SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 22. decembra 2022(*)
„Predhodno odločanje – Harmonizacija davčne zakonodaje – Direktiva 92/83/EGS – Uskladitev strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače – Trošarine – Etilni alkohol – Oprostitve – Člen 27(1)(e) – Proizvodnja arom, namenjenih pripravi prehrambnih izdelkov in brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. % – Področje uporabe – Načeli sorazmernosti in učinkovitosti“
V zadevi C‑332/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunalul Bucureşti (višje sodišče v Bukarešti, Romunija) z odločbo z dne 9. decembra 2020, ki je na Sodišče prispela 27. maja 2021, v postopku
Quadrant Amroq Beverages SRL
proti
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi D. Gratsias, predsednik senata, M. Ilešič (poročevalec) in I. Jarukaitis, sodnika,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Quadrant Amroq Beverages SRL D.-D. Dascălu, avocat,
– za romunsko vlado E. Gane in A. Rotăreanu, agentki,
– za Irsko M. Browne, A. Joyce in M. Tierney, agenti,
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in C. Perrin, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 14. julija 2022
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 27(1)(e) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 206) ter načel sorazmernosti in učinkovitosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Quadrant Amroq Beverages SRL in Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (nacionalna agencija davčne uprave – generalna direkcija za velike davčne zavezance, Romunija, v nadaljevanju: pristojni davčni organ) glede vračila trošarin, ki jih je ta družba plačala na etilni alkohol.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 92/83
3 V dvaindvajseti uvodni izjavi Direktive 92/83 je navedeno:
„ker bi morale imeti države članice na voljo sredstva, ki omogočajo preprečevanje vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab v zvezi z oprostitvami.“
4 Člen 19(1) te direktive določa:
„Države članice etilni alkohol obdavčijo s trošarino v skladu s to direktivo.“
5 Člen 20, prva alinea, navedene direktive določa:
„Za namen te direktive izraz ,etilni alkohol‘ vključuje:
– vse izdelke iz tarifnih oznak KN 2207 in 2208 z vsebnostjo alkohola, ki presega 1,2 % vol., ne glede na to, če so sestavni del izdelka, ki se uvršča v drugo poglavje [kombinirane nomenklature] [iz Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Komisije (EU) 2015/1754 z dne 6. oktobra 2015 (UL 2015, L 285, str. 1) (v nadaljevanju: KN)].
6 Člen 27(1)(e) in (2)(d) te direktive določa:
„1. Države članice oprostijo plačila usklajene trošarine izdelke iz te direktive pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnega izmikanja [davčne goljufije], izogibanja ali zlorabe:
[…]
(e) kadar se uporabijo za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo prehrambenih izdelkov in brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 % vol.;
[…]
2. Države članice lahko oprostijo izdelke iz te direktive plačila usklajene trošarine pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnega izmikanja [davčne goljufije], izogibanja ali zlorabe, če se uporabijo:
[…]
(d) v proizvodnem procesu, če končni izdelek ne vsebuje alkohola;“
Direktiva 92/12/EGS
7 Člen 24 Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 807/2003 z dne 14. aprila 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 1, zvezek 4, str. 335), je določal:
„1. [Evropski] [k]omisiji pomaga odbor, imenovan ,Odbor za trošarine‘.
[…]
4. Razen ukrepov iz odstavka 2 odbor obravnava vprašanja, ki jih zastavi predsednik na lastno pobudo ali na zahtevo predstavnika države članice, in se nanašajo na uporabo določb Skupnosti o trošarinah.
