STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 23. května 2019(1)
Věc C‑270/18
UPM France
proti
Premier ministre
Ministre de l’Action et des Comptes publics
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Conseil d’État (Státní rada, Francie)]
„Řízení o předběžné otázce – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Směrnice 2003/96/ES – Osvobození malých výrobců elektřiny, pokud vyrobená elektřina podléhá zdanění – Neexistence vnitrostátní daně z konečné spotřeby elektřiny v průběhu přiznaného přechodného období“
1. Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů [Unie] o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen „směrnice 2003/96“ nebo „směrnice“)(2), poskytla Francii zvláštní přechodné období pro provedení nezbytných úprav stávající právní úpravy. Touto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce se předkládající soud táže na příslušná práva a povinnosti osob povinných k dani a členského státu v průběhu tohoto období.
2. Společnost UPM France konkrétně tvrdí, s odvoláním na čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96/ES, že má nárok na náhradu daně zaplacené ze své spotřeby zemního plynu v zařízení na kombinovanou výrobu tepla a elektřiny, kdy elektřina takto vyrobená byla spotřebována pro její vlastní použití v průběhu dalšího výrobního procesu. Společnost UPM France byla dosud před vnitrostátními soudy neúspěšná. Conseil d’État (Státní rada, Francie, dále jen jako „Státní rada“), jako soud poslední instance, nyní žádá Soudní dvůr o součinnost při výkladu čl. 14 odst. 1 písm. a) a čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96.
Právní rámec
Unijní právo
3. Hlavní cíl směrnice 2003/96 je vyjádřen v bodě 3 odůvodnění, který uvádí, že „[ř]ádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik [Unie] vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí“.
4. Těmto minimálním úrovním zdanění se věnuje bod 10 odůvodnění, který uvádí, že „[č]lenské státy chtějí zavádět nebo zachovat různé formy zdanění energetických produktů a elektřiny. Proto by členským státům mělo být povoleno dodržovat minimální úrovně zdanění v rámci [Unie] celkovými odvody na všech nepřímých daních, které se členské státy rozhodly uplatňovat (kromě DPH).“
5. Výjimkami se zabývá bod 24 odůvodnění, který vysvětluje, že „[č]lenským státům by mělo být povoleno uplatňovat některá další osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění tam, kde to nebude škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a nepovede to k narušením hospodářské soutěže“.
6. Bod 25 odůvodnění dále uvádí, že „[p]referenční zacházení může být poskytnuto zejména kombinované výrobě tepla a elektrické energie a s cílem podpořit využití alternativních zdrojů energie i obnovitelným formám energie“.
7. Bod 30 odůvodnění vysvětluje, že „[p]řechodná období a úpravy mohou být nezbytná, aby se členským státům umožnilo hladce se přizpůsobit novým úrovním zdanění, a tím se omezily možné negativní vedlejší účinky“.
8. Bod 33 odůvodnění dále odkazuje na uplatňování směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani(3), přičemž uvádí, že „[o]blast působnosti směrnice Rady 92/12/EHS je třeba případně rozšířit na produkty a nepřímé daně upravené touto směrnicí“.
9. Článek 1 směrnice stanoví, že „[č]lenské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí“.
10. Článek 2 odst. 1 definuje „energetické produkty“ odkazem na kódy KN uvedené v příloze nařízení Rady (EHS) č. 2658/87(4). Článek 2 odst. 2 definuje „elektřinu“, na kterou se vztahuje směrnice 2003/96, odkazem na jiný kód KN. „Energetické produkty“ a „elektřina“ se proto ve směrnici používají jako samostatné pojmy.
11. První věta článku 14 odst. 1 písm. a) upravuje povinnou výjimku (osvobození) z působnosti článku 1: „Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici 92/12/EHS o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní [unijní] předpisy, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky: a) energetické produkty a elektřinu používané k výrobě elektřiny a elektřinu používanou k udržení schopnosti vyrábět elektřinu.“
12. Druhá a třetí věta článku 14 odst. 1 písm. a) následně upravují fakultativní odchylku od tohoto osvobození: „Členské státy však mohou z důvodu ochrany životního prostředí podrobit tyto výrobky zdanění, aniž by musely dodržovat minimální úrovně zdanění stanovené v této směrnici. V takovém případě se zdanění těchto výrobků nezohledňuje pro účely splnění minimální úrovně zdanění elektřiny podle článku 10“.
