Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 30 май 2024 година(1)
Дело C-432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
срещу
Administration des contributions directes
(Преюдициално запитване, отправено от Cour administrative (Административен съд, Люксембург)
„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Харта на основните права — Член 7 — Директива 2011/16/ЕС — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Член 5 — Член 6 — Член 18 — Искане за информация, отправено от данъчния орган на друга държава членка — Разпореждане на запитания данъчен орган за предоставяне на информация — Предаване на документи от адвокат — Професионална тайна на адвокат — Пропорционалност на предаването на документи относно предоставени консултантски услуги в областта на дружественото право“
I. Въведение
1. Осигуряването на единно и законосъобразно данъчно правоприлагане в глобализирания свят изисква сътрудничество между данъчните администрации. Поради това с Директива 2011/16/ЕС(2) законодателят на Съюза установява правна основа за сътрудничеството между данъчните администрации на държавите членки в рамките на Европейския съюз. Директивата предвижда по-специално трансграничен обмен на информация.
2. Такъв обмен на информация и свързаните с него действия по разследване обаче водят и до намеса в основните права на съответните данъчнозадължени лица и лицата, задължени да предоставят информация. Поради това до момента на Съда вече нееднократно се е налагало да разглежда защитата на основните права в обхвата на Директива 2011/16(3).
3. Въпросът, който понастоящем се поставя в люксембургското преюдициално запитване, е дали и при какви условия данъчна администрация може да ангажира адвокат в рамките на обмен на информация при поискване. В това отношение Съдът вече е подчертал значението на защитата на поверителността на съобщенията между адвокатите и техните клиенти в контекста на задължението за оповестяване(4) във връзка с трансграничните данъчни договорености(5).
4. В настоящото производство има възможност допълнително да се уточни тази защита на професионалната тайна на адвоката (наричана по-нататък „адвокатска тайна“). По-специално стои въпросът дали правните съвети или представителството по данъчни въпроси — както е предвидено в люксембургското право — по принцип могат да бъдат изключени от защитата на адвокатската тайна.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
5. Обменът на информация при поискване е уреден в глава II, раздел I от Директива 2011/16. Член 1, параграф 1 предвижда:
„1. С настоящата директива се определят правилата и процедурите, посредством които държавите членки си сътрудничат помежду си с оглед на обмена на информация, която има предполагаема значимост за администриране и прилагане на националните закони на държавите членки относно данъците, посочени в член 2“.
6. Член 5 от тази директива гласи:
„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя на запитващия орган информацията, посочена в член 1, параграф 1, с която разполага или тази, която получава в резултат на административни разследвания“.
7. В допълнение член 6 от Директива 2011/16 съдържа изисквания относно разследванията, които евентуално следва да се извършат в запитаната държава:
„1. Запитаният орган организира извършването на административни разследвания, необходими за получаването на посочената в член 5 информация.
2. Искането по член 5 може да съдържа мотивирано искане за административно разследване. Ако запитаният орган прецени, че не е необходимо административно разследване, той незабавно уведомява запитващия орган за причините.
3. За да получи исканата информация или да извърши исканото административно разследване, запитаният орган следва същите процедури, както ако би действал по собствена инициатива или по искане на друг орган в своята държава членка [...]“.
8. Членове 16 и сл. от Директива 2011/16 уреждат общите правила за административно сътрудничество. Член 17, параграфи 1 и 4 от Директива 2011/16 гласи:
„1. Запитаният орган на държава членка предоставя информацията по член 5 на запитващия орган на друга държава членка, при условие че запитващият орган е изчерпал обичайните източници на информация, които би могъл да използва при дадените обстоятелства, за да получи исканата информация, без да застрашава постигането на целите си.
4. Отказ за предоставяне на информация се допуска, ако това би довело до разкриването на търговска, промишлена или служебна тайна, или на търговски процес, или ако разкриването ѝ би противоречало на обществения ред“.
9. Член 18 от Директива 2011/16 предвижда:
„1. Ако държава членка изисква информация в съответствие с настоящата директива, другата държава членка използва своите средства за събиране на информация, за да получи исканата информация, дори ако тази друга държава членка няма нужда от тази информация за своите собствени данъчни цели. Това задължение не противоречи на член 17, параграфи 2, 3 и 4, позоваването на които в никакъв случай не се тълкува като разрешение за запитана държава членка да откаже да предостави информация, само защото тази информация не представлява национален интерес.