[…]“
Direktiva 2008/118/ES
8 V uvodni izjavi 2 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12) je navedeno:
„Pogoji za obračun trošarine za proizvode, zajete v Direktivi [92/12], v nadaljnjem besedilu, ,trošarinsko blago‘, morajo ostati usklajeni, da se zagotovi pravilno delovanje notranjega trga.“
9 Člen 1(1)(b) Direktive 2008/118 določa:
„Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu, ,trošarinsko blago‘):
[…]
b) alkohol in alkoholne pijače, za katere veljata direktivi [92/83] in 92/84/EGS [Sveta z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 213)].“
10 Člen 4, točki 1 in 9, Direktive 2008/118 določa:
„V tej direktivi in v njenih izvedbenih določbah se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
1. ,imetnik trošarinskega skladišča‘ pomeni fizično ali pravno osebo, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti proizvaja, predeluje, skladišči, prejema in odpremlja trošarinsko blago pod režimom odloga plačila trošarine v trošarinskem skladišču;
[…]
9. ,registrirani prejemnik‘ pomeni fizično ali pravno osebo, ki ji pristojni organi namembne države članice izdajo dovoljenje pod pogoji, ki jih določijo navedeni organi, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti prejme trošarinsko blago, ki se giblje/potuje iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine.“
11 Člen 7(1) in (2) te direktive določa:
„1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
2. V tej direktivi ,sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a) odprem[o] trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
(b) skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava Skupnosti in nacionalne zakonodaje ne pobira;
(c) proizvodnja trošarinskega blaga, vključno z nepravilno proizvodnjo, zunaj režima odloga plačila trošarine;
(d) uvoz trošarinskega blaga, vključno z nepravilnim uvozom, razen če se za trošarinsko blago takoj po uvozu začne režim odloga plačila trošarine.“
KN
12 Poglavje 22 KN vsebuje tarifni številki 2207 in 2208, v katerih je navedeno:
Oznaka KN | Poimenovanje |
[…] | […] |
2207 | Nedenaturiran etilni alkohol, z vsebnostjo alkohola 80 vol. % ali več; denaturirani etilni alkohol in drugi destilati, s katero koli vsebnostjo alkohola |
[…] | […] |
2208 | Nedenaturiran etilni alkohol, z vsebnostjo alkohola manj kot 80 vol. %; žganja, likerji in druge alkoholne pijače |
13 Poglavje 33 KN zajema to tarifno številko:
Oznaka KN | Poimenovanje |
[…] | […] |
3302 | mešanice dišav in mešanice (vključno alkoholne raztopine) na osnovi ene ali več teh snovi, ki se uporabljajo kot surovine v industriji; drugi preparati na osnovi dišav, ki se uporabljajo v proizvodnji pijač |
[…] | […] |
Smernice, sprejete na sestanku 12., 13. in 14. novembra 2003
14 V skladu s točko 1 dokumenta Odbora za trošarine z naslovom „Smernice, sprejete na sestanku 12., 13. in 14. novembra 2003“ (dokument CED št. 458 z dne 19. novembra 2003) „[d]elegacije skoraj soglasno sprejmejo, da se oprostitev iz člena 27(1)(e) Direktive [92/83] uporablja od proizvodnje ali uvoza arom iz tarifnih številk KN 13021930, 21069020 in 3302, kakor veljajo na dan sprejetja teh smernic“.
Romunsko pravo
15 Člen 20658(1)(e) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) z dne 22. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 927, z dne 23. decembra 2003, v nadaljevanju: davčni zakonik iz leta 2003), ki je veljal do 31. decembra 2015, je določal:
„Etilni alkohol in drugi alkoholni izdelki iz člena 2062(a) so oproščeni trošarine, če:
[…]
(e) se uporabijo za proizvodnjo živilskih arom, namenjenih za pripravo živil ali brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %“.
16 Besedilo te določbe je bilo povzeto v člen 397(1) Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 688, z dne 10. septembra 2015, v nadaljevanju: davčni zakonik iz leta 2015), ki je začel veljati 1. januarja 2016.
17 Podrobna pravila za izvajanje člena 20658 davčnega zakonika iz leta 2003 so določala:
„[…]
13. Oprostitev plačila trošarine se v vseh primerih, navedenih v členu 20658(1) davčnega zakonika [iz leta 2003], odobri le uporabniku pod pogojem, da se dobava opravi neposredno iz trošarinskega skladišča.
14. Če uporabnik etilni alkohol pridobi z nakupom znotraj Skupnosti, da bi ga uporabil za namene iz člena 20658(1), točke od (b) do (i), davčnega zakonika [iz leta 2003], mora imeti ta uporabnik tudi status registriranega prejemnika.
[…]
16. Oprostitev se odobri neposredno:
(a) v primerih iz člena 20658(1)(d), (f), (g) in (h) davčnega zakonika [iz leta 2003];
(b) v primerih iz člena 20658(1)(a), (b), (c) in (e) davčnega zakonika [iz leta 2003] za imetnike trošarinskih skladišč, ki delujejo v okviru integriranega sistema. ‚Integrirani sistem‘ pomeni uporabo etilnega alkohola in drugih alkoholnih izdelkov s strani imetnika skladišča za proizvodnjo končnih izdelkov, ki so namenjeni porabi kot taki in niso podvrženi kakršnim koli nadaljnjim spremembam.
[…]
17. V vseh primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, se taka oprostitev odobri na podlagi dovoljenja za končnega uporabnika. Tako dovoljenje se izda vsem uporabnikom, ki kupijo izdelke, oproščene plačila trošarine.
[…]
34. V vseh primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, cene dobave izdelkov ne vključujejo trošarin, gibanje teh izdelkov pa spremlja natisnjeni izvod elektronskega administrativnega dokumenta iz točke 91.
