Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 18ης Απριλίου 2024 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Πεδίο εφαρμογής – Οικονομική δραστηριότητα – Παροχές υπηρεσιών – Άρθρο 135 – Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων – Πράξεις χορήγησης πιστώσεων – Πλειστηριασμός ενεχυρασμάτων – Ενιαία παροχή – Διακριτές και ανεξάρτητες παροχές – Κύριος ή παρεπόμενος χαρακτήρας της παροχής»
Στην υπόθεση C‑89/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Φεβρουαρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Companhia União de Crédito Popular SA
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, N. Wahl και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Barros da Costa, τον R. Campos Laires και την A. Rodrigues,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την M. Afonso και τον M. Herold,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2 Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Companhia União de Crédito Popular SA (στο εξής: CUCP) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία), με αντικείμενο την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για πράξεις που αφορούν τον πλειστηριασμό αγαθών επί των οποίων έχει συσταθεί ασφάλεια στο πλαίσιο σύμβασης δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α) Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
5 Το άρθρο 73 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
6 Το άρθρο 78 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
α) τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ,
β) τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμήθειας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης, με τα οποία επιβαρύνει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες τον αποκτώντα ή το λήπτη.
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, στοιχείο β), τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως παρεπόμενα τα έξοδα που αποτελούν αντικείμενο χωριστής συμφωνίας.»
7 Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β) τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε».
Το πορτογαλικό δίκαιο
Ο αστικός κώδικας
8 Το άρθρο 666, παράγραφος 1, του Código Civil (αστικού κώδικα) προβλέπει τα εξής:
«Το ενέχυρο παρέχει στον δανειστή το δικαίωμα να ικανοποιήσει την απαίτησή του, συμπεριλαμβανομένων ενδεχόμενων τόκων, με δικαίωμα προτίμησης έναντι των λοιπών δανειστών, επί της αξίας συγκεκριμένου κινητού περιουσιακού στοιχείου ή επί της αξίας απαιτήσεων ή άλλων δικαιωμάτων για τα οποία δεν έχει συσταθεί υποθήκη και τα οποία ανήκουν στον οφειλέτη ή σε τρίτο.»
9 Το άρθρο 1142, του αστικού κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Το δάνειο είναι η σύμβαση με την οποία ένας από τους συμβαλλομένους δανείζει χρήματα ή άλλο αντικαταστατό πράγμα στον άλλον και ο τελευταίος έχει υποχρέωση να αποδώσει πράγμα της ίδιας φύσεως και ποιότητας.»
10 Το άρθρο 1150 του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Ο δανειστής δύναται να καταγγείλει τη σύμβαση, αν ο δανειολήπτης δεν καταβάλει τους τόκους κατά τη λήξη της προθεσμίας.»
Ο κώδικας ΦΠΑ
11 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), προβλέπει τα εξής:
«Στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται:
a) οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας εντός του κράτους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
12 Το άρθρο 9, σημείο 27, στοιχεία a και b, του κώδικα ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσονται από τον φόρο:
[…]
27) Οι ακόλουθες πράξεις:
a) η υπό οποιαδήποτε μορφή χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περιλαμβανομένων των πράξεων προεξοφλήσεως και αναπροεξοφλήσεως, καθώς και η διαχείριση ή διεκπεραίωσή τους εκ μέρους του προσώπου που τις χορηγεί·
b) η διαπραγμάτευση και η σύσταση εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και η διοίκηση ή η διαχείριση εγγυήσεων πιστώσεων εκ μέρους του προσώπου που τις χορήγησε».
13 Το άρθρο 16 του ίδιου κώδικα έχει ως εξής:
«1) Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 και 10, η βάση επιβολής του φόρου για τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών αντιστοιχεί στην αξία της αντιπαροχής την οποία κατέβαλε ή πρόκειται να καταβάλει ο αγοραστής, ο αποδέκτης ή τρίτο πρόσωπο.
