Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2024 m. gegužės 30 d.(1)
Byla C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
prieš
Administration des contributions directes
(Cour administrative (Administracinis teismas, Liuksemburgas) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisė – Pagrindinių teisių chartija – 7 straipsnis – Direktyva 2011/16/ES – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – 5 straipsnis – 6 straipsnis – 18 straipsnis – Kitos valstybės narės finansų institucijos prašymas pateikti informaciją – Finansų institucijos, į kurią kreipiamasi, prašymas pateikti informaciją – Advokato dokumentų pateikimas – Advokato profesinė paslaptis – Dokumentų, susijusių su paslaugomis, suteiktomis konsultacijų bendrovių teisės klausimais srityje, pateikimo proporcingumas“
I. Įvadas
1. Siekiant užtikrinti vienodą ir teisėtą mokesčių administravimą globaliame pasaulyje, reikalingas mokesčių administratorių bendradarbiavimas. Sąjungos teisės aktų leidėjas Direktyva 2011/16/ES(2) sukūrė teisinį pagrindą valstybių narių mokesčių administratorių bendradarbiavimui Europos Sąjungoje. Direktyvoje visų pirma numatytas tarpvalstybinis keitimasis informacija.
2. Vis dėlto toks keitimasis informacija ir su tuo susijusios tyrimo priemonės lemia intervenciją į atitinkamų apmokestinamųjų asmenų ir pareigą pateikti informaciją turinčių asmenų pagrindines teises. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismui jau kelis kartus teko nagrinėti pagrindinių teisių apsaugos Direktyvos 2011/16 taikymo srityje klausimą(3).
3. Šiame Liuksemburgo prašyme priimti prejudicinį sprendimą keliamas klausimas, ar mokesčių administratorius pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką gali iš advokato reikalauti pateikti informaciją, ir, jei taip, kokiomis sąlygomis. Teisingumo Teismas jau yra pabrėžęs advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumo apsaugos reikšmę, kiek tai susiję su prievole pranešti(4) apie tarpvalstybinius su mokesčiais susijusius susitarimus(5).
4. Šiame procese yra galimybė advokato profesinės paslapties apsaugos klausimą dar sukonkretinti. Visų pirma reikia atsakyti į klausimą, ar konsultavimui arba atstovavimui mokesčių klausimais – kaip nustatyta Liuksemburgo teisėje – apskritai galima netaikyti Sąjungos teisėje numatytos advokato profesinės paslapties apsaugos.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
5. Keitimasis informacija gavus prašymą sureguliuotas Direktyvos 2011/16 II skyriaus I skirsnyje. 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1. Šia direktyva nustatomos taisyklės ir tvarka, kuriomis vadovaudamosi valstybės narės bendradarbiauja viena su kita siekdamos keistis informacija, kuri, kaip galima numatyti, gali būti reikalinga administruojant valstybių narių nacionalinius įstatymus, susijusius su 2 straipsnyje nurodytais mokesčiais, ir užtikrinant jų vykdymą.“
6. Šios direktyvos 5 straipsnyje nustatyta:
„Besikreipiančiosios institucijos prašymu institucija, į kurią kreipiamasi, pateikia besikreipiančiajai institucijai visą 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją, kurią ji turi arba kurią ji gauna atlikusi administracinius tyrimus.“
7. Direktyvos 2011/16 6 straipsnyje papildomai pateikti nurodymai dėl tyrimų, kuriuos tam tikromis aplinkybėmis reikia atlikti valstybėje narėje, į kurią kreipiamasi:
„1. Institucija, į kurią kreipiamasi, imasi priemonių, kad būtų atlikti visi 5 straipsnyje nurodytai informacijai gauti būtini administraciniai tyrimai.
2. 5 straipsnyje nurodytame prašyme gali būti pateikiamas motyvuotas prašymas atlikti administracinį tyrimą. Jei institucija, į kurią kreipiamasi, nusprendžia, kad administracinis tyrimas nebūtinas, ji nedelsdama praneša besikreipiančiajai institucijai tokio sprendimo motyvus.
3. Kad gautų prašomą informaciją arba atliktų prašomą administracinį tyrimą, institucija, į kurią kreipiamasi, laikosi tos pačios tvarkos, kurios laikytųsi veikdama savo iniciatyva arba paprašyta savo valstybės narės kitos institucijos. <...>“
8. Direktyvos 2011/16 16 ir paskesniuose straipsniuose nustatytos administracinio bendradarbiavimo sąlygos. Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 1 ir 4 dalyse nustatyta:
„1. Valstybės narės institucija, į kurią kreipiamasi, suteikia kitos valstybės narės besikreipiančiajai institucijai 5 straipsnyje nurodytą informaciją, jeigu besikreipiančioji institucija išnaudojo įprastinius informacijos šaltinius, kuriais tomis aplinkybėmis ji būtų galėjusi pasinaudoti prašomai informacijai gauti, nerizikuodama, kad kils pavojus jos tikslų pasiekimui.
4. Prašymas suteikti informaciją gali būti atmestas, jeigu ją suteikus būtų atskleista komercinė, pramoninė arba profesinė paslaptis ar komercinio proceso paslaptis, arba jeigu ją atskleidus būtų pažeista viešoji tvarka.“
9. Direktyvos 2011/16 18 straipsnyje nustatyta:
„1. Jeigu valstybė narė prašo suteikti informaciją vadovaujantis šia direktyva, valstybė narė, į kurią kreipiamasi, naudoja informacijai rinkti skirtas priemones, kad gautų prašomą informaciją, net jeigu tai valstybei narei nereikia tokios informacijos jos mokesčių tikslais. Šia prievole nepažeidžiamos 17 straipsnio 2, 3 ir 4 dalys, kurių taikymas jokiu būdu nereiškia, kad valstybei narei, į kurią kreipiamasi, leidžiama atsisakyti suteikti informaciją vien dėl to, kad jai tokia informacija nėra reikalinga vidaus tikslais.
