WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 26 października 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Odpłatne świadczenie usług – Pojęcie – Działalność publicznej instytucji radia i telewizji finansowana z opłaty obowiązkowej pobieranej od osób posiadających odbiornik radiowy i telewizyjny znajdujący się w strefie nadawania naziemnego – Artykuł 378 ust. 1 i pkt 2 części A załącznika X – Akt przystąpienia Republiki Austrii – Odstępstwo – Zakres stosowania
W sprawie C‑249/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 kwietnia 2022 r., w postępowaniu:
BM
przeciwko
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
przy udziale:
Bundesministerium für Finanzen,
Österreichischer Rundfunk,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: E. Regan, prezes izby, F. Biltgen, M. Ilešič, I. Jarukaitis i D. Gratsias (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: M. Siekierzyńska, administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 15 lutego 2023 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu BM – F. List, Rechtsanwältin oraz W. List, Rechtsanwalt,
– w imieniu Gebühren Info Service GmbH (GIS) – S. Lenzhofer, Rechtsanwalt,
– w imieniu Österreichischer Rundfunk – T. Wenger i H. Wollmann, Rechtsanwälte,
– w imieniu rządu austriackiego – A. Posch, F. Koppensteiner i B. Kuder, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu duńskiego – J. F. Kronborg i V. Pasternak Jørgensen, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu francuskiego – R. Bénard, w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i B. Martenczuk, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 maja 2023 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 378 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z art. 151 ust. 1 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do tego aktu (Dz.U. 1994, C 241, s. 21 i Dz.U. 1995, L 1, s. 1, zwanego dalej „aktem przystąpienia”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy BM a Gebühren Info Service GmbH (zwaną dalej „GIS”) w przedmiocie wniosku BM o zwrot przez GIS podatku od wartości dodanej (VAT) od opłaty programowej za okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 października 2018 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
Akt przystąpienia
3 Artykuł 151 ust. 1 aktu przystąpienia stanowi:
„Akty wymienione w załączniku XV do niniejszego aktu mają zastosowanie do nowych państw członkowskich na warunkach określonych w tym załączniku”.
4 Załącznik XV do aktu przystąpienia zawiera część IX, zatytułowaną „Opodatkowanie”, której pkt 2 ma następujące brzmienie:
„377 L 0388: Biorąc pod uwagę szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. [1977, L 145], s. 1) ostatnio zmienioną przez:
– 394 L 0005: Dyrektywę Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r. (Dz.U. [1994, L 60], s. 16).
Austria
[…]
h) Do celów stosowania art. 28 ust. 3 lit. a) Republika Austrii może opodatkować:
[…]
– Transakcje wymienione w pkt 7 załącznika E.
[…]”.
Dyrektywa VAT
5 Dyrektywa 77/388 (zwana dalej „szóstą dyrektywą”) została uchylona na mocy art. 411 ust. 1 dyrektywy VAT. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu odniesienia do szóstej dyrektywy należy rozumieć jako odniesienia do dyrektywy VAT i czytać według tabeli korelacji znajdującej się w załączniku XII do niej.
6 Artykuł 1 ust. 1 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Niniejsza dyrektywa ustanawia wspólny system [VAT]”.
7 Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
8 Zgodnie z tabelą korelacji zawartą w załączniku XII do dyrektywy VAT art. 132 ust. 1 lit. q) tej dyrektywy odpowiada art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy. Stanowi on, że państwa członkowskie zwalniają „działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej”.
9 Artykuł 370 tej dyrektywy, który odpowiada art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, stanowi:
„Państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. opodatkowywały transakcje, których wykaz znajduje się w załączniku X część A, mogą utrzymać opodatkowanie tych transakcji”.
10 Artykuł 378 ust. 1 tej dyrektywy, który odpowiada pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do aktu przystąpienia, przewiduje:
„Austria może utrzymać opodatkowanie transakcji wymienionych w załączniku X część A pkt 2”.
