GENERALINIO ADVOKATO
ANTHONY MICHAEL COLLINS IŠVADA,
pateikta 2022 m. liepos 14 d. (1)
Byla C‑332/21
Quadrant Amroq Beverages SRL
prieš
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(Tribunalul Bucureşti (Bukarešto apygardos teismas, Rumunija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Akcizas – Direktyva 92/83/EEB – 27 straipsnio 1 dalies e punktas – Etilo alkoholis – Atleidimas nuo akcizų – Kvapiųjų medžiagų, naudojamų ruošiant nealkoholinius gėrimus, gamyba, kai tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 % – Gamybos valstybės narės pritaikyto atleidimo pripažinimas paskirties valstybėje narėje – Paskirties valstybės narės nustatytos sąlygos“
I. Įžanga
1. Šis Tribunalul Bucureşti (Bukarešto apygardos teismas, Rumunija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant Quadrant Amroq Beverages SRL (toliau – pareiškėja) administracinį skundą, kuriame prašoma panaikinti Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Nacionalinė mokesčių administravimo tarnyba – Stambių mokesčių mokėtojų administravimo generalinė direkcija, Rumunija) sprendimus, kuriais atmesti pareiškėjos prašymai grąžinti akcizus, sumokėtus pagal nacionalinį įstatymą, kuriuo įgyvendinamas Direktyvos 92/83(2) 27 straipsnio 1 dalies e punktas.
2. Pareiškėja iš gamintojo Airijoje įsigijo kvapiųjų medžiagų, skirtų naudoti ruošiant gaiviuosius gėrimus Rumunijoje. Pareiškėjos supratimu, etilo alkoholis, naudojamas kvapiųjų medžiagų gamybai, buvo išleistas vartoti Airijoje ir atleistas nuo akcizo pagal Airijos teisės aktus, kuriais įgyvendinamas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas. Pagal šią Sąjungos teisės nuostatą nuo akcizo atleidžiamas etilo alkoholis, „[naudojamas] kvapiųjų medžiagų, [naudojamų] ruošiant nealkoholini[us] gėrim[us], gamybai, kai tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %“. Airija atleidžia nuo akcizo etilo alkoholį, skirtą naudoti arba jau panaudotą tokių kvapiųjų medžiagų gamybai. Rumunija atleidžia nuo akcizo tik etilo alkoholį, skirtą naudoti kvapiųjų medžiagų gamybai.
3. Šioje išvadoje nagrinėjama Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatyto atleidimo nuo akcizų taikymo sritis, aplinkybės, kai paskirties valstybė narė turi pripažinti pagal šią nuostatą kitos valstybės narės pritaikytą atleidimą nuo akcizų, ir tai, kokiu mastu valstybė narė, į kurią siunčiamos prekės, gali nustatyti procedūrinius reikalavimus prekiautojams, kuriems pritaikytas šis atleidimas nuo akcizų.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
1. Direktyva 92/83
4. Direktyvoje 92/83 yra nuostatos dėl alkoholio ir alkoholinių gėrimų akcizų struktūrų suderinimo.
5. Remiantis jos 19 straipsnio 1 dalimi valstybės narės etilo alkoholiui akcizus taiko pagal Direktyvą 92/83.
6. Direktyvos 92/83 20 straipsnio pirmoje įtraukoje etilo alkoholis apibrėžiamas kaip apimantis:
„– visus produktus, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija viršija 1,2 %, ir kurie yra priskiriami KN 2207 ir 2208 kodams, net tais atvejais, kai šie produktai yra produkto, priskirtino kitam KN skirsniui, sudedamoji dalis;
<…>“
7. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte nustatyta:
„Valstybės narės atleidžia nuo mokesčių produktus, kuriems taikoma ši direktyva, nuo suderintų akcizų tokiomis sąlygomis, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti, kad tais atleidimais būtų galima teisingai ir tiesiogiai pasinaudoti ir išvengti bet kokių išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo:
<…>
e) kai jie yra vartojami kvapiųjų medžiagų, vartojamų ruošiant maisto [produktus] ir nealkoholinių gėrimų gamybai, kai tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %.“
2. Direktyva 2008/118
8. Direktyvos 2008/118/EB(3) 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje.“
9. Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalyje „išleidimas vartoti“ apibrėžiamas taip:
„a) akcizais apmokestinamų prekių išleidimas, įskaitant neteisėtą išleidimą, iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo;
b) akcizais apmokestinamų prekių laikymas joms netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, jei tos prekės nebuvo apmokestintos akcizais pagal taikomas Bendrijos teisės ir nacionalinės teisės aktų nuostatas;
c) akcizais apmokestinamų prekių gamyba, įskaitant neteisėtą gamybą, netaikant joms akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo;
d) akcizais apmokestinamų prekių importas, įskaitant neteisėtą importą, išskyrus atvejus, kai akcizais apmokestinamoms prekėms jas importavus nedelsiant pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas.“