2. 17 straipsnio 2 ir 4 dalys jokiu būdu nereiškia, kad valstybės narės institucijai, į kurią kreipiamasi, leidžiama atsisakyti suteikti informaciją vien dėl to, kad šią informaciją turi bankas, kita finansų įstaiga, paskirtasis asmuo, įgaliotasis atstovas arba patikėtinis, arba dėl to, kad ji susijusi su asmens nuosavybės interesais.“
B. Liuksemburgo teisė
10. Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (1931 m. gegužės 22 d. Bendrasis mokesčių įstatymas; toliau – Liuksemburgo mokesčių kodeksas) 177 straipsnyje iš esmės nustatyta:
„1. Atsisakyti suteikti informaciją taip pat gali:
1) gynėjai ir advokatai tiek, kiek jie vykdė veiklą baudžiamosiose bylose;
2) gydytojai, kiek tai susiję su informacija, kuri jiems buvo patikėta vykdant jų profesinę veiklą;
3) advokatai, kiek tai susiję su informacija, kuri jiems buvo patikėta vykdant jų profesinę veiklą;
4) 1–3 punktuose nurodytų asmenų padėjėjai, kiek tai susiję su faktais, kuriuos jie sužinojo eidami šias pareigas.
2. 3 ir 4 punktuose nurodytų asmenų atveju ši nuostata netaikoma faktams, kuriuos jie sužinojo konsultuodami ar atstovaudami mokesčių klausimais, nebent tai būtų klausimai, į kuriuos pateikus teigiamą arba neigiamą atsakymą jų atstovaujamiesiems kiltų baudžiamojo persekiojimo pavojus.“
III. Faktinės aplinkybės
11. 2022 m. birželio 28 d. Directeur de l’administration des contributions directes (Tiesioginių mokesčių administratoriaus direktorius) pateikė Société en commandite simple F (paprastoji komanditinė ūkinė bendrija F, toliau – pareiškėja) sprendimą (toliau – sprendimas dėl įpareigojimo), kuris iš esmės buvo suformuluotas taip:
„<...> kompetentinga Ispanijos mokesčių administravimo institucija atsiuntė mums prašymą pateikti informacijos pagal <...> 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvą 2011/16/ES <...>.
Juridinis asmuo, dėl kurio pateiktas prašymas, yra Ispanijoje įsteigta bendrovė K <...>.
Prašome ne vėliau kaip iki 2022 m. rugpjūčio 3 d. pateikti mums toliau nurodytą informaciją ir dokumentus už laikotarpį nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d.:
– prašome pateikti visus turimus aptariamo laikotarpio dokumentus (įgaliojamąjį raštą, sutartis su kliente, ataskaitas, memorandumus, pranešimus, sąskaitas faktūras ir t. t.), susijusius su paslaugomis, [Jūsų bendrijos] F suteiktomis Ispanijos bendrovei K tokiomis aplinkybėmis:
1) investavimo grupei [O] 2015 m. įsigyjant 80 % bendrovės [N] akcijų (sąskaita faktūra Nr. <...>);
2) 2018 m. šiai grupei įsigyjant dar vieną Ispanijos įmonę (sąskaita faktūra Nr. <...>).
– prašome pateikti išsamų nurodytų sandorių eigos aprašymą nuo bendrijos [F] paslaugų užsakymo iki sandorių užbaigimo, paaiškinti jos dalyvavimą šiuose procesuose ir nurodyti jos partnerius (pardavėjus, pirkėjus ir trečiąsias šalis) bei sąskaitas faktūras; <...>“
12. 2022 m. liepos 8 d. elektroniniu laišku pareiškėja informavo Tiesioginių mokesčių administratorių, kad bendrija veikė kaip grupės, kuriai priklauso bendrovė K, teisines konsultacijas teikianti advokatė. Dėl to pareiškėja pagal teisės aktus negali pateikti informacijos apie savo klientę tiek, kiek jai taikoma profesinė paslaptis.
13. 2022 m. rugpjūčio 8 d. registruotame laiške pareiškėja patvirtino savo poziciją ir paaiškino, kad jos teisinis įgaliojimas tuo atveju, dėl kurio priimtas minėtas sprendimas, yra ne mokestinio pobūdžio, o susijęs tik su bendrovių teise.
14. 2022 m. rugpjūčio 19 d. registruotu laišku Tiesioginių mokesčių administratoriaus direktorius pranešė pareiškėjai, kad jos atsakymas jo netenkina. 2022 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Tiesioginių mokesčių administratoriaus direktorius skyrė pareiškėjai baudą už tai, kad ji neįvykdė sprendimo dėl įpareigojimo.
15. Dėl to pareiškėja padavė skundą nacionaliniams teismams; Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Liuksemburgo advokatų rūmai) pateikė prašymą įstoti į bylą palaikyti pareiškėjos reikalavimų. 2023 m. vasario 23 d. sprendimu Tribunal administratif (Administracinis teismas, Liuksemburgas) netenkino skundo ir atmetė prašymą leisti įstoti į bylą.
