PRESUDA SUDA (deseto vijeće)
22. prosinca 2022.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Direktiva 92/83/EEZ – Usklađivanje struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića – Trošarine – Etilni alkohol – Oslobođenja – Članak 27. stavak 1. točka (e) – Proizvodnja aroma namijenjenih pripremi hrane i bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela – Područje primjene – Načela proporcionalnosti i djelotvornosti”
U predmetu C‑332/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunalul Bucureşti (Viši sud u Bukureštu, Rumunjska), odlukom od 9. prosinca 2020., koju je Sud zaprimio 27. svibnja 2021., u postupku
Quadrant Amroq Beverages SRL
protiv
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
SUD (deseto vijeće),
u sastavu: D. Gratsias, predsjednik vijeća, M. Ilešič (izvjestitelj) i I. Jarukaitis, suci,
nezavisni odvjetnik: A. M. Collins,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Quadrant Amroq Beverages SRL, D.-D. Dascălu, avocat,
– za rumunjsku vladu, E. Gane i A. Rotăreanu, u svojstvu agenata,
– za Irsku, M. Browne, A. Joyce i M. Tierney, u svojstvu agenata,
– za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, A. Armenia i C. Perrin, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 14. srpnja 2022.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića (SL 1992., L 316, str. 21.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 8.) te načela proporcionalnosti i djelotvornosti.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Quadrant Amroq Beverages SRL, s jedne strane, i Agenţije Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (Državni ured za poreznu upravu – Glavna uprava za velike porezne obveznike, Rumunjska, u daljnjem tekstu: nadležno porezno tijelo) povodom povrata trošarina koje je to društvo platilo na etilni alkohol.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 92/83
3 U dvadeset i drugoj uvodnoj izjavi Direktive 92/83 navodi se:
„budući da se državama članicama ne smije oduzeti sredstvo borbe protiv utaja, izbjegavanja plaćanja ili zloporabe do kojih može doći pri oslobođenju od trošarina”.
4 Članak 19. stavak 1. te direktive propisuje:
„Države članice primjenjuju trošarine za etilni alkohol u skladu s ovom Direktivom.”
5 U članku 20. prvoj alineji navedene direktive navodi se:
„Za potrebe ove Direktive pojam ‚etilni alkohol’ obuhvaća:
– sve proizvode sa stvarnom jakosti sadržaja alkohola od najmanje 1,2 % vol., koji su obuhvaćeni oznakama KN 2207 i 2208, čak kad su ti proizvodi tek dio nekog proizvoda koji je obuhvaćen nekim drugim poglavljem KN‑a, [iz Priloga I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 od 23. srpnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL 1987., L 256, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 12., str. 3.), kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Komisije (EU) 2015/1754 od 6. listopada 2015. (SL 2015., L 285, str. 1. i ispravak SL 2015., L 288, str. 16.) (u daljnjem tekstu: KN)].”
6 Članak 27. stavak 1. točka (e) i članak 27. stavak 2. točka (d) te direktive glase kako slijedi:
„1. Države članice oslobađaju proizvode koji su obuhvaćeni ovom [d]irektivom od plaćanja usklađenih trošarina pod uvjetima koje predvide s ciljem osiguranja pravilne i dosljedne primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba:
[…]
(e) kad se korist[e] za proizvodnju aroma za pripremu hrane i bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % vol;
[…]
2. Države članice mogu osloboditi proizvode koji su obuhvaćeni ovom [d]irektivom od plaćanja usklađenih trošarina pod uvjetima koje predvide s ciljem osiguranja pravilne i dosljedne primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba:
[…]
(d) u proizvodnim procesima pod uvjetom da krajnji proizvod ne sadrži alkohol”.
Direktiva 92/12/EEZ
7 Članak 24. Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarini te o skladištenju, prijevozu i nadzoru takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.) [neslužbeni prijevod], kako je izmijenjena Uredbom Vijeća (EZ) br. 807/2003 od 14. travnja 2003. (SL 2003., L 122, str. 36.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 18., str. 5.) propisivao je:
„1. „[Europskoj] [k]omisiji pomaže odbor koji se naziva ‚Odbor za trošarine’.
[…]
4. Osim mjera iz stavka 2., Odbor razmatra pitanja o primjeni odredaba Zajednice o trošarinama koja njegov predsjednik iznosi na vlastitu inicijativu ili na zahtjev predstavnika pojedine države članice.
[…]” [neslužbeni prijevod]
Direktiva 2008/118/EZ
8 U uvodnoj izjavi 2. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.) navodi se:
„Uvjeti za obračunavanje trošarine na robu, obuhvaćeni Direktivom [92/12], dalje u tekstu ‚trošarinska roba’, morali bi ostati usklađeni kako bi se osiguralo pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta.”
9 Članak 1. stavak 1. točka (b) Direktive 2008/118 predviđa:
„Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu: trošarinska roba):
[…]
(b) alkohol i alkoholna pića, obuhvaćeni direktivama [Vijeća] [92/83] i 92/84/EEZ [od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na alkohol i alkoholna pića (SL 1992., L 316, str. 29.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 15.)]