При никакви обстоятелства член 17, параграфи 2 и 4 не се тълкуват като разрешение запитаният орган на държава членка да откаже да предостави информация, само защото информацията се държи от банка, друга финансова институция, лице, посочено или действащо като агент или доверено лице, или защото се отнася до капиталови дялове на лице“.
Б. Люксембургското право
10. Член 177 от Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (Общ данъчен закон от 22 май 1931 г., наричан по-нататък „люксембургският данъчен кодекс“) по същество гласи следното:
„(1) Освен това могат да откажат да предоставят информация:
1. защитниците и адвокатите, участващи по наказателни дела,
2. лекари за информация, която им е предоставена при упражняване на професията им,
3. адвокати за информация, която им е била предоставена при упражняване на професията им,
4. асистентите или сътрудниците на лицата, посочени в точки 1—3, за фактите, които са узнали в това си качество.
(2) Тази разпоредба не се прилага по отношение на лицата, посочени в точки 3 и 4, за фактите, които са им станали известни в качеството им на правни съветници или представители по данъчни дела, освен относно въпроси, чийто утвърдителен или отрицателен отговор би изложил техните доверители на опасност от наказателно преследване“.
III. Фактите
11. На 28 юни 2022 г. директорът на Administration des contributions directes (служба „Преки данъци“, Люксембург) изпраща на Société en commandite simple F (наричано по-нататък „жалбоподател“) решение, което по същество гласи следното:
„[…] компетентният орган на испанската данъчна администрация ни изпрати искане за информация съгласно […] Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 г., […]
Юридическото лице, за което се отнася искането, е испанското дружество K […]
Моля до 3 август 2022 г. да ни предоставите следната информация и документи за периода от 1 януари 2016 г. до 31 декември 2019 г.:
– всички налични документи за посочения период (писмо за възлагане, договори с клиента, доклади, меморандуми, кореспонденция, фактури и т.н.) относно предоставяните от [вашето дружество] (F) на испанското дружество (К) услуги, в рамките на:
1. придобиването през 2015 г. на 80 % от дяловото участие на (N) от инвестиционната група (О) (фактура № …);
2. придобиването на друго испанско предприятие от групата през 2018 г. (фактура № …);
– подробно описание на начина на протичане на посочените по-горе сделки — от поемането на задължението за предоставяне на услугите от страна на дружеството (F) до приключването им, както и разяснение за участието му в тези процеси и идентифициране на неговите партньори (продавачи, купувачи и трети страни) и фактурите; […]“
12. С електронно писмо от 8 юли 2022 г. жалбоподателят уведомява служба „Преки данъци“, че е действал като адвокат и правен съветник на групата, към която принадлежи дружеството K. Поради това спрямо него била налице законоустановена невъзможност да предостави информация относно своя клиент, тъй като тя попадала в обхвата на професионалната му тайна.
13. В препоръчано писмо от 8 август 2022 г. жалбоподателят потвърждава позицията си, като посочва, че възложените му правни действия по случая, упоменат в решението, не са от данъчно естество, а се отнасят само до дружественото право.
14. С препоръчано писмо от 19 август 2022 г. директорът на служба „Преки данъци“ посочва на жалбоподателя, че този отговор не е задоволителен. Впоследствие с решение от 16 септември 2022 г. той налага на жалбоподателя глоба за това, че не е предприел необходимите действия във връзка с разпореждането.
15. Жалбоподателят подава пред националните съдилища жалба срещу това решение, към която се присъединява Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Адвокатска колегия на Люксембург). С решение от 23 февруари 2023 г. Tribunal administratif (Първоинстанционен административен съд, Люксембург) отхвърля жалбата и встъпването.
16. С жалби, подадени на 10 и 13 март 2023 г., жалбоподателят и адвокатската колегия обжалват това решение пред Cour administrative (Административен съд, Люксембург).
IV. Преюдициалното запитване
17. Компетентният по главното производство Cour administrative (Административен съд) спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
1. Попада ли правна консултация с адвокат в областта на дружественото право — в случая с оглед на създаването на инвестиционна дружествена структура — в обхвата на предоставената с член 7 от Хартата засилена защита на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти?