[…]
37. V primerih iz člena 20658(1)(a), (b), (c), (e) in (i) davčnega zakonika [iz leta 2003] se oprostitev odobri posredno. Cene za dobavo izdelkov vključujejo trošarino, gospodarski subjekti, ki so uporabniki, pa lahko po dobavi zahtevajo nadomestilo ali vračilo trošarine v skladu z določbami Codul de procedă fiscală [(zakonik o davčnem postopku)].
38. Uporabniki, ki uveljavljajo vračilo trošarine, pri pristojnem davčnem organu vložijo zahtevek za vračilo trošarine kot mesečni zahtevek do 25. dne tekočega meseca za pretekli mesec, za katerega se zahteva vračilo, ki mu priložijo:
(a) kopijo računa, iz katerega je razviden nakup etilnega alkohola in/ali alkoholnih izdelkov, na katerem je znesek trošarine prikazan ločeno;
(b) dokazilo o plačilu trošarine dobavitelju, to je plačilni nalog, ki ga potrdi banka, pri kateri ima uporabnik odprt transakcijski račun;
(c) dokazilo o količini, uporabljeni za namen, v zvezi s katerim je bila odobrena oprostitev, to je povzetek dejansko uporabljenih količin in s tem povezane listine.“
18 Podrobna pravila za izvajanje člena 397 davčnega zakonika iz leta 2015 določajo:
„[…]
81. 1. V primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, se taka oprostitev plačila trošarine za izdelke iz člena 397(1) davčnega zakonika [iz leta 2015] odobri le uporabniku pod pogojem, da se dobava opravi neposredno iz trošarinskega skladišča, na podlagi uporabnikovih lastnih pridobitev z nakupom znotraj Skupnosti ali na podlagi uporabnikovega lastnega uvoza.
2. V primerih, v katerih se uveljavlja posredna oprostitev, se taka oprostitev plačila trošarine za izdelke iz člena 397(1) davčnega zakonika [iz leta 2015] odobri le uporabniku pod pogojem, da se dobava opravi neposredno iz trošarinskega skladišča, od registriranega prejemnika ali na podlagi uporabnikovega lastnega uvoza. Registrirani prejemnik, ki dobavi izdelke, ki se uporabljajo za namene, oproščene plačila trošarine, na računu prikaže ustrezen znesek trošarine, vplačane v državni proračun.
3. Če uporabnik etilni alkohol pridobi z nakupom znotraj Skupnosti, da bi ga uporabil za namene iz člena 397(1), točke od (b) do (i), davčnega zakonika [iz leta 2015], mora imeti ta uporabnik tudi status registriranega prejemnika.
4. Če se etilni alkohol uvozi iz tretje države, da bi se uporabil za namene iz člena 397(1), točke od (b) do (i), davčnega zakonika [iz leta 2015], mora biti uvoznik tudi uporabnik te surovine.
82. 1. Oprostitev plačila trošarine se odobri neposredno:
(a) v primerih iz člena 397(1)(d) in (f) davčnega zakonika [iz leta 2015];
(b) v primeru iz člena 397(1)(b) davčnega zakonika [iz leta 2015] le za proizvodnjo alkohola za zdravstvene namene;
(c) v primerih iz člena 397(1)(a), (c) in (e) davčnega zakonika [iz leta 2015].
2. Do posredne oprostitve plačila trošarine iz točk (b) in (c) odstavka 1 so upravičeni le imetniki trošarinskih skladišč, ki delujejo v okviru integriranega sistema. ‚Integrirani sistem‘ pomeni uporabo etilnega alkohola in drugih alkoholnih izdelkov v trošarinskem skladišču, v katerem se ti izdelki proizvajajo, za proizvodnjo končnih izdelkov, ki se porabijo kot taki in niso podvrženi kakršnim koli nadaljnjim spremembam.
3. V vseh primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, se taka oprostitev odobri na podlagi dovoljenja za končnega uporabnika.“
Irsko pravo
19 S členom 77(a)(iii) Finance Act 2003 (zakon o proračunu iz leta 2003) je bil v irski pravni red prenesen člen 27(1)(e) Direktive 92/83. Ta člen določa:
„Brez poseganja v katero koli drugo oprostitev plačila trošarine, ki se lahko uporablja, in pod pogoji, ki jih lahko predpiše ali kako drugače določi Commissioners [(davčna uprava, Irska)], se oprostitev plačila davka na alkoholne izdelke odobri za vse alkoholne izdelke, v zvezi s katerimi se Commissioners [(davčna uprava)] dokaže, da:
(a) so namenjeni uporabi v proizvodnji ali so že bili uporabljeni za proizvodnjo
[…]
(iii) arom za pripravo prehrambnih izdelkov ali pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
20 Družba Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (v nadaljevanju: družba CMCI) je irska hčerinska družba družbe PepsiCo, to je multinacionalke, ki proizvaja živila in pijače. Družba CMCI uporablja 100‑odstotni nedenaturiran etilni alkohol iz tarifne številke 2207 KN za proizvodnjo arom iz tarifne številke 3302 KN. Te arome imajo vsebnost alkohola, ki presega 1,2 vol. %, in so namenjene pripravi brezalkoholnih pijač.