13. Článek 15 odst. 1 písm. c) a d) zakotvuje další fakultativní osvobození pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie: „Aniž jsou dotčeny ostatní [unijní] předpisy, mohou členské státy uplatňovat pod finanční kontrolou plné nebo částečné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění na […] c) energetické produkty a elektřinu, používané pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie; d) elektřinu vyrobenou kombinovanou výrobou tepla a elektrické energie, pokud jsou kombinované generátory šetrné k životnímu prostředí […].“
14. Článek 18 upravuje zvláštní přechodné režimy pro řadu členských států. Článek 18 odst. 10 obsahuje zvláštní režim pro Francii. Druhý pododstavec tohoto ustanovení stanoví, že: „Francouzská republika může uplatňovat přechodné období do 1. ledna 2009, aby svůj současný systém zdanění elektřiny přizpůsobila ustanovením této směrnice. Při vyhodnocování, zda jsou dodržovány minimální sazby stanovené v této směrnici, je třeba během tohoto období brát v úvahu celkovou průměrnou úroveň současného místního zdanění elektřiny.“(5)
15. Třetí pododstavec článku 21 odst. 5 výslovně odkazuje na čl. 14 odst. 1 písm. a) a upravuje další fakultativní osvobození: „Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití se považuje za distributora. Bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a) mohou členské státy osvobodit malé výrobce elektřiny od daně, pokud jsou zdaněny energetické produkty používané pro výrobu této elektřiny.“
16. Článek 28 odst. 1 stanoví, že „[č]lenské státy přijmou a zveřejní právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s touto směrnicí nejpozději do 31. prosince 2003. Neprodleně o nich uvědomí Komisi.“
Vnitrostátní právní předpisy
Zdanění zemního plynu
17. Rozhodné období pro toto řízení o předběžné otázce trvalo od 1. ledna 2004 do 31. prosince 2006(6). V průběhu tohoto období článek 266d Code des douanes (celní zákoník)(7) stanovil, že zemní plyn je daněn vnitrostátní daní ze spotřeby zemního plynu, tzv. „taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel“, běžně označovanou jako „TICGN“.
18. Článek 266d A celního zákoníku však stanovil, že kombinovaná výroba tepla a elektřiny, při níž jsou užívána zařízení, jež byla funkční nejpozději dne 31. prosince 2005, bude osvobozena od TICGN po dobu pěti let, počítáno ode dne, kdy bylo zařízení uvedeno do provozu.
19. Následně byl článek 266d novelizován(8) tak, že stanovil (v článku 266d C) trvající osvobození od TICGN (od 1. ledna 2006 do budoucna) ve vztahu k výrobě elektřiny, s výjimkou zařízení, na která se vztahuje článek 266d A.
20. Článek 266d byl znovu novelizován(9) se zpětnou účinností od 1. ledna 2006, přičemž stanovil (v článku 266d A), že výrobci se mohou zříci svého práva na osvobození podle článku 266d A (a využít tak článku 266d C), pokud nejsou oprávněnými subjekty ze smlouvy o dodávkách elektřiny související s modernizací a rozvojem služby veřejné dodávky elektrické energie(10).
21. Článek 266d A byl zároveň pozměněn tak, že nově stanovil, že pětileté osvobození v něm zakotvené se bude vztahovat i na zařízení, která byla uvedena do provozu nejpozději dne 31. ledna 2007.
22. Mezi stranami patrně není sporu o tom, že vzdání se osvobození v článku 266d A nemohlo být provedeno, jakmile ona pětiletá lhůta, počítaná od okamžiku uvedení zařízení do provozu, uplynula, a to bez ohledu na to, zda bylo nějaké osvobození dle tohoto ustanovení ve skutečnosti získáno nebo nikoli.
23. Pro úplnost dodávám, že teprve po uplynutí rozhodného období v předmětné věci – konkrétně v roce 2011 – bylo vzdání se osvobození stanoveného v článku 266d A zrušeno jako podmínka pro možnost využít osvobození dle článku 266d C(11).
Zdanění elektřiny
24. Během rozhodného období nebyla ve Francii uplatňována žádná vnitrostátní daň z elektřiny. Spotřeba elektřiny podléhala pouze „contribution au service public de l’électricité“ (příspěvek na veřejnou službu zásobování elektřinou), běžně nazývanému jako „CSPE“, tedy poplatku fiskální povahy(12).
25. Předkládající soud uvedl, že kromě CSPE byly subjekty vyrábějící elektřinu povinny platit místní daně, ale že tyto daně se vztahovaly pouze na elektřinu dodávanou konečným spotřebitelům, nikoli na elektřinu vyráběnou pro vlastní použití (která je předmětem řízení v předmětné věci).
26. Pro úplnost dodávám, že teprve po uplynutí rozhodného období v této věci – konkrétně v roce 2010 – byl přijat zákon o nové organizaci trhu s elektřinou (s účinností od 1. ledna 2011), v souladu se směrnicí 2003/96(13). Tento zákon zavedl vnitrostátní daň z konečné spotřeby elektřiny. Dále jím byl novelizován článek 266d C, který nově upravoval osvobození malých výrobců elektřiny definovaných jako výrobci produkující méně než 240 milionů kilowatthodin na výrobní místo.
Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky
27. Pro potřeby svého podnikání, kterým je výroba papíru, provozuje společnost UPM France kombinované zařízení na výrobu tepla a elektřiny, pro které používá jako palivo zemní plyn. Takto vyrobená elektřina je následně využívána v dalším procesu výroby tepla.
28. Plyn, který byl společnosti UPM France dodán během rozhodného období (od roku 2004 do roku 2006), byl daněn TICGN podle článku 266d francouzského celního zákoníku(14).
29. Z předkládacího usnesení lze usuzovat, že zařízení společnosti UPM France bylo uvedeno do provozu příliš brzy na to, aby společnosti vznikl nárok na pětileté osvobození dle článku 266d A, ale že jinak by jí na toto osvobození nárok vznikl. S ohledem na skutečnost, že toto pětileté období, počítané od okamžiku, kdy bylo zařízení uvedeno do provozu, uplynulo, se společnost UPM France nemohla vzdát svého (údajného) nároku na osvobození podle čl. 266d A. Nemohla mít proto prospěch z trvajícího osvobození dle článku 266d C(15).
30. Společnost UPM France se na základě čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 domnívala, že jí mělo být přiznáno osvobození od TICGN ve vztahu k té části její spotřeby plynu, která byla použita k výrobě elektřiny použité v jejích vlastních následných výrobních procesech. Proto podala u tribunal administratif de Cergy‑Pontoise (správní soud v Cergy-Pontoise, Francie) žalobu, kterou se domáhala vrácení částky ve výši 2 962 224,08 eur, navýšené o zákonné úroky a jejich kapitalizaci, jakožto částečné náhrady TICGN odvedené v období od 1. ledna 2004 do 31. března 2008 i jako náhrady škody, kterou společnost UPM France dle svého názoru utrpěla v důsledku prodlení Francouzské republiky s provedením směrnice 2003/96.
31. Rozsudkem ze dne 17. července 2013 tribunal administratif de Cergy‑Pontoise (správní soud v Cergy-Pontoise) dospěl k závěru, že není nutno vydávat rozhodnutí ohledně částky 137 931 eur za období od 1. ledna 2007 do 31. března 2008. Ve zbývajícím rozsahu žalobu společnosti UPM France za období od 1. ledna 2004 do 31. prosince 2006 zamítl. Toto období se stalo předmětem sporu v následujícím řízení, které vedlo k podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce(16).
32. Rozsudkem ze dne 15. března 2016 cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles, Francie) zamítl odvolání podané společností UPM France proti uvedenému rozsudku s odůvodněním, že TICGN není možno dělit podle toho, zda byl předmětný plyn použit k výrobě elektřiny nebo tepla, a že jakékoli osvobození by bylo upraveno pouze článkem 15 směrnice 2003/96.
33. Společnost UPM France podala následně dne 17. května 2016 kasační opravný prostředek ke Státní radě. Tímto opravným prostředkem se společnost UPM France domáhala toho, aby byl rozsudek cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles) zrušen a aby byla státu na základě článku L. 761-1 code de justice administrative (soudní řád správní)(17) uložena dodatečná povinnost zaplatit částku ve výši 5 000 eur na náhradě nákladů řízení.
34. Společnost UPM France dále jako alternativní postup navrhla, aby soud podal Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, resp. (coby další alternativní postup) aby byl její kasační opravný prostředek spojen s předchozím opravným prostředkem podaným u předkládajícího soudu, v němž byla podána žádost o rozhodnutí o předběžné otázce (dále jen „Cristal Union“)(18), aby tak byly předloženy dodatečné předběžné otázky Soudnímu dvoru a společnosti UPM France umožněno podání vyjádření.
35. Dne 7. března 2018 vynesl Soudní dvůr rozsudek ve věci Cristal Union. Rozhodl, že se „povinné osvobození od daně stanovené [čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96] vztahuje na energetické produkty použité k výrobě elektřiny, pokud se tyto produkty použijí pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla ve smyslu článku 15 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice“(19).