[…]
5) Στη βάση επιβολής του φόρου επί φορολογητέων μεταβιβάσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών περιλαμβάνονται:
a) τα τέλη, τα δικαιώματα, οι φόροι και άλλα φορολογικά μέτρα, εξαιρουμένου του ίδιου του φόρου προστιθέμενης αξίας·
b) οι παρεπόμενες χρεώσεις δαπανών, όπως αυτές που αφορούν προμήθειες, συσκευασία, μεταφορά, ασφάλιση και διαφήμιση οι οποίες πραγματοποιούνται για λογαριασμό του πελάτη.
[…]»
Το νομοθετικό διάταγμα 365/99
14 Το άρθρο 1, παράγραφος 2, του Decreto-Lei n.o 365/99, estabelece o regime jurídico do acesso, do exercício e da fiscalização da actividade de prestamista (νομοθετικού διατάγματος 365/99 περί θεσπίσεως του νομικού καθεστώτος πρόσβασης, άσκησης και ελέγχου της δραστηριότητας των ενεχυροδανειστών), της 17ης Σεπτεμβρίου 1999, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 365/99), ορίζει τα εξής:
«Ως δραστηριότητα ενεχυροδανειστού θεωρείται η άσκηση από φυσικό ή νομικό πρόσωπο της δραστηριότητας χορήγησης δανείων εξασφαλισμένων με ενέχυρο.»
15 Το άρθρο 18, παράγραφος 1, του εν λόγω νομοθετικού διατάγματος προβλέπει τα εξής:
«Η αποδέσμευση των ενεχυρασμάτων προϋποθέτει την προηγούμενη καταβολή του κεφαλαίου, των τόκων και των νομίμων προμηθειών που οφείλονται.»
16 Το άρθρο 20, παράγραφος 1, του ως άνω νομοθετικού διατάγματος προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση αδυναμίας πληρωμής για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών μηνών, το ενεχύρασμα μπορεί να πωληθεί μέσω υποβολής σφραγισμένων προσφορών, με πλειστηριασμό ή με απευθείας πώληση σε οντότητες στις οποίες ο νόμος παρέχει το δικαίωμα να αποκτήσουν ορισμένα αγαθά.»
17 Το άρθρο 23 του ίδιου νομοθετικού διατάγματος προβλέπει τα εξής:
«1) Ο πλειστηριασμός πραγματοποιείται την ημέρα και την ώρα που ορίζεται στις ανακοινώσεις πωλήσεως με πλειστηριασμό, παρουσία εκπροσώπου της πολιτικής διοίκησης.
2) Τα ενεχυράσματα κατακυρώνονται στο πρόσωπο που υπέβαλε την υψηλότερη προσφορά και έναντι εγγύησης για την αντίστοιχη αξία.
3) Η μη υποβολή οποιασδήποτε προσφοράς αγοράς συνεπάγεται ότι για τα επίδικα αντικείμενα θα διενεργηθεί άλλος πλειστηριασμός ή πώληση με σφραγισμένες προσφορές.»
18 Το άρθρο 25 του νομοθετικού διατάγματος 365/99 έχει ως εξής:
«Επί της τιμής κατακυρώσεως εφαρμόζεται επιτόκιο 11 % ως προμήθεια πωλήσεως υπέρ του πιστωτικού φορέα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19 Η CUCP, εταιρία πορτογαλικού δικαίου, ασκεί δραστηριότητα ενεχυροδανειστή, η οποία συνίσταται στη χορήγηση δανείων που εξασφαλίζονται με κινητά αγαθά. Η δραστηριότητα αυτή απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 9, σημείο 27, στοιχείο a, του κώδικα ΦΠΑ, το οποίο αφορά τις πράξεις χορήγησης και διαπραγμάτευσης πιστώσεων.
20 Όταν οι δανειολήπτες δεν ανακτούν τα ενεχυράσματα ή έχουν καθυστερήσει περισσότερο από τρεις μήνες την εξόφληση του ποσού του δανείου ή την καταβολή των σχετικών τόκων, η CUCP προβαίνει σε πλειστηριασμό των εν λόγω αγαθών. Στο πλαίσιο αυτό, λαμβάνει προμήθεια πωλήσεως, βάσει του άρθρου 25 του νομοθετικού διατάγματος 365/99, η οποία βαρύνει τον δανειολήπτη. Το ποσό της προμήθειας αυτής ισούται, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, με το 11 % της τιμής κατακύρωσης των αγαθών.