21 Družba CMCI navedene arome proizvaja na Irskem in jih prodaja drugi irski hčerinski družbi družbe PepsiCo, družbi Pepsi Cola International Cork (v nadaljevanju: družba Pepsi Irska). Zadnjenavedena družba je tožeči stranki iz postopka v glavni stvari prodala arome, ki jih ta uporablja za pripravo osvežilnih pijač v Romuniji. Družba CMCI je zadevne arome dobavila neposredno tožeči stranki iz postopka v glavni stvari.
22 Zadnjenavedena nima statusa registriranega prejemnika, družba Pepsi Irska pa nima statusa imetnika trošarinskega skladišča. Po drugi strani je družba CMCI imetnik trošarinskega skladišča.
23 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je med letoma 2011 in 2014 ter med januarjem in avgustom 2016 iz naslova trošarin na arome iz postopka v glavni stvari plačala 3.702.961 romunskih levov (RON) (približno 752.787 EUR). Septembra 2016 je zahtevala vračilo tega zneska.
24 Pristojni davčni organ je to zahtevo zavrnil z obrazložitvijo, da člen 20658 davčnega zakonika iz leta 2003, ki je postal člen 397 davčnega zakonika iz leta 2015, določa oprostitev trošarine le za etilni alkohol in druge alkoholne izdelke, ki se uporabijo za proizvodnjo živilskih arom, namenjenih za pripravo živil ali brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %; Ta organ meni, da se ta oprostitev ne uporablja, ker tožeča stranka v postopku v glavni stvari proizvaja brezalkoholne pijače na osnovi živilskih arom, ki vsebujejo alkohol.
25 Poleg tega navedeni organ meni, da navedene oprostitve ni mogoče odobriti, ker tožeča stranka v postopku v glavni stvari nima statusa registriranega prejemnika in ker družba Pepsi Irska nima statusa imetnika trošarinskega skladišča.
26 V skladu z irsko davčno zakonodajo za alkohol, ki se uporabi za proizvodnjo arom, namenjenih pripravi živil ali pijač, ki ne presegajo 1,2 vol. %, velja oprostitev iz člena 77(a)(iii) zakona o proračunu iz leta 2003, s katerim je v irski pravni red prenesen člen 27(1)(e) Direktive 92/83. Ta oprostitev velja za etilni alkohol, ki se uporabi ne le pri proizvodnji teh arom, ampak tudi pri kakršni koli poznejši prodaji.
27 Vendar pristojni davčni organ meni, da je treba za navedene arome plačati trošarino.
28 Potem ko je pristojni davčni organ z odločbo z dne 22. junija 2017 zavrnil pritožbo tožeče stranke v postopku v glavni stvari z dne 28. decembra 2016, je ta zoper to odločbo vložila tožbo pri predložitvenem sodišču, Tribunalul Bucureşti (višje sodišče v Bukarešti, Romunija). To sodišče sprašuje glede razlage člena 27(1)(e) in (2)(d) Direktive 92/83.
29 V teh okoliščinah je Tribunalul Bucureşti (višje sodišče v Bukarešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba določbe člena 27(1)(e) [Direktive 92/83] razlagati tako, da so plačila trošarine oproščeni samo izdelki, kot je etilni alkohol, ki se uporabljajo za proizvodnjo arom za proizvodnjo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, ali tako, da so oproščeni tudi izdelki, kot je etilni alkohol, ki so že bili uporabljeni za proizvodnjo določenih takih arom, ki so bile ali se bodo uporabile za proizvodnjo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %?
2. Ali je treba člen 27(1)(e) [Direktive 92/83] v okviru ciljev in splošne sistematike te direktive razlagati tako, da mora namembna država članica – ko so izdelki, kot je etilni alkohol, namenjeni za dajanje na trg v drugi državi članici, že sproščeni v porabo v prvi državi članici in so oproščeni trošarine, ker so bili uporabljeni za pridobivanje arom za proizvodnjo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. % – te na svojem ozemlju enako obravnavati?
3. Ali je treba določbe člena 27(1)(e) in člena 27(2)(d) Direktive 92/83 ter [načeli] učinkovitosti in [sorazmernosti] razlagati tako, da državi članici dovoljujejo, da naloži postopkovne zahteve, po katerih se za prošnjo za oprostitev zahteva, da je uporabnik registrirani prejemnik in da je prodajalec trošarinskih izdelkov imetnik trošarinskega skladišča, čeprav država članica, v kateri so izdelki kupljeni, ne določa obveznosti, da mora biti gospodarski subjekt, ki jih daje na trg, imetnik trošarinskega skladišča?