16. Apeliaciniais skundais, kurie buvo gauti 2023 m. kovo 10 ir 13 d., pareiškėja ir Advokatų rūmai apskundė šį sprendimą Cour administrative (Aukščiausiasis administracinis teismas).
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
17. Pagrindinėje byloje kompetentingas Cour administrative (Administracinis teismas) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar advokato teikiamos teisinės konsultacijos bendrovių teisės klausimais – nagrinėjamu atveju siekiant sukurti investicinės bendrovės struktūrą – patenka į Chartijos 7 straipsnyje numatytos sustiprintos advokatų ir jų klientų keitimosi informacija apsaugos sritį?
2. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar valstybės narės, į kurią kreipiamasi, kompetentingos institucijos sprendimas, priimtas atsakant į kitos valstybės narės prašymą pasikeisti informacija gavus prašymą pagal Direktyvą 2011/16, kuriuo advokatui nurodoma pateikti jai praktiškai visus turimus dokumentus, susijusius su jo ryšiais su klientu, išsamų sandorių, dėl kurių jis teikė konsultacijas, aprašymą, paaiškinimą apie jo dalyvavimą šiuose procesuose ir jo partnerių tapatybės duomenis, yra Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos teisės į advokatų ir jų klientų komunikacijos slaptumą pažeidimas?
3. Jei atsakymas į antrąjį klausimą būtų teigiamas, ar Direktyva 2011/16 atitinka Chartijos 7 straipsnį ir 52 straipsnio 1 dalį, nes joje, be 17 straipsnio 4 dalies, nėra nuostatos, kuria būtų formaliai leidžiama intervencija į advokatų ir jų klientų keitimosi informacija konfidencialumą pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką ir kuria būtų apibrėžiamas pats naudojimosi atitinkama teise ribojimo mastas?
4. Jei atsakymas į trečiąjį klausimą būtų teigiamas, ar advokatų (arba advokatų kontoros), kaip informaciją turinčios trečiosios šalies, taikant Direktyva 2011/16 nustatytą keitimosi informacija gavus prašymą mechanizmą, pareigai bendradarbiauti taikoma tvarka, visų pirma konkretūs apribojimai, kuriais siekiama atsižvelgti į jų profesinės paslapties poveikį, gali būti reglamentuojama kiekvienos valstybės narės nacionalinės teisės nuostatomis, kuriomis reglamentuojama advokatų, kaip trečiųjų šalių, pareiga bendradarbiauti atliekant mokestinį tyrimą pagal nacionalinę mokesčių teisę, kaip nurodyta šios direktyvos 18 straipsnio 1 dalyje?
5. Jei atsakymas į ketvirtąjį klausimą būtų teigiamas, ar tam, kad nacionalinės teisės nuostata, kuria nustatoma advokatų, kaip informaciją turinčios trečiosios šalies, pareiga bendradarbiauti, kaip antai taikytina nagrinėjamoje byloje, atitiktų Chartijos 7 straipsnį, ji turi apimti konkrečias nuostatas, kuriomis:
– būtų apsaugota advokato ir jo kliento komunikacijos konfidencialumo esmė ir
– būtų nustatytos specialios sąlygos siekiant užtikrinti, kad advokatų pareiga bendradarbiauti neviršytų to, kas yra tinkama ir būtina Direktyvos 2011/16 tikslui pasiekti?
6. Jei į penktąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar į konkrečias sąlygas, kuriomis siekiama užtikrinti, kad advokatų bendradarbiavimas atliekant mokestinį tyrimą neviršytų to, kas yra tinkama ir būtina Direktyvos 2011/16 tikslui pasiekti, turėtų būti įtraukta valstybės narės, į kurią kreipiamasi, kompetentingos institucijos pareiga:
– pagal Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 1 dalį atlikti sugriežtintą patikrinimą, ar besikreipiančioji institucija išnaudojo įprastinius informacijos šaltinius, kuriais tomis aplinkybėmis ji būtų galėjusi pasinaudoti prašomai informacijai gauti, nerizikuodama, kad kils pavojus jos tikslų pasiekimui, ir (arba)
– prieš tai veltui kreipėsi į kitus potencialius informacijos turėtojus, kad galiausiai galėtų kreiptis į advokatą, kaip į potencialų informacijos turėtoją, ir (arba)
– kiekvienu konkrečiu atveju pasverti bendrojo intereso tikslą ir nagrinėjamas teises, kad advokatui skirtas sprendimas dėl įpareigojimo galėtų būti teisėtai priimtas tik tuo atveju, jei būtų įvykdytos papildomos sąlygos, kaip antai reikalavimas, kad besikreipiančiojoje valstybėje atliekamo patikrinimo finansinė reikšmė pasiektų arba galėtų pasiekti tam tikrą dydį arba galėtų patekti į baudžiamosios teisės taikymo sritį?“
18. Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė pareiškėja, Liuksemburgo advokatų rūmai, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Austrijos Respublika, Ispanijos Karalystė, Europos Sąjungos Taryba ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.
V. Teisinis vertinimas
19. Austrijos Respublika laikosi nuomonės, kad Teisingumo Teismas neturi kompetencijos nagrinėti prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nes, jos manymu, prejudiciniai klausimai susiję ne su Sąjungos teisės aiškinimu, o tik su Liuksemburgo teise. Šis argumentas neįtikina. Liuksemburgo teismo pateikti klausimai yra aiškiai susiję su Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos aiškinimu ir Direktyvos 2011/16 aiškinimu ir taikymu. Taigi Teisingumo Teismas turi kompetenciją atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą(6).