B. Rumunijos teisė
10. Komisijos rašytinėse pastabose išdėstytos toliau nurodytos Rumunijos teisės nuostatos.
11. Iki 2015 m. gruodžio 31 d. galiojusio Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas)(4) 20658 straipsnyje, kurio formuluotė pakartota nuo 2016 m. taikomo Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (2015 m. rugsėjo 8 d. Įstatymas Nr. 227, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas) (toliau – Mokesčių kodeksas) 397 straipsnio 1 dalyje(5), nustatyta(6):
„(1) Etilo alkoholiui ir kitiems 2062 straipsnio a punkte nurodytiems alkoholio produktams akcizas netaikomas, kai jie yra:
e) naudojami kvapiųjų medžiagų, naudojamų ruošiant maisto produktus ir nealkoholinius gėrimus, kai tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, gamybai;“
12. Išsamiose [Mokesčių kodekso] 20658 straipsnio įgyvendinimo taisyklėse numatyta:
„<…>
(13) Visais Mokesčių kodekso 20658 straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais nuo akcizų atleidžiamas tik naudotojas, su sąlyga, kad tiekimas vykdomas tiesiogiai iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio.
(14) Kai naudotojas Bendrijos viduje įsigyja etilo alkoholį, siekdamas panaudoti jį Mokesčių kodekso 2065 straipsnio 1 dalies b–i punktuose nurodytiems tikslams, jis taip pat turi būti registruotasis gavėjas.
<…>
(16) Atleidimas turi būti taikomas tiesiogiai:
a) Mokesčių kodekso 20659 straipsnio 1 dalies d, f, g ir h punktuose nurodytais atvejais;
b) Mokesčių kodekso 20658 straipsnio 1 dalies a, b, c ir e punktuose nurodytais atvejais – įgaliotiesiems sandėlių savininkams, vykdantiems veiklą integruotoje sistemoje. „Integruota sistema“ – kai sandėlio savininkai naudoja etilo alkoholį ir kitus alkoholio produktus gatavų, skirtų vartoti produktų gamybai, niekaip jų toliau nekeisdami <…>
(17) Visais atvejais, kai taikomas tiesioginis atleidimas nuo akcizo, jis suteikiamas remiantis galutinio naudotojo leidimu. Toks leidimas išduodamas visiems naudotojams, kurie įsigyja nuo akcizo atleistus produktus.
<…>
(34) Visais atvejais, kai taikomas tiesioginis atleidimas nuo akcizo, į produktų pristatymo kainas neturi būti įskaičiuotas akcizas, o gabenant šiuos produktus turi būti pridėta 91 punkte nurodyto elektroninio administracinio dokumento atspausdinta kopija.
<…>
(37) Mokesčių kodekso 20658 straipsnio 1 dalies a, b, c, e ir i punktuose nurodytais atvejais atleidimas nuo mokesčio taikomas netiesiogiai. Į produktų pristatymo kainas įskaičiuojamas akcizas, po kurio ekonominės veiklos vykdytojai, kurie yra naudotojai, gali prašyti kompensuoti arba grąžinti akcizą pagal Codul de procedă fiscală (Mokestinės procedūros kodeksas) nuostatas.
(38) Norėdami susigrąžinti akcizą, naudotojai kas mėnesį iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, už kurį prašoma grąžinti akcizą, dvidešimt penktos dienos pateikia teritorinei mokesčių institucijai prašymą grąžinti akcizą, prie kurio prideda:
a) sąskaitos faktūros už etilo alkoholio ir (arba) kito alkoholio produkto įsigijimą, kurioje atskirai išskirtas akcizas, kopiją;
b) įrodymą, kad tiekėjui buvo sumokėtas akcizas, t. y. mokėjimo dokumentą, patvirtintą banko, kuriame naudotojas yra atidaręs sąskaitą;
c) įrodymą, kad kiekis panaudotas tuo tikslu, dėl kurio buvo pritaikytas atleidimas nuo akcizo, t. y. faktiškai panaudotų kiekių suvestinė ir su ja susiję dokumentai.“
13. Išsamiose Mokesčių kodekso 397 straipsnio įgyvendinimo taisyklėse numatyta:
„81. (1) Tiesioginio Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalyje nurodytų produktų atleidimo nuo akcizų atvejais atleidimas taikomas tik naudotojui, jeigu produktai tiekiami tiesiogiai iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, pačiam naudotojui perkant Bendrijos viduje arba pagal paties naudotojo importo sandorius.
(2) Netiesioginio Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalyje nurodytų produktų atleidimo nuo akcizų atvejais nuo akcizų atleidžiamas tik naudotojas, jeigu produktai tiekiami tiesiogiai iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, iš registruotojo gavėjo arba pagal paties naudotojo importo sandorius. Registruotasis gavėjas, pristatantis produktus, kurie bus naudojami nuo akcizų atleidžiamam tikslui, sąskaitoje faktūroje nurodo į valstybės biudžetą sumokėto akcizo ekvivalentą.
(3) Kai naudotojas Bendrijos viduje įsigyja etilo alkoholį, siekdamas jį panaudoti Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalies b–i punktuose nurodytiems tikslams, jis taip pat turi būti registruotasis gavėjas.