21 Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου για τα έτη 2010 και 2011, η φορολογική και τελωνειακή αρχή, αφενός, διαπίστωσε ότι η CUCP δεν είχε υπαγάγει τις προμήθειες πωλήσεων στον ΦΠΑ.
22 Αφετέρου, έκρινε ότι οι προμήθειες αυτές δεν συνιστούσαν αμοιβή για παροχή παρεπόμενη της σύμβασης δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο, αλλά για πράξη ανεξάρτητη από τη χορήγηση του δανείου αυτού και ότι, επομένως, δεν μπορούσαν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του κώδικα ΦΠΑ.
23 Ως εκ τούτου, η φορολογική και τελωνειακή αρχή φορολόγησε τις εν λόγω προμήθειες με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, προέβη σε διορθώσεις του ποσού του ΦΠΑ που όφειλε η CUCP για τα έτη 2010 και 2011, για ποσά 107 124,33 ευρώ και 201 419,52 ευρώ αντιστοίχως.
24 Στις 6 Μαΐου 2013, η αρχή αυτή επιβεβαίωσε τις ως άνω διορθώσεις.
25 Με αποφάσεις της 30ής Μαΐου 2014 και της 10ης Δεκεμβρίου 2014, η φορολογική και τελωνειακή αρχή απέρριψε, αντιστοίχως, την αίτηση θεραπείας και την ιεραρχική προσφυγή που άσκησε η CUCP, με την αιτιολογία, μεταξύ άλλων, ότι ο πλειστηριασμός των ενεχυρασμάτων δεν αποτελούσε μέσο για να απολαύσει ο δανειολήπτης, υπό τις καλύτερες συνθήκες, την κύρια παροχή του δανειστή, ήτοι την παροχή του ποσού του δανείου που έχει εξασφαλιστεί με ενέχυρο, αλλά αυτοσκοπό. Ο πλειστηριασμός, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παροχή παρεπόμενη της εν λόγω κύριας παροχής. Επιπλέον, ο πλειστηριασμός αυτός δεν αποτελεί μέρος της σύμβασης εξασφαλισμένου με ενέχυρο δανείου, αλλά απλό μηχανισμό είσπραξης απαιτήσεων από τους δανειολήπτες, ο οποίος παρέχει τη δυνατότητα στον δανειστή να επικαλεστεί την ασφάλεια που είχε συσταθεί κατά τη σύναψη της εν λόγω σύμβασης.
26 Στις 30 Απριλίου 2015 η CUCP άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (διοικητικού και φορολογικού πρωτοδικείου του Πόρτο, Πορτογαλία), το οποίο την απέρριψε. Εν συνεχεία, η εν λόγω εταιρία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
27 Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, αφενός, η CUCP ισχυρίζεται ότι η διοργάνωση του πλειστηριασμού δεν μπορεί να διαχωριστεί από το εξασφαλισμένο με ενέχυρο δάνειο, η χορήγηση του οποίου απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Αφετέρου, υποστηρίζει ότι η προμήθεια πώλησης, το ύψος της οποίας καθορίζεται από τον νομοθέτη, δεν αποτελεί αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών, αλλά έχει τον χαρακτήρα τέλους.
28 Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί εκ προοιμίου ότι σκοπός της προμήθειας πώλησης που προβλέπεται στο άρθρο 25 του νομοθετικού διατάγματος 365/99 είναι η αποζημίωση του δανειστή για την οργάνωση και τη διενέργεια της πώλησης των ενεχυρασμάτων με την οποία αυτός βαρύνεται. Ως εκ τούτου, εκτιμά ότι η προμήθεια πώλησης, η οποία δεν αποτελεί αντιπαροχή για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας, δεν έχει τον χαρακτήρα τέλους.