11 Punkt 2 w części A załącznika X do dyrektywy VAT obejmuje „działalność publicznych instytucji radia i telewizji, inn[ą] niż działalność komercyjna”. Działalność ta była wcześniej wymieniona w pkt 7 załącznika E do szóstej dyrektywy.
Prawo austriackie
RGG
12 Zgodnie z § 2 ust. 1 Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren (federalnej ustawy o opłacie nadawczej, BGBl. I, 159/1999), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „RGG”), każdy, kto w budynkach korzysta z odbiornika radiowego lub telewizyjnego, podlega opłacie przewidzianej w § 3 RGG (zwanej dalej „opłatą nadawczą”). Posiadanie odbiornika radiowego lub telewizyjnego należy uważać za korzystanie z takiego sprzętu.
13 Paragraf 4 ust. 1 RGG przewiduje, że pobieranie opłat nadawczych oraz wszelkich innych związanych z nimi podatków i wynagrodzeń należy do GIS, która jest również właściwa do orzekania w przedmiocie wniosków o zwolnienie w tym zakresie.
ORF-G
14 Na mocy § 1 ust. 1 Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (ustawy federalnej o Österreichischer Rundfunk, BGBl. 379/1984), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (BGBl. I, 55/2014) (zwanej dalej ORF-G) utworzono fundację prawa publicznego o nazwie „Österreichischer Rundfunk (ORF)”.
15 Paragraf 31 ORF-G, zatytułowany „Opłata programowa”, stanowi w ust. 1, 10 i 17:
„1. Każdy ma prawo do odbioru programów radiowych lub telewizyjnych [ORF] w zamian za opłatę programową o charakterze ciągłym (opłata radiowa, opłata telewizyjna). Wysokość opłaty programowej ustala rada fundacji na wniosek dyrektora generalnego. […]
[…]
10. Opłata za program jest należna niezależnie od częstotliwości i jakości audycji lub ich odbioru, pod warunkiem że miejsce odbioru przez użytkownika (§ 2 ust. 1 RGG) znajduje się na obszarze objętym naziemnym przekazem nadawczym (analogicznym lub DVB-T) programów [ORF] […]. Powstanie i zakończenie obowiązku uiszczania opłaty programowej oraz zwolnienie z tego obowiązku reguluje ustawa federalna mająca zastosowanie do opłat nadawczych.
[…]
17. Opłata programowa jest pobierana w tym samym czasie co opłata nadawcza i w taki sam sposób; żaden inny sposób uregulowania nie powoduje wygaśnięcia długu”.
UStG
16 Paragraf 1 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (federalnej ustawy o podatku obrotowym, BGBl. 663/1994), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „UStG 1994”), stanowi w ust. 1:
„Podatkowi obrotowemu podlegają następujące transakcje:
1) dostawy i inne świadczenia dokonywane odpłatnie na terytorium krajowym przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa. Nie wyłącza opodatkowania okoliczność, że czynność jest dokonywana na podstawie aktu ustawodawczego bądź administracyjnego lub jest uważana za dokonaną na podstawie przepisu ustawy;
[…]”.
17 Paragraf 10 UStG 1994, zatytułowany „Stawka opodatkowania”, stanowi:
„1. Stawka podatku wynosi 20 % podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu (§§ 4 i 5).
2. Stawka podatku zostaje obniżona do 10 % w przypadku:
[…]
5) usług świadczonych przez przedsiębiorstwa nadawcze w zakresie, w jakim wiążą się one z pobieraniem opłat radiowych i telewizyjnych, jak również innych usług świadczonych przez przedsiębiorstwa telewizji kablowej, w zakresie, w jakim polegają na jednoczesnym, pełnym i niezmienionym nadawaniu krajowych i zagranicznych programów radiowych i telewizyjnych, które są udostępniane publicznie za pośrednictwem kanałów w zamian za wynagrodzenie, które ma być płacone w sposób ciągły;
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
18 BM jest zarejestrowana w GIS jako użytkownik usług nadawczych na obszarze objętym naziemną cyfrową transmisją programów ORF, których odbiór jest możliwy za pośrednictwem anteny wewnętrznej.
