MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
E. SHARPSTON
od 6. lipnja 2013.(1)
Predmet C‑189/11
Europska komisija
protiv
Kraljevine Španjolske
Predmet C‑193/11
Europska komisija
protiv
Republike Poljske
Predmet C‑236/11
Europska komisija
protiv
Talijanske Republike
Predmet C‑269/11
Europska komisija
protiv
Češke Republike
Predmet C‑293/11
Europska komisija
protiv
Helenske Republike
Predmet C‑296/11
Europska komisija
protiv
Francuske Republike
Predmet C‑309/11
Europska komisija
protiv
Republike Finske
Predmet C‑450/11
Europska komisija
protiv
Portugalske Republike
„PDV – Posebna odredba za putničke agente”
1. U nizu tužbi zbog povrede obveza država članica Europska komisija kritizira tumačenje Direktive 2006/112(2) od strane osam država članica, prema kojem se posebne odredbe PDV‑a o maržnom sustavu za putničke agente (u daljnjem tekstu: maržni sustav) iz članaka 306. do 310. navedene direktive (Prilog I. ovom mišljenju) primjenjuju bez obzira na to je li klijent doista putnik. Na osnovi teksta određenih jezičnih verzija predmetnih odredaba ovaj pristup je nazvan „pristup zasnovan na klijentu”. Komisija tvrdi da se sukladno važećim propisima (i sukladno praksi u drugim državama članicama) maržni sustav primjenjuje samo kad je klijent putnik. Tumačenje Komisije se na osnovi teksta u drugim jezičnim verzijama označava kao „pristup zasnovan na putniku”. Ovo je bit glavnog pitanja koje se postavlja u svim navedenim slučajevima i jedino pitanje u sedam od njih. U ovom mišljenju ispitat ću samo taj predmet spora.
2. Kad je riječ o Kraljevini Španjolskoj, Komisija osporava dodatna tri aspekta nacionalnih propisa o maržnom sustavu, koji se odnose na izuzeće iz navedenog sustava slučajeva kad maloprodajni agenti prodaju putovanja u paket aranžmanima koje organiziraju veleprodajni agenti, navođenje iznosa PDV‑a uključenog u cijenu i određivanje porezne osnovice za određeno porezno razdoblje. Ova pitanja sagledat ću u drugom mišljenju koje će također biti izneseno danas.
Direktiva o putovanjima u paket aranžmanima
3. Definicije koje su određene u članku 2. Direktive o putovanjima u paket aranžmanima(3) nisu izravno relevantne za ovaj slučaj. Međutim, one mogu pružiti informacije korisne za shvaćanje maržnog sustava. Za potrebe Direktive o putovanjima u paket aranžmanima:
„1. ,paket aranžman’ znači unaprijed utvrđena kombinacija najmanje dvije dolje navedene pojedinačne usluge ako se prodaju ili nude na prodaju po cijeni koja uključuje razne usluge koje se pružaju u vremenu dužem od dvadeset četiri sata ili uključuju smještaj i noćenje:
a) prijevoz;
b) smještaj;
c) ostale turističke usluge koje nisu pomoćne prijevozne ili smještajne usluge, a predstavljaju znatan dio paket aranžmana.
[…]
2. ,organizator’ znači osoba koja […] organizira paket aranžmane i prodaje ih, ili ih nudi na prodaju bilo izravno ili posredstvom prodavatelja;
3. ,prodavatelj’ znači osoba koja prodaje ili nudi na prodaju paket aranžman koji je sastavio organizator;
4. ,potrošač’ znači osoba koja uzima ili je suglasna uzeti paket aranžman […] ili bilo koju drugu osobu u čije je ime glavni ugovaratelj pristao kupiti paket aranžman […] ili bilo koja druga osoba na koju glavni ugovaratelj ili ostali korisnici prenesu paket aranžman […];
5. ,ugovor’ znači sporazum između potrošača i organizatora i/ili prodavatelja.”
Maržni sustav
4. Maržni sustav uspostavljen je člankom 26. Šeste direktive PDV(4) (Prilog II. ovog mišljenja). Riječ je o jednostavnom načelu. Kad putnički agent, poslujući u svoje ime, kod organizacije putovanja koristi isporuku robe i usluga drugih poreznih obveznika, sve transakcije treba smatrati jedinstvenom uslugom na koju se primjenjuje PDV države članice putničkog agenta. Poreznom osnovicom se smatra marža putničkog agenta – razlika između troška, uključujući PDV, koji snosi putnički agent za isporuku robe i usluga uključenih u paket aranžman koji prodaje, i cijene bez PDV‑a koju naplaćuje za taj paket aranžman.
5. Budući da maržni sustav nije bio uključen ni u prvotni ni u izmijenjeni prijedlog akta Komisije, ne postoje pripremni materijali iz kojih bi bilo moguće izravno prikupiti informacije o njegovoj svrsi. Međutim, u ovom postupku je nesporno da je cilj bio dvostruk: s jedne strane, pojednostaviti obvezu putničkih agenata koji bi inače morali odbiti ili povratiti pretporez u različitim državama članicama i, s druge strane, osigurati da se svaka usluga oporezuje ondje gdje je pružena.
6. Bez uspostavljanja sustava kakav je maržni sustav putnički agent ili organizator putovanja koji organizira odmore ili putovanja u paket aranžmanu u Uniji dugovao bi pretporez na ukupnu cijenu paket aranžmana u svojoj državi članici. Isti bi morao tražiti povrat PDV‑a koji mu je naplaćen, često u drugim državama članicama, za usluge kao što su prijevoz, smještaj, obroci, posjeti s vodstvom, izleti brodom ili slobodne aktivnosti koje se pružaju u tim državama članicama. Ne samo da bi to značilo znatnu administrativnu složenost, već usluge samim time ne bi bile podvrgnute PDV‑u u državi članici u kojoj su stvarno pružene i konzumirane, nego u državi članici u kojoj je kupljen paket aranžman. Znatni prihodi od PDV‑a mogli bi stoga biti preusmjereni od država članica koje nude turistička odredišta u korist država iz kojih dolaze turisti.
7. Međutim, osim navedenih učinaka maržni sustav je u načelu neutralan u odnosu na sustav PDV‑a. Lanac pružanja usluga, cjelovito promatran, nije ni više ni manje oporezovan nego što bi to bilo u drugom slučaju i u načelu nikakav preostali iznos nije neopozivo određen u fazi posredovanja, tako da bi teretio jednog ili drugog uključenog ekonomskog operatora. U tom smislu bilo bi korisno sagledati jedan komparativni primjer.
8. Ako trošak usluga (na primjer prijevoza, hotela i restorana) koje je putnički agent pribavio i uključio u paket aranžman iznosi 100, bez PDV‑a, ako neto marža putničkog agenta na te usluge iznosi 20 i ako se primjenjuje PDV koji iznosi 20 % (u svim odnosnim državama članicama, ako ih je više od jedne), tada:
– prema redovnom sustavu, putnički agent kupuje za 100, uvećano za PDV od 20, odnosno za cijenu s uključenim PDV‑om od 120; nakon što cijeni bez PDV‑a pridoda maržu od 20, on prodaje po 120, uvećano za PDV od 24, odnosno po cijeni s uključenim PDV‑om od 144; agent odbija pretporez koji iznosi 20 i plaća poreznom tijelu razliku između između izlaznog i ulaznog PDV‑a (pretporeza) koja iznosi 4;
– prema maržnom sustavu, putnički agent kupuje za 100, uvećano za PDV od 20, odnosno za cijenu s uključenim PDV‑om od 120; nakon što cijeni s uključenim PDV‑om pridoda maržu od 20, on prodaje za 140, uvećano za PDV od 4, odnosno za cijenu s uključenim PDV‑om od 144; on ne odbija pretporez, ali poreznom tijelu plaća samo izlazni PDV od 4 na maržu od 20.
U oba slučaja prodajna cijena s uključenim PDV‑om iznosi 144, a porezna tijela ubiru PDV od 24, koji u cijelosti pada na teret kupca paket aranžmana.
9. Kad se predmetne usluge pružaju u jednoj ili više država članica, različitim od države članice u kojoj se prodaje paket aranžman, u redovnom sustavu putnički agent ne može jednostavno odbiti pretporez od 20 od svog izlaznog PDV‑a od 24. Osim ako je registriran kao obveznik PDV‑a u tim drugim državama članicama, on treba ondje zahtjevati isplatu, sukladno nešto složenijem postupku(5), što bi od njega moglo zahtijevati čekanje u trajanju koje nije zanemarivo, suprotno od sustava neposrednog odbitka kad su transakcije povjerene samo jednoj državi članici. Pored toga, dotične države članice ne ubiru PDV na usluge pružene na njihovom teritoriju. Naprotiv, u maržnom sustavu ne pojavljuje se ni jedna ni druga teškoća.
10. Nema neslaganja među strankama kad su u pitanju načela koja sam izložila gore u tekstu. Razlika u tumačenju tiče se samo pitanja mora li, da bi se primijenio maržni sustav, osoba koja kupuje paket aranžman biti putnik (odnosno osoba koja stvarno konzumira usluge ili druge isporuke(6)) ili može biti i drugi putnički agent. Čini se da se ovaj problem postavlja osobito zato što je postalo sve češće da putnički agenti ili organizatori kružnih putovanja („organizatori” po terminologiji Direktive o putovanjima u paket aranžmanima) sastavljaju odmore ili putovanja u paket aranžmanima koje prodaju drugom agentu ili drugom organizatoru („prodavatelj” prema terminologiji iz Direktive o putovanjima u paket aranžmanima) prije konačne prodaje. No kad bi jezične verzije europskog zakonodavstva bile dosljednije, bilo bi manje prostora za različita tumačenja.
11. U šest jezičnih verzija u kojima je prvotno sastavljena Šesta direktiva (njemački, engleski, danski, francuski, talijanski i nizozemski), izraz „putnik” ili njegov ekvivalent korišten je u cijelom članku 26., osim u engleskoj verziji koja koristi samo jednom izraz „customer” (klijent) u definiciji dosega sustava u članku 26. stavku 1.: „where the travel agents deal with customers in their own name and use the supplies and services of other taxable persons in the provision of travel facilities” („koje obavljaju putnički agenti koji s klijentima posluju u svoje vlastito ime i koriste isporuke ili pružaju usluge od strane drugih poreznih obveznika u organiziranju putovanja”)(7).