A. Dėl pirmųjų dviejų prejudicinių klausimų
20. Pirmaisiais dviem prejudiciniais klausimais, į kuriuos reikia atsakyti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar sprendimas dėl įpareigojimo, kuris buvo priimtas pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką ir skirtas advokatui, kaip informacijos turėtojui, nulemia intervenciją į teisę, kad būtų gerbiamas advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas (Chartijos 7 straipsnis), ar tam tikrose srityse, kaip antai konsultavimo bendrovių teisės klausimais, šis principas netaikomas.
1. Dėl advokato profesinės paslapties apsaugos apimties
21. Pagal Chartijos 7 straipsnį kiekvienas asmuo turi teisę į tai, kad būtų gerbiamas jo privatus ir šeimos gyvenimas, būsto neliečiamybė ir komunikacijos slaptumas. Ši nuostata atitinka Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – EŽTK) 8 straipsnio 1 dalies nuostatą. Dėl to, remiantis Chartijos 52 straipsnio 3 dalimi, Teisingumo Teismas, aiškindamas Chartijos 7 straipsnį, turi atsižvelgti ir į EŽTK 8 straipsnio 1 dalyje garantuojamas teises kaip į minimalų apsaugos lygį, kaip jas aiškina Europos Žmogaus Teisių Teismas (toliau – EŽTT)(7).
22. Pagal EŽTK 8 straipsnio 1 dalį ir Chartijos 7 straipsnį advokato profesinei paslapčiai taikoma ypatinga apsauga. Ji grindžiama visų pirma tuo, kad advokatams demokratinėje visuomenėje patikėta labai svarbi užduotis – teisės subjektų gynyba(8). Tai, viena vertus, reiškia, kad asmuo turi turėti galimybę laisvai kreiptis į advokatą, siekdamas gauti nepriklausomą teisinę konsultaciją.
23. Kita vertus, advokatas turi būti lojalus savo klientui(9). Advokato profesinės veiklos esmė yra tai, kad advokatui klientas patiki paslaptis, taip pat advokatas gauna kitokių slaptų pranešimų. Logiška, kad advokato klientas tikisi, kad jų komunikacija liks privati ir slapta(10). Jei neužtikrinamas informacijos konfidencialumas, negali atsirasti jokio pasitikėjimo(11). Tai reiškia, kad profesinė paslaptis advokatams yra ne tik jų pagrindinė teisė, bet ir pagrindinė pareiga(12).
24. Galiausiai advokatai yra ne tik savo klientų interesų atstovai, bet ir nepriklausomi teisingumo vykdymo organai(13). Taigi advokato profesine paslaptimi saugomi ne tik advokato ir kliento individualūs interesai, bet ir visuomenės interesas, kad būtų užtikrintas teisinės valstybės reikalavimus atitinkantis teisingumo vykdymas. Vadinasi, ypatinga advokato profesinės paslapties apsauga išplaukia ir iš teisinės valstybės principo, kuriuo pagal ESS 2 straipsnį grindžiama Europos Sąjunga.
25. Iš to kyla, kad Chartijoje visapusiškai užtikrinama advokato profesinės paslapties apsauga(14). Advokato profesinės paslapties apsauga pagal Chartijos 7 straipsnį apima bet kokias teisines konsultacijas, kiek tai susiję ir su jų turiniu, ir su buvimu(15).
26. Dėl to, nustatant apsaugos sritį, diferenciacija tarp atskirų teisės sričių – kurią esant preziumavo Liuksemburgas – negalima, taigi apsauga taikoma ir teisinėms konsultacijoms bendrovių ir mokesčių teisės srityje. Konkrečiai apsauga apima ir konsultacijas dėl investicinės bendrovės struktūros sukūrimo.
27. Galiausiai Chartijos 7 straipsnis taikomas ir ratione personae. Šiuo atveju pareiškėja ir apmokestinamieji asmenys yra bendrovės. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog „juridinis asmuo gali remtis [C]hartijos 7 ir 8 straipsniuose numatyta apsauga, tik jei iš jo oficialaus pavadinimo galima nustatyti vieno ar kelių fizinių asmenų tapatybę“(16). Visgi ši diferenciacija susijusi tik su asmens duomenų tvarkymu pagal Chartijos 8 straipsnį(17).
28. Chartijos 7 straipsnyje saugoma teise į privatų gyvenimą gali remtis ir juridiniai asmenys(18). Tai juo labiau turi būti taikoma komunikacijos, konkrečiai – advokato profesinės paslapties, apsaugai, kuri taip pat užtikrinama Chartijos 7 straipsnyje. Lemiamą reikšmę turi turėti tai, ar pagrindinė teisė pagal jos esmę taikytina ir bendrovėms. Advokato profesinės paslapties apsaugos atveju – taip. Mat saugomas ypatingas advokato ir kliento pasitikėjimo santykis. Toks santykis egzistuoja ir tarp advokatų, susijungusių į bendrovę, ir jų klientų ar pastarųjų valdymo organų. Šiuo atžvilgiu advokato arba kliento veiklos teisinė forma nėra svarbi.
29. Taigi atsakymas į pirmąjį prejudicinį klausimą yra toks: advokatų bendrovės teikiamos konsultacijos bendrovių teisės klausimais – nagrinėjamu atveju siekiant sukurti investicinės bendrovės struktūrą – patenka į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos advokato profesinės paslapties apsaugos sritį.
2. Dėl sprendimu dėl įpareigojimo daromos intervencijos į Chartijos 7 straipsnį
30. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar advokatui, kaip informacijos turėtojui, skirtas sprendimas dėl įpareigojimo pateikti tam tikrus dokumentus reiškia intervenciją į Chartijos 7 straipsnyje užtikrinamos advokato profesinės paslapties apsaugą.