36. Bez ohledu na tento rozsudek dospěl předkládající soud k závěru, že ještě stále zůstaly nezodpovězeny určité otázky týkající se správného výkladu směrnice 2003/96. Uvedl, že cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles) pochybil, pokud dospěl k právnímu závěru, že se na zdanění zemního plynu, který společnost UPM France užívá ke kombinované výrobě tepla a elektřiny, vztahuje výlučně článek 15 směrnice 2003/96. Státní rada proto přerušila řízení a položila Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Mají být ustanovení čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 vykládána v tom smyslu, že osvobození od daně, které mohou členské státy zavést ve prospěch malých výrobců elektřiny za podmínky, že zdaňují energetické produkty používané pro výrobu této elektřiny, může vyplývat z takové situace, jako je situace popsaná v bodě 7 předkládacího rozhodnutí, pro období před 1. lednem 2011, během kterého Francie, jak jí to umožňovala směrnice, ještě nezavedla vnitrostátní daň z konečné spotřeby elektřiny a v důsledku toho ani osvobození od této daně ve prospěch malých výrobců?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku, jak má být vykládáno ustanovení čl. 14 odst. 1 písm. a) ve spojení s ustanovením čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 ve vztahu k malým výrobcům, kteří spotřebovávají jimi vyrobenou elektřinu při své činnosti? A zejména, vyplývá z těchto ustanovení povinnost minimálního zdanění, a to buď v podobě zdanění elektřiny vyrobené s osvobozením od daně použitého zemního plynu, nebo v podobě osvobození od daně vyrobené elektřiny, přičemž stát je v takovém případě povinen zdanit použitý zemní plyn?“
37. Společnost UPM France, Francouzská republika, Španělské království a Evropská komise předložily písemná vyjádření a přednesly ústní argumentaci na jednání dne 14. března 2019.
Posouzení
Přípustnost
38. Francouzská vláda uvádí, že položené předběžné otázky jsou nepřípustné. Článek 18 odst. 10 druhý pododstavec směrnice 2003/96 stanoví, že během rozhodného období let 2004 až 2006 (a de facto do 1. ledna 2009) mohla Francie využívat přechodné období, aby upravila své stávající právní předpisy. Jak Soudní dvůr vysvětlil v rozhodnutí ve věci Messer France, „až do dne 1. ledna 2009 představovalo mezi pravidly zdanění elektřiny stanovenými unijním právem dodržování minimální úrovně zdanění předepsané uvedenou směrnicí jedinou povinnost uloženou Francouzské republice“(20).
39. Pro postoj francouzské vlády mám určité pochopení. Uvádím však, že otázka přípustnosti nebyla řešena v žádném z předchozích rozsudků (Messer France ani Cristal Union)(21), v nichž Soudní dvůr odpovídal na otázky položené týmž předkládajícím soudem, které se týkaly směrnice 2003/96.
40. Z ustálené judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že je věcí pouze vnitrostátního soudu posoudit relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru, přičemž odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Unie nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení(22).
41. Budu se proto nejprve zabývat otázkou, zda měla Francie během přechodného období povinnosti vyplývající ze směrnice, které by mohly být dostatečným důvodem pro podání předběžných otázek(23).
Přechodné období
42. Lhůta pro provedení směrnice stanovená v čl. 28 odst. 1 uplynula dne 31. prosince 2003. Až do uvedeného dne měly členské státy pouze povinnost „[nepřijímat] během lhůty stanovené směrnicí pro její provedení ustanovení, která by mohla vážně ohrozit dosažení výsledku stanoveného touto směrnicí“(24).
43. Rovněž je nerozhodná skutečnost, že Francie do konce zvláštního přechodného období, které jí bylo přiznáno na základě čl. 18 odst. 10 směrnice (které uplynulo dne 1. ledna 2009, a tedy až po období rozhodném v tomto případě)(25), směrnici plně neprovedla.
44. Lze namítat, že povinnosti členského státu během přechodného období by měly být stejné jako během prováděcího období; a Francie tak byla povinna zdržet se přijímání opatření, která by mohla vážně ohrozit dosažení výsledku stanoveného touto směrnicí(26).
45. Předmětem sporu v tomto řízení však není to, zda Francie během přechodného období přijala opatření, která mohla ohrozit následné úplné provedení směrnice. Předmětem sporu je to, zda Francie během tohoto období dodržela povinnosti, které jí směrnice ukládá.
46. Na jednání Komise uvedla, že čl. 18 odst. 10 druhý pododstavec směrnice 2003/96 sice poskytl Francii zvláštní přechodné období, ovšem tato skutečnost nezbavila Francii povinnosti dodržovat strukturální rovnováhu směrnice 2003/96, která vyžaduje, aby byla výroba elektřiny zdaněna buď na úrovni vstupů, nebo na úrovni výstupů. Francie tak byla povinna dodržovat určitá ustanovení směrnice, aby zajistila dosahování minimálních úrovní zdanění na jedné straně a aby byl současně dodržován zákaz zdanění energetických produktů dle čl. 14 odst. 1 písm. a) na straně druhé.
47. Komise uvedla, že tento přístup byl potvrzen rozhodnutím ve věci Cristal Union, v němž Soudní dvůr poskytl výklad článků 14 a 15 směrnice pro období, na něž se jinak vztahoval přechodný režim přiznaný Francii(27). V této souvislosti lze uvést, že Soudní dvůr ve věci Flughafen Köln/Bonn(28) rozhodl, že čl. 14 odst. 1 písm. a) „má přímý účinek v tom smyslu, že se ho může dovolávat jednotlivec před vnitrostátními soudy“.