12. S naknadnim proširenjima ova je anomalija prešla u više drugih jezičnih verzija, gdjekad čak i u slučajevima kad i sama engleska verzija koristi izraz „putnik” (traveller).
13. U Šestoj direktivi verzije na estonskom, latvijskom, litavskom, malteškom, poljskom, portugalskom, slovačkom, slovenskom i švedskom jeziku slijedile su model verzije na engleskom jeziku koristeći samo jednom izraz „klijent”, dok su verzije na španjolskom, finskom, grčkom i mađarskom jeziku slijedile model drugih izvornih jezičnih verzija korestići svugdje izraz „putnik”. Na češkom je izraz „klijent” korišten svugdje, čak i kad engleska verzija koristi izraz „putnik”.
14. U Direktivi 2006/112 model je malo drukčiji. Pet izvornih jezičnih verzija (1977.) uz englesku (njemačka, danska, francuska, talijanska i nizozemska) kao i španjolska, estonska, grčka, mađarska, latvijska, litavska, slovenska i češka koriste svugdje izraz „putnik”. Model iz engleske jezične verzije nalazi se u verzijama na bugarskom, malteškom, poljskom i švedskom. Izraz „klijent” koristi se svugdje u verzijama na portugalskom, rumunjskom i slovačkom. Verzija na finskom koristi izraz „klijent” u tri slučaja, a izraz „putnik” u preostala dva.(8)
15. Komisija je 2002. predložila izmjene članka 26. Šeste direktive(9) uključujući da se izraz „putnik” („traveller”) svagdje zamijeni izrazom „klijent” („customer”).(10)
16. U svom obrazloženju(11) Komisija je ovako izložila razloge za predlaganje izmjena:
„[…] jedan od glavnih problema koji su isticale kako države članice tako i putnički agenti proizlazi iz činjenice da je sustav bio striktno primjenjiv samo kad su se putničke usluge prodavale putniku. Ovo pravilo bilo je u skladu sa stanjem koje je postojalo na tržištu 1977., kad su putnički agenti putovanja u paket aranžmanima uglavnom prodavali izravno putnicima. Trenutačno stanje je drukčije. Sektor sadrži veći broj operatora i pružanje putničkih usluga putem paket aranžmana više je fragmentirano nego što je to bilo 1977. Putničke usluge stoga se sve češće pružaju drugim putničkim agentima, bilo da je riječ o drugim obveznicima poreza koji koriste putničke usluge kao poticaj za svoje zaposlenike ili u okviru njihovih aktivnosti, primjerice u obliku seminara.
Trenutno stanje prema kojem se posebna odredba ne primjenjuje onda kad se putnička usluga prodaje nekoj drugoj osobi koja nije putnik, ne dopušta da prihod od PDV‑a pripadne državi članici u kojoj je stvarno konzumirana usluga. Kad putnički agent prodaje putovanje u paket aranžmanu drugom putničkom agentu, primjenjuju se redovna pravila o oporezivanju. To znači da bi putnički agent trebao biti u stanju odbiti pretporez koji je platio svojim dobavljačima i fakturirati PDV u državi članici u kojoj je nastanjen na ukupnu vrijednost putovanja u paket aranžmanu koje potom prodaje drugom putničkom agentu. U tom slučaju prihodi od PDV‑a plaćenih na prvotnu pruženu uslugu (na primjer, hotelski smještaj) ne pripadaju više državama članicama u kojima su različite usluge konzumirane već se doznačuju državi članici u kojoj putnički agent ima nastan.
Kako bi se to izbjeglo, više država članica sa značajnim turističkim sektorom drukčije tumači članak 26. i proširuje područje primjene posebne odredbe na putničke usluge koje putnički agenti pružaju klijentima koji nisu putnici. Iz navedenog proizlazi da su početni ciljevi ovog sustava, odnosno pojednostavljivanje ubiranja PDV‑a i oporezivanje u državi članici konzumacije, bolje ostvareni.
Međutim, to je dovelo do razlika u primjeni posebne odredbe u okviru Zajednice, što nije u skladu s dobrim funkcioniranjem unutarnjeg tržišta i dovodi do poremećaja u tržišnom natjecaju između operatora koji imaju poslovni nastan u različitim državama članicama. S obzirom na to da je ovakvo stanje neprihvatljivo, Komisija predlaže izmjenu prve rečenice članka 26. stavka 2. tako da se formulacija ,putniku’ briše.
Ovaj prijedlog ima za posljedicu značajno širenje područja primjene posebne odredbe. Prema izmijenjenoj verziji Direktive, posebna odredba primjenjuje se na sve usluge koje putnički agenti pružaju sukladno pretpostavkama predviđenim u članku 26. stavku 1., neovisno o prirodi klijenta (pojedinac, porezni obveznik, poduzetnik, putnički agent itd.).” [neslužbeni prijevod]
17. Prijedlog još uvijek nije usvojen. On je i dalje pred Vijećem Europske unije, unutar kojeg očito još nije postignut dogovor.
Postupak
18. Navedene okolnosti su u osnovi one pod kojima je Komisija 2006. analizirala primjenu maržnog sustava u Europskoj uniji i ocijenila da ga trinaest država članica pogrešno primjenjuje (točnije, one su usvojile pristup koji se zasniva na klijentu umjesto pristupa koji se zasniva na putniku). Dakle, neke od tih država članica(12) izmijenile su svoje propise dok druge to nisu učinile. Iako je Komisija i dalje željela da se provedu izmjene koje je predložila, ona je ipak smatrala da je na unutarnjem tržištu nužna jednoobraznost i da treba ukloniti nelojalne prednosti u tržišnom natjecanju od kojih su korist imali pojedini organizatori putovanja.(13)
19. U skladu s postupkom predviđenim u članku 226. UEZ‑a (trenutno članak 258. UFEU‑a), Komisija je stoga 23. ožujka 2007. uputila pismo opomene svakoj od osam država članica na koje se odnose konkretni slučajevi. Nastavno na primljene odgovore, Komisija je 29. veljače 2008. uputila obrazložena mišljenja za sedam od navedenih država, a 9. listopada 2009. i osmoj državi, Kraljevini Španjolskoj. Budući da države članice nisu postupile u skladu s obrazloženim mišljenjima, Komisija je između 20. travnja i 1. rujna 2011. podnijela predmetne tužbe. Od Suda je tražila da utvrdi da su države članice, dopuštajući putničkim agentima primjenu maržnog sustava pri pružanju putničkih usluga osobama koje nisu putnici, povrijedile obveze koje proizlaze iz članaka 306. do 310. Direktive 2006/112.
20. Pisani postupci u cijelosti su provedeni u svim predmetima, osim u predmetu Komisija protiv Grčke (C‑293/11), u kojem je Komisija odustala od podnošenja replike. Više država članica podnijelo je zahtjeve za intervenciju u predmetima drugih država članica. Zajednička rasprava održana je 6. ožujka 2013., tijekom koje su Komisija i navedene države članice iznijele svoja usmena izlaganja.
21. Ni u jednom od predmeta nije osporeno da relevantno nacionalno zakonodavstvo usvaja pristup zasnovan na klijentu. Stoga smatram da ovdje nije nužno izložiti navedene propise. Pitanje je samo utvrditi (jedino pitanje u sedam predmeta i prvo pitanje u predmetu C‑189/11, Komisija/Španjolska) je li riječ o ispravnom pristupu ili, kako to tvrdi Komisija, pravilno tumačenje članaka 306. do 310. Direktive 2006/112 zahtijeva da sve države članice primjenjuju pristup zasnovan na putniku.
Kratki sažetak glavnih argumenata
22. Komisija i tužene države članice slažu se u tome da: (i) maržni sustav ima za svrhu pojednostaviti postupke i osigurati pravično ubiranje prihoda od PDV‑a ne derogirajući pritom na drugi način sustav PDV‑a; (ii) iako je danas uobičajeno da putovanja i odmore u paket aranžmanima sastavlja putnički agent ili organizator kružnih putovanja kako bi ih prodao drugom putničkom agentu prije konačne prodaje putniku ili korisniku organiziranog odmora, to nije bio slučaj 1977. u vrijeme kad je usvojena Šesta direktiva; (iii) je jedinstveno tumačenje nužno da bi se osigurala usklađena primjena pravila o PDV‑u u svim državama članicama, bez pravljenja razlike među putničkim agenatima; (iv) je pristup zasnovan na klijentu tumačenje koje najbolje odgovara postizanju ciljeva maržnog sustava; i (v) ovaj pristup u praksi slijede tužene države članice. Budući da navedene točke nisu osporene, ne čini mi se korisnim ovdje izlagati detaljne argumente po tom pitanju; štoviše, mogu prihvatiti sve navedene točke, pa nema potrebe da ih dalje uzimam u obzir prilikom razmatranja koja slijede. Dovoljno je primijetiti da sam, kada je riječ o točkama (i) i (iv), osnove izložila u svojoj prezentaciji maržnog sustava(14), da su točke (ii) i (v) nesporne činjenice i da se točka (iii) ne čini spornom.
23. Iako je nesporno da je potrebno jedinstveno usklađeno tumačenje u cijeloj Uniji, Komisija smatra da se šire tumačenje sadržano u pristupu zasnovanom na klijentu ne može postići bez promjene propisa (pristup de lege ferenda), dok tužene države članice smatraju da trenutno važeće odredbe mogu – i trebaju – biti široko tumačene (pristup de lege lata).