31. Šiuo atveju Liuksemburgo mokesčių administratorius pareiškėjos prašo pateikti „visus turimus <...> dokumentus“, susijusius su paslaugomis, kurias ji savo klientei (bendrovei K) suteikė šiai įsigyjant dvi įmones. Taip pat pareiškėja, be kita ko, turi pateikti „išsamų <...> nurodytų sandorių eigos aprašymą“, kuriame būtų nurodyti ir juose dalyvavę asmenys.
32. Jei pareiškėja įvykdytų sprendimą dėl įpareigojimo, Liuksemburgo mokesčių administratorius neišvengiamai gautų daug informacijos apie pareiškėjos teisinių konsultacijų bendrovei K turinį. Taip sprendimas dėl įpareigojimo nulemtų intervenciją į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę, kad būtų gerbiamas advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas.
33. Be to, jei paskui Liuksemburgo mokesčių administratorius pagal sprendimą dėl įpareigojimo gauta informacija pasikeistų su Ispanijos mokesčių administratoriumi, tai reikštų dar vieną intervenciją. Tokiu atveju apie tų teisinių konsultacijų buvimą ir turinį sužinotų ir Ispanijos mokesčių administratorius.
34. Taigi atsakymas į antrąjį prejudicinį klausimą yra toks: advokatų bendrovei skirtas sprendimas dėl įpareigojimo, kurį mokesčių institucija priėmė pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką ir kuriuo ji prašo pateikti visus klientui suteiktų konsultacijų dokumentus, susijusius su tam tikrais sandoriais ir dalyvavimu juose, reiškia intervenciją į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę, kad būtų gerbiamas advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas.
35. Siekiant pateikti naudingą atsakymą, taip pat reikia atkreipti dėmesį į tai, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėdamas pareiškėjos skundą dėl baudos už sprendimo dėl įpareigojimo nevykdymą skyrimo, turi apsvarstyti ir tai, ar Liuksemburgo mokesčių administratoriaus intervencija yra pateisinama. Tam, be kita ko, reikia, kad sprendimas dėl įpareigojimo būtų teisėtas(19). Komisija dėl to išreiškė pagrįstų abejonių. Pavyzdžiui, kadangi sprendimu dėl įpareigojimo reikalaujama pateikti „visus turimus <...> dokumentus“, iš pirmo žvilgsnio nėra aišku, koks yra numatomas informacijos reikalingumas(20).
B. Dėl trečiojo ir ketvirtojo prejudicinių klausimų
36. Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, į kuriuos taip pat reikia atsakyti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kas, esant Sąjungos ir valstybės narės, šiuo atveju – Liuksemburgo, santykiui, turi teisę ir pareigą nustatyti materialines ir formalias sąlygas, kuriomis intervencija į Chartijos 7 straipsnį gali būti teisėta. Taigi kalbama apie atsakomybę už advokato profesinės paslapties apsaugą.
37. Šis klausimas kyla dėl to, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 4 dalyje tik nustatė, kad prašymas suteikti informaciją gali būti atmestas, jeigu ją suteikus būtų atskleista profesinė paslaptis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas akivaizdžiai abejoja, ar ši teisės norma atitinka Chartijos 7 straipsnio ir 52 straipsnio 1 dalies reikalavimus. Jei neatitiktų, Direktyva 2011/16 šiuo atžvilgiu galėtų būti negaliojanti.
38. Visgi tam reikia, kad intervencija į Chartijos 7 straipsnį būtų daroma pačia Direktyva 2011/16. Pagal SESV 288 straipsnio trečią pastraipą kiekviena direktyva dar turi būti perkelta į nacionalinę teisę. Iš principo tik tas nacionalinės teisės aktas, kuriuo direktyva perkelta, tiesiogiai taikomas atitinkamiems asmenims. Taigi intervencija į pagrindinę teisę pirmiausia turėtų būti priskiriama valstybei narei, šiuo atveju – Liuksemburgui.
39. Jei vis dėlto direktyva valstybei narei nesuteikia diskrecijos ją perkeliant į nacionalinę teisę, intervencija priskirtina ne valstybei narei, o Sąjungos teisės aktų leidėjui. Tokiu atveju Chartiją pažeistų jau pats Sąjungos teisės aktas. Kaip pavyzdį galima nurodyti daugelio suinteresuotųjų šalių paminėtą prievolę pranešti apie tarpvalstybinius su mokesčiais susijusius susitarimus, kurią Sąjungos teisės aktų leidėjas nustatė Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje. Tam, kad ši nuostata būtų tiesiogiai taikoma atitinkamiems tarpininkams, ji turi būti perkelta į nacionalinę teisę. Vis dėlto, kadangi valstybėms narėms nesuteikiama diskrecijos perkeliant nuostatą į nacionalinę teisę, intervencija į pagrindinę teisę galiausiai priskirtina Sąjungos teisės aktų leidėjui. Vadinasi, jis privalo apsaugoti advokato profesinę paslaptį. Advokatų tarpininkų atveju tai nebuvo pakankamai užtikrinta, todėl Teisingumo Teismas Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies antrą sakinį pripažino negaliojančiu(21).