(4) Kai etilo alkoholis importuojamas iš trečiosios šalies, siekiant jį panaudoti Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalies b–i punktuose nurodytais tikslais, importuotojas taip pat turi būti žaliavos naudotojas.
82. (1) Atleidimas nuo akcizo taikomas tiesiogiai:
a) Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalies d ir f punktuose nurodytais atvejais;
b) Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalies b punkte nurodytu atveju – tik sanitarinio alkoholio gamybai;
c) Mokesčių kodekso 397 straipsnio 1 dalies a, c ir e punktuose nurodytais atvejais.
(2) Šio straipsnio 1 dalies b ir c punktuose nurodytas tiesioginis atleidimas nuo akcizo taikomas tik įgaliotiesiems sandėlio savininkams, veikiantiems integruotoje sistemoje. „Integruota sistema“ – tai etilo alkoholio ir kitų alkoholio produktų naudojimas akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, kur šie produktai buvo pagaminti, gatavų produktų, kurie yra skirti vartoti be jokių tolesnių pakeitimų, gamybai.
(3) Visais atvejais, kai taikomas tiesioginis atleidimas nuo akcizo, jis suteikiamas remiantis galutinio naudotojo leidimu.“
C. Airijos teisė
14. Finance Act 2003 (2003 m. Finansų įstatymas) 77 straipsnio a punkto iii papunkčiu Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas perkeltas į Airijos teisę. Jame numatyta, kad:
„Nedarant poveikio jokiems kitiems galimiems atleidimams nuo akcizo ir laikantis tokių sąlygų, kurias Commissioners gali nustatyti ar kitaip įpareigoti, nuo alkoholio produktų mokesčio atleidžiami visi alkoholio produktai, jei Commissioners įrodoma, kad:
a) šie produktai skirti naudoti arba buvo panaudoti gaminant –
<…>
iii) kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti maisto produktams arba gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %.
<…>“
III. Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
15. Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, prie jos pridėta nuomone dėl Airijos teisės, kurią buvo leista jai pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, ir pareiškėjos rašytinėmis pastabomis, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nagrinėjamo ginčo faktinės aplinkybės ir kontekstas yra tokie, kaip nurodyta toliau.
16. Concentrate Manufacturing Company Ireland (CMCI) yra maisto produktus ir gėrimus gaminančios tarptautinės bendrovės PepsiCo patronuojamoji įmonė Airijoje. Kvapiosioms medžiagoms gaminti ji naudoja 100 % nedenatūruotą etilo alkoholį(7). Alkoholio koncentracija jose yra nuo 15 % iki 62 % ir jos skirtos nealkoholiniams gėrimams ruošti. CMCI gamina kvapiąsias medžiagas Airijoje ir parduoda jas kitai Airijos PepsiCo patronuojamajai bendrovei Pepsi Ireland. Pastaroji bendrovė pardavė kvapiąsias medžiagas pareiškėjai, kuri jas naudoja nealkoholiniams gėrimams gaminti Rumunijoje. CMCI gabena kvapiąsias medžiagas pareiškėjai Rumunijoje tiesiogiai iš Airijos.
17. Pagal nuomonę dėl Airijos teisės, CMCI yra įgaliotoji sandėlio savininkė. Ji taip pat yra patvirtinta gavėja, įgaliota kasmet priimti 1 500 000 litrų akcizu neapmokestinamo nedenatūruoto etilo alkoholio, skirto naudoti gaiviųjų gėrimų koncentrato gamybai. Ji priima šį alkoholį į savo akcizais apmokestinamų prekių sandėlį taikant akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimą. Šio produkto išgabenimas iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio kvapiųjų medžiagų gamybai yra išleidimas vartoti(8). Už šį išleidimą vartoti reikėtų sumokėti akcizą, jei nebūtų taikomas 2003 m. Finansų įstatymo 77 straipsnio a punkto iii papunktyje, kuriuo įgyvendinamas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas, numatytas atleidimas nuo akcizo.
18. Pareiškėja paaiškina, kad įsigijusi kvapiąsias medžiagas iš Pepsi Ireland ji suprato, kad jose esantis etilo alkoholis jau buvo išleistas vartoti Airijoje, atleistas nuo akcizo pagal Airijos teisės aktus, kuriais įgyvendinamas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas, ir jam nebetaikomas akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimas ar kiti su akcizais susiję administraciniai formalumai. Nepaisant to, pareiškėja turėjo sumokėti akcizą už kvapiąsias medžiagas, kai jos buvo įvežtos į Rumuniją. Ji pateikė prašymą grąžinti akcizą pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais įgyvendinama Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatyta išimtis. Grąžinti akcizą buvo atsisakyta dėl materialinių ir procedūrinių priežasčių. Pirma, pareiškėja nepirko etilo alkoholio kvapiųjų medžiagų gamybai, bet pirko kvapiųjų medžiagų, kurių sudėtyje yra etilo alkoholio, skirtų nealkoholiniams gėrimams gaminti. Antra, kvapiosios medžiagos nebuvo perkeltos iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio ir pareiškėja nebuvo registruotoji gavėja (toliau – procedūriniai reikalavimai).