24. Komisija se u osnovi poziva na jezični argument. Samo u jednom od pet slučajeva tek jedna od šest izvornih jezičnih verzija članka 26. Šeste direktive koristila je izraz „klijent”; u svim drugim slučajevima i u svim drugim jezičnim verzijama – posebice u onoj u kojoj je konačni tekst raspravljan i odobren – svugdje je korišten izraz „putnik”. Dakle, očito je da je namjera zakonodavca bila ograničiti maržni sustav na slučajeve u kojima je putnički agent prodaju obavljao izravno putniku.(15)
25. Komisija osim toga smatra da bi, kad ne bi bilo tako, dva izraza koja su korištena u odredbi izgubila smisao. Ako bi značenje bilo „klijent”, izraz „u svoje vlastito ime” u članku 26. stavku 1. Šeste direktive (članak 306. stavak 1. Direktive 2006/112) bio bi suvišan jer putnički agenti uvijek posluju s klijentima (odnosno s onima koji od njih izravno kupuju) u svoje vlastito ime, iako ne uvijek s putnicima (koji ne moraju biti iste osobe). Također, u članku 26. stavku 2. Šeste direktive (članci 307. do 308. Direktive 2006/112) izrazi „koju […] isporučuje putniku” i „koji plaća putnik” bili bi nelogični ako bi kupac usluge bio drugi putnički agent: kad se paket aranžman koji je sastavio putnički agent prodaje drugom putničkom agentu prije nego što se proda putniku, kako se može izračunati marža prvog putničkog agenta (osnova za određivanje PDV‑a) ako se paket aranžman treba smatrati „jedinstvenom uslugom koju [taj] putnički agent isporučuje putniku”, dok drugi putnički agent primjenjuje svoju maržu?
26. Komisija također naglašava da, sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, odredbe koje imaju svojstvo iznimke od načela treba usko tumačiti.(16) Maržni sustav je iznimka od načela oporezivanja u svakoj fazi u lancu transakcija i odbitka pretporeza u svakoj fazi koja prethodi fazi maloprodaje.(17)
27. Iako se slaže da bi pristup zasnovan na klijentu više odgovarao postizanju ciljeva maržnog sustava, Komisija naglašava da su države članice dužne primjenjivati propise Unije o PDV‑u, bez obzira na to što ih ne smatraju savršenima.(18)
28. Međutim, Komisija precizira da bi prema njenom mišljenju (za koje se čini da ga više temelji na svrsi sustava nego na tekstu propisa) maržni sustav trebalo primjenjivati kad poduzetnik koji (kao pravna osoba) ne može sam biti „putnik”, kupuje putovanje u paket aranžmanu za svoje zaposlenike. Ono što je važno jest da paket aranžman ne smije biti prodan stvarnom putniku.
29. S druge strane, tužene države članice(19) naglašavaju potrebu da se osigura postizanje ciljeva na kojima počiva maržni sustav.
30. Kad je riječ o glavnom jezičnom argumentu Komisije, države članice ističu da formulacija korištena u jednoj od jezičnih verzija jedne odredbe prava Unije ne može poslužiti kao jedini temelj njenog tumačenja, niti joj se može dati prednost pred drugim jezičnim verzijama. Kad postoji razlika između jezičnih verzija, odredbu treba tumačiti prema svrsi i strukturi propisa čiji je ona sastavni dio.(20) Takav teleološki pristup primijenio je Sud kad je utvrdio da se maržni sustav primjenjuje na hotelijera koji svojim klijentima nudi paket aranžman koji uključuje smještaj, prijevoz s povratkom i izlet autobusom, pri čemu su prijevozne usluge kupljene od trećih osoba, iako on nije u formalnom smislu ni putnički agent ni organizator kružnih putovanja.(21) Na isti bi ga način valjalo i ovdje primijeniti kako bi se osiguralo pravilno ispunjenje ciljeva sustava.
31. Države članice smatraju da nelogičnosti u korištenju određenih izraza koje ističe Komisija nisu uvjerljiv argument. Engleska verzija odredaba (iz koje su proizašle sve verzije u kojima se rabi izraz „klijent”) ne odnosi se na putničke agente koji posluju sa svojim klijentima u vlastito ime, već na putničke agente koji posluju s klijentima (koji nisu nužno njihovi klijenti) u svoje vlastito ime. Dakle, u toj formulaciji nema riječi o očitoj suvišnosti, što je u svakom slučaju priznala i Komisija u svom prijedlogu izmjena. Međutim, s obzirom na to da je pojašnjeno da se maržni sustav ne primjenjuje na putničke agente koji posluju samo u svojstvu posrednika, izraz „u svoje vlastito ime” mogao bi biti suvišan, bez obzira na tumačenje. Usto, kako je već utvrdio Sud, izraz „koji plaća putnik” ne smije se tumačiti doslovno, već može uključiti i plaćanja od strane trećih osoba.(22)
32. Tužene države članice također naglašavaju da je Sud ustalio praksu prema kojoj, s jedne strane, potreba za uskim tumačenjem iznimki od načela sustava PDV‑a ne znači da korištene izraze treba tumačiti na način koji bi iznimkama oduzeo njihov učinak i, s druge strane, da tumačenje tih izraza mora biti u skladu s ciljevima koji se žele postići navedenim izuzećima i poštovati zahtjev porezne neutralosti.(23)
33. Države članice smatraju da pozivanje Komisije na gore navedenu presudu od 6. listopada 2005., Komisija/Španjolska(24), nije relevantno. Ta presuda odnosi se na odredbu Šeste direktive čije je tumačenje jasno proizlazilo iz njezinog teksta. U konkretnom slučaju sasvim je očito da je tekst odredbe takav da se može tumačiti na više načina, što je uostalom i bio slučaj.
Ocjena
34. Sud se u predmetnom postupku nalazi u nezavidnom položaju. Ne postoji povezanost između načina na koji se u postojećim jezičnim verzijama članaka 306. do 310. Direktive 2006/112 upotrebljavaju izrazi „klijent” i „putnik” (nijedan od ta dva izraza nije definiran). Komisijin prijedlog ispravka (koji ni sam nije primjer jezične koherentnosti) nije naišao na suglasnost u Vijeću kojemu je podnesen pred više od deset godina. Čini se da bi se ovdje moglo raditi, ako ne o bezizlaznoj situaciji, onda barem o nedovoljnoj volji da se zajednički odredi jedinstven pristup. Postoje dva međusobno nekompatibilna tumačenja, a u prilog svakome od njih mogu se istaknuti određeni argumenti. Osam država članica tumače odredbe na jedan način (prije ih je bilo barem 13), dok ih druge – od kojih nijedna nije pokušala intervenirati kako bi iznijela svoj stav – tumače na drugi način, pri čemu nijedan od dva pristupa nije nužno vezan uz pitanje utvrđivanja toga koristi li se u Direktivi 2006/112 u odnosnim jezičnim verzijama izraz „putnik” ili „klijent”.
35. Teško se oteti dojmu da se od Suda traži da se izjasni o političkom pitanju vezanome uz PDV (i o zakonodavnom nacrtu), za koje je dokazano da prelazi mogućnosti i volju država članica i zakonodavca.
36. Bez obzira na to, Sud mora dati pravno tumačenje trenutačnog teksta koje će odrediti jesu li tužbe Komisije (vezano uz pitanje kojim se bavi ovo mišljenje) osnovane.
37. U tom kontekstu moje je mišljenje da broj država članica koje su usvojile jedan ili drugi pristup ne bi smio biti pravno relevantan čimbenik za analizu Suda (iako to može biti od određene važnosti za političko razmatranje od strane zakonodavca). Bez obzira na rezultat navedene analize, značajan broj država članica morat će izmijeniti svoje propise. Uz to, čini mi se da se ne može davati važnost ni eventualnim praktičnim poteškoćama koje se mogu javiti putničkim agentima ako se jedno tumačenje treba primijeniti jedinstveno – osim, naravno, onih za čije je otklanjanje maržni sustav posebno namijenjen. Nijedan od ta dva pristupa u praksi vjerojatno neće biti idealan, no, ako je osam država članica (prije barem trinaest) moglo primjenjivati odredbe na određeni način u duljem razdoblju, ne čini mi se da bi poteškoće koje može uzrokovati ta primjena (uzeta sama za sebe, a ne u kontekstu koji je u cijelini nekoherentan) mogle biti odlučujuće.
38. Ako su odredbe koje uređuju maržni sustav bile jednoznačne, njihovo jasno značenje u načelu bi trebalo prevladati, iako bi time ostvarivanje ciljeva navedenog sustava u određenoj mjeri bilo oslabljeno. No moje je mišljenje da one ostavljaju prostora za tumačenje, pa Sud mora u obzir uzeti svrhu i strukturu sustava kao i svoje prethodne odluke u tom kontekstu.(25)
39. Čini se da je nepotrebno tražiti odgovor putem detaljne analize neorganiziranog načina na koji se izrazi „putnik” i „klijent” ili njihovi ekvivalenti trenutačno rabe u različitim jezičnim verzijama članaka 306. do 310. Direktive 2006/112. Komisija naglašava da se izraz „klijent” upotrebljava tek jednom u jednoj od šest izvornih jezičnih verzija članka 26. Šeste direktive te objašnjava kako je došlo do tog odstupanja i njegovog kasnijeg širenja. Uvjerena je – a to uvjerenje po mojem mišljenju ne treba dovoditi u pitanje – da je namjera Vijeća bila to da se svugdje koristi izraz „putnik”.
40. Međutim ne mislim da se iz namjere neprekidne upotrebe izraza „putnik” nužno može izvesti istodobna namjera da se ograniči primjena maržnog sustava na situacije u kojima putnički agent posluje izravno s fizičkom osobom koja će konzumirati pružene usluge ili se njima koristiti.
41. Točno je da je teško tumačiti izraz „putnik”, uzimajući izraz u doslovnom smislu, na način da uključuje „drugog putničkog agenta”. Međutim čitanje koje u obzir uzima svrhu i strukturu odredbi može dovesti do šireg tumačenja.