10 U skladu s člankom 4. točkama 1. i 9. Direktive 2008/118:
„U ovoj se Direktivi i njezinim provedbenim odredbama primjenjuju sljedeće definicije:
1. ‚Ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta' znači fizička ili pravna osoba ovlaštena od nadležnih tijela države članice da pri obavljanju svojih poslovnih djelatnosti proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema trošarinsku robu unutar sustava odgode plaćanja trošarine u trošarinskom skladištu;
[…]
9. ‚registrirani primatelj’ znači fizičku ili pravnu osobu ovlaštenu od nadležnih tijela odredišne države članice da pri obavljanju svojih poslovnih djelatnosti i pod uvjetima koje utvrđuju ta nadležna tijela prima trošarinsku robu koja se kreće iz druge države članice unutar sustava odgode plaćanja trošarine.”
11 Članak 7. stavci 1. i 2. te direktive glase:
„1. Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici.
2. U smislu ove Direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:
(a) otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
(b) držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava Zajednice i nacionalnog zakonodavstva nije ubrana;
(c) proizvodnju trošarinske robe, uključujući nepravilnu proizvodnju, izvan sustava odgode plaćanja trošarine;
(d) uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine.”
KN
12 Poglavlje 22. KN‑a obuhvaća tarifne brojeve 2207 i 2208 koji glase kako slijedi:
Oznaka KN | Naziv |
[…] | […] |
2207 | Nedenaturirani etilni alkohol s volumnim udjelom alkohola 80 % ili većim; etilni alkohol i ostali alkoholi, denaturirani, bilo kojeg volumnog udjela alkohola: |
[…] | […] |
2208 | Nedenaturirani etilni alkohol s volumnim udjelom alkohola manjim od 80 %; rakije, likeri i ostala alkoholna pića |
13 Poglavlje 33. KN‑a obuhvaća sljedeći tarifni broj:
Oznaka KN | Naziv |
[…] | […] |
3302 | Mješavine mirisnih tvari i mješavine (uključujući alkoholne otopine) na osnovi jedne ili više tih tvari, vrsta koje se rabi kao sirovine u industriji; ostali pripravci na osnovi mirisnih tvari vrsta koje se rabi u proizvodnji pića: |
[…] | […] |
Smjernice usvojene na sastanku od 12., 13. i 14. studenoga 2003.
14 U skladu s točkom 1. dokumenta Odbora za trošarine pod nazivom „Smjernice usvojene na sastanku od 12., 13. i 14. studenoga 2003.” (dokument CED br. 458 od 19. studenoga 2003.) „[d]elegacije gotovo jednoglasno prihvaćaju da se oslobođenje iz članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive [92/83] primjenjuje od trenutka proizvodnje ili uvoza aroma iz oznaka KN 1302 1930, 2106 9020 i 3302, u njihovoj verziji koja je na snazi na dan donošenja ovih smjernica.”
Rumunjsko pravo
15 Članak 206.58 stavak 1. točka (e) Legee nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 o Poreznom zakoniku) od 22. prosinca 2003. (Monitorul Oficial al României, dio I., br. 927 od 23. prosinca 2003., u daljnjem tekstu: Porezni zakonik iz 2003.), koji je bio na snazi do 31. prosinca 2015., propisivao je:
„Etilni alkohol i drugi alkoholni proizvodi iz članka 206.2 točke (a) oslobođeni su od trošarina ako se:
[…]
(e) koriste za proizvodnju prehrambenih aroma za pripremu hrane ili bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela.”
16 Tekst te odredbe preuzet je u članku 397. stavku 1. Legee nr. 227/2015 privind codul fiscal (Zakon br. 227/2015 o Poreznom zakoniku) od 8. rujna 2015. (Monitorul Oficial al României, dio I., br. 688 od 10. rujna 2015., u daljnjem tekstu: Porezni zakonik iz 2015.), koji je stupio na snagu 1. siječnja 2016.
17 Detaljnim pravilima za provedbu članka 206.58 Poreznog zakonika iz 2003. propisivalo se:
„[…]
13. U svim slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. Poreznog zakonika [iz 2003.] oslobođenje od trošarina odobrava se samo korisniku, pod uvjetom da se isporuka odvija izravno iz trošarinskog skladišta.
14. Kad korisnik kupuje etilni alkohol unutar Zajednice radi korištenja u svrhe iz članka 206.58 stavka 1. točaka (b) do (i) Poreznog zakonika [iz 2003.], taj korisnik također mora biti registrirani primatelj.
[…]
16. Oslobođenje se odobrava izravno:
(a) u slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. točaka (d), (f), (g) i (h) Poreznog zakonika [iz 2003.];
(b) u slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. točaka (a), (b), (c) i (e) Poreznog zakonika [iz 2003.] ovlaštenim držateljima trošarinskih skladišta koji posluju u integriranom sustavu. ‚Integrirani sustav’ podrazumijeva uporabu etilnog alkohola i drugih alkoholnih proizvoda kojima se držatelj trošarinskog skladišta koristi za proizvodnju gotovih proizvoda namijenjenih za konzumaciju kao takvih, bez daljnjih izmjena.