19. Pareiškėja prašė panaikinti Rumunijos nacionalinės mokesčių administravimo tarnybos sprendimus atmesti jos skundą ir atsisakyti grąžinti akcizą.
20. Siekdamas išspręsti šį ginčą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė, kad būtina pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar [Direktyvos 92/83] 27 straipsnio 1 dalies e punkto nuostata turi būti aiškinama taip, kad atleidimas nuo akcizo taikomas tik tokiems produktams, kaip etilo alkoholis, naudojamiems kvapiųjų medžiagų, savo ruožtu naudojamų gaminant nealkoholinius gėrimus, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, gamybai, ar kad šis atleidimas taikomas ir tokiems produktams, kaip etilo alkoholis, kurie jau buvo panaudoti tam tikrų tokio pobūdžio kvapiųjų medžiagų, kurios buvo ar turi būti panaudotos gaminant nealkoholinius gėrimus, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, gamybai?
2. Ar [Direktyvos 92/83] 27 straipsnio 1 dalies e punktas, atsižvelgiant į direktyvos tikslus ir bendruosius principus, turi būti aiškinamas taip, kad tokiems produktams, kaip etilo alkoholis, skirtiems pateikti į rinką kitoje valstybėje narėje, jau išleistiems vartoti pirmojoje valstybėje narėje ir atleistiems nuo akcizo, nes jie naudojami siekiant išgauti kvapiąsias medžiagas, skirtas naudoti nealkoholinių gėrimų gamybai, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, paskirties valstybė narė savo teritorijoje privalo taikyti vienodas sąlygas?
3. Ar [Direktyvos 92/83] 27 straipsnio 1 dalies e punkto ir 2 dalies d punkto nuostatos ir veiksmingumo bei [proporcingumo principai] turi būti aiškinami taip, kad pagal juos valstybei narei leidžiama nustatyti procedūrinius reikalavimus, pagal kuriuos atleidimo nuo mokesčių taikymas priklauso nuo to, ar naudotojas yra registruotas gavėjas, o akcizu apmokestinamų produktų pardavėjas yra įgaliotas sandėlio savininkas, nors valstybė narė, kurioje įsigyti šie produktai, ekonominės veiklos vykdytojui, kuris juos pateikia į rinką, nenustato prievolės būti apmokestinamų prekių sandėlio savininku?
4. Ar pagal proporcingumo ir veiksmingumo principus, atsižvelgiant į [Direktyvos 92/83] 27 straipsnio 1 dalies e punkto nuostatą, taip pat į direktyvos tikslus ir bendruosius principus, draudžiama, kad šioje nuostatoje nustatytas atleidimas nuo mokesčių būtų netaikomas paskirties valstybės narės mokesčių mokėtojui, kuris gavo tokius produktus, kaip etilo alkoholis, ir kuris rėmėsi aplinkybe, kad šie produktai buvo laikomi atleistais nuo akcizo, atsižvelgiant į kilmės valstybės narės mokesčių institucijų pateikiamą šios direktyvos nuostatos oficialų aiškinimą, kuris per ilgą laiką susiformavo, buvo perkeltas į nacionalinę teisinę sistemą ir taikomas praktikoje, tačiau kuris, kaip vėliau paaiškėjo, yra klaidingas, tuo atveju, kai, atsižvelgiant į aplinkybes, galima atmesti sukčiavimo ar akcizų vengimo galimybę?“
21. Pareiškėja, Airija, Lenkijos Respublika, Rumunija ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas.
IV. Dėl priimtinumo
22. Rumunija ginčija prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumą, nes mano, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė Teisingumo Teismui pagal šio Procedūros reglamento 94 straipsnio c punktą reikalaujamos informacijos(9).
23. Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją SESV 267 straipsnyje įtvirtinta procedūra yra Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų bendradarbiavimo priemonė, kuria naudodamasis Teisingumo Teismas pateikia nacionaliniams teismams Sąjungos teisės aiškinimą, kurio jiems reikia jų nagrinėjamai bylai išspręsti(10).
24. Iš suformuotos jurisprudencijos taip pat matyti, kad siekiant pateikti tokį Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris būtų naudingas nacionaliniam teismui, būtina, kad šis apibrėžtų pateikiamų klausimų faktines aplinkybes ir teisinį pagrindą arba bent paaiškintų šiuos klausimus pagrindžiančias faktines prielaidas. Be to, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą turi būti nurodytos tikslios priežastys, dėl kurių nacionalinis teismas kelia Sąjungos teisės aiškinimo klausimus ir mano esant būtina Teisingumo Teismui pateikti prejudicinį klausimą(11).
25. Nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą tikrai nėra tobula ir joje yra nemažai trūkumų ir neatitikimų dėstant faktines aplinkybes. Pavyzdžiui, joje nenurodyta nė viena bylai reikšminga Rumunijos teisės nuostata, nors jos nurodytos Komisijos rašytinėse pastabose.
