NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
prednesené 23. mája 2019 (1)
Vec C‑270/18
UPM France
proti
Premier ministre,
Ministre de l’Action et des Comptes publics
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podala Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Smernica 2003/96/ES – Oslobodenie malých výrobcov elektriny od dane v prípade, keď vyrobená elektrická energia podlieha zdaneniu – Absencia vnútroštátnej dane z konečnej spotreby elektrickej energie počas povoleného prechodného obdobia“
1. Smernica Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca [EÚ] pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (ďalej len „smernica 2003/96“ alebo „smernica“)(2) poskytla Francúzsku osobitné prechodné obdobie na vykonanie potrebných úprav existujúcich opatrení. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa dopytuje na príslušné práva a povinnosti subjektov podliehajúcich dani a členského štátu počas tohto obdobia.
2. Konkrétne spoločnosť UPM France na základe článku 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96 tvrdí, že má nárok na náhradu dane zaplatenej za jej spotrebu zemného plynu v zariadení na kombinovanú výrobu tepla a elektriny, kde takto vyrobená elektrina bola spotrebovaná pre vlastnú potrebu v ďalšom výrobnom procese. UPM France bola doposiaľ v konaniach pred vnútroštátnymi súdmi neúspešná. Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko, ďalej len „vnútroštátny súd“), ako konečný odvolací súd, požiadal Súdny dvor o pomoc pri výklade článku 14 ods. 1 písm. a) a článku 21 ods. 5 tretieho pododseku smernice 2003/96.
Právny rámec
Právo Únie
3. Hlavný cieľ smernice 2003/96 je uvedený v odôvodnení 3, v ktorom sa uvádza, že „náležité fungovanie vnútorného trhu a dosiahnutie cieľov ostatných politík [EÚ] si vyžaduje stanovenie minimálnych úrovni zdaňovania na úrovni [EÚ] pre väčšinu energetických výrobkov, vrátane elektriny, zemného plynu a uhlia“.
4. Dané minimálne úrovne zdaňovania sú riešené v odôvodnení 10, ktoré stanovuje, že „členské štáty si želajú zaviesť alebo zachovať rozdielne typy zdaňovania energetických výrobkov a elektriny; na tento cieľ by sa členským štátom malo umožniť dodržiavať minimálne úrovne zdaňovania [EÚ] tak, aby sa brala do úvahy celková záťaž uložená ohľadom všetkých nepriamych daní, ktoré sa rozhodli uplatňovať (okrem DPH)“.
5. Výnimky sú uvedené v odôvodnení 24, v ktorom je vysvetlené, že „členským štátom by sa malo dovoliť uplatňovať určité iné oslobodenia od daní alebo daňové úľavy tam, kde to nebude poškodzovať náležité fungovanie vnútorného trhu a nebude to mať za následok deformácie hospodárskej súťaže“.
6. Odôvodnenie 25 ďalej uvádza, že „najmä kombinovaná výroba tepla a elektrickej energie a aby sa podporovalo používanie alternatívnych energetických zdrojov, môžu mať obnoviteľné formy energie nárok na uprednostňovanie“.
7. Odôvodnenie 30 vysvetľuje, že „aby sa štátom umožnilo hladké prispôsobenie sa novým úrovniam zdaňovania, môžu byť potrebné prechodné obdobia a dojednania, čím sa obmedzia možné negatívne vedľajšie účinky“.
8. Odôvodnenie 33 následne odkazuje na uplatnenie smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov(3) a stanovuje, že „oblasť pôsobnosti smernice 92/12/EHS by sa v prípade potreby mala rozšíriť na výrobky a nepriame dane, na ktoré sa vzťahuje táto smernica“.
9. Článok 1 smernice stanovuje, že „členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou“.
10. Článok 2 ods. 1 definuje „energetické výrobky“ s odkazom na číselné znaky KN uvedené v prílohe k nariadeniu Rady (EHS) č. 2658/87.(4) Článok 2 ods. 2 definuje „elektrinu“, na ktorú sa vzťahuje smernica 2003/96, prostredníctvom odkazu na iný číselný znak KN. „Energetické výrobky“ a „elektrina“ sa preto v smernici používajú ako samostatné koncepty.
11. Článok 14 ods. 1 písm. a) prvá veta stanovuje zákonnú výnimku z článku 1: „Okrem všeobecných ustanovení stanovených v smernici 92/12/EHS o používaní zdaniteľných výrobkov, ktoré sú oslobodené od daní a bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia [EÚ], členské štáty oslobodzujú od daní na základe podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania takýchto oslobodení od daní a zabránenia krátenia daní, daňových únikov a zneužívania: a) energetické výrobky a elektrinu používanú na výrobu elektriny a elektrinu používanú na udržiavanie schopnosti vyrábať elektrinu“.