29 Όσον αφορά το ζήτημα αν ο πλειστηριασμός έχει παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τη σύμβαση εξασφαλισμένου με ενέχυρο δανείου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, υπό το πρίσμα της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167), ότι οι υπηρεσίες πλειστηριασμού των ενεχυρασμάτων δεν εντάσσονται στις υπηρεσίες χορήγησης πίστωσης και, επομένως, δεν συνιστούν ενιαία με τις υπηρεσίες αυτές πράξη.
30 Πράγματι, η υπηρεσία χορήγησης πίστωσης θα μπορούσε να διασφαλιστεί χωρίς κανέναν περιορισμό ακόμη και αν ένας τρίτος αναλάμβανε την πώληση των ενεχυρασμάτων. Επιπλέον, η σύμβαση δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο δεν εξαρτάται ούτε από ουσιαστικής ούτε από τυπικής απόψεως από τον φορέα που πωλεί τα ενεχυράσματα σε περίπτωση μη εκτέλεσης της εν λόγω σύμβασης.
31 Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η εθνική νομοθεσία ρυθμίζει τον πλειστηριασμό των ενεχυρασμάτων και αναθέτει τη διοργάνωση του εν λόγω πλειστηριασμού στον δανειστή, δεν αποκλείεται η δραστηριότητα αυτή να μπορεί να χαρακτηριστεί ως παροχή παρεπόμενη της χορήγησης δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο.
32 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Μπορεί, προκειμένου να εξακριβωθεί αν η προμήθεια ύψους 11 % που [το άρθρο 25 του νομοθετικού διατάγματος 365/99] προβλέπει υπέρ του δανειστή στο πλαίσιο της πώλησης ενεχυριασμένων αγαθών εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] (στο οποίο αντιστοιχεί το άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του κώδικα [ΦΠΑ]), να γίνει δεκτό ότι η πώληση των ενεχυριασμένων αγαθών (άρθρα 19 επ. του νομοθετικού διατάγματος [365/99]), όταν ο δανειολήπτης παύει τις πληρωμές υπό τις νόμιμες προϋποθέσεις, συνιστά παροχή παρεπόμενη των υπηρεσιών που παρέχει ο δανειστής (δραστηριότητα χορήγησης δανείων εξασφαλισμένων με ενέχυρο);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
33 Με το μοναδικό προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι παροχές που αφορούν τη διοργάνωση πλειστηριασμού ενεχυρασμάτων έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις κύριες παροχές που αφορούν τη χορήγηση πίστωσης εξασφαλισμένης με ενέχυρο, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, με αποτέλεσμα να τυγχάνουν, όσον αφορά τον ΦΠΑ, της φορολογικής μεταχείρισης των κύριων αυτών παροχών.
34 Κατά πάγια νομολογία, όταν μια πράξη αποτελείται από δέσμη στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες τελέστηκε η πράξη αυτή, προκειμένου να κριθεί εάν, από απόψεως ΦΠΑ, πρόκειται περί δύο ή περισσότερων χωριστών παροχών ή περί ενιαίας παροχής (πρβλ. απόφαση της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35 Ειδικότερα, μολονότι από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη, η πράξη που, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (απόφαση της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36 Επιπλέον, σε ορισμένες περιπτώσεις, περισσότερες, τυπικώς διακριτές, πράξεις, οι οποίες μπορούν να τελεστούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη αν δεν είναι ανεξάρτητες (απόφαση της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 29).