2. При утвърдителен отговор на първия въпрос, представлява ли намеса в гарантираното от член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти решение на компетентен орган на запитаната държава членка, постановено в изпълнение на искане за обмен на информация при поискване, отправено от друга държава членка на основание на Директива 2011/16, с което се разпорежда на адвокат да му предостави почти всички налични документи, свързани с отношенията му с неговия клиент, подробно описание на сделките, по които е предоставял съвети, разяснение за участието му в тези процеси и идентифициране на неговите партньори?
3. При утвърдителен отговор на втория въпрос, съвместима ли е Директива 2011/16 с член 7 и член 52, параграф 1 от Хартата, доколкото — с изключение на член 17, алинея 4 — в нея не се съдържат разпоредби, които изрично да допускат намесата в поверителността на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти в рамките на режима за обмен на информация при поискване, и които да определят обхвата на ограничаването на упражняването на съответното право?
4. При утвърдителен отговор на третия въпрос, може ли режимът на задължението за сътрудничество на адвокатите (или на адвокатска кантора) в качеството им на трети лица притежатели на информация при прилагането на установения с Директива 2011/16 механизъм за обмен на информация при поискване, и по-специално конкретните ограничения, имащи за цел да отчетат значението на професионалната им тайна, да се определя от разпоредбите на вътрешното право на всяка държава членка, уреждащи задължението за сътрудничество на адвокатите в качеството им на трети лица при данъчното разследване в рамките на прилагането на вътрешния данъчен закон в съответствие с направеното в член 18, параграф 1 от посочената директива препращане?
5. При утвърдителен отговор на четвъртия въпрос, трябва ли национална законова разпоредба като приложимата в настоящия случай, която регламентира задължението за сътрудничество на адвокатите в качеството им на трети лица притежатели на информация, за да е в съответствие с член 7 от Хартата, да съдържа конкретни разпоредби, които:
– гарантират зачитането на основното съдържание на поверителността на съобщенията между адвоката и неговия клиент; и
– въвеждат конкретни условия, за да гарантират, че задължението на адвокатите за сътрудничество ще бъде ограничено до подходящото и необходимото за постигането на целта на Директива 2011/16?
6. При утвърдителен отговор на петия въпрос, трябва ли специалните условия, с които се цели да се гарантира, че сътрудничеството на адвокатите при данъчното разследване е ограничено до подходящото и необходимото за постигането на целта на Директива 2011/16, да включват задължение за компетентния орган на запитаната държава членка:
– да извърши задълбочена проверка дали действително запитващата държава членка предварително е изчерпала обичайните източници на информация, които би могла да използва, за да получи исканата информация, без да застрашава постигането на тези цели в съответствие с член 17, параграф 1 от Директива 2011/16, и/или
– предварително и без успех се е обърнала към други потенциални притежатели на информация, за да може като крайна мярка да се обърне към адвокат в качеството му на потенциален притежател на информация; и/или
– във всеки отделен случай да се постигне баланс между, от една страна, целта от общ интерес, и от друга страна, разглежданите права, така че разпореждането да може да бъде надлежно издадено спрямо адвокат само ако са изпълнени допълнителни условия, като например изискването финансовият интерес от текущата проверка в запитващата държава да достига или да може да достигне определена значимост или да може да попадне в обхвата на наказателното право?
18. В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, адвокатската колегия на Люксембург, Великото херцогство Люксембург, Федерална република Германия, Република Австрия, Кралство Испания, Съветът на Европейския съюз и Европейската комисия. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание.
V. Правен анализ
19. Република Австрия смята, че Съдът не е компетентен да се произнесе по преюдициалното запитване, доколкото поставените въпроси не се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, а само до люксембургското право. Това не е убедително. Въпросите, поставени от люксембургския съд, изрично се отнасят до тълкуването на Хартата на основните права на Европейския съюз и до тълкуването и прилагането на Директива 2011/16. Поради това Съдът е компетентен да отговори на преюдициалното запитване(6).