4. Ali načeli sorazmernosti in učinkovitosti glede na določbe člena 27(1)(e) Direktive 92/83 v okviru ciljev in splošne sistematike te direktive nasprotujeta temu, da se oprostitev, določena v teh določbah, ne uporablja za davčnega zavezanca v namembni državi članici, ki je prejel izdelke, kot je etilni alkohol, in je izhajal iz okoliščine, da se je štelo, da so ti izdelki oproščeni na podlagi uradne razlage te določbe te direktive, ki so jo dolgo časa podajali davčni organi izvorne države članice, ki je bila sprejeta v nacionalni pravni red in ki se je uporabljala v praksi, vendar je bilo pozneje ugotovljeno, da je napačna, če se glede na okoliščine lahko izključi možnost goljufije ali utaje trošarin?“
Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe
30 Romunska vlada izpodbija dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe, ker meni, da predložitveno sodišče Sodišču ni posredovalo informacij, ki se zahtevajo v skladu s členom 94(c) Poslovnika Sodišča.
31 V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je postopek, uveden s členom 267 PDEU, instrument sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, s katerim prvo zagotavlja drugim elemente razlage prava Unije, ki jih ta potrebujejo za rešitev sporov, o katerih odločajo (sodbi z dne 20. junija 2013, Impacto Azul, C‑186/12, EU:C:2013:412, točka 26 in navedena sodna praksa, in z dne 1. avgusta 2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, točka 47 in navedena sodna praksa).
32 V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v okviru tega postopka samo nacionalno sodišče, ki odloča o sporu o glavni stvari in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ki bo izdana, pristojno, da glede na posebnosti vsake zadeve presodi potrebo po predhodni odločbi, da bi lahko izdalo sodbo, in upoštevnost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Zato je Sodišče, kadar se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije, načeloma dolžno odločiti. Iz tega izhaja, da za vprašanja, ki se nanašajo na pravo Unije, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko torej predlog nacionalnega sodišča zavrne samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na postavljena vprašanja podalo koristne odgovore (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2021, Melloni, C‑399/20, EU:C:2013:441, točki 46 in 29 ter navedena sodna praksa).
33 Iz ustaljene sodne prakse tudi izhaja, da nujnost razlage prava Unije, ki je koristna za nacionalno sodišče, od tega sodišča zahteva, da opredeli dejanski in pravni okvir, v katerega se umeščajo vprašanja, ki jih postavlja, ali vsaj razloži dejanske okoliščine, na katerih ta vprašanja temeljijo. V predložitveni odločbi morajo biti poleg tega navedeni natančni razlogi, iz katerih se je nacionalno sodišče spraševalo o razlagi prava Unije in iz katerih je menilo, da je treba Sodišču predložiti vprašanje za predhodno odločanje (sodba z dne 1. avgusta 2022, Roma Multiservizi in Rekeep, C‑332/20, EU:C:2022:610, točka 43 in navedena sodna praksa).
34 Čeprav v obravnavanem primeru predložitvena odločba vsebuje nekatere vrzeli, Sodišče meni, da je predložitveno sodišče dovolj jasno navedlo razloge, iz katerih se je spraševalo o razlagi nekaterih določb in nekaterih načel prava Unije. Poleg tega so informacije iz predložitvene odločbe vladam držav članic in drugim zainteresiranim subjektom omogočile, da predložijo stališča.
35 Iz tega sledi, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
36 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da tako za etilni alkohol, ki se uporabi za proizvodnjo arom, ki se uporabljajo za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, kot za etilni alkohol, ki je že bil uporabljen za proizvodnjo takih arom, velja oprostitev iz te določbe.
37 Direktiva 92/83, s katero je bila izvedena uskladitev strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače, v členu 27(1)(e) določa, da države članice oprostijo plačila usklajene trošarine za izdelke iz te direktive pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčne goljufije, izogibanja ali zlorabe, kadar se uporabijo za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo prehrambnih izdelkov in brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 % vol.
38 V skladu s členom 20, prva alinea, navedene direktive pojem „etilni alkohol“ med drugim zajema „vse izdelke iz tarifnih oznak KN 2207 in 2208 z vsebnostjo alkohola, ki presega 1,2 % vol., ne glede na to, če so sestavni del izdelka, ki se uvršča v drugo poglavje KN“.
39 Poleg tega je treba poudariti, da iz samega besedila člena 27 Direktive 92/83 izhaja, da so lahko do oprostitve na podlagi navedenega člena 27 upravičeni le proizvodi, ki spadajo na področje uporabe Direktive 92/83. Vendar ni pomembno, ali so ti proizvodi del blaga, ki samo po sebi ne spada na področje uporabe navedene direktive (sodba z dne 7. aprila 2022, Y GmbH (Vanilijeva oljna smola), C‑668/20, EU:C:2022:270, točka 65 in navedena sodna praksa).