12. Článok 14 ods. 1 písm. a) druhá a tretia veta následne stanovujú nepovinnú odchýlku od tejto výnimky: „Členské štáty môžu však z dôvodov environmentálnej politiky tieto výrobky zdaňovať bez toho, aby museli dodržiavať minimálne úrovne zdaňovania stanovené v tejto smernici. V takomto prípade zdaňovanie týchto výrobkov sa neberie do úvahy na účely splnenia minimálnej úrovne zdaňovania elektriny stanovenej v článku 10“.
13. Článok 15 ods. 1 písm. c) a d) stanovujú ďalšie nepovinné výnimky na elektrinu vyrábanú pri kombinovanej výrobe tepla: „bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia [EÚ], členské štáty môžu pod daňovým dohľadom uplatňovať úplné alebo čiastočné oslobodenia od daní alebo daňové úľavy v úrovniach zdaňovania na… c) energetické výrobky a elektrinu používanú na kombinovanú výrobu tepla a elektriny; d) elektrinu vyrábanú pri kombinovanej výrobe tepla a elektriny za podmienky, že kombinované generátory sú ohľaduplné voči životnému prostrediu…“.
14. Článok 18 stanovuje osobitné prechodné opatrenia pre niekoľko členských štátov. Článok 18 ods. 10 obsahuje osobitné opatrenia pre Francúzsko. V druhom pododseku sa uvádza, že „Francúzska republika smie do 1. januára 2009 uplatňovať prechodné obdobie na prispôsobenie svojej súčasnej sústavy zdaňovania elektriny ustanoveniam tejto smernice. Počas tohto obdobia sa pri hodnotení toho, či sa dodržiavajú minimálne sadzby stanovené v tejto smernici, zohľadní všeobecná priemerná úroveň súčasného miestneho zdaňovania elektriny“.(5)
15. Článok 21 ods. 5 tretí pododsek výslovne odkazuje na článok 14 ods. 1 písm. a) a stanovuje ďalšiu voliteľnú výnimku: „subjekt vyrábajúci elektrinu pre svoju vlastnú spotrebu sa považuje za distribútora. Napriek článku 14 ods. 1 písm. a) členské štáty môžu oslobodiť od daní malých výrobcov elektriny za podmienky, že zdaňujú energetické výrobky používané na výrobu uvedenej elektriny“.
16. Článok 28 ods. 1 stanovuje, že „členské štáty prijmú a zverejnia zákony, predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s touto smernicou najneskoršie 31. decembra 2003. Bezodkladne o tom informujú Komisiu“.
Vnútroštátne právo
Zdaňovanie zemného plynu
17. Relevantným obdobím pre tento návrh je obdobie od 1. januára 2004 do 31. decembra 2006.(6) Počas tohto obdobia článok 266d „Code des douanes“ (Colný kódex)(7) stanovoval, že zemný plyn podliehal vnútroštátnej spotrebnej dani zo zemného plynu „taxe intérieure de consummation sur le gaz naturel“, bežne označovanej ako „TICGN“.
18. No článok 266d A Colného kódexu stanovoval, že kombinovaná výroba tepla a elektriny s použitím zariadení, ktoré boli prevádzkyschopné najneskôr 31. decembra 2005, bude na 5 rokov oslobodená od TICGN počínajúc od dátumu, keď bolo zariadenie uvedené do prevádzky.
19. Následne bol článok 266d zmenený(8) tak, že upravoval (v článku 266d C) pokračujúce oslobodenie výroby elektriny od TICGN (od 1. januára 2006) s výnimkou zariadení, na ktoré sa vzťahuje článok 266d A.
20. Článok 266d bol zmenený ešte raz(9) s retroaktívnym účinkom od 1. januára 2006, ktorý stanovoval (v článku 266d A), že výrobcovia sa mohli vzdať svojho práva na výnimku podľa článku 266d A (a teda mať prospech z článku 266d C) v rozsahu, v akom neboli príjemcami v zmluve o elektrine súvisiacej s modernizáciou a rozvojom verejnej dodávky elektriny.(10)
21. Zároveň bol článok 266d A zmenený tak, že stanovoval, že 5‑ročná výnimka, ktorú obsahoval, sa vzťahovala na zariadenia, ktoré boli prevádzkyschopné najneskôr do 31. januára 2007.
22. Zdá sa, že je medzi stranami nesporné, že vzdanie sa výnimky uvedenej v článku 266d A sa nemohlo uskutočniť, keď 5‑ročné obdobie, počítané od času, keď sa zariadenie stalo prevádzkyschopným, uplynulo bez ohľadu na to, či bola podľa tohto ustanovenia skutočne udelená nejaká výnimka.
23. Pre úplnosť poznamenávam, že to bolo až po uplynutí relevantného obdobia v prejednávanej veci – konkrétne v roku 2011 –, keď bola možnosť vzdania sa výnimky v článku 266d A odstránená ako podmienka pre prístup k výnimke uvedenej v článku 266d C.(11)
Zdanenie elektriny
24. Počas príslušného obdobia sa vo Francúzsku neuplatňovala žiadna vnútroštátna daň z elektrickej energie. Spotreba elektriny podliehala iba „contribution au service public de l’électricité“ (príspevok na služby vo verejnom záujme v sektore energetiky), bežne označovaný ako „CSPE“, odvodu daňového charakteru.(12)
25. Vnútroštátny súd uviedol, že okrem CSPE boli subjekty vyrábajúce elektrinu povinné platiť miestne dane, tieto dane sa však vzťahovali len na elektrickú energiu dodanú konečným spotrebiteľom, a nie na elektrickú energiu vyrobenú na vlastné použitie (čo sa týka tohto prípadu).