А. По първите два преюдициални въпроса
20. С първите си два преюдициални въпроса, на които следва да се отговори заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали разпореждане, отправено спрямо адвокат в качеството му на притежател на информация в рамките на обмен на информация при поискване, води до намеса в правото на зачитане тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти (член 7 от Хартата) или определени области като консултациите в областта на дружественото право са изключени от него.
1. По закрилата на адвокатската тайна
21. Член 7 от Хартата предвижда, че всеки има право на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения. Разпоредбата съответства на член 8, параграф 1 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи (наричана по-нататък „ЕКПЧ“). Поради това съгласно член 52, параграф 3 от Хартата, когато тълкува член 7 от Хартата Съдът трябва да вземе предвид и член 8, параграф 1 от ЕКПЧ според тълкуването му от Европейския съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“), като минимален праг на закрила(7).
22. Член 8, параграф 1 от ЕКПЧ и член 7 от Хартата предвиждат специална защита за адвокатската тайна. Тя се обосновава по-специално с факта, че на адвокатите се възлага основна задача в едно демократично общество, а именно защитата на правните субекти(8). От това следва, от една страна, че всеки субект трябва да може да се консултира напълно свободно със своя адвокат, за да му предостави той независими юридически съвети.
23. От друга страна, адвокатът трябва да е лоялен към своя клиент(9). Същността на професията на адвоката е клиентът му да му поверява тайни и да получава други поверителни съобщения. Клиентът може разумно да очаква тези съобщения да останат лични и поверителни(10). Ако поверителността на информацията не е гарантирана, не може да възникне доверие(11). Ето защо професионалната тайна е не само основно право, но и основно задължение на адвокатите(12).
24. В крайна сметка адвокатите са не само представители на интересите на клиентите си, а и независими сътрудници на правосъдието(13). Ето защо адвокатската тайна защитава не само индивидуалните интереси на адвоката и клиента, а и общия интерес от правосъдие, което отговаря на изискванията на правовата държава. Следователно специалната защита на адвокатската тайна също е израз на принципа на правовата държава, на който съгласно член 2 ДЕС се основава Европейският съюз.
25. От това следва, че Хартата изцяло гарантира защитата на адвокатската тайна(14). Член 7 от Хартата защитава адвокатската тайна в рамките на всяка правна консултация, както с оглед на нейното съдържание, така и с оглед на съществуването ѝ(15).
26. Това изключва разграничението между различните правни области — направено в случая от Люксембург — при определянето на областта на защита, поради което правната консултация в областта на дружественото и данъчното право е защитена. Ето защо защитата включва по-конкретно правните съвети относно създаването на инвестиционна дружествена структура, като разглежданата в случая.
27. Накрая, персоналният обхват на член 7 от Хартата също е приложим. В разглеждания случай жалбоподателят и даънчнозадълженото лице са дружества. Действително Съдът е постановил, че „юридическите лица могат да се позоват на защитата по членове 7 и 8 от Хартата [...] само доколкото в наименованието на юридическото лице се идентифицират едно или повече физически лица“(16). Това разграничение обаче се отнася само до обработката на лични данни съгласно член 8 от Хартата(17).
28. От друга страна, юридическите лица също могат да се позовават на защитеното от член 7 от Хартата право на зачитане на личния живот(18). Това следва да важи a fortiori за гарантираната и от член 7 от Хартата защита на тайната на съобщенията и по-специално на адвокатската тайна. Всъщност решаващо значение трябва да има обстоятелството дали основното право по същността си е приложимо и спрямо дружества. По отношение на защитата на адвокатската тайна отговорът на последното следва да е утвърдителен. Всъщност е защитено специалното отношение на доверие между адвокатите и техните клиенти. Такова отношение съществува и между обединените в дружество адвокати и техните клиенти, съответно техните органи. В това отношение не е от значение правната форма, в рамките на която действат адвокатът или клиентът.
29. Следователно отговорът на първия преюдициален въпрос е, че предоставените от адвокатско дружество правни съвети в областта на дружественото право — в случая с оглед на създаването на инвестиционна дружествена структура — попадат в обхвата на гарантираната от член 7 от Хартата защита на адвокатската тайна.