40 Iz tega izhaja, da je vsak proizvod, ki spada pod tarifni številki 2207 in 2208 KN in ki ima vsebnost alkohola, ki presega 1,2 vol. %, zajet s pojmom „etilni alkohol“ v smislu člena 20, prva alinea, Direktive 92/83, čeprav bi bil del arome, ki spada pod tarifno številko 3302 KN. Zato mora biti tak proizvod na podlagi člena 19(1) te direktive načeloma predmet usklajene trošarine, ki jo določa ta direktiva, s pridržkom oprostitev, določenih v členu 27(1) iste direktive.
41 V zvezi s tem pa, kot je v bistvu navedel tudi generalni pravobranilec v točki 30 sklepnih predlogov, besedilo člena 27(1)(e) Direktive 92/83 ni nedvoumno.
42 Vendar je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi njen kontekst in cilje, ki se uresničujejo z ureditvijo, katere del je (sodba z dne 8. septembra 2022, Ministerstvo životního prostředí (Papige vrste ara hijacinta), C‑659/20, EU:C:2022:642, točka 37 in navedena sodna praksa).
43 V teh okoliščinah je treba preučiti kontekst, v katerega se umešča člen 27(1)(e) Direktive 92/83, in cilje, ki jim sledi ta direktiva.
44 Iz sodne prakse izhaja, da je element, ki je odločilen za oprostitev iz te določbe, končna uporaba etilnega alkohola (glej po analogiji sodbo z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 49).
45 V obravnavanem primeru je ta končna uporaba, prvič, proizvodnja arom, ki same vsebujejo etilni alkohol, in drugič, proizvodnja brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %.
46 V tem okviru je treba tudi opozoriti, da je Sodišče že razsodilo, da je, prvič, oprostitev izdelkov iz člena 27(1) Direktive 92/83 načelo in njena zavrnitev izjema ter, drugič, da možnost, ki jo daje ta določba državam članicam, da določijo pogoje za „zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnih goljufij, izogibanja ali zlorabe“, ne more omajati brezpogojnosti obveznosti oprostitve iz te določbe (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 51 in navedena sodna praksa).
47 Cilj, ki mu sledijo oprostitve iz Direktive 92/83, je zlasti nevtralizirati vpliv trošarin na alkohol kot vmesni proizvod, ki ga vsebujejo drugi trgovski ali industrijski izdelki (sodbi z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 48, in z dne 15. oktobra 2015, Biovet, C‑306/14, EU:C:2015:689, točka 21).
48 V tem smislu je v točki 1 dokumenta Odbora za trošarine, naslovljenega „Smernice, sprejete na sestanku 12., 13. in 14. novembra 2003“, poleg tega navedeno, da delegacije držav članic skoraj soglasno sprejmejo, da se oprostitev iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 uporablja od proizvodnje ali uvoza arom, ki spadajo med drugim pod tarifno številko 3302 KN.
49 Kot je generalni pravobranilec navedel v točki 33 sklepnih predlogov, bi, če bi prevladala razlaga pristojnega davčnega organa, povzeta v točki 24 te sodbe, to pomenilo, da je etilni alkohol, namenjen proizvodnji takih arom, oproščen plačila trošarine, medtem ko etilni alkohol, ki je že v teh aromah, ne bi bil oproščen plačila trošarine. Taka razlaga bi privedla do nedoslednega rezultata, saj bi bil etilni alkohol, ki je bil v fazi, v kateri je namenjen proizvodnji arom, oproščen plačila trošarine, ponovno predmet trošarine, kadar bi bil uporabljen za proizvodnjo teh arom. Takšen izid ne bi omogočil uresničitve cilja, ki je nevtralizirati vpliv trošarin na alkohol, ki se uporablja za proizvodnjo arom za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %.
50 Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da tako za etilni alkohol, ki se uporabi za proizvodnjo arom, ki se uporabijo za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, kot za etilni alkohol, ki je že bil uporabljen za proizvodnjo takih arom, velja oprostitev iz te določbe.
Drugo vprašanje
51 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da če se etilni alkohol, ki je bil sproščen v porabo v državi članici, v kateri je oproščen plačila trošarine, ker je bil uporabljen za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, nato trži v drugi državi članici, mora ta država članica ta etilni alkohol enako obravnavati.
52 Sodišče je že razsodilo, da enotna uporaba določb Direktive 92/83 pomeni, da morajo (ne)zavezanost izdelka trošarini ali oprostitev izdelka v eni državi članici načeloma priznati tudi druge države članice (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 41).