42. S jedne strane, izrazu „putnik” ne bi se smjelo pridati strogo doslovno tumačenje u kontekstu maržnog sustava. Iako je za Roberta Louisa Stevensona bolje putovati ispunjen nadanjima nego stići na cilj(26), njegove bi nade možda propatile zbog zakašnjelih letova, preuskih sjedala natrpanih zrakoplova ili neukusne hrane na minijaturnim plastičnim tanjurima. Mnogima, ako ne i većini suvremenih korisnika odmora cilj se promijenio: važnije je odredište nego putovanje samo po sebi(27), odmorište ili drugi smještaj mogu se rezervirati preko putničkog agenta, a za način kako tamo stići možemo se sami pobrinuti. To je posebice bio slučaj s „automobilskim odmorima” u presudi Van Ginkel(28), u kojoj je Sud smatrao da se na njih odnosi maržni sustav. Osim toga, jasno je da jedna osoba može kupiti putovanje u paket aranžmanu koji će koristiti druga osoba, no bilo bi čudno kad bi tretiranje PDV‑a ovisilo o tome je li kupac doista putnik ili je to njegov rođak, prijatelj s kojim će putovati itd. Ne postoji ni razlog za to da bi odmor koji je kupljen kod putničkog agenta morao uključivati neko posebno putovanje: povoljnije bi moglo biti (ili možda jeftinije, u slučaju promotivnih ponuda) rezervirati kompletni boravak u toplicama u svojem gradu preko putničkog agenta nego to učiniti izravno.(29) Stoga, za potrebe maržnog sustava „putnik” nije nužno osoba koja „putuje”, a stvarna realizacija „putovanja” ne treba nužno biti dio paket aranžmana na koji putnički agent mora primjenjivati taj sustav.
43. S druge strane, bez potrebe da se donose posebni zaključci o načinu na koji je izraz „klijent” ili njegov ekvivalent korišten u različitim jezičnim verzijama, jednostavna činjenica da je izrazu „klijent” dopušteno uključivanje u zakonodavni akt i njegovo množenje vodi prema opovrgavanju argumenta prema kojem zakonodavac nikad nije davao odlučujuću pažnju korištenju izraza „putnik”. Štoviše, može se primjetiti da je sve veća učestalost upotrebe izraza „klijent” u zakonodavnim odredbama pratila sve veću prodaju putovanja ili odmora u paket aranžmanima između putničkih agenata.
44. Stoga mi se čini da je namjera zakonodavca da se koristi samo jednim izrazom za označavanje osobe koja kupuje putovanje, smještaj ili druge slične usluge od putničkog agenta – a izraz „putnik” pokazao se odgovarajućim u tom smislu – ne zahtijeva da se značenje tog izraza ograniči na osobito usku kategoriju tih osoba.
45. U svakom slučaju, ni sama Komisija ne teži doslovnom tumačenju izraza „putnik”: ona u njega uključuje, primjerice, poduzetnika koji kupuje usluge za osobnu upotrebu, pri čemu je po njezinom mišljenju jedini uvjet to da paket aranžman ne smije biti preprodan krajnjem potrošaču, bez obzira na to tko on bio.
46. Ne mogu stoga smatrati da je tekst odredaba koje uređuju maržni sustav jednoznačan, čak i ako se pretpostavi da je prvotna namjera bila upotrijebiti izraz „putnik” – koji je sam po sebi lišen bilo kakve dvosmislenosti – posvuda.
47. Kad je to tako, izraz se prema mojem mišljenju može tumačiti u smislu da se proširi na klijente koji nisu fizičke osobe koje se stvarno koriste putničkim uslugama ili odmorima kupljenima kod putničkih agenata (odnosno, kako to sugerira Komisija, koji nisu osobe koje kupuju u korist takvih osoba), sve do toga da uključuje druge putničke agente koji preprodaju usluge. S obzirom na nesigurnost koja proizlazi iz jezičnih verzija, on bi se trebao tako tumačiti ako to zahtijevaju svrha i struktura maržnog sustava. Uzimajući u obzir taj zahtjev, Sud je već tumačio da se izraz „putnički agent” odnosi na hotelijera koji nudi paket aranžman smještaja koji se sastoji od prijevoza i izleta kao i na ekonomskog operatora koji nudi usluge koje se sastoje od organizacije jezičnih putovanja i studijskih putovanja u inozemstvo.(30) Usporedba se također može postaviti s tumačenjem koje je Sud dao za izraz „osobe koje se bave sportom” – izraz koji se, kako je Sud priznao, u uobičajenoj upotrebi koristi samo za fizičke osobe – kao izraz koji se može odnositi i na pravne osobe te neregistrirana udruženja za potrebe članka 13.A stavka 1. točke (m) Šeste direktive (sada članak 132. stavak 1. točka (m) Direktive 2006/112).(31)
48. U tom smislu neophodno je napomenuti da bi se isključivanje od primjene maržnog sustava prodaje putovanja ili odmora u paket aranžmanima od strane putničkog agenta ili organizatora kružnih putovanja drugom putničkom agentu koji će ih preprodati izravno suprotstavljalo dvama ciljevima koje bi – što je nesporno u predmetnom postupku – sustav trebao postići.
49. Sud je prepoznao cilj kojim se nastoje prilagoditi opća pravila o mjestu oporezivanja, poreznoj osnovici i odbitku pretporeza kako bi se vodilo računa o multiplicitetu usluga u paket aranžmanu putovanja ili odmora i mjestu pružanja usluga, što implicira praktične teškoće za putničke agente i organizatore kružnih putovanja koje bi bile takve prirode da otežavaju obavljanje njihovog poslovanja.(32) Kad putnički agent A sastavlja paket aranžman koji se sastoji, primjerice, od putovanja autobusom kroz više država članica, sa smještajem, obrocima u restoranu i posjetima turističkim atrakcijama u svakoj od njih, te kada taj paket aranžman prodaje putničkom agentu B, koji ga preprodaje fizičkoj osobi koja će sudjelovati u putovanju, praktične poteškoće koje se pritom javljaju tiču se putničkog agenta A, a ne B. Čak i kad mjesto transakcije koja se sastoji od prodaje agenta A agentu B nije u državi članici u kojoj B ima poslovni nastan, poteškoće s kojima se susreće B u načelu nisu značajnije od onih s kojima se susreće prilikom običnog prekograničnog pružanja usluga – to znači potreba da se ostvari isplata ili odbitak plaćenog pretporeza na transakciju u drugoj državi članici. Sama B‑ova situacija ne opravdava nužno primjenu posebnog maržnog sustava. Naprotiv, A treba računati s pretporezom na različite usluge po različitim stopama u različitim državama članicama – upravo situacija koju maržni sustav nastoji pojednostaviti. Međutim, prema pristupu zasnovanom na putniku kojeg brani Komisija u ovom postupku, samo će B imati koristi od sustava, dok A od njega neće imati koristi.
50. Slična razmatranja primijeniti će se u odnosu na drugi cilj kojim se želi osigurati to da je prihod od PDV‑a pravilno alociran državi članici u kojoj je odgovarajuća usluga stvarno pružena i primljena. Ako se, u gornjem primjeru, maržni sustav ne primjenjuje na prodaju od A B‑u, A će povratiti iznose PDV‑a koji je propisan za usluge koje se pružaju turistima u državama članicama koje posjećuju, što može rezultirati za njega neto isplatom većine, ako ne i cjelokupnih navedenih iznosa(33), te gubitkom prihoda od PDV‑a u tim državama članicama. Unatoč tome što je usklađen na razini Unije, PDV je nacionalni porez koji se ubire u svakoj državi članici prema vlastitim stopama svake od njih i u sladu s detaljnim pravilima. Članak 1. stavak 2. Direktive 2006/112 klasificira ga kao „opći porez na potrošnju”. Iako glava V. (članci 31. do 61.) Direktive 2006/112 uspostavlja posebna pravila o mjestu transakcije kad postoji prekogranični element, osobina je pojma poreza na potrošnju to da bi se on trebao konkretizirati u vrijeme i u mjestu stvarne konzumacije (to kod poreza kao što je PDV, koji nije kumulativan već se određuje na sukcesivne transakcije, znači konačnu konzumaciju na kraju lanca isporuka). U ispitanom slučaju obije relevantne usluge fizički su isporučene i konzumirane u istoj državi članici. Kad je riječ o tim uslugama, prekogranični element u osnovi je neprirodan – u A‑ovoj državi članici pružaju se usluge od A, a ne one pružatelja usluga u državama članicama koje se posjećuju. Stoga bi bilo suprotno ne samo ciljevima maržnog sustava nego i temeljnom načelu zajedničkog sustava PDV‑a koji maržni sustav mora poštovati kad bi prihodi od potrošnje u jednoj državi članici utjecali na povećanje koristi druge države članice, u kojoj nije pružena nijedna od usluga koje su izravno dovele do konzumacije.
51. Točno je da izuzetke od općeg sustava treba usko tumačiti, no, kako su naglasile države članice, to ne znači da korištene izraze treba tumačiti tako da im se oduzme učinak. Upravo bi se to dogodilo u predmetnom slučaju kad bi se prihvatilo tumačenje koje predlaže Komisija.(34)
52. Na temelju navedenog preostaje mi samo da zaključim da pristup zasnovan na klijentu bolje omogućava ostvarivanje ciljeva maržnog sustava nego pristup zasnovan na putniku, ali da ta posljednja činjenica u stvarnosti također predstavlja prepreku u slučajevima poput onih u kojima Komisija tvrdi da isti treba biti primijenjen. Takav mi se zaključak čini dovoljnim za opravdanje odbijanja tužbe Komisije u svim spomenutim predmetima (uz napomenu da u predmetu C‑189/11, Komisija/Španjolska ostaje za ispitati još tri pitanja).
53. Slijedom navdenog može biti korisno ukratko spomenuti ostale najvažnije argumente koje su istaknule tužene države članice, koje također zauzimaju taj stav, i odgovoriti na određene argumente koje je navela Komisija.