19 W dniu 23 października 2018 r. BM zwróciła się do GIS o stwierdzenie w drodze decyzji jej prawa do zwrotu łącznej kwoty 100,57 EUR odpowiadającej VAT zapłaconemu od opłaty programowej, do której zapłaty była zobowiązana zgodnie z § 31 ust. 1 ORF-G, za okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 października 2018 r. Na poparcie swojego wniosku BM podniosła zasadniczo, że opodatkowanie VAT opłaty programowej jest sprzeczne z dyrektywą VAT w świetle wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470).
20 GIS wydała decyzję oddalającą wniosek BM. W związku z tym BM wniosła skargę na tę decyzję do Bundesverwaltungsgericht (federalnego sądu administracyjnego, Austria), która została oddalona. Od wyroku Bundesverwaltungsgericht (federalnego sądu administracyjnego) BM wniosła skargę rewizyjną do sądu odsyłającego.
21 Sąd odsyłający wyjaśnia, że pobieranie zarówno opłaty nadawczej, jak i opłaty programowej należy do GIS. O ile jednak pierwsza z tych opłat jest należna od każdego użytkownika korzystającego z czynnego odbiornika transmisji, takiego jak telewizor lub radio, lub posiadającego taki odbiornik, niezależnie od miejsca odbioru, o tyle druga z nich, która jako jedyna podlega opodatkowaniu VAT, jest należna tylko wtedy, gdy miejsce odbioru znajduje się na obszarze objętym naziemnym przekazem nadawczym programów ORF.
22 W tym względzie sąd odsyłający wskazuje, że w wyroku z dnia 4 września 2008 r. orzekł, iż opłata programowa jest należna tylko wtedy, gdy osoba, której to dotyczy, dysponuje urządzeniem umożliwiającym faktyczny odbiór programów ORF. W 2011 r. w następstwie tego wyroku § 31 ust. 10 ORF-G został zmieniony poprzez dodanie sformułowania „jeżeli miejsce odbioru przez użytkownika (§ 2 ust. 1 RGG) znajduje się na obszarze objętym naziemnym przekazem (analogicznym lub DVB-T) programów [ORF]”. Z uzasadnienia tej zmiany wynika, że posiadanie konkretnego urządzenia technicznego umożliwiającego odbiór programów ORF, w razie potrzeby po niewielkim dostosowaniu, takich jak zakup modułu odbiorczego nadawania telewizji cyfrowej, ma decydujące znaczenie dla obowiązku uiszczenia opłaty programowej. Natomiast gdy odbiór programów ORF może zostać zrealizowany jedynie za pomocą złożonych lub kosztownych środków, nie istnieje żaden obowiązek uiszczenia tej opłaty. Możliwe jest zatem, że użytkownik będzie zobowiązany do uiszczania jedynie opłaty nadawczej, jeżeli posiada odbiornik telewizyjny lub radiowy, który nie znajduje się w strefie odbioru naziemnego programów ORF.
23 Sąd odsyłający uważa, że okoliczności niniejszej sprawy różnią się od okoliczności sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470). Po pierwsze, w prawie austriackim istnieje, na podstawie fikcji prawnej, cywilno-prawny stosunek umowny między użytkownikiem a ORF.
24 Po drugie, programy ORF są szyfrowane, a ich odbiór wymaga modułu odbiorczego zgodnego ze standardami telewizji cyfrowej (DVB-T, DVB-S lub DVB-C) lub zawarcia umowy z operatorem telewizji kablowej oferującym programy ORF w jego pakiecie. Można zatem uznać, że poprzez nabycie takiego urządzenia lub zawarcie takiej umowy użytkownik wyraża swój zamiar korzystania z przysługującego mu prawa do odbioru programów ORF, co prowadzi do powstania stosunku prawnego między nim a ORF. Opierając się w drodze analogii na wyroku z dnia 21 marca 2002 r., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200), sąd odsyłający uważa, że częstotliwość, z jaką programy ORF są faktycznie oglądane lub słuchane przez użytkownika, nie ma w tym względzie znaczenia.