53 Nasprotna razlaga bi ogrozila uresničitev cilja, ki mu sledi ta direktiva, in bi lahko ovirala prosti pretok blaga (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 42).
54 Vendar državi članici ni mogoče odvzeti možnosti, priznane v dvaindvajseti uvodni izjavi in členu 27 te direktive, da sprejme ukrepe za preprečevanje vsakršnih možnih davčnih goljufij, izogibanja ali zlorab na področju oprostitev ter za zagotavljanje njihove pravilne in enostavne uporabe (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 43).
55 Vendar mora sprejetje takih ukrepov temeljiti na konkretnih, objektivnih in preverljivih elementih (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 44).
56 Iz zgornjih preudarkov izhaja, da – ker so bile arome iz postopka v glavni stvari, kot je razvidno iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, sproščene v porabo v smislu Direktive 2008/118 v državi članici svoje proizvodnje, in sicer na Irskem, in ker je ta država članica za te arome uporabila oprostitev iz člena 77(a)(iii) zakona o proračunu iz leta 2003, s katerim je prenesen člen 27(1)(e) Direktive 92/83 – bi morala namembna država članica teh arom te enako obravnavati od njihovega prihoda na njeno ozemlje, razen če bi obstajali razlogi, ki upravičujejo ugotovitev napačne uporabe te oprostitve ali obstoja morebitne goljufije, izogibanja ali zlorabe.
57 Vendar po eni strani iz odgovora na prvo vprašanje izhaja, da je Irska za arome iz postopka v glavni stvari pravilno uporabila navedeno oprostitev. Po drugi strani, s pridržkom preverjanja predložitvenega sodišča, iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, ne izhaja, da da bi bila zavrnitev pristojnega davčnega organa, da za te arome uporabi isto oprostitev, utemeljena z obstojem indicev o goljufiji, izogibanju ali zlorabi.
58 Glede na prej navedene preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da kadar se etilni alkohol, ki je bil sproščen v porabo v državi članici, v kateri je oproščen plačila trošarine, ker je bil uporabljen za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, nato trži v drugi državi članici, mora zadnjenavedena ta etilni alkohol na svojem ozemlju enako obravnavati, če je prva država članica pravilno uporabila oprostitev iz te določbe in ne obstajajo indici goljufije, izogibanja ali zlorabe.
Tretje vprašanje
59 Najprej je treba poudariti, da se predložitveno sodišče v tretjem vprašanju sicer sklicuje na člen 27(2)(d) Direktive 92/83, vendar se v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ni sklicevalo niti na morebitno nacionalno zakonodajo, s katero bi se izvajala ta določba, niti na morebitne okoliščine, ki bi lahko upravičile upoštevnost navedene določbe za rešitev spora o glavni stvari.
60 V teh okoliščinah je treba šteti, da predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki gospodarskemu subjektu, ki na njenem ozemlju trži izdelke, kupljene od prodajalca, ki je na ozemlju druge države članice, v kateri so bili ti izdelki proizvedeni, sproščeni v porabo in oproščeni plačila trošarine v skladu s to določbo, pogojuje odobritev oprostitve iz te določbe s tem, da ima ta subjekt status registriranega prejemnika in da ima ta prodajalec status imetnika trošarinskega skladišča.
61 V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 27(1) Direktive 92/83 določa, da lahko države članice določijo pogoje za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe oprostitev iz te določbe in za preprečevanje davčnih goljufij, izogibanja ali zlorabe. Kot pa je bilo opozorjeno v točki 46 te sodbe, je Sodišče že razsodilo, da ta možnost, ki je priznana državam članicam, ne more omajati brezpogojnosti obveznosti oprostitve iz navedene določbe (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 51 in navedena sodna praksa).
62 Iz tega izhaja, da mora zadevna država članica v okviru izvajanja navedene možnosti navesti konkretne, objektivne in preverljive elemente, ki utemeljujejo obstoj resne nevarnosti goljufije, izogibanja ali zlorabe, in da pogoji, ki jih ta država članica določi na podlagi tako priznane možnosti, ne smejo presegati tega, kar je nujno za dosego navedenega cilja (sodba z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 52 in navedena sodna praksa).
63 Zato države članice za uporabo oprostitve iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 ne smejo določiti spoštovanja pogojev, za katere na podlagi konkretnih, objektivnih in preverljivih elementov ni izkazano, da so nujni za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe te oprostitve in za preprečitev goljufij, izogibanja ali zlorab (glej po analogiji sodbo z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 53).