2. По намесата в член 7 от Хартата в резултат на разпореждането
30. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали разпореждане за представяне на определени документи, издадено спрямо адвокат в качеството му на притежател на информация, представлява намеса в защитената от член 7 от Хартата адвокатска тайна.
31. В разглеждания случай люксембургската данъчна администрация изисква от жалбоподателя „всички налични документи“ относно услугите, които той предоставя на клиента си (дружеството К) във връзка с придобиването на две предприятия. Освен това жалбоподателят трябва да представи по-специално „подробно описание на начина на протичане“ на посочените сделки, включително на участващите лица.
32. Следователно, ако жалбоподателят изпълни разпореждането, люксембургската данъчна администрация до голяма степен неминуемо ще получи информация за съдържанието на правните съвети между жалбоподателя и дружеството K. Ето защо разпореждането води до намеса в гарантираното от член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти.
33. Освен това би била налице и друга намеса, ако впоследствие люксембургската данъчна администрация обмени с испанската данъчна администрация получената чрез разпореждането информация. Всъщност по този начин испанската данъчна администрация също би узнала за съществуването и съдържанието на правната консултация.
34. Поради това на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че издадено спрямо адвокатско дружество разпореждане на данъчен орган във връзка с обмен на информация при поискване, с което органът изисква всички документи, свързани с консултацията на клиент относно определени сделки и с участието в тях, представлява намеса в гарантираното от член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти.
35. Освен това, за да е от полза отговорът, следва да се припомни, че в контекста на подадената от жалбоподателя жалба срещу налагането на глоба за неизпълнение на разпореждането запитващата юрисдикция трябва да провери също дали намесата от страна на люксембургската данъчна администрация е обоснована. Това предполага по-специално наличието на законосъобразно разпореждане(19). Комисията правилно изразява съмнения в това отношение. Всъщност, доколкото с разпореждането се изискват „всички налични документи“, на пръв поглед не изглежда да е налице напр. предполагаема значимост на информацията(20).
Б. По третия и четвъртия преюдициален въпрос
36. С третия и четвъртия въпрос, на които също следва да се отговори заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи кой в отношенията между Съюза и държавата членка — т.е. в случая Люксембург — има правото и задължението да определи материалните и формалните условия, при които може да се извърши законосъобразна намеса в член 7 от Хартата. Следователно става въпрос за това кой носи отговорността адвокатската тайна да бъде защитена.
37. Въпросът е поставен с оглед на обстоятелството, че в член 17, параграф 4 от Директива 2011/16 законодателят на Съюза предвижда само, че отказ от предоставяне на информация се допуска, ако това би довело до разкриването на служебна тайна. Запитващата юрисдикция очевидно има съмнения дали тази разпоредба отговаря на изискванията на член 7 и член 52, параграф 1 от Хартата. Ако това не е така, Директива 2011/16 би могла да бъде невалидна в това отношение.
38. Това обаче предполага Директива 2011/116 сама по себе си да нарушава член 7 от Хартата. Съгласно член 288, алинея трета ДФЕС обаче всяка директива налага транспониране в националното право. По принцип само това национално право за транспониране има пряко действие върху засегнатите лица. Следователно отговорна за намесата в основните права е главно държавата членка — т.е. в случая Люксембург.
39. Ако обаче директивата не предоставя на държавата членка никаква свобода при транспонирането, отговорността за намесата не е нейна, а на законодателя на Съюза. В този случай вече правото на Съюза би нарушавало Хартата. Като пример може да се използва изтъкнатото от няколко заинтересовани страни задължение за оповестяване на трансграничните данъчни договорености, въведено от законодателя на Съюза с член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16. Действително разпоредбата изисква да бъде транспонирана в националното право, за да има пряко действие спрямо съответните посредници. Доколкото обаче на държавите членки не е оставена никаква свобода при транспонирането, намесата в основните права в крайна сметка се дължи на законодателя на Съюза. Следователно последният е длъжен да защити адвокатската тайна. Поради обстоятелството, че адвокатската тайна не е защитена в достатъчна степен в случаите на адвокати посредници, Съдът обявява член 8аб, параграф 5, второ изречение от Директива 2011/16 за невалиден(21).