25 Ponadto sąd odsyłający wyjaśnia, że austriackie prawo podatkowe przewidywało już przed przystąpieniem Republiki Austrii do Unii Europejskiej pobór VAT według stawki obniżonej od usług świadczonych przez przedsiębiorstwa nadawcze, o ile wiązały się one z pobieraniem opłat radiowych i telewizyjnych. Zdaniem sądu odsyłającego z dokumentów dotyczących negocjacji w sprawie przystąpienia Republiki Austrii do Unii wynika, że celem odstępstwa przyznanego Republice Austrii na podstawie pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia było upoważnienie Republiki Austrii do utrzymania tego podatku po jej przystąpieniu do Unii.
26 W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy opłata taka jak austriacka opłata programowa na rzecz ORF, ustalana przez samego publicznego nadawcę radiowo-telewizyjnego w celu finansowania jego działalności, powinna – przy uwzględnieniu przepisu europejskiego prawa pierwotnego – art. 151 ust. 1 [aktu przystąpienia] w związku z pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV [do tego aktu] – zostać zakwalifikowana jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 2 w związku z art. 378 ust. 1 dyrektywy [VAT]?
2) Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze wskazana w nim opłata programowa na rzecz ORF powinna zostać zakwalifikowana także w takim zakresie jako wynagrodzenie za usługę w rozumieniu dyrektywy [VAT], w jakim do jej uiszczenia zobowiązane są osoby, które co prawda używają odbiornika radiowego lub telewizyjnego w budynku znajdującym się w strefie odbioru nadawania telewizji naziemnej ORF, ale z uwagi na brak niezbędnego modułu odbiorczego nie mogą odbierać tych programów ORF?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
27 W tym zakresie należy przypomnieć, że w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania (wyrok z dnia 14 września 2023 r., Volkswagen Group Italia i Volkswagen Aktiengesellschaft, C‑27/22, EU:C:2023:663, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).
28 W niniejszej sprawie spór w postępowaniu głównym ma swoje źródło we wniosku skierowanym do GIS, zmierzającym do zwrotu VAT od opłaty programowej ORF zapłaconej, jak podniesiono, z naruszeniem prawa Unii, a w szczególności przepisów dyrektywy VAT. Ponadto z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że o ile w sformułowaniu przedstawionych pytań sąd odsyłający skupia się w szczególności na pojęciu „odpłatnego świadczenia usług”, które to pojęcie zostało w sposób wyraźny przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a nie w jej art. 378 ust. 1, o tyle sąd ten zmierza ostatecznie bardziej ogólnie do uzyskania od Trybunału odpowiedzi w przedmiocie zgodności zapłaconego w ten sposób VAT z przepisami tej dyrektywy, w szczególności w świetle odstępstwa przewidzianego w tym art. 378 ust. 1, pozwalającego Republice Austrii na dalsze opodatkowywanie niektórych transakcji.
29 W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia i pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do tego aktu należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby Republika Austrii opodatkowywała VAT publiczną działalność nadawczą, finansowaną z obowiązkowej opłaty ustawowej uiszczanej przez każdą osobę korzystającą z odbiornika transmisji wewnątrz budynku znajdującego się na obszarze objętym naziemnym przekazem nadawczym danego nadawcy publicznego.
30 Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
31 Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który znajduje się w tytule I tej dyrektywy, zatytułowanym „Przedmiot i zakres stosowania”, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
32 W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie między stronami transakcji przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. W związku z tym, jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, to brak jest podstawy opodatkowania, a więc owe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
33 Z tego wynika, że świadczenie usług jest dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. W tym kontekście Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
34 Jeżeli czynność zostanie uznana za transakcję „odpłatną” w rozumieniu tego przepisu, jest ona z tego względu objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT. Natomiast czynność, która nie zostanie w ten sposób zakwalifikowana, nie jest objęta zakresem stosowania tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 34, 36).