54. Prvo, države članice stavljaju naglasak na načelo porezne neutralnosti koje je vezano uz sustav PDV‑a u smislu da se PDV ne bi smio primjenjivati na način da remeti tržišno natjecanje između dobavljača.(35) One ističu (kao što sam objasnila gore u točkama 49. i 50.) da Komisijino tumačenje ne povećava poteškoće praktične i administrativne naravi koje nastaju pri sastavljanju putovanja u paket aranžmanu kad se on prodaje drugom putničkom agentu, pa da su stoga u tom tumačenju privilegirani veći organizatori kružnih putovanja i putnički agenti u odnosu na one manje, koji imaju manje mogućnosti posjedovanja sredstava neophodnih za suočavanje s tim poteškoćama. Ovi posljednji stoga imaju manje mogućnosti da sastave paket aranžmane kako bi ih prodavali drugim putničkim agentima. Štoviše, Komisijino tumačenje neopravdano uključuje diferenciranu primjenu PDV‑a na isporuke robe i usluga poreznog obveznika na osnovi identiteta njegovog klijenta, a ne prema kriteriju vezanome uz isporuku ili pružanje usluga, ili uz dobavljača.
55. Složila bih se s navedenim razmatranjem. Kriterij veličine dat će prednost većim agentima pred onim manjima i na druge načine, ali primjena pravila o PDV‑u ne bi trebala dodatno diskriminirati. Također točno je da načelo neutralnosti, shvaćeno u tom smislu, nije pravilo primarnog prava koje može uvjetovati valjanost neke odredbe, već je načelo tumačenja koje se treba primjenjivati paralelno s drugim načelima te naravi(36). U konkretnom slučaju, međutim, njegova primjena navodi na zaključak do kojeg sam došla na temelju načela koje zahtijeva da se odredba čije značenje nije jasno (posebno kad postoje međusobno oprečne jezične verzije) treba tumačiti sagledavajući svrhu i strukturu pravila kojeg je ona dio.
56. Drugo, Komisija je isticala da je izraz „u svoje vlastito ime” koji se navodi u članku 306. Direktive 2006/112 suvišan ako se prihvati pristup zasnovan na klijentu, s obzirom na to da putnički agenti s klijentima uvijek posluju u svoje vlastito ime (kad to ne bi bilo tako, osobe s kojima posluju ni ne bi bile njihovi klijenti).
57. Taj se argument čini slabim. Iako je točno da bi određeni izraz ili formulacija koja se koristi u pravnom tekstu u načelu trebao služiti ispunjavanju vlastite svrhe, ne mogu prihvatiti to da tumačenje koje čini samo to da se izbjegnu suvišnosti treba prevladati nad drugim tumačenjem koje jasnije služi namjeravanoj svrsi cjeline propisa. Suvišnost nije nepoznata u legislativi. U konkretnom slučaju izraz „u svoje vlastito ime” lako može biti smatran predviđanjem isključenja putničkih agenata koji posluju jedino u svojstvu posrednika u sljedećoj rečenici. Uz to primjećujem da Komisijin prijedlog iz 2002. o izmjeni članka 26. Šeste direktive, kojim se trebao primijeniti pristup zasnovan na klijentu, ponovno koristi izraz „putnički agenti koji s putnicima posluju u svoje vlastito ime” – zadržavajući pritom izraz koji je navodno suvišan.
58. Treće, Komisija ističe da je definicija „marže” u članku 308. Direktive 2006/112 neprovediva ako se usvoji pristup zasnovan na klijentu. Ako putnički agent A sastavlja paket aranžman i prodaje ga putničkom agentu B, koji ga prodaje putniku, kako marža agenta A može odgovarati razlici između cijene bez PDV‑a koju plaća putnik i stvarnog troška koji snosi A za isporuke robe i usluga drugih poreznih obveznika u izravnu korist putnika, ako cijena koju plaća klijent ne uključuje samo maržu agenta A, nego i maržu agenta B?
59. Kad bi prema trenutačnom stanju propisa izraz „putnik” trebalo, kako ja smatram, tumačiti široko tako da uključuje različite vrste klijenata, a prije svega druge putničke agenate, problem se ne bi ni postavljao.(37) Štoviše, kako su to istaknule države članice, formulaciju „koji plaća putnik” ne bi se smjelo tumačiti doslovno u ovom kontekstu.(38)
60. Četvrto, Komisija se poziva na gore citiranu presudu od 6. listopada 2005., Komisija/Španjolska(39), u smislu da države članice ne mogu zanemariti izričite odredbe predviđene direktivama o PDV‑u kako bi ostvarile rezultat koji više odgovara općim ciljevima tih propisa.
61. Ovdje se ponovno slažem s državama članicama da sudska praksa ne predstavlja prepreku tumačenju koje bi ostvarilo takav rezultat, a da se ne suprostavi jasnoj i nedvosmislenoj odredbi. Kako je već uvelike dokazano, odredbe u pitanju u ovom postupku nisu nedvosmislene.
62. Konačno, treba svejedno priznati da pristup zasnovan na klijentu nije lijek za sve možebitne nesavršenosti maržnog sustava. Njegovu je najveću manu predstavila Komisija u obrazloženju svojeg prijedloga izmjena Šeste direktive:
„Nekoliko država članica također je navelo pitanje službenih putovanja i problem koji se postavlja trgovačkim društvima koja su konkretno konačni potrošači putovanja u paket aranžmanu i koji, sukladno novim odredbama članka 26. koje se predlažu, neće biti u mogućnosti odbiti ostatak pretporeza. Ako isti naruče putovanje u paket aranžmanu kod putničkog agenta, bit će im naplaćena cijena koja uključuje PDV i zato neće moći odbiti iznos tog PDV‑a kad se putovanje u paket aranžmanu koristi u službene svrhe. To će uzrokovati ubiranje ostatka PDV‑a u fazi posredne konzumacije, što je u suprotnosti s temeljnim načelom neutralnosti zajedničkog sustava PDV‑a”.(40) [neslužbeni prijevod]
63. Bez obzira na to što je taj problem prepoznat, on nije uzet u obzir u predloženim izmjenama. Komisija u ovom postupku predstavlja tumačenje prema kojem bi izraz „putnik” uključivao trgovačka društva koja kupuju službena putovanja – dakle, faktički primjenjujući pristup zasnovan na klijentu u tom smislu (i, čineći to, određuju ostatak PDV‑a u fazi posredovanja).
64. Problem se ne može izbjeći drugačije nego usvajanjem pristupa zasnovanog na putniku u svojem najužem tumačenju, tako da se maržni sustav primjenjuje samo u slučaju kad je klijent putničkog agenta fizička osoba koja konzumira prodane usluge. Kad bi klijent bio pravna osoba koja je porezni obveznik, primjenjivao bi se redovni sustav, pa bi se, ako bi se pribavljene usluge koristile u isključivo komercijalne svrhe i ako bi se sastojale od troškova transakcija na koje poduzetnik plaća pretporez, ukupni PDV na te usluge, uz onaj koji se obračunava na maržu putničkog agenta, mogao odbiti od izlaznog PDV‑a, čime bi bilo zadovoljeno načelo porezne neutralnosti za porezne obveznike.
65. Međutim, to nije tumačenje koje Komisija predlaže za pristup zasnovan na putniku. Štoviše, stranke se slažu oko toga da su ciljevi maržnog sustava upravo pojednostavljivanje postupaka i ostvarivanja pravilne alokacije prihoda od PDV‑a. Ništa ne upućuje na to da bi namjera uz to bila jamčenje mogućnosti potpunog odbijanja pretporeza na putničke usluge korištene za oporezive komercijalne transakcije, čak ako bi to i bio poželjni cilj.
66. Postojanje problema koji sam opisala ne dovodi me do preispitivanja mojeg zaključka da bi trebalo usvojiti pristup zasnovan na klijentu prema ispravnom tumačenju maržnog sustava, pa da stoga valja odbiti Komisijine tužbe u dijelu u kojem se njima zahtijeva da se utvrdi da su, dopuštajući putničkim agentima da primijene maržni sustav na pružanje putničkih usluga osobama koje nisu putnici, države članice povrijedile obveze koje proizlaze iz članaka 306. do 310. Direktive 2006/112.
Troškovi
67. Sukladno članku 138. stavku 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u sporu dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Sve tužene države članice zahtjevale su da im se naknade troškovi. Sukladno članku 140. stavku 1. Poslovnika, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove.
Zaključak
68. Uzevši u obzir sva gore navedena razmatranja, smatram da – ne dovodeći u pitanje analizu koju izlažem i posljedice koje iz nje izvlačim u odvojenom mišljenju u predmetu C‑189/11 koje se odnosi na preostale prigovore koje je istaknula Kraljevina Španjolska – Sud treba:
– odbiti tužbe koje je podnijela Komisija,
– naložiti Komisiji snošenje troškova tuženih država članica i
– naložiti državama članicama da snose troškove koji su im nastali kao intervenijentima.
Prilog I.
Članci 306. do 310. Direktive 2006/112 (s istaknutim dijelovima)
„Članak 306.
1. Države članice primjenjuju posebne odredbe PDV‑a, u skladu s ovim poglavljem, na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji posluju s klijentima u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poreznih obveznika, u organiziranju putovanja.
Ta posebna odredba ne primjenjuje se na putničke agente ako oni posluju isključivo kao posrednici, te na koje se točka (c) prvog stavka članka 79.[(41)] primjenjuje u svrhu izračuna oporezivog iznosa.
2. Za potrebe ovog poglavlja, organizatori putovanja smatraju se putničkim agentima.
Članak 307.
Transakcije koje je u skladu s uvjetima propisanima u članku 306. obavio putnički agent, s obzirom na putovanje smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnički agent isporučuje putniku.
Jedinstvena usluga oporezuje se u državi članici u kojoj je sjedište poslovanja putničkog agenta ili u kojoj ima stalnu poslovnu jedinicu iz koje obavlja isporuku usluga.
Članak 308.
Oporezivi iznos i cijena bez PDV‑a, u smislu točke 8. članka 226., s obzirom na jedinstvenu uslugu koju isporučuje putnički agent predstavlja maržu putničkog agenta, odnosno razliku između ukupnog iznosa, bez PDV‑a, koji plaća putnik i stvarnog troška za putničkog agenta isporuke dobara i usluga koje obavljaju drugi porezni obveznici, ako od tih transakcija putnik ima izravnu korist.
Članak 309.
Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe obavljaju izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima prema članku 153.
