítéséről, és a hitelezőt kötelezi ezen értékesítés megszervezésére, nem kizárt, hogy e tevékenység a zálogkölcsön nyújtásához kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak minősíthető.
32 E körülmények között a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Annak megállapítása érdekében, hogy a [365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet 25. cikke] által a zálogtárgyak értékesítéséért a hitelezőnek biztosított 11%‑os jutalék a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjában (amelynek megfelel a [héatörvénykönyv] 9. cikke 27) pontjának a) alpontja) előírt adómentesség hatálya alá tartozik‑e, úgy tekinthető‑e, hogy a zálogtárgyak értékesítése ([a 365/99. sz.] rendkívüli törvényerejű rendelet 19. és azt követő cikkei) – amennyiben a hitelfelvevő nem a jogszabályi feltételeknek megfelelően fizet – a hitelező által nyújtott szolgáltatásokhoz (zálogjoggal biztosított hitelnyújtási tevékenység) kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak minősül?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
33 Egyetlen kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésének megszervezésére irányuló szolgáltatások a záloghitel nyújtására vonatkozó főszolgáltatásokhoz képest e rendelkezés értelmében véve járulékos jellegűek, így a héa szempontjából osztják e főszolgáltatások adójogi sorsát.
34 Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, ha valamely ügylet több műveletből, illetve cselekményből áll, az ezen ügyletre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy a héa szempontjából két, illetve több különböző ügyletről, vagy egyetlen egységet képező ügyletről van‑e szó (lásd ebben az értelemben: 2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, EU:C:2023:312, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35 Közelebbről, jóllehet a héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet a héarendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Egyetlen egységet képező ügylet áll fenn, amennyiben az adóalany két vagy több, az ügyfél részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges lenne (2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, EU:C:2023:312, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36 Ezenkívül, bizonyos körülmények között, több alakilag különálló szolgáltatást, amelyeket külön‑külön is nyújthatnak, és amelyek ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egyetlen ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek (2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, EU:C:2023:312, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37 Ez az eset áll fenn különösen akkor, ha egy vagy több elem egyetlen főszolgáltatást alkot, míg a többi elemet úgy kell tekinteni, mint amelyek egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képeznek. Az e tekintetben figyelembe veendő egyik kritérium az átlagfogyasztó szempontjából a szolgáltatás önálló céljának hiánya. Így valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (lásd ebben az értelemben: 2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, EU:C:2023:312, 30. pont; 2023. október 5‑i Deco Proteste – Editores ítélet, C‑505/22, EU:C:2023:731, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38 Az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködés keretében a nemzeti bíróságok feladata annak megítélése, hogy az adott ügy körülményei között az érintett ügylet egyetlen egységet képező ügyletnek minősül‑e, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését (2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, EU:C:2023:312, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez hasznos lehet (2020. január 17‑i Franck ítélet, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39 Az alapügyben arról van szó, hogy zálogkölcsön keretében zálogjoggal terhelt vagyontárgyakat árverés útján értékesítenek, amennyiben az érintett adós a kölcsönszerződésből eredő kötelezettségeit több mint három hónapig nem teljesíti. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a zálogjoggal terhelt ingóságok által biztosított kölcsönnyújtással kapcsolatos szolgáltatások a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett „hitelnyújtás és ‑közvetítés” kifejezés hatálya alá tartoznak. Még ha úgy is véli, hogy az alapügyben a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésének megszervezésére irányuló szolgáltatások nem tekinthetők a zálogkölcsön‑nyújtási szolgáltatástól – amely szolgáltatás keretében e vagyontárgyak biztosítékul szolgálnak – elválaszthatatlan szolgáltatásoknak, és hogy az említett szolgáltatások a héa szempontjából tehát nem alkotnak e kölcsönökkel együtt egyetlen ügyletet, e bíróságnak mindazonáltal kétségei vannak ebben a tekintetben, mivel a nemzeti szabályozás előírja, hogy a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítését a hitelező köteles megszervezni.