[…]
17. U svim slučajevima koji uključuju izravno oslobođenje, ono se dodjeljuje na temelju odobrenja krajnjem korisniku. To se odobrenje izdaje svim korisnicima koji kupuju proizvode u okviru sustava oslobođenja od trošarina.
[…]
34. U svim slučajevima izravnog oslobođenja cijene isporuke proizvoda ne uključuju trošarine, a njihovom kretanju mora biti priložen tiskani primjerak elektroničkog trošarinskog dokumenta iz točke 91.
[…]
37. U slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. točaka (a), (b), (c), (e) i (i) Poreznog zakonika [iz 2003.] oslobođenje se odobrava neizravno. Cijene isporuke proizvoda obuhvaćaju trošarinu, nakon čega gospodarski subjekti koji su korisnici mogu zahtijevati naknadu ili povrat trošarine u skladu s odredbama [Codula de procedură fiscală (Zakonik o poreznom postupku)].
38. Za povrat trošarine korisnici mjesno nadležnom poreznom tijelu, mjesečno, najkasnije dvadeset i petog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca za koji se traži povrat, podnose zahtjev za povrat trošarine uz koji prilažu:
(a) primjerak računa za kupnju etilnog alkohola i/ili alkoholnog proizvoda, na kojem se trošarina mora navesti odvojeno;
(b) dokaz plaćanja trošarine dobavljaču, odnosno platni dokument koji je potvrdila banka kod koje je korisnik otvorio račun;
(c) dokaz o količini koja se koristi za svrhu za koju je odobreno oslobođenje, odnosno sažetak stvarno korištenih količina i pripadajućih dokumenata.”
18 Detaljnim pravilima za provedbu članka 397. Poreznog zakonika iz 2015. propisuje se:
„[…]
81. 1. U slučajevima koji uključuju izravno oslobođenje za proizvode navedene u članku 397. stavku 1. Poreznog zakonika [iz 2015.] oslobođenje od trošarina odobrava se samo korisniku, pod uvjetom da se isporuka obavlja izravno iz trošarinskog skladišta, na osnovi korisnikove vlastite kupnje unutar Zajednice ili korisnikovih vlastitih uvoznih transakcija.
2. U slučajevima koji uključuju neizravno oslobođenje za proizvode navedene u članku 397. stavku 1. Poreznog zakonika [iz 2015.], oslobođenje od trošarina odobrava se samo korisniku, pod uvjetom da se isporuka obavlja izravno iz trošarinskog skladišta, od registriranog primatelja ili na osnovi korisnikovih vlastitih uvoznih transakcija. Registrirani primatelji koji isporučuju proizvode namijenjene korištenju u svrhe oslobođene od trošarine na računu navode iznos trošarine uplaćene u državni proračun.
3. Kad korisnik kupuje etilni alkohol unutar Zajednice radi korištenja u svrhe iz članka 397. stavka 1. točaka (b) do (i) Poreznog zakonika [iz 2015.], taj korisnik također mora biti registrirani primatelj.
4. Ako je etilni alkohol uvezen iz treće zemlje radi korištenja u svrhe iz članka 397. stavka 1. točaka (b) do (i) Poreznog zakonika [iz 2015.], uvoznik također mora biti korisnik sirovine.
82. 1. Oslobođenje od trošarina odobrava se izravno:
(a) u slučajevima iz članka 397. stavka 1. točaka (d) i (f) Poreznog zakonika [iz 2015.];
(b) u slučaju iz članka 397. stavka 1. točke (b) Poreznog zakonika [iz 2015.], isključivo za proizvodnju medicinskog alkohola;
(c) u slučajevima iz članka 397. stavka 1. točaka (a), (c) i (e) Poreznog zakonika [iz 2015.].
2. Samo ovlašteni držatelji trošarinskih skladišta koji posluju u integriranom sustavu imaju pravo na izravno oslobođenje iz stavka 1. točaka (b) i (c). ‚Integrirani sustav’ znači uporabu etilnog alkohola i drugih alkoholnih proizvoda u trošarinskom skladištu u kojem su ti proizvodi proizvedeni, za proizvodnju gotovih proizvoda koji se kao takvi trebaju konzumirati bez daljnjih izmjena.
3. U svim slučajevima koji uključuju izravno oslobođenje, ono se dodjeljuje na temelju odobrenja krajnjem korisniku.”
Irsko pravo
19 Člankom 77. točkom (a) podtočkom iii. Finance Acta (Zakon o financijama iz 2003.) u irski je pravni poredak prenesen članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83. Njime se propisuje sljedeće:
„Ne dovodeći u pitanje svako drugo oslobođenje od trošarina koje se može primijeniti i pod uvjetima koje Commissioners (Porezna uprava, Irska) može propisati ili na drugi način odrediti, od poreza na alkoholne proizvode oslobođeni su svi alkoholni proizvodi za koje se Commissioners (Porezna uprava) uvjeri:
(a) da su namijenjeni korištenju ili su korišteni u proizvodnji:
[…]
iii. aroma za pripremu hrane ili pića s volumnim udjelom alkohola koji ne premašuje 1,2 %.