Ako se transakcije obavljaju unutar i izvan Zajednice, moguće je izuzeti samo onaj dio usluga putničkog agenta koji se odnosi na transakcije izvan Zajednice.
Članak 310.
Za PDV, koji drugi porezni obveznik zaračunava putničkom agentu s obzirom na transakcije navedene u članku 307., te od kojih putnik ima izravnu korist, ne vrijedi pravo odbitka ili povrata u bilo kojoj državi članici.” [neslužbeni prijevod]
Prilog II.
Članak 26. Šeste direktive (s istaknutim dijelovima)
„Posebna odredba za putničke agente
1. Države članice primjenjuju porez na dodanu vrijednost u skladu s ovim člankom na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji s klijentima posluju u svoje vlastito ime i koriste isporuke ili pružaju usluge od strane drugih poreznih obveznika, u organiziranju putovanja. Ovaj članak ne primjenjuje se na putničke agente ako oni posluju isključivo kao posrednici te na koje se primjenjuje članak 11.A. stavak 3. točka (c). [(42)] U smislu ovog članka, organizatori putovanja smatraju se putničkim agentima.
2. Transakcije koje je obavio putnički agent s obzirom na putovanje smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnički agent isporučuje putniku. Ona se oporezuje u državi članici u kojoj putnički agent ima sjedište poslovanja ili u kojoj ima stalnu poslovnu jedinicu iz koje putnički agent obavlja isporuku usluga. S obzirom na tu uslugu porezna osnovica i cijena bez PDV‑a, u smislu članka 22. stavka 3. točke (b), predstavlja maržu putničkog agenta, odnosno razliku između ukupnog iznosa bez PDV‑a koji plaća putnik i stvarnog troška za putničkog agenta isporuke dobara i usluga koje obavljaju drugi porezni obveznici, ako od tih transakcija putnik ima izravnu korist.
3. Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe obavljaju izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima prema članku 15. stavku 14. Ako se transakcije obavljaju unutar i izvan Zajednice, moguće je izuzeti samo onaj dio usluga putničkog agenta koji se odnosi na transakcije izvan Zajednice.
4. Za PDV, koji drugi porezni obveznik zaračunava putničkom agentu s obzirom na transakcije navedene u stavku 2., i od kojih putnik ima izravnu korist, ne vrijedi pravo odbitka ili povrata u bilo kojoj državi članici.” [neslužbeni prijevod]
Prilog III.
Izrazi korišteni u različitim jezičnim verzijama
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
ELEANOR SHARPSTON
od 6. lipnja 2013.(43)
Predmet C‑189/11
Europska komisija
protiv
Kraljevine Španjolske
„PDV – Posebna odredba za putničke agente”
1. Danas iznosim spojeno mišljenje u ovom predmetu i u predmetima C‑193/11, Komisija/Poljska, C‑236/11, Komisija/Italija, C‑269/11, Komisija/Češka Republika, C‑293/11, Komisija/Grčka, C‑296/11, Komisija/Francuska, C‑309/11, Komisija/Finska i C‑450/11, Komisija/Portugal. Navedeno mišljenje odnosi se na jedno pitanje, zajedničko u svih osam predmeta (i jedino pitanje koje se postavlja u ostalih sedam predmeta): je li, prema ispravnom tumačenju Direktive 2006/112/EZ(44), posebna odredba PDV‑a o maržnom sustavu za putničke agente (u daljnjem tekstu: maržni sustav) iz članaka 306. do 310. navedene direktive primjenjiva bez obzira na to je li klijent zaista putnik („pristup zasnovan na klijentu”) ili se primjenjuje samo kad je klijent putnik („pristup zasnovan na putniku”).
2. Za izlaganje o pravnom okviru koji obuhvaća propise Unije o maržnom sustavu, o odvijanju postupaka radi povrede obveze i svim aspekatima koji su zajednički u ovih osam predmeta, upućujem na spomenuto mišljenje u kojem sam zaključila da bi trebalo odbiti tužbe Komisije kojima se zahtijeva da se utvrdi to da su države članice, dopuštajući putničkim agentima da primjenjuju maržni sustav na putničke usluge pružene osobama koje nisu putnici, povrijedile obveze iz članaka 306. do 310. Direktive 2006/112 (za tekst tih odredaba kao i članka 26. Šeste direktive, vidjeti Priloge I. i II. spojenog mišljenja).
3. U ovom mišljenju ispitat ću tri preostala pitanja koje je istaknula Komisija, a koja se odnose samo na španjolsko zakonodavstvo koje uređuje maržni sustav te nisu vezana uz glavno pitanje ni uz bilo koji od sedam preostalih postupaka radi povrede obveze. Ona se tiču izuzeća iz maržnog sustava situacija u kojima maloprodajni agenti prodaju putovanja u paket aranžmanima koje organiziraju veleprodajni agenti(45), navođenja iznosa PDV‑a uključenog u cijenu i određivanja porezne osnovice za određeno porezno razdoblje. Ovdje ću izložiti samo pravni okvir i argumente koji su važni za ta pitanja.
Pravo Unije
4. Članak 1. stavak 2. Direktive 2006/112 navodi kako slijedi:
„Načelo zajedničkog sustava PDV‑a podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava.
Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.
Zajednički sustav PDV‑a primjenjuje se do i uključujući razinu maloprodaje.”
5. Članak 73. Direktive 2006/112 određuje:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77(46)., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
6. Članci 168. i 169. Direktive 2006/112 čine dio odredbi koje uređuju pravo na odbitak plaćenog pretporeza. U osnovi, sukladno članku 168., kad se porezni obveznik koristi robom ili uslugama koje mu je isporučio drugi porezni obveznik, on ima pravo, u svrhu transakcija oporezovanih izlaznim porezom i ako su sve u istoj državi članici, odbiti od PDV‑a koji je dužan platiti iznos PDV‑a koji se mora platiti ili koji je platio za isporuku robe ili usluga. Članak 169. dodaje određene druge transakcije u čiju se svrhu mogu koristiti ulazna roba i usluge kako bi se PDV mogao odbiti iz izlaznog poreza. One uključuju, pod (a), transakcije koje se provode izvan države članice u kojoj treba platiti ili je plaćen PDV, u pogledu kojih bi se PDV mogao odbiti da su bile provedene u toj državi članici. U tom pogledu, sukladno članku 5. točki (a) Direktive 2008/9(47) svaka država članica vraća svakom poreznom obvezniku koji nema poslovni nastan u toj državi članici PDV naplaćen u toj državi članici ako se roba i usluge koriste, posebno, u svrhu transakcija navedenih u članku 169. točki (a) Direktive 2006/112.
7. Sukladno članku 220. Direktive 2006/112, svaki porezni obveznik mora osigurati da se izda račun, posebno, za isporuke robe ili usluga drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik.
8. Članak 226. Direktive 2006/112 posebice određuje:
„Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ove Direktive, u svrhu PDV‑a na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. i 221. potrebni su samo sljedeći podaci:
[…]
(10) iznos PDV‑a koji se plaća osim tamo gdje se primjenjuje poseban dogovor prema kojem [posebna odredba prema kojoj] je sukladno ovoj Direktivi taj podatak isključen;
[…]”
Španjolski propisi
9. Zakon br. 37/1992 temeljni je zakonski propis koji uređuje PDV u Španjolskoj. Članci 141. do 147. uređuju maržni sustav. Komisija citira sljedeće odredbe:
„Članak 141.
1. Posebna odredba za putničke agente primjenjuje se:
1. na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji posluju s klijentima u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poduzetnika ili osoba čija je djelatnost organiziranje putovanja.
Za potrebe te posebne odredbe putovanjima se smatraju usluge smještaja ili prijevoza, pružene zajedno ili odvojeno, te s drugim njima eventualno pridruženim ili komplementarnim uslugama;
2. na transakcije koje obavljaju organizatori putovanja koji ispunjavaju uvjete predviđene u prethodnoj točki.
2. Posebna odredba za putničke agente ne primjenjuje se na sljedeće transakcije:
1. javne prodaje putovanja od strane maloprodajnih agenata, a koje organiziraju veleprodajni agenti.
[…]”
„Članak 142.
Kod transakcija na koje se primjenjuje navedena posebna odredba, obveznici poreza ne trebaju na računu odvojeno iskazati obračunati iznos koji se u tom slučaju ima smatrati uključenim u cijenu transakcije.
Kod transakcija koje obavljaju drugi poslovni ili profesionalni poduzetnici, a sastoje se samo od isporuka robe ili pružanja usluga u cijelosti izvršenih na teritoriju na kojem se primjenjuje porez, na računu se može naznačiti, na zahtjev zainteresirane osobe i pod naznakom „iznosi PDV‑a uključeni u cijenu”, rezultat dobiven množenjem konačne cijene transakcije sa 6, podijeljen potom sa 100. Takvi iznosi smatraju se iznosima koje izravno snosi poduzetnik ili poslovni primatelj transakcije.”
„Članak 146.
1. Porezni obveznici mogu odabrati određivanje porezne osnovice ukupno ili za svako porezno razdoblje.
Taj izbor ima učinak na sve transakcije na koje se primjenjuje posebna odredba, a koje obveznik poreza obavi tijekom razdoblja od najmanje pet godina i, osim ako nije izjavljeno drugačije, tijekom sljedećih godina.
2. Ukupno određivanje za svako porezno razdoblje porezne osnovice u odnosu na transakcije na koje se primjenjuje posebna odredba treba slijediti sljedeći postupak:
1. stvarni ukupni trošak isporučene robe i pruženih usluga, uključujući poreze, koje su obavili drugi poduzetnici ili profesionalci i koje je agent kupio tijekom istog razdoblja, a koriste se u organizaciji putovanja u korist putnika, umanjuje se iz ukupne cijene, uključujući PDV, koja se naplaćuje klijentima, u odnosu na transakcije čiji je povod nastupio tijekom istog poreznog razdoblja;
2. ukupni oporezivi iznos određuje se tako da se rezultat umnoži sa 100 i proizvod podijeli sa 100, uvećano za standardnu poreznu stopu određenu u članku 90. ovog zakona.(48)
3. Porezna osnovica ne može ni u kojem slučaju biti negativna.
Međutim, u slučaju kad je porezna osnovica određena ukupno, ako je iznos koji se umanjuje veći od iznosa na koji se primjenjuje, razlika se može dodati iznosima umanjenima tijekom neposredno nadolazećih poreznih razdoblja.”