35 O ile art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie „działalnoś[ci] publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej”, o tyle ma on zastosowanie tylko pod warunkiem, że działalność ta „podlega opodatkowaniu VAT” w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy i nie może on być interpretowany w sposób rozszerzający zakres stosowania owej dyrektywy, jak został on zdefiniowany w owym art. 2 (zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 32).
36 Jednakże art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT, który odzwierciedla pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do aktu przystąpienia, pozwala Republice Austrii na odstępstwo od tych przepisów poprzez przyznanie temu państwu członkowskiemu możliwości dalszego opodatkowywania transakcji wymienionych w części A pkt 2 załącznika X do tej dyrektywy, która dotyczy działalności publicznych instytucji radia i telewizji innych niż o charakterze komercyjnym.
37 Jak bowiem orzekł już Trybunał, utrzymanie tego systemu odstępstw odzwierciedla progresywny i wciąż częściowy charakter harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie VAT. Planowana harmonizacja nie została jeszcze dokonana, ponieważ przepisy wprowadzające odstępstwa, takie jak art. 378 dyrektywy VAT, upoważniają państwa członkowskie do dalszego utrzymywania w mocy niektórych przepisów ich prawa krajowego, które byłyby niezgodne z tą dyrektywą bez wspomnianych upoważnień (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
38 Niemniej jednak możliwość przewidziana w art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT jest przyznawana na zasadzie odstępstwa na podstawie art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia i pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do tego aktu, z zastrzeżeniem przestrzegania warunków zawartych w tych przepisach. Należy zatem zbadać w pierwszej kolejności zakres tego odstępstwa w celu ustalenia, czy podatek będący przedmiotem postępowania głównego jest objęty jego zakresem stosowania.
39 Przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi.
40 Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli dany przepis prawa Unii może być przedmiotem kilku wykładni, pierwszeństwo należy dać tej, która pozwoli na zapewnienie jego skuteczności (effet utile) (wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
41 W niniejszej sprawie, co się tyczy brzmienia art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT, jak wynika z pkt 36 niniejszego wyroku, przepis ten w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy upoważnia Republikę Austrii do „kontynuowania opodatkowania” działalności publicznych instytucji radia i telewizji innych niż o charakterze komercyjnym.
42 W związku z tym, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, Republika Austrii jest uprawniona jedynie do utrzymania istniejącego już systemu opodatkowania wyżej wymienionej działalności, a nie do wprowadzenia nowego opodatkowania tej działalności (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
43 W zakresie, w jakim przepis ten dotyczy w sposób szczególny opodatkowania tej działalności przez Republikę Austrii w dniu jej przystąpienia do Unii, warunki tego opodatkowania powinny pozostać od tego dnia zasadniczo niezmienione, aby wspomniane opodatkowanie nadal było objęte odstępstwem przewidzianym w art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT.
44 W tym względzie z informacji przedstawionych Trybunałowi wynika, że uregulowanie krajowe przewidujące opłatę programową zostało zmienione w 2011 r., w związku z czym obecnie wspomniana opłata powinna być uiszczana, pod warunkiem że miejsce odbioru przez użytkownika znajduje się na obszarze objętym naziemnym przekazem nadawczym programów ORF, nawet jeśli użytkownik ten nie dokonałby niezbędnego niewielkiego dostosowania swojego urządzenia, aby móc odbierać programy telewizji cyfrowej ORF.
45 Tymczasem z informacji przekazanych przez sąd odsyłający wynika, że wspomniana zmiana legislacyjna ograniczyła się do uwzględnienia wprowadzonych w międzyczasie innowacji technologicznych, bez zmiany zdarzenia powodującego powstanie obowiązku uiszczenia opłaty programowej w stosunku do tego, co miało miejsce w dniu przystąpienia Republiki Austrii do Unii.