40. В разглеждания случай обаче става въпрос за действия по разследване в рамките на обмен на информация при поискване. В това отношение от член 5, член 6, параграф 1 и член 18, параграф 1 от Директива 2011/16 следва, че запитаният люксембургски орган може да е длъжен да извърши административни разследвания. Конкретните действия по разследване обаче се уреждат от националното процесуално право (член 6, параграф 3 от Директива 2011/16). В съответствие с това люксембургската данъчна администрация издава разпореждането спрямо жалбоподателя на основание на люксембургското процесуално право.
41. Следователно в разглеждания случай правото на Съюза действително изисква национални действия по разследване, а оттам и намеса в основните права. Действителната намеса в основните права обаче е извършена едва с люксембургското право, прието за транспонирането на Директива 2011/16, и на основаното на него разпореждане от 28 юни 2022 г. Поради това защитата на адвокатската тайна по член 7 от Хартата трябва да се осигури от Люксембург, който прилага правото на Съюза при транспонирането и прилагането на Директива 2011/16 и следователно е обвързан от основните права на Съюза съгласно член 51, параграф 1, първо изречение от Хартата(22).
42. Член 17, параграф 4 от Директива 2011/16 дава на запитаната държава членка необходимата свобода в това отношение. Не следва да се предоставя по-специално информация, която е предмет на служебна тайна. Освен това Директивата не налага на Люксембург в качеството му на запитана държава членка задължението да извършва разследвания, които противоречат на националното законодателство (член 17, параграф 2 от Директива 2011/16). Ето защо в това отношение няма съмнения относно валидността на Директива 2011/16.
43. За разлика от становището на Люксембург и Испания, привръзката между Директивата и националното процесуално право сама по себе си не е безпроблемна. Задължението за оповестяване на трансграничните данъчни договорености, от своя страна, може да послужи за пример (вж. в това отношение точка 39 по-горе). Действително — подобно на член 17, параграф 4 от Директива 2011/16 — член 8ааб, параграф 5 от нея също предоставя на държавите членки възможността да освободят посредниците от задължението за оповестяване, когато последното би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно националното право. Следователно защитата на адвокатската тайна се обезсмисля, ако националните закони не предвиждат такова задължение за професионална тайна.
44. Това се потвърждава и от разглеждания случай: поради обстоятелството, че съгласно член 177, параграф 2 от люксембургския данъчен кодекс отпада правото на адвокатите да откажат да предоставят информация по данъчни дела, Люксембург не би могъл да освободи адвокатите от задължението им за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16. Ето защо изглежда съмнително дали член 8аб, параграф 5, първо изречение от Директива 2011/16 отговаря на изискванията на член 7 от Хартата.
45. Следователно отговорът на третия въпрос гласи, че Директива 2011/16 е съвместима с член 7 и член 52, параграф 1 от Хартата, дори когато — с изключение на член 17, алинея 4 — в нея не се съдържат разпоредби, които изрично да допускат намесата в поверителността на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти в рамките на режима за обмен на информация при поискване, и които да определят какъв е обхватът на ограничаването на упражняването на съответното право?
46. На четвъртия преюдициален въпрос следва да се отговори, че условията, обхватът и границите на задължението за сътрудничество на адвокатите в качеството им на притежатели на информация в рамките на обмена на информация при поискване съгласно Директива 2011/16 могат и трябва да се определят от разпоредбите на вътрешното право на всяка държава членка.
В. По петия и шестия преюдициален въпрос
47. С петия и шестия си преюдициален въпрос, на които също следва да се отговори заедно, запитващата юрисдикция по същество и до голяма степен абстрактно иска да установи изискванията на правото на Съюза относно национална законова разпоредба, която регламентира задължението за сътрудничество на адвокатите в качеството им на притежатели на информация, така че същата да е в съответствие с член 7 от Хартата.
48. Този въпрос се основава на обстоятелството, че съгласно член 177, параграф 2 от люксембургския данъчен кодекс правото на адвокатите да откажат предоставяне на информация не се прилага по отношение на фактите, които са им станали известни в качеството им на правни съветници или представители по данъчни дела. Изключение се прави само в случай на въпроси, чийто утвърдителен или отрицателен отговор би изложил техните доверители на опасност от наказателно преследване.