26. Vis dėlto, mano nuomone, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pakankamai aiškiai išdėstė motyvus, dėl kurių jis Teisingumo Teismui pateikė klausimus dėl Sąjungos teisės aiškinimo. Be to, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta pakankamai informacijos, kad Teisingumo Teismas ir suinteresuotieji asmenys, turintys teisę pateikti pastabas, pakankamai aiškiai suprastų pagrindinės bylos faktines ir teisines aplinkybes, kaip tai rodo rašytinės proceso dalies dalyvių skaičius. Taip pat neatrodo, kad neaiškumai, susiję su Rumunijos valdžios institucijų nustatytų procedūrinių reikalavimų pobūdžiu, trukdytų Teisingumo Teismui pateikti naudingą atsakymą į trečiąjį klausimą. Todėl rekomenduoju Teisingumo Teismui priimti šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą ir atsakyti į prejudicinius klausimus.
V. Teisinė analizė
A. Dėl pirmojo klausimo
27. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytas atleidimas nuo akcizo taikomas tik etilo alkoholiui, skirtam naudoti gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, ar jis taip pat taikomas etilo alkoholiui, kuris jau buvo panaudotas šioms kvapiosioms medžiagoms gaminti(12).
28. Rumunijos nacionalinė mokesčių administravimo tarnyba mano, kad minėtas atleidimas nuo akcizo taikomas etilo alkoholiui, skirtam naudoti gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %. Tuo remdamasi ji atsisakė grąžinti akcizą, kurį pareiškėja sumokėjo įvežant kvapiąsias medžiagas į Rumuniją. Rumunija palaiko tokią poziciją. Pareiškėja, Airija, Lenkijos Respublika ir Komisija laikosi nuomonės, kad Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte nustatytas atleidimas nuo akcizo taip pat taikomas etilo alkoholiui, kuris buvo panaudotas kvapiosioms medžiagoms gaminti.
29. Direktyvos 92/83 20 straipsnyje sąvoka „etilo alkoholis“ apibrėžiama kaip apimanti „visus produktus, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija viršija 1,2 % ir kurie yra priskiriami KN 2207 ir 2208 kodams, net tais atvejais, kai šie produktai yra produkto, priskirtino kitam KN skirsniui, sudedamoji dalis“. Nuomonėje dėl Airijos teisės pažymima, kad tuo metu, kai buvo priimta Direktyva 92/83, etilo alkoholiui, naudojamam gaminant aptariamas kvapiąsias medžiagas, buvo priskirtas KN kodas 2207; pačioms kvapiosioms medžiagoms buvo priskirtas KN kodas 2208(13). Direktyvos 92/83 20 straipsnio pirmoje įtraukoje kvapiosios medžiagos įtrauktos į etilo alkoholio sąvokos apibrėžtį ir yra apmokestinamos akcizu(14).
30. Pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktą produktai, kuriems taikoma ši direktyva, atleidžiami nuo suderinto akcizo „kai jie yra vartojami kvapiųjų medžiagų <…> gamybai“(15). Vadinasi, atleidimo nuo akcizo taikymą lemia etilo alkoholio paskirtis(16). Vis dėlto šios nuostatos tekstas nėra vienareikšmis: jį galima aiškinti „kai jis yra skirtas naudoti kvapiųjų medžiagų gamybai“ arba „kai jis buvo panaudotas kvapiųjų medžiagų gamybai“(17).
31. Vadinasi, reikia remtis kitais aiškinimo kriterijais, kuriuos paprastai naudoja Teisingumo Teismas, t. y. nagrinėjamos nuostatos tikslu ir kontekstu(18).
32. Lenkijos Respublika ir Komisija nurodo, kad Direktyvos 92/83 27 straipsnyje numatytų išimčių tikslas – neutralizuoti akcizų poveikį etilo alkoholiui, kai jis naudojamas kaip tarpinis produktas kituose komerciniuose ar pramoniniuose produktuose(19). Šis produktas yra „kvapioji medžiaga, naudojama ruošiant maisto produktus ir nealkoholinių gėrimų gamybai, kai tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %“.
33. Jei būtų teikiama pirmenybė Rumunijos pateiktam aiškinimui, tai reikštų, kad etilo alkoholis, skirtas tokių kvapiųjų medžiagų gamybai, būtų atleistas nuo akcizo, o etilo alkoholis, jau esantis šių kvapiųjų medžiagų sudėtyje – ne. Toks aiškinimas lemtų absurdišką rezultatą: etilo alkoholis būtų atleistas nuo akcizo tuo etapu, kai jis būtų skirtas naudoti kvapiųjų medžiagų gamybai, paskui, kai jis būtų panaudotas šioms kvapiosioms medžiagoms gaminti, jis vėl taptų akcizo objektu. Akivaizdu, kad tokiu rezultatu nebūtų pasiektas tikslas neutralizuoti akcizų poveikį alkoholiui, naudojamam gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas nealkoholinių gėrimų, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, gamybai.