40 Ami a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját illeti, rá kell mutatni arra, hogy az e rendelkezés értelmében vett hitelnyújtás többek között a tőke díjazás ellenében történő rendelkezésre bocsátásában áll (2022. október 6‑i O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ítélet, C‑250/21, EU:C:2020:757, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41 Közelebbről az említett rendelkezésben foglalt „hitelnyújtás és ‑közvetítés” kifejezést tágan kell értelmezni, így hatálya nem korlátozható kizárólag a bankok és hitelintézetek által nyújtott kölcsönökre és hitelekre (2020. december 17‑i Franck ítélet, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42 E tekintetben az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy bár a tőke hitelnyújtás keretében történő rendelkezésre bocsátásáért járó díjazás főszabály szerint kamatfizetés ellenében biztosított, az ellenérték egyéb formái nem akadályozhatják meg, hogy valamely ügylet a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett hitelnyújtásnak minősüljön. A Bíróság ugyanis már megállapította, hogy a hitel nyújtásához hasonló, következésképpen az e rendelkezés értelmében héamentes pénzügyi ügyletnek minősül az áruk vásárlásának olyan előzetes finanszírozása, amelynek ellenszolgáltatása az e finanszírozás kedvezményezettje által visszatérített összeg megnövelése (2022. október 6‑i O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ítélet, C‑250/21, EU:C:2020:757, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43 E tekintetben azonban emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel e mentességek kivételt jelentenek azon főszabály alól, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (2022. október 6‑i O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ítélet, C‑250/21, EU:C:2020:757, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44 E tekintetben, és azon érdemi értékelésekre is figyelemmel, amelyeket a jelen ítélet 38. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a kérdést előterjesztő bíróságnak kell elvégeznie, megállapítható, hogy egyrészt a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítése azon három hónapos határidő elteltét követően, amely alatt az adós nem tett eleget szerződéses kötelezettségeinek, másrészt pedig a zálogkölcsön nyújtása a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjára tekintettel különböző és független szolgáltatásoknak minősülnek.
45 Először is e szolgáltatások sem tartalmilag, sem formailag nem függenek egymástól. A Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a hitelnyújtásban álló szolgáltatást ugyanolyan módon lehetne nyújtani, ha az alapügyben szóban forgó zálogtárgyak árverés útján történő értékesítését harmadik személy végezné és szervezné meg.
46 Másodszor, amint arra az Európai Bizottság az írásbeli észrevételeiben rámutat, a zálogtárgy árverés útján történő értékesítése nem tekinthető a zálogkölcsön nyújtása szokásos eredményének. Ellenkezőleg, ezen értékesítésre csak abban az esetben kerül sor, ha az adós nem teljesíti a zálogkölcsön‑szerződésből eredő kötelezettségeit. Egyébiránt a Bíróság rendelkezésére álló iratokból az is kitűnik, hogy az adósnak az odaítélés időpontjáig lehetősége van arra, hogy a zálogtárgy visszaszerzése érdekében megfizesse a tőkeösszeget és annak kamatait. Következésképpen az alapügyben szóban forgó árverés útján történő értékesítés nem tekinthető a zálogkölcsön nyújtásától elválaszthatatlannak.
47 Harmadszor megállapítható, hogy a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítése a zálogkölcsön nyújtásához képest önálló célt követ. Kétségtelen, hogy magához a zálogkölcsön‑szerződés jellegéhez tartozik az, hogy – fenntartva a hitelező számára azt a jogot, hogy a biztosítékot a zálogtárgy kényszerértékesítése útján érvényesítse – a hitelező visszakapja a tőkeösszeget annak kamataival együtt. E körülmény azonban nem értelmezhető úgy, mint amely azt jelenti, hogy az árverés útján történő értékesítésre irányuló szolgáltatás a zálogkölcsön nyújtásához képest járulékos jellegű. Ugyanis, noha ezen értékesítés a tőkeösszeg és az e kölcsön után járó kamatok megfizetésére irányul, a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a jelen ítélet 37. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően az említett értékesítés nem pusztán az említett kölcsön nyújtására irányuló szolgáltatás lehető legjobb feltételek mellett történő igénybevételét szolgálja, hanem önálló célként jelenik meg.
48 Negyedszer, a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésének megszervezésére irányuló szolgáltatások különböző és független jellegének ilyen értékelése megfelel annak a követelménynek, hogy – amint az a jelen ítélet 43. pontjából kitűnik – a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében előírt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni.
49 Ötödször, az ilyen értékelést nem kérdőjelezheti meg az a tény, hogy a 365/99. sz. rendkívüli törvényerejű rendelet 20. cikkének 1. bekezdése, illetve 25. cikke előírja azt, hogy az adós három hónapot meghaladó nemteljesítése esetén árverést kell szervezni, valamint azt, hogy a hitelezőt a vagyontárgy árverési ára 11%‑ának megfelelő összegű értékesítési jutalék illeti meg. Megállapítható ugyanis – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel –, hogy e jutalék nem valamely közszolgáltatás díj formájában történő ellentételezése, hanem annak egyetlen célja az, hogy a hitelezőt kártalanítsa a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésének lebonyolításáért és megszervezéséért.
50 A fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésének megszervezésére irányuló szolgáltatások a záloghitel nyújtására vonatkozó főszolgáltatásokhoz képest e rendelkezés értelmében véve nem járulékos jellegűek, így a héa szempontjából nem osztják e főszolgáltatások adójogi sorsát.
A költségekről
51 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
a zálogtárgyak árverés útján történő értékesítésének megszervezésére irányuló szolgáltatások a záloghitel nyújtására vonatkozó főszolgáltatásokhoz képest e rendelkezés értelmében véve nem járulékos jellegűek, így a hozzáadottérték‑adó szempontjából nem osztják e főszolgáltatások adójogi sorsát.
Aláírások