Glavni postupak i prethodna pitanja
20 Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (u daljnjem tekstu: CMCI) irsko je društvo kći multinacionalnog trgovačkog društva PepsiCo koje proizvodi hranu i pića. CMCI koristi 100 % nedenaturiranog etilnog alkohola iz tarifnog broja 2207 KN‑a za proizvodnju aroma iz tarifnog broja 3302 KN‑a. Te arome imaju stvarnu jakost sadržaja alkohola koja premašuje 1,2 % volumnog udjela i namijenjene su pripremi bezalkoholnih pića.
21 CMCI proizvodi navedene arome u Irskoj i prodaje ih drugom irskom društvu kćeri matičnog društva PepsiCo, društvu Pepsi Cola International Cork (u daljnjem tekstu: Pepsi Irska). To je društvo prodalo arome tužitelju iz glavnog postupka koji ih upotrebljava za proizvodnju osvježavajućih pića u Rumunjskoj. Arome o kojima je riječ društvo CMCI izravno isporučuje tužitelju iz glavnog postupka.
22 Tužitelj nema svojstvo registriranog primatelja, a Pepsi Irska nema svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta. Nasuprot tomu, društvo CMCI ima svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
23 Između 2011. i 2014. godine, kao i između siječnja i kolovoza 2016., tužitelj iz glavnog postupka platio je 3 702 961 rumunjskih leua (RON) (oko 752 787 eura) na ime trošarina na arome o kojima je riječ u glavnom postupku. U rujnu 2016. zatražio je povrat tog iznosa.
24 Nadležno porezno tijelo odbilo je taj zahtjev uz obrazloženje da članak 206.58 Poreznog zakonika iz 2003., koji je postao članak 397. Poreznog zakonika iz 2015., predviđa oslobođenje od trošarine samo za etilni alkohol i druge alkoholne proizvode koji se upotrebljavaju za proizvodnju prehrambenih aroma za pripremu hrane ili bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela. To tijelo smatra da, s obzirom na to da tužitelj iz glavnog postupka proizvodi bezalkoholna pića na bazi prehrambenih aroma koje sadržavaju alkohol, to oslobođenje nije primjenjivo.
25 Osim toga, navedeno tijelo smatra da se spomenuto oslobođenje ne može odobriti s obzirom na to da tužitelj iz glavnog postupka nema svojstvo registriranog primatelja i da društvo Pepsi Irska nema svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
26 U skladu s irskim poreznim zakonodavstvom, alkohol kojim se koristi za proizvodnju aroma namijenjenih pripremi hrane ili pića s volumnim udjelom alkohola koji ne premašuje 1,2 % obuhvaćen je oslobođenjem predviđenim u članku 77. točki (a) podtočki iii. Zakona o financijama iz 2003., kojim se članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83 prenosi u irski pravni poredak. To se oslobođenje primjenjuje na korišteni etilni alkohol ne samo prilikom proizvodnje tih aroma nego i prilikom svake daljnje prodaje.
27 Međutim, nadležno porezno tijelo smatra da navedene arome podliježu trošarini.
28 Nakon što je odlukom od 22. lipnja 2017. nadležno porezno tijelo odbilo porezni prigovor od 28. prosinca 2016. koji je podnio tužitelj iz glavnog postupka, on je potom podnio tužbu protiv te odluke sudu koji je uputio zahtjev, Tribunalulu Bucureşti (Viši sud u Bukureštu, Rumunjska). Taj sud pita o tumačenju članka 27. stavka 1. točke (e) i članka 27. stavka 2. točke (d) Direktive 92/83.
29 U tim je okolnostima Tribunalul Bucureşti (Viši sud u Bukureštu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive [92/83] tumačiti na način da oslobođenje od trošarina obuhvaća samo proizvode vrste ,etilni alkohol’ koji se upotrebljavaju za proizvodnju aroma koje su pak namijenjene proizvodnji bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela ili na način da to oslobođenje obuhvaća i proizvode vrste ,etilni alkohol’ koji su se već upotrebljavali za proizvodnju takvih aroma kojima se koristilo ili će se koristiti za proizvodnju bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela?
2. Treba li članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83, s obzirom na ciljeve i opću strukturu navedene direktive, tumačiti na način da, nakon što su proizvodi vrste ,etilni alkohol’, namijenjeni stavljanju na tržište u drugoj državi članici, već pušteni u potrošnju u prvoj državi članici, uz oslobođenje od plaćanja trošarina jer se upotrebljavaju za proizvodnju aroma namijenjenih proizvodnji bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela, država članica odredišta s tim proizvodima treba postupati na isti način na svojem državnom području?
3. Treba li članak 27. stavak 1. točku (e) i članak 27. stavak 2. točku (d) Direktive 92/83, kao i načela djelotvornosti i [proporcionalnosti], tumačiti na način da dopuštaju državi članici da nametne postupovne zahtjeve koji primjenu oslobođenja uvjetuju time da korisnik i prodavatelj proizvoda koji podliježu trošarini imaju svojstvo registriranog primatelja odnosno svojstvo ovlaštenog držatelja skladišta, iako država članica u kojoj su ti proizvodi kupljeni gospodarskom subjektu koji ih stavlja na tržište ne nalaže obvezu da ima svojstvo trošarinskog skladišta?