48. Podle mého názoru však přístup Komise nemá ve znění směrnice oporu.
49. Je pravda, že v mnoha ohledech by komplexní systém zdanění, který je nutno použít buď na vstupy, nebo na výstupy, představoval logický přístup ke zdanění energetických produktů a elektřiny. Komise však neoznačila žádné hmotněprávní ustanovení směrnice, které takový přístup stanoví jako imperativní zásadu.
50. Ze strukturální rovnováhy směrnice proto dle mého názoru nelze odvozovat dodatečné povinnosti předepsané členským státům během prováděcího období nebo přechodného období.
51. Spíše se domnívám, že i když se směrnice 2003/96 týká zdanění jak energetických produktů, tak elektřiny, je znění čl. 18 odst. 10 druhého pododstavce omezeno na poskytnutí přechodného období, během něhož je Francie oprávněna zachovávat svůj „současný systém zdanění elektřiny“. Francouzská vláda na jednání uvedla, že odkaz na „systém“ musí být chápán jako termín zahrnující jak zdanění vyrobené elektřiny (výstupy), tak zdanění energetických produktů a elektřiny využívané k výrobě elektřiny (vstupy).
52. Avšak i přes tento odkaz na „systém“ čl. 18 odst. 10 druhý pododstavec rovněž výslovně uvádí, že „[p]ři vyhodnocování, zda jsou dodržovány minimální sazby stanovené v této směrnici, je třeba během tohoto [přechodného] období brát v úvahu celkovou průměrnou úroveň současného místního zdanění elektřiny“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska). Předkládající soud objasnil(29), že v předmětném období se místní zdanění elektřiny vztahovalo pouze na elektřinu jako výstup ve formě dodávek konečným spotřebitelům. Elektřina vyrobená pro vlastní použití byla od tohoto zdanění osvobozena.
53. Proto je dle mého názoru zřejmé, že čl. 18 odst. 10 druhý pododstavec by měl být chápán tak, že se vztahuje pouze na zdanění elektřiny jako výstupu, nikoli na zdanění energetických produktů a elektřiny, které jsou používány jako vstupy. Přípravné práce na směrnici 2003/96(30) rovněž neposkytují žádný podklad pro tvrzení Francie, že oblast působnosti čl. 18 odst. 10 druhého pododstavce zahrnuje zdanění vstupů i výstupů.
54. Za těchto okolností by měl Soudní dvůr uplatnit svou ustálenou výkladovou zásadu, podle níž jakékoli ustanovení, které „stanoví odchylku od obecného pravidla, musí být [vykládáno] restriktivně“(31).
55. Směrnice 2003/96 sestává z několika úrovní. Článek 1 upravuje zdanění energetických produktů i elektřiny. Článek 14 odst. 1 písm. a) následně upravuje „povinné osvobození“ od tohoto zdanění pro energetické produkty a elektřinu, které se používají jako vstupy pro výrobu elektřiny(32).
56. Samotný čl. 14 odst. 1 písm. a) a čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec pak obsahují další fakultativní odchylky od tohoto povinného osvobození. Ty jsou právě předmětem položených předběžných otázek.
57. Domnívám se, že v tomto mnohovrstevném uspořádání je nutno povinné osvobození zakotvené v čl. 14 odst. 1 písm. a) (coby výjimku) vykládat restriktivně. Současně však musí být toto povinné osvobození považováno za pravidlo obecné, a to ve vztahu k dalším ustanovením upravujícím možnost odchýlení se od něj. Ve světle této logiky musí být přechodný režim upravený v čl. 18 odst. 10 druhém pododstavci v zásadě považován za výjimku z hlavních pravidel směrnice [přičemž tato hlavní pravidla tak zahrnují jak článek 1, tak povinné osvobození v čl. 14 odst. 1 písm. a)]. Proto musí být vykládán restriktivně.
58. Na pozadí těchto skutečností uvádím, že čl. 18 odst. 10 druhý pododstavec stanoví pro Francii přechodné období, během něhož platí výjimka pro stávající daň z elektřiny; dále se výslovně odkazuje na místní daň z elektřiny v uvedeném členském státě, která byla v předmětném období daní z výstupu. Je zřejmé, že čl. 18 odst. 10 nezakotvil pro toto přechodné období žádnou výjimku ze zákazu dle čl. 14 odst. 1 písm. a) daně na vstupu uplatňované ve vztahu k energetickým produktům a elektřině používaným k výrobě elektřiny.
