Gevoegde zaken C‑885/19 P en C‑898/19 P
Fiat Chrysler Finance Europe
tegen
Europese Commissie
Arrest van het Hof (Grote kamer) van 8 november 2022
„Hogere voorziening – Staatssteun – Door het Groothertogdom Luxemburg ten uitvoer gelegde steunmaatregel – Besluit waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt en onrechtmatig wordt verklaard en terugvordering ervan wordt gelast – Fiscale ruling (advance tax ruling) – Voordeel – Selectiviteit – Zakelijkheidsbeginsel – Referentiekader – Toepasselijk nationaal recht – Zogenoemde ‚normale’ belastingheffing”
1. Hogere voorziening – Middelen – Noodzaak van precieze kritiek op een onderdeel van de redenering van het Gerecht
[Art. 256, lid 1, VWEU; Statuut van het Hof, art. 58, eerste alinea; Reglement voor de procesvoering van het Hof, art. 168, lid 1, d), en 169, lid 2]
(zie punten 52‑53)
2. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Overheidsinterventie op gebieden die niet geharmoniseerd zijn op het niveau van de Europese Unie – Directe belastingen – Opneming – Bevoegdheden van de lidstaten – Beperkingen
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 65, 66, 119‑121)
3. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Relevante parameter ter bepaling of de maatregel selectief is – Differentiatie tussen ondernemers in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie die niet wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van een algemene belastingregeling
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 67, 68, 70, 122)
4. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Referentiekader voor het bepalen van het bestaan van een voordeel – Materiële afbakening – Criteria – Bepaling van de algemene of normale belastingregeling – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de fiscale behandeling van concerninterne transacties – Inaanmerkingneming van uitsluitend het nationale recht teneinde de concrete toepassingsmodaliteiten van dit beginsel te bepalen
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 69, 71‑74, 92‑105)
5. Hogere voorziening – Middelen – Toetsing door het Hof van de beoordeling van de voor het Gerecht aangedragen feiten – Uitgesloten, behoudens het geval van een onjuiste opvatting – Toetsing van de juridische kwalificatie van de feiten van het geding – Daaronder begrepen
(Art. 256 VWEU; Statuut van het Hof van Justitie, art. 58, eerste alinea)
(zie punten 82‑85)
Samenvatting
Fiat Chrysler Finance Europe, voorheen Fiat Finance and Trade Ltd (hierna: „FFT”), maakt deel uit van het automobielconcern Fiat/Chrysler en verleent treasury- en financieringsdiensten aan de in Europa gevestigde vennootschappen van dit concern. Daar FFT haar zetel in het Groothertogdom Luxemburg heeft, heeft zij bij de Luxemburgse belastingdienst verzocht om goedkeuring van een akkoord over verrekenprijzen. Naar aanleiding van dit verzoek hebben de Luxemburgse autoriteiten een ruling vastgesteld waarin een methode werd goedgekeurd voor het bepalen van de vergoeding van FFT in haar hoedanigheid van geïntegreerde onderneming voor de aan andere vennootschappen van het Fiat/Chrysler-concern verleende diensten, waardoor FFT in staat was jaarlijks haar belastbare winst voor de vennootschapsbelasting in het Groothertogdom Luxemburg te bepalen.
In een besluit van 21 oktober 2015(1) (hierna: „litigieus besluit”) heeft de Commissie vastgesteld dat de betrokken ruling met de interne markt onverenigbare staatssteun vormde in de zin van artikel 107 VWEU. Voorts heeft zij vastgesteld dat het Groothertogdom Luxemburg het voornemen voor de betrokken ruling niet bij haar had aangemeld en dus niet had voldaan aan de standstillverplichting van artikel 108, lid 3, VWEU. De Commissie heeft daarom terugvordering van deze onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun gelast.
Het Groothertogdom Luxemburg en FFT hebben elk beroep tot nietigverklaring van dat besluit ingesteld. Het Gerecht heeft deze beroepen verworpen(2) en met name de redenering van de Commissie bevestigd dat wanneer er sprake is van een belastingstelsel dat tot doel heeft de winst van alle – al dan niet geïntegreerde – ingezeten vennootschappen te belasten, de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel bij de vaststelling van het referentiestelsel gerechtvaardigd is, ongeacht of dit beginsel in het nationale recht is opgenomen.
Het Hof (Grote kamer), waarbij twee hogere voorzieningen zijn ingesteld, namelijk door FFT en Ierland, heeft het arrest van het Gerecht vernietigd en heeft de zaak vervolgens afgedaan door het besluit van de Commissie nietig te verklaren. Met dit arrest schept het Hof meer klaarheid over de vraag of fiscale rulings van de belastingautoriteiten van de lidstaten waarin methoden worden goedgekeurd voor het bepalen van verrekenprijzen, staatssteun kunnen vormen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
Beoordeling door het Hof
Om te beginnen herinnert het Hof eraan dat, in het kader van de analyse van belastingmaatregelen vanuit het oogpunt van de Unierechtelijke regels inzake staatssteun, het onderzoek van de voorwaarde dat een selectief voordeel wordt verleend inhoudt dat eerst moet worden vastgesteld wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en dat vervolgens moet worden aangetoond dat de betrokken belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich vanuit het oogpunt van de met dit stelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, zonder dat dit verschil gerechtvaardigd wordt door de aard of de opzet van het stelsel in kwestie.