4. Protivi li se načelima proporcionalnosti i djelotvornosti, u odnosu na članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83, s obzirom na ciljeve i opću strukturu navedene direktive, to da se oslobođenje predviđeno tom odredbom ne primjenjuje na poreznog obveznika države članice odredišta koji je primio proizvode vrste ,etilni alkohol’ i koji se oslanjao na okolnost da su se ti proizvodi smatrali obuhvaćenima oslobođenjem na temelju službenog tumačenja tih odredbi koje su pružila porezna tijela države članice podrijetla i koje se ustaljeno davalo tijekom duljeg razdoblja, koje je preneseno u nacionalno pravo i koje se primjenjuje u praksi, ali koje se naknadno pokazalo pogrešnim u slučaju u kojem se, s obzirom na okolnosti slučaja, može isključiti postojanje utaje ili izbjegavanja plaćanja trošarina?”
Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku
30 Rumunjska vlada osporava dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku zato što sud koji je uputio zahtjev nije pružio Sudu informacije propisane člankom 94. točkom (c) Poslovnika Suda.
31 U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, postupak predviđen člankom 267. UFEU‑a sredstvo je suradnje između Suda i nacionalnih sudova na temelju kojeg Sud nacionalnim sudovima pruža elemente za tumačenje prava Unije koji su im potrebni za rješavanje sporova koji se pred njima vode (presuda od 20. lipnja 2013., Impacto Azul, C‑186/12, EU:C:2013:412, t. 26. i navedena sudska praksa i od 1. kolovoza 2022., Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, t. 47. i navedena sudska praksa).
32 U tom pogledu valja podsjetiti na to da je u okviru tog postupka isključivo na nacionalnom sudu pred kojim se vodi glavni postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da uvažavajući posebnosti svakog predmeta ocijeni nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Prema tome, ako se postavljena pitanja odnose na tumačenje prava Unije, Sud je načelno dužan donijeti odluku. Iz navedenoga proizlazi da pitanja koja se odnose na pravo Unije uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučiti o prethodnom pitanju koje je postavio nacionalni sud samo kad je očito da traženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora iz glavnog postupka, kada je problem hipotetske naravi ili kad Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima koji su potrebni kako bi na koristan način odgovorio na pitanja koja su mu postavljena (presuda od 3. lipnja 2021., BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, t. 46. i navedena sudska praksa).
33 Iz ustaljene sudske prakse također proizlazi da potreba za davanje tumačenja prava Unije koje će biti korisno nacionalnom sudu zahtijeva da taj sud odredi činjenični i regulatorni okvir u koji ulaze pitanja koja postavlja ili da barem objasni činjenične pretpostavke na kojima se ta pitanja temelje. Usto, u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku moraju se navesti točni razlozi koji su nacionalni sud naveli na to da postavi pitanje o tumačenju prava Unije i da ocijeni nužnim upućivanje prethodnog pitanja Sudu (presuda od 1. kolovoza 2022., Roma Multiservizi i Rekeep, C‑332/20, EU:C:2022:610, t. 43. i navedena sudska praksa).
34 U ovom slučaju, iako odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku sadržava određene praznine, Sud smatra da je sud koji je uputio zahtjev dovoljno jasno izložio razloge koji su ga naveli na to da postavi pitanje o tumačenju određenih odredbi i načela prava Unije. Osim toga, podaci sadržani u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku omogućili su vladama država članica kao i drugim zainteresiranim osobama podnošenje očitovanja.
35 Iz toga slijedi da je zahtjev za prethodnu odluku dopušten.
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
36 Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 tumačiti na način da oslobođenje predviđeno tom odredbom obuhvaća i etilni alkohol koji se upotrebljava za proizvodnju aroma koje se pak upotrebljavaju u pripremi bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela kao i etilni alkohol koji se već upotrebljavao u proizvodnji takvih aroma.
37 Direktiva 92/83 o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića u članku 27. stavku 1. točki (e) predviđa da države članice oslobađaju proizvode koji su obuhvaćeni tom direktivom od plaćanja usklađenih trošarina pod uvjetima koje predvide s ciljem osiguranja pravilne i dosljedne primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba, kad se oni upotrebljavaju za proizvodnju aroma za pripremu hrane i bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela.
38 U skladu s člankom 20. prvom alinejom navedene direktive, pojam „etilni alkohol” odnosi se, među ostalim, na „sve proizvode sa stvarnom jakosti sadržaja alkohola od najmanje 1,2 % [volumnog udjela], koji su obuhvaćeni [tarifnim brojevima] 2207 i 2208 [KN‑a], čak kad su ti proizvodi tek dio nekog proizvoda koji je obuhvaćen nekim drugim poglavljem KN‑a.”