40. Šiuo atveju kalbama apie tyrimo priemones pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką. Šiuo atžvilgiu iš Direktyvos 2011/16 5 straipsnio, 6 straipsnio 1 dalies ir 18 straipsnio 1 dalies matyti, kad Liuksemburgo institucija, į kurią buvo kreiptasi, gali būti įpareigota atlikti administracinį tyrimą. Visgi konkrečios tyrimo priemonės priklauso nuo nacionalinės proceso teisės (Direktyvos 2011/16 6 straipsnio 3 dalis). Atitinkamai pareiškėjai skirtą sprendimą dėl įpareigojimo Liuksemburgo mokesčių administratorius priėmė remdamasis Liuksemburgo proceso teise.
41. Taigi šiuo atveju imtis nacionalinių tyrimo priemonių, taip pat daryti intervenciją į pagrindinę teisę, reikalaujama pagal Sąjungos teisę. Vis dėlto tikroji intervencija į pagrindinę teisę atsiranda tik dėl Liuksemburgo teisės akto, kuriuo į nacionalinę teisę perkelta Direktyva 2011/16, ir juo grindžiamo 2022 m. birželio 28 d. sprendimo dėl įpareigojimo. Vadinasi, užtikrinti advokato profesinės paslapties apsaugą pagal Chartijos 7 straipsnį turi Liuksemburgas, nes jis tuo, kad į nacionalinę teisę perkėlė Direktyvą 2011/16 ir ją taiko, įgyvendina Sąjungos teisę, o kartu pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį yra saistomas Sąjungoje gerbiamų pagrindinių teisių(22).
42. Pagal Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 4 dalį valstybei narei, į kurią kreipiamasi, suteikiama tam reikalinga diskrecija. Visų pirma neprivaloma pateikti informacijos, kuriai taikoma profesinė paslaptis. Be to, pagal direktyvą Liuksemburgas, kaip valstybė narė, į kurią kreipiamasi, neįpareigojamas atlikti tyrimų, jeigu jo teisės aktais neleidžiama atlikti tokių tyrimų (Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 2 dalis). Taigi šiuo atžvilgiu abejonių dėl Direktyvos 2011/16 galiojimo nekyla.
43. Vis dėlto, priešingai Liuksemburgo ir Ispanijos nuomonei, nėra taip, kad direktyvoje numatytas siejimas su nacionaline proceso teise per se nekeltų problemų. Kaip pavyzdį vėlgi galima nurodyti prievolę pranešti apie tarpvalstybinius su mokesčiais susijusius susitarimus (apie tai žr. šios išvados 39 punkte). Pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį – panašiai kaip ir pagal 17 straipsnio 4 dalį – valstybėms narėms suteikiama galimybė tarpininkus atleisti nuo prievolės pranešti, jei įvykdžius šią prievolę būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę. Tai reiškia, kad, kai nacionalinės teisės aktuose tokios pareigos saugoti profesinę paslaptį nėra numatyta, advokato profesinės paslapties apsauga neužtikrinama.
44. Tai aiškiai matyti ir šiuo atveju: dėl to, kad pagal Liuksemburgo mokesčių kodekso 177 straipsnio 2 dalį teisė atsisakyti suteikti informaciją advokatams netaikoma, kai tai susiję su mokesčių klausimais, Liuksemburgas negalėtų atleisti advokatų nuo prievolės pranešti pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį. Dėl šios priežasties atrodo abejotina, ar Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies pirmas sakinys atitinka Chartijos 7 straipsnio reikalavimus.
45. Taigi atsakymas į trečiąjį klausimą yra toks: Direktyva 2011/16 atitinka Chartijos 7 straipsnį ir 52 straipsnio 1 dalį, nors joje, be 17 straipsnio 4 dalies, nėra nuostatos, kuria būtų formaliai leidžiama intervencija į advokatų ir jų klientų keitimosi informacija konfidencialumą pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką ir kuria būtų apibrėžiamas pats naudojimosi atitinkama teise ribojimo mastas.
46. Atsakymas į ketvirtąjį klausimą yra toks: valstybių narių nacionalinės teisės aktuose gali ir turi būti nustatytos sąlygos, kuriomis advokatams, kaip informacijos turėtojams, taikoma pareiga bendradarbiauti pagal Direktyvoje 2011/16 nustatytą keitimosi informacija gavus prašymą tvarką, taip pat šios pareigos bendradarbiauti apimtis ir ribos.
C. Dėl penktojo ir šeštojo prejudicinių klausimų
47. Penktuoju ir šeštuoju klausimais, į kuriuos taip pat reikia atsakyti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės ir gana abstrakčiai siekia išsiaiškinti, kokie reikalavimai pagal Sąjungos teisę keliami nacionalinės teisės aktui, kuriame nustatyta pareiga bendradarbiauti advokatams, kaip informacijos turėtojams, tam, kad šis teisės aktas atitiktų Chartijos 7 straipsnį.
48. Šis klausimas kyla dėl to, kad advokatų teisė atsisakyti suteikti informaciją pagal Liuksemburgo mokesčių kodekso 177 straipsnio 2 dalį netaikoma faktams, kuriuos jie sužinojo klientą konsultuodami ar jam atstovaudami mokesčių klausimais. Atvirkštinė išimtis taikoma tik tuo atveju, kai tai yra klausimai, į kuriuos pateikus teigiamą arba neigiamą atsakymą advokatų klientams kiltų baudžiamojo persekiojimo pavojus.
49. Kaip jau paaiškinta, bet koks įpareigojimas advokatui pateikti informaciją apie jo santykį su klientu lemia intervenciją į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę, kad būtų gerbiamas advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas. Taigi esminis yra klausimas, ar tokia intervencija yra pateisinama, ir, jei taip, kokiomis sąlygomis. Tam pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį reikia atsižvelgti tiek į proporcingumo principą, tiek į pagrindinės teisės esmę(23).