59. Přechodné období stanovené v čl. 18 odst. 10 druhém pododstavci tedy svými účinky nechrání daň na vstupu uplatňovanou na energetické produkty, jakou je například TICGN v posuzovaném případě.
60. Tento výklad je v souladu s rozsudkem Soudního dvora ve věci Messer France, dle něhož „představovalo mezi pravidly zdanění elektřiny stanovenými unijním právem dodržování minimální úrovně zdanění předepsané [směrnicí 2003/96] jedinou povinnost uloženou Francouzské republice“(33).
61. Lze namítat, že by bylo nekonzistentní, pokud by bylo Francii přiznáno přechodné období ve vztahu ke zdanění elektřiny jako výstupu, nikoli však ve vztahu ke zdanění energetických produktů a elektřiny jako vstupů pro výrobu elektřiny.
62. Pokud se však může zdát, že použití restriktivního výkladu činí přechodný režim méně než dokonalý, pak riziko takového výsledku musí dle mého názoru nést strana, která měla mít z přechodného režimu prospěch. To musí platit zejména v případě, kdy restriktivní výklad slouží k prosazování základních zásad unijního práva.
63. Cílem směrnice 2003/96 je, jak je uvedeno v druhém bodě odůvodnění této směrnice, podpořit „řádné fungování vnitřního trhu“. Dosažení tohoto cíle by nepomáhalo, pokud by jednomu členskému státu bylo dovoleno danit energetické produkty a elektřinu využívané k výrobě elektřiny, zatímco jiné členské státy by byly vázány zákazem takového zdanění. Jakákoli výjimka z tohoto zákazu by proto musela být v onom přechodném režimu výslovně zmíněna.
64. Ve věci KappAhl(34) Soudní dvůr přezkoumával přechodný přístupový režim pro Finsko ve vztahu ke clům uplatňovaným na produkty ze třetích zemí, jenž Finsku umožňoval ukládat vyšší celní sazby, než jsou sazby obsažené v celním kodexu Unie. Finská vláda tvrdila, že jí tudíž musí být obdobně dovoleno uplatňovat rozdíl v celních sazbách na produkty ze třetích zemí, které jsou do Finska dováženy přes jiné členské státy Unie – v opačném případě by bylo možno tento přechodný režim otevřeně obcházet.
65. Ze znění dotčeného přechodného režimu však nevyplývalo, že by bylo možno jej uplatňovat na obchod mezi členskými státy. Soudní dvůr rozhodl, že „s ohledem na důležitost zásady volného pohybu zboží mezi členskými státy musí být odchylka, byť dočasná, poskytnuta jasně a jednoznačně“(35).
66. V projednávaném případu odchylka obsažená v přechodném režimu dle čl. 18 odst. 10 druhého pododstavce obsahuje pouze „jasný a jednoznačný“ odkaz na „zdanění elektřiny“. Nezmiňuje se o používání energetických produktů a elektřiny k výrobě elektřiny.
67. Na základě těchto poznatků se domnívám, že i během přechodného období stanoveného v čl. 18 odst. 10 druhém pododstavci byla Francie vázána ustanoveními směrnice 2003/96, která se týkají zdanění energetických produktů a elektřiny používaných k výrobě elektřiny. Na položené předběžné otázky, které se týkají výkladu čl. 14 odst. 1 písm. a) a čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce, je proto potřeba odpovědět.
Otázka č. 1
68. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 použije během přechodného období stanoveného v čl. 18 odst. 10 druhém pododstavci, tak aby bylo Francii umožněno – nehledě na povinné osvobození dle čl. 14 odst. 1 písm. a) – zdanit energetické produkty používané malými výrobci k výrobě elektřiny, a to za okolností, kdy tito výrobci nejsou povinni danit elektřinu, kterou vyrábějí.
69. Příslušný právní rámec jasně naznačuje, že v období let 2004 až 2006 byly subjekty vyrábějící elektřinu pro vlastní použití povinny odvádět CSPE jako fiskální příspěvek na veřejnou službu zásobování elektřinou. Místní daň z elektřiny se vztahovala pouze na dodávky elektřiny konečným spotřebitelům, nikoli na výrobu elektřiny pro vlastní použití(36).
70. Je rovněž zřejmé, že vnitrostátní daň z elektřiny byla ve Francii zavedena až s účinností od 1. ledna 2011 – tj. dva roky po skončení přechodného období uvedeného v čl. 18 odst. 10 druhém pododstavci(37).
71. Položenou otázku je proto možné přeformulovat následovně: vzhledem k tomu, že i) v dotčeném období neexistovala žádná vnitrostátní daň z elektřiny, ii) CSPE je patrně považován spíše za fiskální příspěvek než za daň a iii) místní daně z elektřiny se nevztahovaly na výrobu elektřiny pro vlastní použití, postačují všechny tyto skutečnosti v souhrnu k naplnění požadavků čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice, a umožňují tak Francii danit energetické produkty používané malými výrobci k výrobě elektřiny pro vlastní použití?