46 Co się tyczy celu realizowanego przez art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT, jak wynika z załącznika XII do tej dyrektywy, przepis ten zmierza do wdrożenia odstępstwa przyznanego Republice Austrii na podstawie art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia w związku z pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do tego aktu. Tymczasem z dokumentacji dotyczącej negocjacji poprzedzających przystąpienie Republiki Austrii do Unii, na którą powołują się GIS, ORF, Republika Austrii i Komisja Europejska, wynika, że Republika Austrii wniosła o przyznanie jej odstępstwa umożliwiającego jej dalsze opodatkowanie VAT działalności publicznych instytucji radia i telewizji innych niż o charakterze komercyjnym i że państwa członkowskie Unii uwzględniły ten wniosek.
47 Elementy wymienione w pkt 41–46 niniejszego wyroku prowadzą do wykładni art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy w ten sposób, że przepis ten pozwala Republice Austrii na dalsze opodatkowanie VAT opłaty programowej.
48 Taka wykładnia jest zresztą jedyną wykładnią, która może zapewnić skuteczność (effet utile) tego przepisu zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 40 niniejszego wyroku.
49 Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że w dniu przystąpienia do Unii Republika Austrii opodatkowała VAT działalność publicznej instytucji radia i telewizji inną niż działalność komercyjną, pobierając ten podatek od opłaty programowej. W związku z tym, ponieważ art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT upoważnia Republikę Austrii jedynie do „dalszego opodatkowywania” takiej działalności, a nie do wprowadzania nowego opodatkowania, interpretowanie tego przepisu w ten sposób, że nie zezwala on na pobieranie VAT od opłaty programowej, pozbawiłoby wspomniany przepis sensu.
50 Do odmiennej oceny nie może prowadzić wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 32), w którym Trybunał wskazał, że art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy, sformułowany w identyczny sposób jak art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy VAT, przewiduje zwolnienie „działalności publicznych instytucji radia i telewizji innych niż o charakterze komercyjnym” jedynie pod warunkiem, że działalność ta „podlega opodatkowaniu VAT”, zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 2 dyrektywy VAT, a zatem art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający zakres stosowania tej ostatniej ze wskazanych dyrektyw.
51 W tym względzie wystarczy przypomnieć, że w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470), Trybunał nie musiał dokonywać wykładni przepisu stanowiącego odstępstwo, takiego jak w niniejszej sprawie art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT. Charakter takiego przepisu polega na wprowadzeniu wyjątków od zakresu stosowania uregulowania, którego stanowi on część. Opodatkowanie dozwolone przez ten przepis nie jest bowiem opodatkowaniem zharmonizowanym, które stanowi integralną część systemu VAT ustanowionego w dyrektywie VAT. Przeciwnie, przewidziana w nim możliwość pozwala Republice Austrii na utrzymanie w mocy przepisów dotyczących opodatkowania danych usług, przy czym różnice, które mogą z tego wynikać między nią a innymi państwami członkowskimi, nie są sprzeczne z prawem Unii (zob. analogicznie wyroki: z dnia 7 grudnia 2006 r., Eurodental, C‑240/05, EU:C:2006:763, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 13 marca 2014 r., Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, pkt 46, 50).
52 Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 378 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia i pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do tego aktu należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby Republika Austrii opodatkowywała VAT publiczną działalność nadawczą, finansowaną z obowiązkowej opłaty ustawowej uiszczanej przez każdą osobę korzystającą z odbiornika transmisji wewnątrz budynku znajdującego się na obszarze objętym naziemnym przekazem nadawczym danego nadawcy publicznego niezależnie od tego, czy dana publiczna działalność nadawcza wchodzi w zakres pojęcia „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu owego art. 2 ust. 1 lit. c).
W przedmiocie kosztów
53 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) i art. 378 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 151 ust. 1 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV do tego aktu
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoją one na przeszkodzie temu, aby Republika Austrii opodatkowywała podatkiem od wartości dodanej publiczną działalność nadawczą, finansowaną z obowiązkowej opłaty ustawowej uiszczanej przez każdą osobę korzystającą z odbiornika transmisji wewnątrz budynku znajdującego się na obszarze objętym naziemnym przekazem nadawczym danego nadawcy publicznego niezależnie od tego, czy dana publiczna działalność nadawcza wchodzi w zakres pojęcia „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu owego art. 2 ust. 1 lit. c).
Podpisy