1. Dėl advokato profesinės paslapties esmės
50. Iš principo esama advokatų teisė atsisakyti suteikti informaciją pagal Liuksemburgo mokesčių kodekso 177 straipsnio 2 dalį apskritai netaikoma konsultavimo arba atstovavimo mokesčių klausimais atveju. Taip advokato profesinės paslapties apsauga, užtikrinama ir teikiant konsultacijas mokesčių teisės klausimais, sumažinama.
51. Kita vertus, pagal atitinkamą Liuksemburgo teisės aktą advokato teisė atsisakyti suteikti informaciją saugoma visų teisinių konsultacijų visose kitose teisės srityse atvejais. Be to, teisė atsisakyti suteikti informaciją mokesčių teisės srityje taikoma bent jau dėl tokių klausimų, į kuriuos pateikus teigiamą arba neigiamą atsakymą advokatų klientams kiltų baudžiamojo persekiojimo pavojus. Taigi užtikrinama bent jau tam tikra advokato profesinės paslapties apsauga pagal Chartijos 7 straipsnį.
52. Iš šių argumentų matyti, kad kyla sunkumų abstrakčiai nustatyti neliečiamą esmę, bent jau kalbant apie su laisvėmis susijusias pagrindines teises, kaip antai garantuojamas pagal Chartijos 7 straipsnį(24). Taigi reikšmingesnis yra intervencijos į pagrindinę teisę proporcingumo klausimas.
2. Dėl proporcingumo
53. Remiantis Chartijos 52 straipsnio 1 dalies antru sakiniu, apribojimai turi atitikti Sąjungos pripažintus bendrus interesus. Keitimusi informacija gavus prašymą siekiama tokių bendrojo intereso tikslų. Remiantis šiuo atveju reikšmingos Direktyvos 2011/16 1 konstatuojamąja dalimi, direktyva siekiama padėti tinkamai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius ir kovoti su mokesčių slėpimu ir mokestiniu sukčiavimu. Tai yra teisėti tikslai, kaip tai suprantama pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį(25).
a) Dėl priemonės reikalingumo
54. Be to, valstybės narės intervenciją į pagrindinę teisę, kad būtų gerbiamas advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas, keitimosi informacija gavus prašymą atveju turi apriboti tiek, kiek tai yra būtina(26). Visų pirma turi būti neįmanoma tinkamo mokėtinų mokesčių apskaičiavimo ir kovos su mokesčių slėpimu ir sukčiavimu mokesčiais tikslų lygiai taip pat veiksmingai pasiekti kitomis priemonėmis, kurios turėtų mažesnį neigiamą poveikį advokato profesinei paslapčiai.
55. Iš to visų pirma matyti, kad tyrimo priemonės valstybėje narėje, į kurią kreipiamasi (šiuo atveju – Liuksemburge), iš principo visuomet yra antraeilės svarbos, palyginti su tyrimo priemonėmis besikreipiančioje valstybėje (šiuo atveju – Ispanijoje). Taip yra dėl to, kad bet koks tarpvalstybinis keitimasis informacija nulemia papildomą intervenciją į atitinkamų apmokestinamųjų asmenų ir pareigą pateikti informaciją turinčių asmenų pagrindines teises. Atitinkamai Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad besikreipiančioji institucija turi būti išnaudojusi įprastinius informacijos šaltinius, kuriais tomis aplinkybėmis būtų galėjusi pasinaudoti prašomai informacijai gauti(27). Jei taip nėra, jau vien dėl to 2022 m. birželio 28 d. Liuksemburgo mokesčių administratoriaus sprendimas dėl įpareigojimo būtų nereikalingas.
56. Taigi Liuksemburgo mokesčių administratorius, kaip institucija, į kurią buvo kreiptasi, turi įsitikinti, kad besikreipusi Ispanijos institucija jau išnaudojo savo pačios tyrimo galimybes, bet tai nedavė rezultato. Net jei institucija, į kurią kreipiamasi, dažniausiai to negali patikrinti, prieš prašydama informacijos iš advokato ji turi iš besikreipiančiosios institucijos bent jau gauti patvirtinimą, kad besikreipiančiojoje valstybėje buvo išnaudotos visos tyrimo priemonės.
57. Be to, reikalingumas pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalies antrą sakinį suponuoja, kad ir valstybėje narėje, į kurią kreipiamasi (šiuo atveju – Liuksemburge), nėra lygiai taip pat tinkamos priemonės tikslui pasiekti, kuri lemtų mažesnę intervenciją atitinkamam asmeniui (šiuo atveju – pareiškėjai). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tai turi išnagrinėti konkrečiu atveju.
b) Dėl priemonės tinkamumo
58. Galiausiai, vertinant teisės akto tinkamumą, reikia nustatyti intervencijos į pagrindinę teisę dydį ir apsvarstyti, ar bendrojo intereso tikslai, kurių siekiama intervencija, yra tam dydžiui proporcingi(28). Atlikdama tokį vertinimą valstybė narė, į kurią kreipiamasi (šiuo atveju – Liuksemburgas), turi atsižvelgti į ypatingą reikšmę, kuri teisinėje valstybėje priskiriama advokatui, kaip nepriklausomam teisingumo vykdymo organui (šiuo klausimu žr. šios išvados 22 ir paskesnius punktus). Tai, kad advokato profesine paslaptimi saugomi ne tik individualūs interesai (šiuo atveju – pareiškėjos ir apmokestinamųjų asmenų), bet ir visuomenės interesas, atliekant būtiną naudos įvertinimą yra argumentas advokato profesinės paslapties naudai.