72. Podle mého názoru musí být odpověď záporná.
73. Z důvodů, které jsem uvedla(38), je nutno na povinně stanovený zákaz zdanění energetických produktů a elektřiny používaných jako vstupy pro výrobu elektřiny podle čl. 14 odst. 1 písm. a) nahlížet jako na jedno z obecných pravidel směrnice. Fakultativní odchylku od tohoto povinného osvobození obsaženou v čl. 21 odst. 5 třetím pododstavci je proto nutno vykládat restriktivně.
74. Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec lze tedy použít pouze v případě, že vnitrostátní právní předpisy upravují takové osvobození od zdanění elektřiny jako výstupu pro vlastní použití malými výrobci. V projednávané věci však malým výrobcům žádné takové osvobození od daně mezi lety 2004 a 2006 přiznáno nebylo. Všichni výrobci byli povinni platit fiskální příspěvek na veřejnou službu zásobování elektřinou a všichni výrobci byli osvobozeni od placení místních daní z elektřiny, kterou vyráběli pro vlastní použití.
75. V této souvislosti je nerozhodné, zda by bylo nutno fiskální příspěvek na veřejnou službu zásobování elektřinou jako takový klasifikovat jako daň podle směrnice 92/12, která je základem pro klasifikaci daní podle směrnice 2003/96, jak je vysvětleno v bodě 33 odůvodnění směrnice 2003/96(39). Skutečností zůstává, že francouzská vláda nepřijala před 1. lednem 2011 žádné ustanovení, na základě kterého by byla výroba elektřiny pro vlastní použití malými výrobci osvobozena od daně(40). Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec proto nemohl být před tímto datem použit.
76. Kromě toho platí, že odchylku od povinného osvobození ve směrnici je možno uplatnit pouze v případě, že byla řádně provedena. Článek 21 nebyl před rokem 2011 ve francouzských právních předpisech proveden(41). Z toho plyne, že z tohoto dodatečného důvodu se nebylo možné v předcházejícím období odchylky zakotvené v článku 21 dovolávat.
77. Podobně Soudní dvůr ve věci Flughafen Köln/Bonn poukázal na druhou a třetí větu článku 14 odst. 1 písm. a), přičemž uvedl, že „[t]oto omezení pravidla osvobození má totiž pouze případný charakter a členský stát, který tuto možnost nevyužil, se nemůže dovolávat svého vlastního opomenutí, aby daňovému poplatníkovi odepřel prospěch z osvobození, kterého se legitimně může domáhat na základě směrnice 2003/96“(42).
78. Navrhuji proto, aby odpověď na první předběžnou otázku zněla tak, že čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96, představující odchylku od povinného osvobození zakotveného v čl. 14 odst. 1 písm. a), musí být vykládán restriktivně. Lze se jej tedy dovolávat pouze v případě, že elektřina podléhá obecnému zdanění v souladu se směrnicí 92/12 a osvobození vztahující se na výrobu pro vlastní použití malými výrobci bylo zakotveno ve vnitrostátních právních předpisech, které jsou v souladu s čl. 21 odst. 5 třetím pododstavcem směrnice 2003/96.
79. Na závěr podotýkám, že francouzský celní zákoník během dotčeného období patrně nabízel určité mechanismy pro osvobození výrobců od placení TICGN. Rozhodnutí o tom, zda by tato osvobození postačovala ke splnění požadavků zákazu podle čl. 14 odst. 1 písm. a), by musel učinit vnitrostátní soud. Podotýkám však, že osvobození zakotvená ve francouzském celním zákoníku patrně podléhají časovým omezením, která nejsou obsažena v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice.
Otázka č. 2
80. Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je to, jakým způsobem je potřeba vykládat čl. 14 odst. 1 písm. a) a čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96, aby se zabránilo střetu norem mezi těmito ustanoveními, neboť se obě vztahují na malé výrobce, kteří spotřebovávají elektřinu, již vyrábějí.
81. Ve skutečnosti obsahuje čl. 14 odst. 1 písm. a) dvě samostatná ustanovení. První věta zakotvuje jedno z obecných (povinných) pravidel směrnice 2003/96: pokud energetické produkty a elektřina slouží jako vstupy pro výrobu elektřiny, neměly by být zdaňovány.
82. Druhá a třetí věta obsahují zcela odlišné ustanovení. Dohromady upravují odchylku od tohoto povinného osvobození od zdanění energetických produktů používaných jako vstupy, která je založena na ekologických důvodech. Pokud se tato odchylka od zdanění energetických produktů jako vstupů uplatní, výsledné zdanění nepodléhá minimálním úrovním zdanění, kterých má být podle směrnice 2003/96 dosaženo, ani se na tyto úrovně nezapočítává.