Zahtjev za utvrđenje
10. U spojenom mišljenju ispitala sam Komisijin prigovor vezan uz primjenu pristupa zasnovanom na klijentu te sam ondje predložila da se odbije. Komisija također od Suda zahtijeva da utvrdi da je:
– izuzimajući iz maržnog sustava javne prodaje putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u svoje ime,
– dopuštajući putničkim agentima da pod određenim okolnostima na računu iskažu ukupan iznos PDV‑a koji nema nikakve veze sa stvarnim PDV‑om koji se obračunava klijentu, te dopuštajući klijentu, ako je on obveznik poreza, da odbije taj ukupni iznos od PDV‑a koji treba platiti i
– dopuštajući putničkim agentima, u mjeri u kojoj oni ostvaruju prava iz navedene posebne odredbe, da ukupno odrede oporezivi iznos za svako porezno razdoblje,
Kraljevina Španjolska povrijedila svoje obveze koje proizlaze iz članaka 73., 168., 169., 226. i 306. do 310. Direktive 2006/112 te da Kraljevini Španjolskoj naloži snošenje troškova.
Izuzeće prodaja putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u svoje ime
Argument
11. Komisija smatra da se, sukladno članku 306. Direktive 2006/112, maržni sustav uvijek treba primijeniti na "javne prodaje putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u svoje ime”, osim kada maloprodajni agenti ne posluju u svoje ime nego u svojstvu posrednika. Međutim, člankom 141. stavkom 2. točkom 1. Zakona br. 37/1992 isključuju se iz područja primjene odredbe sve prodaje tog tipa, i to ne samo sukladno jasnim odredbama Zakona nego i prema tumačenju samih španjolskih državnih tijela. Tumačiti članak 141. stavak 2. točku 1. u smislu da on obuhvaća samo slučajeve u kojima putnički agent posluje u ime druge osobe (kao što tvrdi Španjolska) značilo bi oduzeti toj odredbi korisnu svrhu, jer je ta situacija već predviđena člankom 141. stavkom 1. točkom 1. To ne bi objasnilo ni zašto se odredba ograničava na slučajeve u kojima je ta druga osoba veleprodajni putnički agent. Članak 141. stavak 2. točka 1. Zakona br. 37/1992 je, u najmanju ruku, nejasan i stoga u suprotnosti s člankom 306. Direktive 2006/112.
12. Španjolska se slaže da bi se maržni sustav trebao primjenjivati na način kako je to objasnila Komisija. Ona tvrdi da sporna odredba samo pojašnjava činjenicu da, sukladno članku 306. stavku 1. drugom podstavku Direktive 2006/112, maloprodajni putnički agenti ne mogu primijenjivati odredbu kad posluju samo u svojstvu posrednika, u ime i za račun veleprodajnog agenta. Tumačenja na koja upućuje Komisija nisu pravno obvezujuća. Članak 141. stavak 2. točka 1. Zakona br. 37/1992 ne sadrži nejasnoće: iz činjenice da članak 141. stavak 1. točka 1 objašnjava da svaka transakcija koju putnički agent obavi u svoje vlastito ime spada u područje primjene odredbe, jasno je da se članak 141. stavak 2. točka 1. može odnositi samo na sve druge transakcije, osim onih koje se obavljaju u svoje vlastito ime.
Shvaćanje
13. Spor u okviru ovog prigovora ne odnosi se na tumačenje Direktive 2006/112, nego na učinak članka 141. stavka 2. točke 1. Zakona br. 37/1992 koji Komisija smatra nekompatibilnim s tumačenjem Direktive o kojem su obije stranke suglasne.
14. Prije svega, primjećujem da se u tekstu ove odredbe nigdje ne navodi da se učinak ograničava na situacije u kojima maloprodajni putnički agent posluje jedino u svojstvu posrednika, u ime veleprodajnog agenta. Prema tekstu te odredbe, ona se primjenjuje na sve prodaje putovanja, koja organiziraju veleprodajni agenti, od strane maloprodajnih putničkih agenata, bez obzira na to posluje li maloprodajni agent u svojstvu posrednika ili kupuje usluge od veleprodajnog agenta i prodaje ih u svoje ime. Stranke se slažu da bi odredba koja bi imala takav učinak bila u suprotnosti s člankom 306. Direktive 2006/112: kad putnički agent posluje s klijentima u svoje vlastito ime, treba se primjenjivati maržni sustav, bez obzira na to je li ih on stekao od drugog putničkog agenta ili od organizatora putovanja.
15. Komisija je predočila izvatke iz jednog zbornika sudske prakse o PDV‑u, koji je objavilo španjolsko Ministarstvo gospodarstva i financija, koji upućuju na pravno neobvezujuća mišljenja koja je izdala Glavna uprava za prihode, što potvrđuje tumačenje prema kojem sporna odredba iz maržnog sustava ne izuzima samo prodaje kod kojih maloprodajni agent posluje u svojstvu posrednika (što je u skladu s člankom 306. Direktive 2006/112), nego i one prodaje kod kojih on prodaje u svoje vlastito ime (što je u suprotnosti s navedenim člankom).
16. Pod takvim okolnostima, na prvi pogled mi se čini da je argument Komisije osnovan i da prigovor valja prihvatiti, osim ako Španjolska predoči posebne dokaze koji bi upućivali na suprotno ili presudan razlog za njihovo odbijanje.
17. Španjolska nije pružila nikakav dokaz. Ona tvrdi da je sporna odredba samo pojašnjenje – bez nejasnoća – općeg pravila prema kojem se maržni sustav ne primjenjuje kad putnički agent ne posluje u svoje vlastito ime; cilj pojašnjenja je pokriti specifičnu situaciju maloprodajnih i veleprodajnih putničkih agenata. Ona usto tvrdi da su mišljenja s tumačenjem, koja je predočila Komisija, zastarjela i u svakom slučaju pravno neobvezujuća.
18. Smatram da to nije dovoljno da se pobije navod Komisije. Sporna odredba je, kao što naglašava Komisija, istodobno nepotrebna (s obzirom na to da ponavlja pravilo koje je već utvrđeno u istom članku) i neodgovarajuća (s obzirom na to da jasno ne određuje područje svoje primjene) da bi služila kao pojašnjenje. Argument španjolske vlade, prema kojem je odredba jasna i ne ostavlja mjesta tumačenju, čini se iluzornim. Komisija je dokazala da je ona u prošlosti tumačena na potpuno drugačiji način od onoga na koji vlada trenutačno tvrdi da se tumači i da treba biti jasno tumačena. Činjenica da ranija tumačenja nisu ni pravno obvezujuća, a možda ni primjenjiva (iako za to ne postoji konkretan dokaz), ne umanjuje nejasnost. Kad ne postoji jasna i pravno obvezujuća naznaka da se odredba odnosi samo na slučajeve u kojima maloprodajni agent ne posluje u svoje vlastito ime nego u ime i za račun veleprodajnog agenta, više je nego vjerojatno da će operateri primijeniti izuzeće od maržnog sustava u svim slučajevima koje pokrivaju izričiti uvjeti odredbe.
19. Stoga zaključujem da ovaj prigovor treba prihvatiti.
Iskazivanje iznosa PDV‑a uključenog u cijenu
Argument
20. Komisija osporava dva aspekta članka 142. stavka 2. Zakona br. 37/1992. Prvo, navedena odredba dopušta putničkim agentima da navedu „iznos PDV‑a uključenog u cijenu” za određeno putovanje, koji iznosi 6 % ukupne cijene usluge, te dopušta klijentima, ako su isti obveznici poreza, da odbiju taj iznos ukoliko su za to ispunjeni svi uvjeti. Međutim, prema maržnom sustavu, jedini PDV uključen u cijenu putovanja jest onaj koji se primjenjuje na razliku u cijeni putničkog agenta. Komisija u tužbi tvrdi da je putnički agent dužan fakturirati ukupnu cijenu uključujući PDV te da klijent nikakav iznos PDV‑a ne može odbiti. Osim toga, 6 % ne odgovara nijednoj stopi PDV‑a koja se primjenjuje u Španjolskoj.(49) Drugo, navedena odredba je diskriminatorna. Ona se primjenjuje samo na isporuke robe i usluga izvršene u Španjolskoj, pa time ne postoji mogućnost odbitka ako su iste izvršene u drugim državama članicama. Članak 309. Direktive 2006/112 koji se odnosi samo na isporuke robe i usluga izvršene izvan Europske unije, ne može opravdati tu odredbu.
21. Španjolska odgovara da maržni sustav ne isključuje pravo na odbitak plaćenog pretporeza kad su ispunjene relevantne pretpostavke. Članak 310. Direktive 2006/112 isključuje pravo na odbitak „[iznosa PDV‑a] koji drugi porezni obveznik zaračunava putničkom agentu s obzirom na transakcije […] od kojih putnik ima izravnu korist”, ali se ne tiče PDV‑a koji se plaća kad putnički agent pruža klijentu jedinstvenu putničku uslugu primjenjujući maržni sustav. Iznos PDV‑a u cijeni usluge trebao bi se moći odbiti sukladno općim pravilima. Međutim ne navodi se ništa o tome kako bi se trebao utvrditi taj iznos. Pravilo koje je usvojeno u Španjolskoj teži rješavanju problema i to čini na način koji je približan, ali – zasnivajući se na statističkoj analizi – općenito ispravan i koji dopušta putničkim agentima da zadrže poslovnu diskreciju u pogledu njihovih stvarnih razlika u cijeni. Što se tiče ograničavanja pravila na isporuke robe i usluga izvršenih u Španjolskoj, ono za cilj ima izuzeće isporuka robe i usluga izvršenih izvan Europske unije, sukladno članku 309. Direktive 2006/112.