49. Както вече беше посочено, всяко задължение на адвокат да предостави информация относно правоотношение с клиент води до намеса в защитеното от член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти. Следователно въпросът, който има решаващо значение, е дали и при какви обстоятелства може да бъде обоснована такава намеса. В това отношение член 52, параграф 1 от Хартата предвижда, че следва да се зачита както принципът на пропорционалност, така и основното съдържание на основното право(23).
1. По основното съдържание на адвокатската тайна
50. Член 177, параграф 2 от люксембургския данъчен кодекс изначално изключва правото на отказ да се предостави информация, което по принцип съществува, в случай на предоставяне на правни съвети или представителство по данъчни дела. По този начин се подкопава защитата на адвокатската тайна, гарантирана и в случай на предоставянето на данъчни консултации.
51. От друга страна, люксембургската разпоредба защитава правото на адвокат да откаже да предостави информация относно всички правни съвети във всички останали области на правото. Освен това в данъчното право също съществува право на отказ да се предостави информация поне що се отнася до такива въпроси, чийто утвърдителен или отрицателен отговор би изложил техните доверители на опасност от наказателно преследване. В това отношение адвокатската тайна съгласно член 7 от Хартата се ползва поне до известна степен със защита.
52. Тези съображения сочат, че при всички положения абстрактното определяне на неприкосновеното основно съдържание създава затруднения по отношение на основните права на свобода като член 7 от Хартата(24). Ето защо по-голямо значение има въпросът относно пропорционалността на намесата в основните права.
2. По пропорционалността
53. Съгласно член 52, параграф 1, второ изречение от Хартата ограниченията трябва да отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес. Обменът на информация при поискване преследва такава цел. Всъщност съгласно съображение 1 от Директива 2011/16, на която се основава обменът на информация, същата има за цел правилното определяне на дължимия данък и борбата с укриването на данъци и данъчните измами. Това са легитимни цели по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата(25).
а) По необходимостта от мярката
54. Освен това в рамките на обмен на информация при поискване държавите членки трябва да ограничат намесата в основното право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти до необходимото(26). По-специално целта за правилно определяне на дължимия данък и борба с укриването на данъци и данъчните измами не трябва да може да бъде ефективно постигната с други средства, които засягат в по-малка степен адвокатската тайна.
55. От това, на първо място, следва, че действията по разследване в запитаната държава (в случая Люксембург) по принцип винаги са подчинени на тези в запитващата държава (в случая Испания). Всъщност всеки трансграничен обмен на информация води до допълнителна намеса в основните права на данъчнозадължените лица и лицата, задължени да предоставят информация. В съответствие с това член 17, параграф 1 от Директива 2011/16 също предвижда, че запитващият орган трябва да е изчерпал обичайните източници на информация, които би могъл да използва при дадените обстоятелства, за да получи исканата информация(27). Ако това не е така, издаденото на 28 юни 2022 г. разпореждане на люксембургската данъчна администрация вече не би било необходимо.
56. Следователно люксембургската данъчна администрация в качеството си на запитан орган трябва да гарантира, че запитващият испански орган неуспешно е изчерпал собствените си възможности за разследване. Дори ако запитаният орган системно не е в състояние да проверява дали това е така, преди да ангажира адвоката, той трябва най-малкото да получи потвърждение от запитващия орган, че в запитващата държава са изчерпани всички действия по разследване.
57. Освен това необходимостта по член 52, параграф 1, второ изречение от Хартата предполага, че запитаната държава — т.е. в случая Люксембург — не разполага с толкова подходящо средство за постигането на тази цел, което да създава по-малко ограничения за заинтересованото лице — в случая жалбоподателя. Запитващата юрисдикция следва да провери това обстоятелство във всеки отделен случай.
б) По съизмеримостта на мярката
58. Накрая, проверката на съизмеримостта на закона изисква да се измери тежестта на намесата в основните права и да се провери дали значението на преследваната с тази намеса цел от общ интерес е съразмерно с тази тежест(28). При това запитаната държава членка — в случая Люксембург — трябва да вземе предвид особеното значение на адвоката в качеството му на независим сътрудник на правосъдието в правовата държава (по този въпрос вече точка 22 и сл.). Обстоятелството, че адвокатската тайна защитава не само индивидуалните интереси — в случая на жалбоподателя и данъчнозадължените лица, но същевременно и общия интерес, е в полза на адвокатската тайна при необходимото претегляне на интересите.