39 Usto, treba navesti da iz samog teksta članka 27. Direktive 92/83 proizlazi da samo proizvodi koji su obuhvaćeni područjem primjene te direktive mogu biti oslobođeni na temelju tog članka 27. Nasuprot tomu, nije toliko bitno jesu li ti proizvodi dio robe koja sama po sebi nije obuhvaćena područjem primjene navedene direktive (presuda od 7. travnja 2022., Y GmbH (Oleo smola vanilije), C‑668/20, EU:C:2022:270, t. 65. i navedena sudska praksa).
40 Iz toga slijedi da se pojam „etilni alkohol” odnosi na svaki proizvod obuhvaćen tarifnim brojevima 2207 i 2208 KN‑a s jakosti sadržaja alkohola koja premašuje 1,2 % volumnog udjela u smislu članka 20. prve alineje Direktive 92/83, unatoč tomu što on može biti dio arome iz tarifnog broja 3302 KN‑a. Prema tome, na temelju članka 19. stavka 1. te direktive, takav bi proizvod načelno trebao podlijegati usklađenoj trošarini predviđenoj navedenom direktivom, osim u slučajevima oslobođenja predviđenih člankom 27. stavkom 1. te direktive.
41 U tom pogledu, kao što je to u biti naveo i nezavisni odvjetnik u točki 30. svojeg mišljenja, tekst članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83 ipak nije nedvosmislen.
42 Međutim, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u svrhu tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst nego i kontekst te ciljeve propisa kojeg je ona dio (presuda od 8. rujna 2022., Ministerstvo životního prostředí (Papige Ara hyacinthe), C‑659/20, EU:C:2022:642, t. 37. i navedena sudska praksa).
43 U tim okolnostima valja ispitati kontekst članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83 kao i ciljeve koji se njome žele postići.
44 Iz sudske prakse proizlazi da je element koji određuje oslobođenje predviđeno tom odredbom krajnja uporaba etilnog alkohola (vidjeti po analogiji presudu od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t.. 49.).
45 U ovom slučaju, ta se konačna uporaba sastoji, s jedne strane, od proizvodnje aroma koje same sadržavaju etilni alkohol i, s druge strane, od proizvodnje bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela.
46 U tom kontekstu također valja podsjetiti na to da je Sud već presudio da je, s jedne strane, oslobođenje proizvoda iz članka 27. stavka 1. Direktive 92/83 načelo, a odbijanje takvog oslobođenja izuzeće, i da, s druge strane, mogućnost koja se tom odredbom priznaje državama članicama da utvrde uvjete kojima je cilj „osiguranj[e] pravilne i dosljedne primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba” ne može dovesti u pitanje bezuvjetnost obveze oslobođenja predviđene navedenom odredbom (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 51. i navedena sudska praksa).
47 Cilj oslobođenja predviđenih Direktivom 92/83 jest, među ostalim, neutralizirati utjecaj trošarina na alkohol kao poluproizvod koji ulazi u sastav drugih komercijalnih ili industrijskih proizvoda (presude od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 48. i od 15. listopada 2015., Biovet, C‑306/14, EU:C:2015:689, t. 21.).
48 U tom smislu, u točki 1. dokumenta Odbora za trošarine, naslovljenog „Smjernice usvojene na sastanku od 12., 13. i 14. studenoga 2003.”, navodi se uostalom da delegacije država članica gotovo jednoglasno prihvaćaju da se oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 primjenjuje od proizvodnje ili uvoza aroma koje su, među ostalim, obuhvaćene tarifnim brojem 3302 KN‑a.
49 Kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 33. svojeg mišljenja, ako prevagne tumačenje nadležnog poreznog tijela, sažeto u točki 24. ove presude, to bi značilo da bi etilni alkohol namijenjen proizvodnji takvih aroma bio oslobođen od trošarina, dok etilni alkohol koji je već dio tih aroma ne bi. To bi tumačenje dovelo do nedosljednog ishoda u skladu s kojim bi etilni alkohol, oslobođen od trošarina u stadiju svoje namjene proizvodnji aroma, ponovno bio podvrgnut trošarini nakon korištenja za proizvodnju navedenih aroma. Takav rezultat ne bi omogućio ostvarenje cilja neutralizacije utjecaja trošarina na alkohol koji se upotrebljava za proizvodnju aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela.
50 S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 treba tumačiti na način da oslobođenje predviđeno tom odredbom obuhvaća i etilni alkohol koji se upotrebljava za proizvodnju aroma koje se pak upotrebljavaju za pripremu bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela kao i etilni alkohol koji se već upotrebljavao za proizvodnju takvih aroma.
Drugo pitanje
51 Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 tumačiti na način da je, ako je etilni alkohol pušten u potrošnju u državi članici u kojoj je oslobođen od trošarina jer se upotrebljavao za proizvodnju aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela, te se potom prodaje u drugoj državi članici, ta država članica obvezna osigurati istovjetan tretman u odnosu na taj etilni alkohol.
52 Sud je već presudio da ujednačena primjena odredbi Direktive 92/83 podrazumijeva da podvrgavanje proizvoda trošarini ili oslobođenje proizvoda u nekoj državi članici načelno trebaju priznati druge države članice (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 41.).