34. Taigi Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkto aiškinimas pagal jo tikslą ir kontekstą patvirtina pareiškėjos, Airijos, Lenkijos Respublikos ir Komisijos poziciją. Ją taip pat patvirtina Komisijos Akcizų komiteto(20), kuris ne kartą svarstė 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytos išimties taikymą, paskelbtos neprivalomos gairės.
35. Iš pradžių Akcizų komitetas pasiūlė valstybėms narėms taikyti atleidimą nuo akcizų, jei kvapiosios medžiagos buvo naudojamos nealkoholiniams gėrimams ruošti, taikant valstybių narių nustatytus stebėsenos mechanizmus(21). Kvapiųjų medžiagų judėjimui Bendrijoje būtų taikomos Direktyvos 92/12/EEB(22) nuostatos.
36. Vis dėlto toliau svarstydamas Akcizų komitetas atsižvelgė į tai, kad kvapiosios medžiagos daugiausia naudojamos kaip koncentratas gaiviesiems gėrimams gaminti. Kadangi jų negalima vartoti neskiestų, alkoholis gali būti laikomas denatūruotu. Kvapiosios medžiagos yra palyginti brangios ir kainuoja daugiau nei pigiausias daugelyje valstybių narių parduodamas alkoholis. Galiausiai, norint iš kvapiųjų medžiagų ekstrahuoti etilo alkoholį, jas brangu išgryninti. Atsižvelgdamas į šias savybes komitetas pagrįstai nusprendė, kad atleidimo nuo akcizo taikymas kvapiųjų medžiagų gamybos metu nesukels mokesčių vengimo pavojaus. Todėl jis pasiūlė nuo to laiko taikyti Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytą atleidimą nuo akcizo(23).
37. 2003 m. lapkričio 12–14 d. posėdyje priimtose gairėse Akcizų komitetas pažymėjo, kad buvo beveik vienbalsiai sutarta, jog kvapiųjų medžiagų, kurių KN kodai yra 1302 1930, 2106 9020 ir 3302(24), judėjimui Bendrijoje Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytas atleidimas nuo akcizo turi būti taikomas nuo šių produktų pagaminimo ar importo momento(25).
38. Akcizų komiteto svarstymai taip pat patvirtina išvadą, kad, priešingai Rumunijos pozicijai, atleidimas nuo akcizo taikomas etilo alkoholiui, kuris buvo panaudotas kvapiųjų medžiagų gamybai.
39. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį klausimą atsakyti:
Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas turi būti aiškinamas taip, kad nuo akcizo atleidžiamas tiek etilo alkoholis, kurį ketinama naudoti, tiek etilo alkoholis, kuris jau buvo panaudotas gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %.
B. Dėl antrojo klausimo
40. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas turi būti aiškinamas taip, kad jei etilo alkoholis išleidžiamas vartoti valstybėje narėje ir laikomas atleistu nuo akcizo, nes buvo panaudotas gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %, kitos valstybės narės turi vienodai vertinti šiose kvapiosiose medžiagose esantį etilo alkoholį. Pareiškėja, Airija ir Komisija mano, kad valstybės narės, kurioje yra pagamintas produktas, pritaikytas atleidimas turi būti pripažįstamas bet kurioje valstybėje narėje, į kurią šis produktas išsiunčiamas. Rumunija pažymi, kad taip negali būti visomis aplinkybėmis. Lenkijos Respublika pastabų šiuo klausimu nepateikė.
41. Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į pirmąjį klausimą, valstybės narės turi atleisti nuo akcizo etilo alkoholį, kuris jau buvo panaudotas gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %.
42. Be to, savo jurisprudencijoje dėl Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies f punkto aiškinimo, kuri pagal analogiją taikoma 27 straipsnio 1 dalies e punktui, Teisingumo Teismas pabrėžia, kad paprastai produkto apmokestinimą akcizu ar atleidimą nuo jo vienoje valstybėje narėje turi pripažinti visos kitos valstybės narės. Aiškinant kitaip, būtų pakenkta Direktyvos 92/83 tikslo įgyvendinimui ir trukdoma laisvam prekių judėjimui(26). Mano nuomone, tai taip pat prieštarautų ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintam lojalaus valstybių narių bendradarbiavimo principui(27).
43. Taigi, kai kvapiosios medžiagos buvo išleistos vartoti gamybos valstybėje narėje pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais įgyvendinamas Direktyvos 2008/118 7 straipsnis, ir ši valstybė narė pagal savo teisės aktus, kuriais įgyvendinamas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas, pritaikė šioms kvapiosioms medžiagoms atleidimą nuo akcizo(28), šių produktų paskirties valstybė narė, kai šie produktai atvyksta į jos teritoriją, turi juos vertinti taip pat, nebent yra rimtas pagrindas manyti, kad atleidimas buvo pritaikytas neteisėtai(29). Atsižvelgiant į atsakymą, kurį siūlau Teisingumo Teismui pateikti į pirmąjį klausimą, šioje byloje neįrodyta, kad valstybė narė, kurioje buvo pagamintos ir išleistos į rinką kvapiosios medžiagos, klaidingai taikė Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytą atleidimą nuo akcizo.