59. Iš to matyti, kad Liuksemburgo mokesčių administratorius, kaip institucija, į kurią buvo kreiptasi, tik išimties tvarka gali iš pareiškėjos, kuri yra advokatų bendrovė, reikalauti pateikti su kliento advokatui suteiktu įgaliojimu susijusią informaciją. Net jei išnaudotos visos kitos tyrimo priemonės, nėra automatiškai leidžiama prašyti informacijos iš pareiškėjos, kaip informacijos turėtojos. Atsižvelgiant į advokato profesinės paslapties reikšmę, negali būti taip, kad faktai būtų nustatomi bet kokia kaina.
60. Vis dėlto ne visai informacijai, kurią sužino advokatas, kaip asmuo, taikoma ypatinga advokato profesinės paslapties apsauga. Saugoma tik informacija, susijusi su teisinio konsultavimo veikla pagal konkretų kliento advokatui suteiktą įgaliojimą. Advokatai gali vykdyti ir ekonominę veiklą, pvz., teikti verslo konsultacijas. Tokiu atveju advokatas veikia ne kaip nepriklausomas teisingumo vykdymo organas(29). Dėl to tokiomis aplinkybėmis gauta informacija neturi būti saugoma taip, kaip teikiant teisines konsultacijas gauta informacija.
61. Be kita ko, šie principai taikomi ne tik advokatams, bet ir mokesčių konsultantams ir kitoms profesinėms grupėms tiek, kiek jos pagal atitinkamus nacionalinės teisės aktus kaip nepriklausomi teisingumo vykdymo organai prilyginamos advokatams, todėl turi teisę teikti teisines konsultacijas klientams ir atstovauti jiems teisme(30).
62. Galiausiai Liuksemburgo mokesčių administratorius, kaip institucija, į kurią buvo kreiptasi, turi galėti priimdamas sprendimus konkrečiais atvejais atsižvelgti ir į intervencijos dydį. Jei, kaip šiuo atveju, reikalaujama pateikti „visus turimus <...> dokumentus“, abejotina, ar advokatui skirtas sprendimas dėl įpareigojimo yra proporcingas siekiamam tikslui.
63. Taigi galų gale nacionalinės teisės aktuose turi būti nustatytos advokatų, kaip informacijos turėtojų, pareigos bendradarbiauti sąlygos, apimtis ir ribos. Visų pirma nacionalinės teisės aktuose turi būti suteikta galimybė institucijai, į kurią kreipiamasi, konkrečiu atveju palyginti viešąjį interesą – kad būtų tinkamai apskaičiuojami mokėtini mokesčiai ir kovojama su mokesčių slėpimu ir sukčiavimu mokesčiais – ir advokato profesinės paslapties apsaugą.
64. Vadinasi, nacionalinės teisės norma, pagal kurią advokato vykdomam konsultavimui ir atstovavimui mokesčių klausimais, išskyrus baudžiamąją teisę mokesčių srityje, bendrai netaikoma advokato profesinės paslapties apsauga, todėl neleidžiama ir palyginti interesų konkrečiu atveju, pažeidžia Chartijos 7 straipsnį.
VI. Išvada
65. Siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Cour administrative (Aukščiausiasis administracinis teismas, Liuksemburgas) prejudicinius klausimus:
1. Advokatų bendrovės teikiamos teisinės konsultacijos bendrovių teisės klausimais – pavyzdžiui, siekiant sukurti investicinės bendrovės struktūrą – taip pat patenka į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos advokato profesinės paslapties apsaugos sritį.
2. Advokatų bendrovei skirtas sprendimas dėl įpareigojimo, kurį kompetentinga mokesčių institucija priėmė pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką ir kuriuo ji prašo pateikti praktiškai visus dokumentus, susijusius su tam tikrais sandoriais ir dalyvavimu juose, reiškia intervenciją į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę, kad būtų gerbiamas advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas.
3. Direktyva 2011/16 atitinka Chartijos 7 straipsnį ir 52 straipsnio 1 dalį, nors joje, be 17 straipsnio 4 dalies, nėra nuostatos, kuria būtų leidžiama pažeisti advokatų ir jų klientų keitimosi informacija konfidencialumą pagal keitimosi informacija gavus prašymą tvarką ir kuria būtų apibrėžiamas pats naudojimosi atitinkama teise ribojimo mastas. Taip yra dėl to, kad pagal Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 4 dalį valstybėms narėms suteikiama pakankama diskrecija, kad būtų galima atitikti Chartijos 7 straipsnio reikalavimus.
4. Valstybių narių nacionalinės teisės aktuose gali ir turi būti nustatytos sąlygos, kuriomis advokatams, kaip informacijos turėtojams, taikoma pareiga bendradarbiauti pagal Direktyvoje 2011/16 nustatytą keitimosi informacija gavus prašymą tvarką, taip pat šios pareigos bendradarbiauti apimtis ir ribos. Visų pirma nacionalinės teisės aktuose turi būti suteikta galimybė kompetentingai institucijai konkrečiu atveju palyginti bendrojo intereso tikslus ir advokato profesinės paslapties apsaugą. Tiek, kiek pagal Liuksemburgo teisės aktus toks palyginimas mokesčių teisės klausimais nėra leidžiamas, pagal Chartijos 7 straipsnį taikyti nacionalinę teisę šiuo atžvilgiu draudžiama.