53 Svako drugo tumačenje ugrozilo bi ostvarenje cilja te direktive i moglo bi onemogućiti slobodno kretanje robe (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 42.).
54 Međutim, državi članici ne može se uskratiti mogućnost, priznata u dvadeset i drugoj uvodnoj izjavi i članku 27. te direktive, da donese mjere za sprečavanje eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe u području oslobođenja i osigura pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 43.).
55 S obzirom na tu činjenicu, donošenje takvih mjera treba se temeljiti na konkretnim, objektivnim i provjerljivim elementima (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 44.).
56 Iz prethodnih razmatranja proizlazi da, s obzirom na to da su, kao što to proizlazi iz spisa kojim Sud raspolaže, arome o kojima je riječ u glavnom postupku puštene u potrošnju u smislu Direktive 2008/118 u državi članici njihove proizvodnje, odnosno u Irskoj, i s obzirom na to da je ta država članica na te arome primijenila oslobođenje predviđeno u članku 77. točki (a) podtočki iii. Zakona o financijama iz 2003., kojim se prenosi članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83, država članica odredišta tih aroma bila je obvezna osigurati im istovjetan tretman od njihova dolaska na njezino državno područje, osim ako su postojali razlozi koji opravdavaju utvrđivanje pogrešne primjene tog oslobođenja ili eventualnog postojanja utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.
57 S jedne strane, iz odgovora na prvo pitanje proizlazi da je Irska pravilno primijenila navedeno oslobođenje na arome o kojima je riječ u glavnom postupku. S druge strane, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, iz spisa kojim Sud raspolaže ne proizlazi da je odbijanje nadležnog poreznog tijela da na te arome primijeni to oslobođenje bilo opravdano postojanjem indicija o utaji, izbjegavanju ili zlouporabi.
58 S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 treba tumačiti na način da, kad je etilni alkohol pušten u potrošnju u državi članici u kojoj je oslobođen od plaćanja trošarina, zbog toga što se upotrebljavao za proizvodnju aroma koje su namijenjene pripremi bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela i potom stavljen na tržište u drugoj državi članici, ta je država članica obvezna osigurati jednaki tretman tom etilnom alkoholu na svojem državnom području, s obzirom na to da je prva država članica pravilno primijenila oslobođenje predviđeno tom odredbom te da ne postoje indicije o utaji, izbjegavanju ili zlouporabi.
Treće pitanje
59 Najprije valja istaknuti da, iako je sud koji je uputio zahtjev u trećem pitanju naveo članak 27. stavak 2. točku (d) Direktive 92/83, u svojem zahtjevu za prethodnu odluku nije uputio ni na eventualno nacionalno zakonodavstvo kojim se provodi ta odredba ni na eventualne okolnosti koje mogu opravdati relevantnost navedene odredbe za rješavanje spora iz glavnog postupka.
60 U tim okolnostima valja smatrati da svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 tumačiti na način da mu se protivi propis države članice koji primjenu oslobođenja – predviđenog navedenom odredbom – na gospodarski subjekt koji na njezinu državnom području stavlja na tržište proizvode kupljene od prodavatelja iz druge države članice u kojoj su oni proizvedeni, stavljeni u potrošnju i oslobođeni od trošarina u skladu s tom odredbom, uvjetuje time da taj subjekt ima svojstvo registriranog primatelja, a taj prodavatelj svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
61 U tom pogledu valja podsjetiti na to da članak 27. stavak 1. Direktive 92/83 predviđa da države članice mogu utvrditi uvjete za osiguranje pravilne i dosljedne primjene oslobođenja predviđenih tom odredbom kao i za sprečavanje utaje, izbjegavanja ili zlouporabe. Međutim, kao što je to navedeno u točki 46. ove presude, Sud je već presudio da ta mogućnost priznata državama članicama ne može dovesti u pitanje bezuvjetnost obveze oslobođenja propisane navedenom odredbom (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 51. i navedena sudska praksa).
62 Iz toga proizlazi da je, u okviru ostvarenja navedene mogućnosti, na predmetnoj državi članici da se pozove na konkretne, objektivne i provjerljive elemente koji dokazuju postojanje ozbiljne opasnosti od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe i da uvjeti koje je ta država članica odredila na temelju tako priznate mogućnosti ne smiju prelaziti ono što je nužno za postizanje tog cilja (presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 52. i navedena sudska praksa).
63 Slijedom toga, države članice ne mogu uvjetovati primjenu oslobođenja iz članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83 poštovanjem uvjeta za koje na temelju konkretnih, objektivnih i provjerljivih elemenata nije utvrđeno da su nužni kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena tog oslobođenja kao i radi sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba (vidjeti po analogiji presudu od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 53.).
64 Međutim, čini se da iz elemenata kojima Sud raspolaže proizlazi da uvjeti predviđeni nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, odnosno da gospodarski subjekt koji na području predmetne države članice stavlja na tržište robu kupljenu od prodavatelja koji se nalazi na području druge države članice ima svojstvo registriranog primatelja i da taj prodavatelj ima svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, nisu nužni ni za osiguranje pravilne i dosljedne primjene oslobođenja predviđenog člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 ni za sprečavanje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba.