64 Zdi pa se, da iz elementov, s katerimi razpolaga Sodišče, izhaja, da pogoja, določena z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, in sicer, da ima gospodarski subjekt, ki na ozemlju zadevne države članice trži proizvode, kupljene od prodajalca na ozemlju druge države članice, status registriranega prejemnika in da ima ta prodajalec status imetnika trošarinskega skladišča, nista potrebna niti za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe oprostitve iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 niti za preprečevanje goljufij, izogibanja ali zlorab.
65 Romunska vlada je sicer v pisnem stališču navedla, da če bi se arome iz postopka v glavni stvari lahko gibale zunaj režima odloga plačila trošarine, bi obstajalo tveganje, da bodo predelane v alkoholne pijače, namenjene porabi, za katere trošarine ne bi bile plačane.
66 Vendar je treba opozoriti, kot je to storil generalni pravobranilec v točki 36 sklepnih predlogov, da je, kot je razvidno iz dokumenta CED št. 364 rev 1 z dne 22. januarja 2003, odbor za trošarine menil, da se arome uporabljajo predvsem kot koncentrati za pripravo osvežilnih pijač, da so razmeroma drage, in sicer dražje od najcenejšega alkohola na trgu v večini držav članic, in nazadnje, da je arome drago destilirati zaradi pridobitve etilnega alkohola. Glede na te značilnosti je odbor za trošarino ugotovil, da odobritev oprostitve iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 ob proizvodnji arom ne more povzročiti tveganja davčne goljufije.
67 Ti preudarki lahko vzbudijo resen dvom o obstoju tveganja predelave arom v alkoholne pijače, namenjenih porabi, na katero se sklicuje romunska vlada, in o nujnosti pogojev, določenih z ureditvijo iz postopka v glavni stvari, za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe zgoraj te oprostitve in za preprečevanje goljufij, izogibanja ali zlorab.
68 Vendar mora predložitveno sodišče, ki odloča o sporu o glavni stvari in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ki bo izdana, na podlagi konkretnih, objektivnih in preverljivih elementov, ki jih ima na voljo, preveriti, ali sta pogoja, ki ju romunska ureditev določa za uporabo oprostitve iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83, potrebna za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe te oprostitve in preprečevanje goljufij, izogibanja ali zlorab.
69 Glede na zgoraj navedeno je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki gospodarskemu subjektu, ki na njenem ozemlju trži izdelke, kupljene od prodajalca, ki je na ozemlju druge države članice, v kateri so bili ti izdelki proizvedeni, sproščeni v porabo in oproščeni plačila trošarine v skladu s to določbo, pogojuje odobritev oprostitve iz te določbe s tem, da ima ta subjekt status registriranega prejemnika in da ima ta prodajalec status imetnika trošarinskega skladišča, razen če iz konkretnih, objektivnih in preverljivih elementov izhaja, da sta ta pogoja nujna za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe te oprostitve in za preprečevanje vsakršne goljufije, izogibanja ali zlorabe.
Četrto vprašanje
70 Četrto vprašanje se nanaša na primer, da je država članica nepravilno uporabila oprostitev iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83.
71 Iz odgovora na prvo vprašanje pa je razvidno, da je Irska v obravnavanem primeru to oprostitev pravilno uporabila za arome iz postopka v glavni stvari. V teh okoliščinah na četrto vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
72 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški navedenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:
1. Člen 27(1)(e) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače
je treba razlagati tako, da
tako za etilni alkohol, ki se uporabi za proizvodnjo arom, ki se uporabijo za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, kot za etilni alkohol, ki je že bil uporabljen za proizvodnjo takih arom, velja oprostitev iz te določbe.
2. Člen 27(1)(e) Direktive 92/83
je treba razlagati tako, da
kadar se etilni alkohol, ki je bil sproščen v porabo v državi članici, v kateri je oproščen plačila trošarine, ker je bil uporabljen za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, nato trži v drugi državi članici, mora zadnjenavedena ta etilni alkohol na svojem ozemlju enako obravnavati, če je prva država članica pravilno uporabila oprostitev iz te določbe in ne obstajajo indici goljufije, izogibanja ali zlorabe.
3. Člen 27(1)(e) Direktive 92/83
je treba razlagati tako, da
nasprotuje ureditvi države članice, ki gospodarskemu subjektu, ki na njenem ozemlju trži izdelke, kupljene od prodajalca, ki je na ozemlju druge države članice, v kateri so bili ti izdelki proizvedeni, sproščeni v porabo in oproščeni plačila trošarine v skladu s to določbo, pogojuje odobritev oprostitve iz te določbe s tem, da ima ta subjekt status registriranega prejemnika in da ima ta prodajalec status imetnika trošarinskega skladišča, razen če iz konkretnih, objektivnih in preverljivih elementov izhaja, da sta ta pogoja nujna za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe te oprostitve in za preprečevanje vsakršne goljufije, izogibanja ali zlorabe.
Podpisi