37 Τούτο ισχύει ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Συναφώς, ένα κριτήριο που πρέπει να ληφθεί υπόψη είναι η απουσία αυτοτελούς σκοπού της παροχής από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής, όταν δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 30, και της 5ης Οκτωβρίου 2023, Deco Proteste – Editores, C‑505/22, EU:C:2023:731, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να κρίνουν εάν, υπό της περιστάσεις της εκάστοτε υποθέσεως, η επίμαχη παροχή συνιστά ενιαία παροχή και να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως (απόφαση της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εντούτοις, αποτελεί έργο του Δικαστηρίου να παρέχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία ενδέχεται να αποδειχθούν λυσιτελή για την εκδίκαση των υποθέσεων των οποίων επιλαμβάνονται (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39 Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά τον πλειστηριασμό των ενεχυρασμάτων στο πλαίσιο λήψης δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο, όταν ο δανειολήπτης δεν εκπληρώνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη σύμβαση δανείου για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών μηνών. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι παροχές υπηρεσιών που αφορούν τη χορήγηση δανείων εξασφαλισμένων με ενέχυρο σε κινητά αγαθά εμπίπτουν στη φράση «χορήγηση και […] διαπραγμάτευση πιστώσεων» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Μολονότι το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι παροχές υπηρεσιών που αφορούν τη διοργάνωση του πλειστηριασμού των ενεχυρασμάτων δεν μπορούν να θεωρηθούν ως παροχές άρρηκτα συνδεδεμένες με τη χορήγηση δανείων εξασφαλισμένων με ενέχυρο στο πλαίσιο της οποίας τα αγαθά αυτά παρέχονται ως ασφάλεια και ότι, επομένως, δεν αποτελούν ενιαία πράξη με τα εν λόγω δάνεια για τους σκοπούς του ΦΠΑ, εντούτοις διατηρεί αμφιβολίες συναφώς, καθόσον η εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι η διοργάνωση του πλειστηριασμού των ενεχυρασμάτων βαρύνει τον δανειστή.
40 Όσον αφορά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι η χορήγηση πιστώσεως, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, συνίσταται, μεταξύ άλλων, στη διάθεση κεφαλαίου έναντι αμοιβής (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41 Ειδικότερα, η φράση «χορήγηση και […] διαπραγμάτευση πιστώσεων», που περιλαμβάνεται στην εν λόγω διάταξη, πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και επομένως το περιεχόμενό της δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42 Συναφώς, από τη νομολογία προκύπτει ότι η αμοιβή για τη διάθεση του κεφαλαίου στο πλαίσιο της χορήγησης πίστωσης διασφαλίζεται μεν, κατ’ αρχήν, διά της καταβολής τόκων, πλην όμως μια πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ως χορήγηση πιστώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και στην περίπτωση άλλου είδους αντιπαροχών. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι συνιστά χρηματοοικονομική πράξη η οποία προσομοιάζει με τη χορήγηση πιστώσεως και, κατά συνέπεια, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει της εν λόγω διατάξεως η εκ των προτέρων χρηματοδότηση της αγοράς εμπορευμάτων έναντι προσαυξήσεως του ποσού που αποδίδει ο λήπτης της χρηματοδοτήσεως (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43 Εντούτοις, υπενθυμίζεται συναφώς ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Συναφώς, και υπό την επιφύλαξη των οριστικών εκτιμήσεων στις οποίες οφείλει, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 38 της παρούσας απόφασης, να προβεί το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι ο πλειστηριασμός των ενεχυρασμάτων, μετά την παρέλευση προθεσμίας τριών μηνών κατά τη διάρκεια της οποίας ο δανειολήπτης δεν εκπλήρωσε τις συμβατικές του υποχρεώσεις, αφενός, και η χορήγηση δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο, αφετέρου, συνιστούν διακριτές και ανεξάρτητες παροχές υπό το πρίσμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
45 Πρώτον, οι εν λόγω παροχές δεν εξαρτώνται ούτε ουσιαστικά ούτε τυπικά η μία από την άλλη. Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η παροχή που συνίσταται στη χορήγηση πίστωσης θα μπορούσε να πραγματοποιηθεί κατά τον ίδιο τρόπο αν ο πλειστηριασμός των επίμαχων στην κύρια δίκη ενεχυρασμάτων διενεργούνταν και διοργανωνόταν από τρίτον.