22. Komisija je na raspravi djelomično ublažila čvrsti stav prema kojem je sukladno maržnom sustavu putnički agent dužan fakturirati ukupnu cijenu uključujući PDV, a klijent ne može odbiti nikakav iznos PDV‑a. Komisija je dopustila da se odredbe može čitati u smislu da PDV na razliku u cijeni putničkih agenata može biti naveden na računu(50) te ga klijent može odbiti kad su ispunjene sve za to predviđene pretpostavke. Međutim, ona je smatrala da se ne bi radilo o uobičajenom načinu poslovanja putničkih agenata s obzirom na to da bi to značilo otkrivanje iznosa marži na isporuku roba ili usluga.(51)
Shvaćanje
23. Kada je riječ o navođenju i mogućem odbitku PDV‑a na maržu putničkog agenta, čini mi se da je stav koji je na raspravi zauzela Komisija prihvatljiviji u odnosu na stav iznesen u podnescima. Članci 306. do 310. Direktive 2006/112 nigdje ne objašnjavaju zašto se redovna pravila o ispostavljanju računa i pravu na odbitak ne bi trebali primjenjivati u okviru maržnog sustava. Izričito je predviđeno da se PDV uključen u cijenu isporuke robe ili usluga koje stječe putnički agent u korist putnika ne može odbiti u okviru ove odredbe. Naprotiv, PDV koji se plaća na maržu putničkog agenta nigdje nije isključen od odbitka, pa bi trebalo biti moguće da obveznik poreza odbije iznos pretporeza sukladno redovnim pravilima, ako su ispunjene pretpostavke za odbitak. Ni članci 306. do 310. ne sadrže iznimku od uvjeta iz članaka 220. do 226. o podacima koje treba sadržavati račun ispostavljen drugom poreznom obveziku ili pravnoj osobi koja nije obveznik poreza.
24. Stoga se pitam je li Komisija na raspravi išla dovoljno daleko smatrajući da je račun na kojem se navodi PDV na maržu putničkog agenta samo stvar izbora, te je u praksi mala vjerojatnost da će biti korišten. Moje je mišljenje da je opravdano smatrati da je riječ o uvjetu.
25. Međutim, ovaj stav nije raspravljen pred Sudom i prema mojem mišljenju o njemu ni ne treba nužno biti odlučeno u svrhu donošenja odluke o predmetnom prigovoru. Stoga bih predložila da Sud svoju odluku temelji na sljedećim razmatranjima.
26. Prvo, jasno je da će rezultat izračuna određenog u članku 142. stavku 2. Zakona br. 37/1992 rijetko odgovarati, odnosno nikad neće odgovarati iznosu PDV‑a uključenog u cijenu. Malo je vjerojatno da 6 % cijene koja uključuje PDV odgovara ukupnom iznosu PDV‑a na pojedine dijelove putovanja u paket aranžmanu i na maržu putničkog agenta. Kada bi to bio slučaj, dopustiti klijentu da odbije navedeni iznos bilo bi u suprotnosti s člankom 310. Direktive 2006/112, koji isključuje pravo odbitka PDV‑a na dijelove putovanja u paket aranžmanu. Možda je vjerojatnije da on odgovara iznosu PDV‑a na maržu putničkog agenta, no ovdje se radi samo o „vjerojatnosti”. Da bi se određeni iznos PDV‑a mogao odbiti, on treba odgovarati točno, a ne samo približno ili slučajno, iznosu pretporeza koji je operater dužan poreznom tijelu. Svaki drugi rezultat bio bi protivan načelu neutralnosti PDV‑a. Radilo bi se o dobitku ili gubitku PDV‑a za jednog ili drugog obveznika poreza ili za porezno tijelo.
27. Drugo, unatoč tome što smatram da su prethodna razmatranja dovoljna da bi se prihvatio prigovor Komisije u tom pogledu, primjena predmetne odredbe jasno je ograničena na isporuke robe i usluga izvršene u Španjolskoj, a ne one koje su izvršene u Uniji. Komisija je usto predočila odluke poreznog tijela kojima se utvrđuje da je ograničenje stvarno primjenjeno u tom smislu te da ne isključuje samo isporuke robe i usluga izvan Unije, sukladno članku 309. Direktive 2006/112. Dakle, iako je navedena odredba bila u suglasnosti s pravilima o maržnom sustavu, ona bi bila diskriminatorna u odnosu na usluge koje se pružaju u svim ostalim državama članicama osim Španjolske.
28. Stoga zaključujem da taj prigovor treba prihvatiti.
Određivanje porezne osnovice za određeno porezno razdoblje
Argument
29. Komisija ističe da nijedna odredba Direktive 2006/112 ne daje ovlaštenje državama članicama da dopuste putničkim agentima koji primjenjuju maržni sustav da izračunaju samo jednu maržu za sve transakcije za putovanje u paket aranžmanu u određenom poreznom razdoblju, kako to predviđa članak 146. Zakona br. 37/1992. Članci 73. i sljedeći Direktive 2006/112 referiraju se na poreznu osnovicu koja odgovara pojedinačnim isporukama robe i usluga, a te se odredbe primjenjuju na maržni sustav u mjeri u kojoj ih on ne isključuje.(52) Mogućnost ukupnog izračuna predložila je Komisija u prijedlogu izmjena članka 26. Šeste direktive(53), ali ona ne postoji u važećem tekstu Direktive 2006/112. Članak 318. navedene direktive doista državama članicama omogućava da predvide slično pojednostavljenje u okviru maržnog sustava za porezne obveznike koji preprodaju, no ekvivalent maržnog sustava za putničke agente ne postoji. Opcija koja je uvedena u španjolskom zakonodavstvu mogla bi osim toga dovesti do neubiranja iznosa PDV‑a i do smanjivanja vlastitih prihoda Unije.
30. Kraljevina Španjolska smatra da je doseg članka 308. Direktive 2006/112 dovoljno širok da omogući izračun marže putničkog agenta ukupno za svako porezno razdoblje, kao što predviđa španjolsko zakonodavstvo. Odredbe su opcionalnog karaktera, cilj im je pojednostaviti postupke u području PDV‑a i imaju neutralni učinak u odnosu na prihode.
Shvaćanje
31. Iako ovaj prigovor nije široko argumentiran, na temelju odredbi koje citira čini mi se da je stav Komisije u osnovi ispravan. Definirajući načelo zajedničkog sustava PDV‑a, članak 1. stavak 2. drugi podstavak Direktive 2006/112/EZ precizira da se PDV traži „za svaku transakciju”. Članak 73. definira poreznu osnovicu u odnosu na jedinstvenu isporuku robe ili usluge. Osim toga, sustav ukupnog izračuna za svako porezno razoblje s mogućnošću prenošenja negativnih iznosa na iduća razdoblja sprječava klijenta da provjeri koji je iznos PDV‑a uključen u ulazne transakcije te stoga da ih i odbije – zaključila sam da je u najmanju ruku moguće, ako ne i obvezno, u maržnom sustavu primjenjivati redovna pravila o navođenju, na računima, PDV‑a na maržu putničkog agenta i njegov odbitak od strane klijenta.
32. Stoga, iako nisam uvjerena u argument Komisije o mogućem gubitku vlastitih sredstava Unije, za koji nije pružila dokaze, zaključujem da taj prigovor treba prihvatiti.
Troškovi
33. U skladu s člankom 138. stavkom 3. Poslovnika Suda, ako stranke djelomično uspiju u svojim zahtjevima, svaka stranka snosi vlastite troškove. Međutim, ako se to čini opravdanim u danim okolnostima, Sud može odlučiti da, osim vlastitih troškova, jedna stranka snosi i dio troškova druge stranke. U konkretnom slučaju smatram da bi Sud trebao odbiti tužbu Komisije u dijelu u kojem se njome traži da se utvrdi da je Kraljevina Španjolska, dopuštajući putničkim agentima da primjene maržni sustav kad pružaju putničke usluge osobama koje nisu putnici, povrijedila svoje obveze koje proizlaze iz članaka 306. do 310. Direktive 2006/112, a prihvatiti ostala tri prigovora koji su izneseni u ovom mišljenju. Stoga se čini opravdanim Kraljevini Španjolskoj naložiti da snosi tri četvrtine troškova obiju stranaka, a Komisiji da snosi četvrtinu tih troškova. Sukladno članku 140. stavku 1. Poslovnika države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove.
Zaključak
34. Uzevši u obzir prethodna razmatranja, kao i razmatranja iznesena u mojim spojenim mišljenjima u ovom predmetu i predmetima C‑193/11, Komisija/Poljska, C‑236/11, Komisija/Italija, C‑269/11, Komisija/Češka Republika, C‑293/11, Komisija/Grčka, C‑296/11, Komisija/Francuska, C‑309/11, Komisija/Finska i C‑450/11, Komisija/Portugal, mišljenja sam da Sud treba:
– utvrditi da je:
– izuzimajući iz posebne odredbe za putničke agente određene u člancima 306. do 310. Direktive Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, javne prodaje putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u svoje vlastito ime,
– dopuštajući putničkim agentima da pod određenim okolnostima na računu iskažu ukupan iznos koji nema nikakve veze sa stvarnim PDV‑om koji se obračunava klijentu te dopuštajući klijentu, ako je on obveznik poreza, da odbije taj ukupni iznos PDV‑a koji treba platiti i
– dopuštajući putničkim agentima, u mjeri u kojoj oni ostvaruju prava iz navedene posebne odredbe, da ukupno odrede poreznu osnovicu za svako porezno razdoblje,
Kraljevina Španjolska povrijedila svoje obveze koje proizlaze iz članaka 73., 168., 169., 226. i 306. do 310. Direktive Vijeća 2006/112,
– odbiti tužbu u preostalom dijelu,
– naložiti Kraljevini Španjolskoj da snosi tri četvrtine vlastitih troškova kao i tri četvrtine troškova Komisije,
– naložiti Komisiji da snosi četvrtinu vlastitih troškova kao i četvrtinu troškova Kraljevine Španjolske i
– naložiti državama članicama koje su intervenirale u postupak da snose vlastite troškove.