83. Výkladové obtíže vznikají, protože čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec (týkající se výroby malými výrobci pro vlastní použití) byl koncipován jako fakultativní odchylka využívající pouze obecný odkaz „[b]ez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a)“, aniž by bylo upřesněno, na které části čl. 14 odst. 1 písm. a) se tato odchylka vztahuje. Nepochybně by bylo bývalo užitečné, kdyby bylo toto ustanovení formulováno přesněji a jasněji.
84. Odchylka zakotvená v čl. 21 odst. 5 třetím pododstavci může vzhledem ke shora uvedenému logicky odkazovat pouze na první větu čl. 14 odst. 1 písm. a) (povinný zákaz zdanění energetických produktů a elektřiny jako vstupů pro výrobu elektřiny). Druhá a třetí věta čl. 14 odst. 1 písm. a) obsahují odchylku od tohoto povinného osvobození, která představuje alternativu ve vztahu k odchylce zakotvené v čl. 21 odst. 5 třetím pododstavci.
85. Znění směrnice 2003/96 ani body odůvodnění této směrnice a přípravné práce nenabízejí žádný návod k určení toho, jaký vztah měl mezi těmito dvěma odchylkami od povinného osvobození dle úmyslu normotvůrce existovat(43).
86. Podle mého názoru vyplývá přímo z podmínek uplatnění obou těchto odchylek, že je nelze považovat za ustanovení, která by byla ve vzájemném rozporu. Environmentální výjimka dle čl. 14 odst. 1 písm. a) může být uplatněna na všechny výrobce; z toho plynoucí daňové výnosy nespadají do oblasti působnosti směrnice 2003/96, neboť nevstupují do výpočtu minimálních úrovní zdanění pro účely této směrnice. Osvobození stanovené pro malé výrobce v čl. 21 odst. 5 se uplatní pouze na výrobu pro vlastní použití; a výsledné daňové výnosy spadají do oblasti působnosti směrnice a vstupují do výpočtu minimálních úrovní zdanění.
87. Tomuto výkladu dále nasvědčuje rozhodnutí Soudního dvora ve věci Cristal Union, v němž Soudní dvůr uvedl, že „[m]imoto je třeba uvést, že pokud unijní normotvůrce zamýšlel umožnit členským státům odchýlit se od tohoto režimu povinného osvobození od daně, výslovně to stanovil ve druhé větě článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, podle níž mohou členské státy podrobit zdanění energetické produkty použité k výrobě elektřiny z důvodu ochrany životního prostředí, a v čl. 21 odst. 5 třetím pododstavci této směrnice, podle kterého mohou členské státy osvobodit od daně malé výrobce elektřiny, pokud jsou zdaněny energetické produkty použité pro výrobu této elektřiny“(44).
88. Navrhuji proto, aby odpověď na druhou předběžnou otázku zněla tak, že čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96, jakožto odchylka od povinného osvobození od daně dle čl. 14 odst. 1 písm. a) věty první, je nezávislý na environmentální odchylce od tohoto osvobození zakotvené v čl. 14 odst. 1 písm. a) větě druhé a třetí. Zatímco daně vztahující se na malé výrobce podle čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce podléhají minimálním úrovním zdanění ve směrnici 2003/96, daně uplatňované v rámci environmentální výjimky zakotvené v čl. 14 odst. 1 písm. a) těmto minimálním úrovním zdanění nepodléhají.
Závěry
89. Navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Conseil d’État (Státní rada, Francie) odpověděl následovně:
„1) Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů [Unie] o zdanění energetických produktů a elektřiny, představující odchylku od povinného osvobození zakotveného v čl. 14 odst. 1 písm. a) větě první, musí být vykládán restriktivně. Lze se jej tedy dovolávat pouze v případě, že elektřina podléhá obecnému zdanění v souladu se směrnicí Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani a osvobození vztahující se na výrobu pro vlastní použití malými výrobci je zakotveno ve vnitrostátních právních předpisech, které jsou v souladu s čl. 21 odst. 5 třetím pododstavcem směrnice 2003/96.
2) Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96, jakožto odchylka od povinného osvobození od daně dle čl. 14 odst. 1 písm. a) věty první, je nezávislý na environmentální odchylce od tohoto osvobození zakotvené v čl. 14 odst. 1 písm. a) větě druhé a třetí. Zatímco daně vztahující se na malé výrobce podle čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce podléhají minimálním úrovním zdanění ve směrnici 2003/96, daně uplatňované v rámci environmentální odchylky zakotvené v čl. 14 odst. 1 písm. a) těmto minimálním úrovním zdanění nepodléhají.“