46 Δεύτερον, ο πλειστηριασμός του ενεχυράσματος δεν μπορεί να χαρακτηριστεί, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ως η συνήθης κατάληξη της χορήγησης δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο. Αντιθέτως, ο πλειστηριασμός αυτός πραγματοποιείται μόνο στην περίπτωση που ο δανειολήπτης αθετήσει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη σύμβαση εξασφαλισμένου με ενέχυρο δανείου. Εξάλλου, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει επίσης ότι ο δανειολήπτης έχει τη δυνατότητα, μέχρι τη στιγμή της κατακύρωσης, να καταβάλει το κεφάλαιο και τους σχετικούς τόκους ώστε να ανακτήσει το ενεχύρασμα. Ως εκ τούτου, ο επίμαχος στην κύρια δίκη πλειστηριασμός δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παροχή άρρηκτα συνδεδεμένη με τη χορήγηση δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο.
47 Τρίτον, προκύπτει ότι μέσω του πλειστηριασμού των ενεχυρασμάτων επιδιώκεται αυτοτελής σκοπός σε σχέση με τη χορήγηση δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο. Ασφαλώς, η ανάκτηση του κεφαλαίου και των σχετικών τόκων εμπίπτει στην ίδια τη φύση της σύμβασης δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο, που επιφυλάσσει στον δανειστή το δικαίωμα να ασκήσει τα δικαιώματά του από την εμπράγματη ασφάλεια μέσω αναγκαστικής εκποίησης του ενεχυράσματος. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η συνιστάμενη στον πλειστηριασμό παροχή έχει παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τη χορήγηση του εξασφαλισμένου με ενέχυρο δανείου. Πράγματι, μολονότι σκοπός του πλειστηριασμού είναι η καταβολή του κεφαλαίου και των τόκων του εν λόγω δανείου, εντούτοις από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 37 της παρούσας απόφασης, ο εν λόγω πλειστηριασμός δεν συνιστά απλό μέσο για να απολαύσει ο δανειολήπτης υπό τις καλύτερες συνθήκες τη σχετική με τη χορήγηση του εν λόγω δανείου υπηρεσία, αλλά αυτοσκοπό.
48 Τέταρτον, μια τέτοια εκτίμηση του διακριτού και ανεξάρτητου χαρακτήρα των παροχών που αφορούν τη διοργάνωση του πλειστηριασμού των ενεχυρασμάτων συνάδει με την απαίτηση να ερμηνεύονται στενά, όπως προκύπτει από τη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
49 Πέμπτον, μια τέτοια εκτίμηση δεν αναιρείται από το γεγονός ότι η διοργάνωση του πλειστηριασμού σε περίπτωση αθέτησης των υποχρεώσεων του δανειολήπτη για διάστημα μεγαλύτερο των τριών μηνών καθώς και η παροχή στον δανειστή προμήθειας πώλησης ποσού ίσου με το 11 % της τιμής κατακύρωσης του αγαθού προβλέπονται, αντιστοίχως, στο άρθρο 20, παράγραφος 1, και στο άρθρο 25 του νομοθετικού διατάγματος 365/99. Ειδικότερα, υπό την επιφύλαξη εξακρίβωσης από το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι η εν λόγω προμήθεια δεν συνιστά αντιπαροχή, υπό τη μορφή τέλους, για παροχή δημόσιας υπηρεσίας, αλλά έχει ως μοναδικό σκοπό να αποζημιώσει τον δανειστή για την πραγματοποίηση και τη διοργάνωση του πλειστηριασμού των ενεχυρασμάτων.
50 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι παροχές που αφορούν τη διοργάνωση πλειστηριασμών ενεχυρασμάτων δεν έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις κύριες παροχές που αφορούν τη χορήγηση πιστώσεων εξασφαλισμένων με ενέχυρο, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, και, ως εκ τούτου, δεν τυγχάνουν, όσον αφορά τον ΦΠΑ, της φορολογικής μεταχείρισης των κύριων αυτών παροχών.
Επί των δικαστικών εξόδων
51 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
οι παροχές που αφορούν τη διοργάνωση πλειστηριασμών ενεχυρασμάτων δεν έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις κύριες παροχές που αφορούν τη χορήγηση πιστώσεων εξασφαλισμένων με ενέχυρο, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, και, ως εκ τούτου, δεν τυγχάνουν, όσον αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας, της φορολογικής μεταχείρισης των κύριων αυτών παροχών.
(υπογραφές)