44. Taigi siūlau Teisingumo Teismui į antrąjį klausimą atsakyti:
Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas turi būti aiškinamas taip: kai etilo alkoholis išleidžiamas vartoti valstybėje narėje ir ši valstybė narė teisingai taiko šioje nuostatoje numatytą atleidimą nuo akcizo, paskirties valstybė narė savo teritorijoje privalo jį vertinti lygiai taip pat.
C. Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
45. Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktą ir 27 straipsnio 2 dalies d punktą, taip pat veiksmingumo ir proporcingumo principus valstybei narei leidžiama nustatyti procedūrinius reikalavimus prekiautojui akcizais apmokestinamomis prekėmis, kuris buvo atleistas nuo akcizo valstybėje narėje, kurioje šios prekės buvo pagamintos ir išleistos vartoti.
46. Pareiškėja paaiškina, kad, kiek tai susiję su įsigijimais Sąjungos viduje, pagal Rumunijos teisę reikalaujama, kad, norint pasinaudoti Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytu atleidimu nuo akcizų, kvapiosios medžiagos turi būti perduotos iš įgalioto sandėlio registruotajam veiklos vykdytojui arba registruotajam gavėjui. Kadangi pareiškėja įsigijo kvapiąsias medžiagas iš Airijos bendrovės, kuri jas pardavė po to, kai jos buvo išleistos vartoti pagal Airijos teisę, ji tvirtina, kad negali įvykdyti šių sąlygų. Atitinkamos sąskaitos faktūros nerodo, kad už prekes buvo sumokėtas akcizas, iš jų taip pat nematyti, kad prekėms taikytas akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimas. Nuomonėje dėl Airijos teisės teigiama, kad Airijos bendrovė, iš kurios pareiškėja įsigijo kvapiųjų medžiagų, pagal Airijos ar Sąjungos teisę neprivalėjo būti įgaliotąja sandėlio savininke, nes ji nelaikė, neperdirbo, negamino ir neišsiuntė akcizais apmokestinamų prekių.
47. Airija mano, kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytomis aplinkybėmis prekiautojams negali būti taikomi jokie procedūriniai reikalavimai. Komisijos teigimu, procedūriniai reikalavimai gali būti nustatyti tik Teisingumo Teismo jurisprudencijoje leidžiamomis aplinkybėmis. Lenkijos Respublika ir Rumunija mano, kad aptariami procedūriniai reikalavimai yra leistini ir pateisinami, nes jais siekiama užtikrinti teisingą ir tiesioginį išimties taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui. Visų pirma Rumunija mano, kad jei kvapiosioms medžiagoms būtų leista cirkuliuoti netaikant akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimo(30), jos galėtų būti paverstos vartoti skirtais alkoholiniais gėrimais, už kuriuos nebūtų sumokėtas akcizas.
48. Pirmaisiais dviem klausimais prašoma išaiškinti tik Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktą. Kadangi nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nenurodytas nei 27 straipsnio 2 dalies d punktas, nei nacionalinės teisės aktai, kuriais ši nuostata įgyvendinama, nei aplinkybės, kuriomis ši nuostata galėtų būti taikoma ginčui pagrindinėje byloje, manau, kad į trečiąjį klausimą galima atsakyti remiantis vien Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktu.
49. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su jos dvidešimt antra konstatuojamąja dalimi, numatyta, kad valstybės narės nustato sąlygas, kuriomis siekiama užtikrinti teisingą ir tiesioginį šioje nuostatoje numatytų išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, slėpimui ar piktnaudžiavimui. Valstybių narių remiantis šia joms suteikta teise nustatytos sąlygos negali viršyti to, kas yra būtina šioje nuostatoje nurodytam tikslui pasiekti(31). Atsižvelgiant į aplinkybes, dėl kurių kilo ginčas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, atrodo, kad naudojimasis šia teise apsiriboja patikrinimu, ar kvapiosios medžiagos iš tiesų naudojamos ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %.
50. Be to, valstybės narės, naudodamosi joms suteikta teise nustatyti atleidimo nuo akcizų sąlygas, numatyta Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte, privalo laikytis bendrųjų teisės principų, kurie yra Sąjungos teisės sistemos dalis. Tarp jų yra proporcingumo ir veiksmingumo principai(32).
51. Pagal proporcingumo principą reikalaujama, kad būtų atsižvelgta į tai, ar procedūriniai reikalavimai neviršija to, kas tinkama ir būtina Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkto teisėtiems tikslams pasiekti. Kai galima rinktis iš kelių tinkamų priemonių, reikia taikyti mažiausiai suvaržančią priemonę, o sukelti nepatogumai neturi būti neproporcingi nurodytiems tikslams(33).
52. Pagal veiksmingumo principą reikalaujama, kad dėl nacionalinių procesinių taisyklių Sąjungos teisės sistemos suteiktų teisių įgyvendinimas netaptų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas(34).