65 Doduše, rumunjska je vlada u svojim pisanim očitovanjima istaknula da bi, kad bi bilo dopušteno da arome o kojima je riječ u glavnom postupku budu u prometu izvan sustava odgode plaćanja trošarina, postojala opasnost da ih se preradi u alkoholna pića za potrošnju na koja se ne bi platile trošarine.
66 Međutim, valja podsjetiti, kao što je to nezavisni odvjetnik učinio u točki 36. svojeg mišljenja, na to da je, kao što to proizlazi iz dokumenta CED br. 364 rev 1 od 22. siječnja 2003., Odbor za trošarine smatrao da se arome uglavnom upotrebljavaju kao koncentrati za pripremu osvježavajućih pića, da su relativno skupe i da imaju višu cijenu od najjeftinijeg alkohola na tržištu u većini država članica i, naposljetku, da je skupo destilirati arome kako bi se iz njih izdvojio etilni alkohol. S obzirom na ta obilježja, Odbor za trošarine zaključio je da odobrenje oslobođenja predviđenog člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 u trenutku proizvodnje aroma ne može dovesti do opasnosti od utaje poreza.
67 Ta razmatranja mogu stvoriti ozbiljnu sumnju o postojanju opasnosti od prerade aroma u alkoholna pića namijenjena potrošnji, na koju se poziva rumunjska vlada, kao i o nužnosti uvjeta predviđenih propisom o kojem je riječ u glavnom postupku za osiguranje pravilne i dosljedne primjene tog oslobođenja i sprečavanje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba.
68 Međutim, na sudu koji je uputio zahtjev, pred kojim se vodi glavni postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena, jest da na temelju konkretnih, objektivnih i provjerljivih elemenata kojima raspolaže provjeri jesu li uvjeti kojima rumunjski propis podvrgava primjenu oslobođenja predviđenog člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 nužni kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena tog oslobođenja i spriječile utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.
69 S obzirom na prethodna razmatranja, na treće pitanje valja odgovoriti tako da članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 treba tumačiti na način da mu se protivi propis države članice kojim se primjena oslobođenja – predviđenog navedenom odredbom – na gospodarski subjekt koji na njezinu državnom području stavlja na tržište proizvode kupljene od prodavatelja koji se nalazi na području druge države članice u kojoj su oni proizvedeni, stavljeni u potrošnju i oslobođeni od plaćanja trošarina na temelju te odredbe, uvjetuje time da taj subjekt ima svojstvo registriranog primatelja, a taj prodavatelj svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, osim ako iz konkretnih, objektivnih i provjerljivih elemenata proizlazi da su ti uvjeti nužni za osiguranje pravilne i dosljedne primjene tog oslobođenja i za sprečavanje svakog oblika utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.
Četvrto pitanje
70 Četvrto se pitanje odnosi na pretpostavku da je država članica pogrešno primijenila oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83.
71 Međutim, iz odgovora na prvo pitanje proizlazi da je Irska u ovom slučaju pravilno primijenila to oslobođenje na arome o kojima je riječ u glavnom postupku. U tim okolnostima na četvrto pitanje nije potrebno odgovoriti.
Troškovi
72 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:
1. Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića,
treba tumačiti na način da:
oslobođenje predviđeno tom odredbom obuhvaća i etilni alkohol koji se upotrebljava za proizvodnju aroma koje se pak upotrebljavaju za pripremu bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela kao i etilni alkohol koji se već upotrebljavao za proizvodnju takvih aroma.
2. Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83
treba tumačiti na način da:
kad je etilni alkohol pušten u potrošnju u državi članici u kojoj je oslobođen od plaćanja trošarina, zbog toga što se upotrebljavao za proizvodnju aroma koje su namijenjene pripremi bezalkoholnih pića s jakosti sadržaja alkohola koja ne premašuje 1,2 % volumnog udjela i potom stavljen na tržište u drugoj državi članici, ta je država članica obvezna osigurati jednaki tretman tom etilnom alkoholu na svojem državnom području, s obzirom na to da je prva država članica pravilno primijenila oslobođenje predviđeno tom odredbom te da ne postoje indicije o utaji, izbjegavanju ili zlouporabi.
3. Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83
treba tumačiti na način da mu se:
protivi propis države članice kojim se primjena oslobođenja – predviđenog navedenom odredbom – na gospodarski subjekt koji na njezinu državnom području stavlja na tržište proizvode kupljene od prodavatelja koji se nalazi na području druge države članice u kojoj su oni proizvedeni, stavljeni u potrošnju i oslobođeni od plaćanja trošarine na temelju te odredbe, uvjetuje time da taj subjekt ima svojstvo registriranog primatelja, a taj prodavatelj svojstvo ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, osim ako iz konkretnih, objektivnih i provjerljivih elemenata proizlazi da su ti uvjeti nužni za osiguranje pravilne i dosljedne primjene tog oslobođenja i za sprečavanje svakog oblika utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.
Potpisi