59. От това следва, че люксембургската данъчна администрация в качеството ѝ на запитан орган може само по изключение да изисква от жалбоподателя в качеството му на адвокатско дружество информация относно клиентите му. Дори ако всички останали действия по разследване са изчерпани, не се допуска автоматичното ангажиране на жалбоподателя в качеството му на притежател на информация. Всъщност с оглед на значението на адвокатската тайна не е възможно разследване на фактите на всяка цена.
60. Въпреки това не цялата информация, която е известна лично на адвоката, е предмет на специалната защита на адвокатската тайна. Напротив, защитена е само информацията, свързана с правните съвети в рамките на конкретно възлагане. Наред с това обаче адвокатите могат да извършват и икономическа дейност, например в рамките на юрисконсултски услуги. В това отношение адвокатът не действа като независим сътрудник на правосъдието(29). Ето защо информацията, получена в тази връзка, дори не се нуждае от същата защита като информацията, получена в рамките на правна консултация.
61. Впрочем тези принципи се прилагат не само за адвокати, а и за данъчни консултанти и други професионални групи, доколкото съгласно съответното национално право същите в качеството им на независими сътрудници на правосъдието се третират по същия начин като адвокатите и следователно им се разрешава да предоставят правни съвети на клиенти и да ги представляват в съда(30).
62. Накрая, в индивидуалните си решения люксембургската данъчна администрация в качеството ѝ на запитан орган трябва да може да вземе предвид и тежестта на намесата. Ако, както в разглеждания случай, се изискват „всички налични документи“, се поставя въпросът дали разпореждането спрямо адвоката все още е съразмерно с преследваната цел.
63. Следователно в заключение, условията, обхватът и границите на задължението за сътрудничество на адвокатите в качеството им на притежатели на информация следва да се определят от националното право. В това отношение националното право трябва по-специално да позволява на запитания орган във всеки отделен случай да постигне баланс между общия интерес от правилното определяне на дължимия данък и борбата с укриването на данъци и данъчните измами, от една страна, и защитата на адвокатската тайна, от друга страна.
64. Ето защо национална правна уредба, според която предоставените от адвокат правни съвети или представителство по данъчни дела, с изключение на наказателните производства в областта на данъчното право, по принцип не попадат в обхвата на защитата на адвокатската тайна и която поради това не позволява постигане на баланс във всеки отделен случай, нарушава член 7 от Хартата.
VI. Заключение
65. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Cour administrative (Административен съд, Люксембург) преюдициални въпроси, както следва:
1. Предоставените от адвокатско дружество правни съвети в областта на дружественото право — например с оглед на създаването на инвестиционна дружествена структура — попадат в обхвата на защита на адвокатската тайна, гарантирана от член 7 от Хартата.
2. Разпореждане на компетентния данъчен орган, издадено спрямо адвокатско дружество в рамките на обмен на информация при поискване, с което органът изисква почти всички документи, свързани със сделките и участието в тях, представлява намеса в гарантираното от член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти.
3. Директива 2011/16/ЕС е съвместима с член 7 и член 52, параграф 1 от Хартата, доколкото — с изключение на член 17, алинея 4 — в нея не се съдържат разпоредби, които да допускат намесата в поверителността на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти в рамките на режима за обмен на информация при поискване, и които да определят какъв е обхватът на ограничаването на упражняването на съответното право. Всъщност член 17, параграф 4 от Директива 2011/16 предоставя на държавите членки достатъчно свобода за изпълнението на изискванията по член 7 от Хартата.
4. Условията, обхватът и границите на задължението за сътрудничество на адвокатите в качеството им на притежатели на информация в рамките на обмен на информация при поискване съгласно Директива 2011/16 се урежда от разпоредбите на вътрешното право на всяка държава членка. В това отношение националното право трябва по-специално да позволява на компетентните органи във всеки отделен случай да постигнат баланс между целите от общ интерес, от една страна, и защитата на адвокатската тайна, от друга страна. Доколкото люксембургското право не допуска такъв баланс по данъчни дела, прилагането на националното право противоречи на член 7 от Хартата.