53. Nacionalinis teismas, kuris nagrinėja ginčą pagrindinėje byloje ir kuris turi prisiimti atsakomybę už galutinį sprendimą, turi nustatyti, ar taisyklės, kurias siekia taikyti Rumunijos mokesčių institucijos, atitinka šios išvados 50–52 punktuose apibūdintus reikalavimus. Šią užduotį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui gali padėti atlikti toliau pateikti argumentai.
54. Kalbant apie tikslą užtikrinti teisingą ir tiesioginį atleidimo taikymą ir užkirsti kelią išsisukinėjimams, vengimui ar piktnaudžiavimui, reikia atsižvelgti į tokias aplinkybes: i) kad kvapiosios medžiagos buvo išleistos vartoti toje valstybėje narėje, kurioje buvo pagamintos; ii) kad ta pati valstybė narė teisingai pritaikė kvapiosioms medžiagoms atleidimą nuo akcizo; iii) kad Akcizų komitetas laikėsi nuomonės, jog atleidimas nuo akcizo tuo metu, kai kvapiosios medžiagos pagaminamos, nesukėlė mokesčių vengimo pavojaus(35); ir iv) kad nėra jokių požymių, jog pareiškėja siekė apgaule pasinaudoti atleidimu nuo akcizo.
55. Dėl proporcingumo ir veiksmingumo principų taikymo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų išnagrinėti pareiškėjos teiginį, kad ji negali laikytis procedūrinių reikalavimų, nes kvapiosios medžiagos buvo pagamintos ir išleistos į laisvą apyvartą atleidimą nuo akcizų pritaikiusioje valstybėje narėje.
56. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamos bylos aplinkybėmis atrodo, jog labai tikėtina, kad taikant procedūrinius reikalavimus, kurių primygtinai reikalauja Rumunijos valdžios institucijos, iš pareiškėjos bus neteisėtai atimta teisė pasinaudoti kitos valstybės narės teisingai pritaikytu atleidimu nuo akcizų. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų atsižvelgti į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią vien formalių sąlygų, nereikalingų užtikrinti, kad būtų laikomasi esminių reikalavimų, susijusių su faktiniu atitinkamų produktų naudojimu, nesilaikymas negali paneigti ieškovo teisės pasinaudoti Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytu privalomu atleidimu nuo akcizo(36).
57. Taigi siūlau Teisingumo Teismui į trečiąjį klausimą atsakyti taip:
pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktą ir veiksmingumo bei proporcingumo principus valstybė narė gali nustatyti procedūrinius reikalavimus prekiautojui akcizais apmokestinamomis prekėmis, kuris buvo atleistas nuo akcizo valstybėje narėje, kurioje šios prekės buvo pagamintos ir išleistos vartoti, tik jeigu šie procedūriniai reikalavimai yra griežtai būtini siekiant užtikrinti teisingą ir tiesioginį nagrinėjamo atleidimo nuo akcizų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui. Nustatydamos tokius procedūrinius reikalavimus valstybės narės turi laikytis bendrųjų Sąjungos teisės principų, įskaitant proporcingumo ir veiksmingumo principus.
D. Dėl ketvirtojo klausimo
58. Atrodo, kad ketvirtasis klausimas grindžiamas prielaida, jog valstybė narė, kurioje buvo pagamintos kvapiosios medžiagos, neteisingai taikė Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punkte numatytą atleidimą nuo akcizo. Jeigu Teisingumo Teismas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą atsakytų taip, kaip siūlau šioje išvadoje, ketvirtasis klausimas būtų grindžiamas klaidinga prielaida, todėl į jį nereikėtų atsakyti.
VI. Išvada
59. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Tribunalul Bucureşti (Bukarešto apygardos teismas, Rumunija) pateiktus klausimus:
1. 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83 dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus, struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies e punktas turi būti aiškinamas taip, kad nuo akcizų atleidžiamas ir etilo alkoholis, kurį ketinama naudoti, ir etilo alkoholis, kuris jau buvo panaudotas gaminant kvapiąsias medžiagas, skirtas ruošti nealkoholiniams gėrimams, kurių tūrinė alkoholio koncentracija neviršija 1,2 %.
2. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktas turi būti aiškinamas taip, kad kai etilo alkoholis išleidžiamas vartoti valstybėje narėje ir ši valstybė narė teisingai taikė šioje nuostatoje numatytą atleidimą nuo akcizų, paskirties valstybė narė privalo savo teritorijoje vertinti jį lygiai taip pat.
3. Pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies e punktą ir veiksmingumo bei proporcingumo principus valstybė narė gali nustatyti procedūrinius reikalavimus prekiautojui akcizais apmokestinamomis prekėmis, kuris buvo atleistas nuo akcizų valstybėje narėje, kurioje šios prekės buvo pagamintos ir išleistos vartoti, tik jeigu šie procedūriniai reikalavimai yra griežtai būtini siekiant užtikrinti teisingą ir tiesioginį nagrinėjamo atleidimo nuo akcizų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui. Nustatydamos tokius procedūrinius reikalavimus valstybės narės turi laikytis bendrųjų Sąjungos teisės principų, įskaitant proporcingumo ir veiksmingumo principus.