Meer in het bijzonder moet de vaststelling van het referentiestelsel – die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat – voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen. Buiten de gebieden die zijn geharmoniseerd door het Unierecht, moet bij deze vaststelling uitsluitend het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking worden genomen. Dit is het geval voor de directe belasting. De betrokken lidstaat stelt namelijk in het kader van de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van directe belastingheffing op grond van zijn fiscale autonomie de wezenlijke kenmerken vast van de belasting, die in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag en het belastbare feit.
In het licht van deze overwegingen onderzoekt het Hof of het Gerecht in casu, door in te stemmen met de methode van de Commissie, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de vaststelling van het referentiestelsel.
In de eerste plaats merkt het Hof op dat de vraag of het Gerecht het relevante referentiestelsel correct heeft afgebakend en, bij uitbreiding, het zakelijkheidsbeginsel juist heeft toegepast, een kwestie van juridische kwalificatie van het nationale recht is die door het Hof in het stadium van de hogere voorziening kan worden getoetst.
In de tweede plaats stelt het Hof vast dat de Commissie bij de vaststelling van het referentiestelsel, dat dient om uit te maken of de betrokken ruling een selectief voordeel verleent aan de ontvanger ervan, geen vergelijking heeft gemaakt met het belastingstelsel dat normaal gezien in de betrokken lidstaat van toepassing is, op basis van een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen. De Commissie heeft namelijk een zakelijkheidsbeginsel toegepast dat verschilt van het in het Luxemburgse recht neergelegde beginsel, door louter dit beginsel vast te stellen zoals het abstract tot uitdrukking komt in het doel van het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel en de betrokken ruling te onderzoeken zonder rekening te houden met de wijze waarop dit beginsel concreet in dit recht is opgenomen, in het bijzonder ten aanzien van geïntegreerde ondernemingen.
Derhalve heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU door die benadering te bevestigen, en heeft het de bepalingen van het VWEU inzake de vaststelling door de Europese Unie van maatregelen tot onderlinge aanpassing van de wetgevingen van de lidstaten betreffende directe belastingen, en meer bepaald artikel 114, lid 2, en artikel 115 VWEU geschonden door te aanvaarden dat de Commissie zich kan beroepen op regels die niet tot het Luxemburgse recht behoren.
In dit verband benadrukt het Hof om te beginnen dat bij gebreke van Unierechtelijke harmonisatie op dit gebied de eventuele vaststelling van methoden en criteria aan de hand waarvan een „zakelijke” (onder marktvoorwaarden verkregen) uitkomst kan worden bepaald tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort. Daaruit volgt dat uitsluitend de nationale bepalingen relevant zijn om na te gaan of bepaalde transacties moeten worden getoetst aan het zakelijkheidsbeginsel en, in voorkomend geval, of de verrekenprijzen die de basis vormen voor de belastbare inkomsten van een belastingplichtige en de verdeling ervan onder de betrokken staten al dan niet afwijken van een zakelijke uitkomst.
Vervolgens merkt het Hof op dat het Groothertogdom Luxemburg in specifieke regels heeft voorzien teneinde een zakelijke vergoeding vast te stellen voor groepsfinancieringsmaatschappijen zoals FFT, die echter niet in aanmerking zijn genomen door de Commissie bij de analyse van het referentiestelsel en, bij uitbreiding, van het bestaan van een aan FFT verleend selectief voordeel.
Ten slotte oordeelt het Hof, anders dan het Gerecht in eerste aanleg, dat het arrest België en Forum 187/Commissie(3) geen steun biedt aan het standpunt dat het zakelijkheidsbeginsel van toepassing is wanneer het nationale belastingrecht beoogt geïntegreerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen op dezelfde wijze te belasten, los van de vraag of en hoe dat beginsel is opgenomen in dit recht. In die zaak heeft het Hof immers op basis van de belastingregels van het relevante nationale recht, namelijk het Belgische recht, geoordeeld dat het zakelijkheidsbeginsel kon worden toegepast.
Gelet op het voorgaande vernietigt het Hof het bestreden arrest, stelt het vast dat de zaak in staat van wijzen is, en verklaart het het litigieuze besluit nietig, aangezien de vergissing van de Commissie bij de vaststelling van de krachtens het relevante nationale recht daadwerkelijk toepasselijke regels en dus bij de vaststelling van de „normale” belasting aan de hand waarvan de betrokken ruling moest worden beoordeeld, de hele redenering inzake het bestaan van een selectief voordeel aantast. Het Hof stelt in het bijzonder vast dat de vernietiging van het arrest van het Gerecht wegens de onjuiste rechtsopvatting waarvan het blijk heeft gegeven niet te vermijden valt met het argument dat de Commissie in het bestreden besluit ook een subsidiaire redenering heeft gevolgd die is gebaseerd op artikel 164, lid 3, van het Luxemburgse belastingwetboek en de daarmee verband houdende circulaire nr. 164/2. Volgens het Hof wordt in het kader van deze redenering namelijk slechts verwezen naar de primaire analyse van de Commissie betreffende de juiste toepassing van het referentiestelsel, en zet zij dus slechts schijnbaar de vergissing recht die de Commissie heeft begaan bij de vaststelling van het referentiestelsel dat de basis had moeten vormen voor haar analyse betreffende het bestaan van een selectief voordeel.