26. Pre úplnosť poznamenávam, že to bolo až po uplynutí relevantného obdobia v prejednávanej veci – konkrétne v roku 2010 –, keď bol prijatý zákon o reorganizácii trhu s elektrinou (s účinnosťou od 1. januára 2011) v súlade so smernicou 2003/96.(13) Tento zákon zaviedol vnútroštátnu daň z konečnej spotreby elektrickej energie. Tiež bol prostredníctvom neho zmenený článok 266d C, ktorý zaviedol oslobodenie v prospech malých výrobcov elektriny, ktorí sú definovaní ako výrobcovia prevádzkujúci zariadenia, ktorých ročná produkcia nepresahuje 240 miliónov kilowatthodín na lokalitu.
Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky
27. Na účely svojej činnosti výroby papiera prevádzkuje UPM France kogeneračné zariadenie na kombinovanú výrobu tepla a elektriny, v ktorom používa zemný plyn ako palivo. Takto vyrobená elektrina sa zase použije v ďalšom procese výroby tepla.
28. Zemný plyn dodaný spoločnosti UPM France počas relevantného obdobia (od 2004 do 2006) podliehal TICGN tak, ako to upravoval článok 266d francúzskeho Colného kódexu.(14)
29. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že zariadenie spoločnosti UPM France začalo prevádzku príliš skoro na to, aby sa naň mohlo vzťahovať 5‑ročné oslobodenie v zmysle článku 266d A, ale za iných okolností by sa dané oslobodenie naň vzťahovať mohlo. Vzhľadom na to, že dané 5‑ročné obdobie, počítané od momentu, keď sa zariadenie stalo prevádzkyschopným, uplynulo, UPM France nemala možnosť vzdať sa svojho (domnelého) nároku na oslobodenie v zmysle článku 266d A. Nemohla preto získať výhodu plynúcu z pokračujúceho oslobodenia vyplývajúceho z článku 266d C.(15)
30. UPM France zastávala názor, na základe článku 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96, že mala byť oslobodená od TICGN vo vzťahu k časti spotreby plynu, ktorý bol použitý na výrobu elektriny používanej v jej vlastných následných výrobných procesoch. Preto podala žalobu na Tribunal administratif de Cergy‑Pontoise (Správny súd Cergy‑Pontoise, Francúzsko), prostredníctvom ktorej sa domáhala zaplatenia sumy 2 962 224,08 eura, zvýšenej o zákonné úroky a ich kapitalizáciu, ako čiastočnej náhrady TICGN zaplatenej v období od 1. januára 2004 do 31. marca 2008, ako aj náhradu ujmy, ktorá bola spoločnosti UPM France podľa jej názoru spôsobená v dôsledku omeškania Francúzskej republiky pri preberaní smernice 2003/96.
31. Na základe rozsudku zo 17. júla 2013 Tribunal administratif de Cergy‑Pontoise (Správny súd Cergy‑Pontoise) zastavil konanie v časti o zaplatenie sumy vo výške 137 931 eur za obdobie od 1. januára 2007 do 31. marca 2008. Súd zamietol zvyšok nároku spoločnosti UPM za obdobie od 1. januára 2004 do 31. decembra 2006. Toto obdobie bolo sporným obdobím počas nasledujúcich konaní, ktoré viedli k podaniu tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania.(16)
32. Rozsudkom z 15. marca 2016 Cour administrative d’appel de Versailles (Odvolací správny súd Versailles, Francúzsko) zamietol odvolanie spoločnosti UPM France proti uvedenému rozhodnutiu na základe toho, že TICGN nebolo možné rozdeliť podľa toho, či sa daný plyn použil na výrobu elektriny alebo tepla; a že akákoľvek výnimka by bola upravená iba článkom 15 smernice 2003/96.
33. UPM France sa 17. mája 2016 ďalej odvolala na vnútroštátny súd. Žiadala tento súd o zrušenie rozsudku, ktorý vydal Cour administrative d’appel de Versailles (Odvolací správny súd Versailles) a žiadala, aby bolo štátu dodatočne uložené zaplatiť 5 000 eur v zmysle článku L‑761‑1 Správneho súdneho poriadku(17), ktorý sa týka rozdelenia trov konania.
34. UPM France ďalej subsidiárne požadovala, aby súd predložil Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania, alebo (ako ďalšiu alternatívu), aby odvolanie bolo spojené s predchádzajúcim odvolaním, ktoré prebieha pred vnútroštátnym súdom, v ktorom bol podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania („Cristal Union“)(18), aby Súdnemu dvoru predložil doplňujúce otázky a umožnil spoločnosti UPM France predložiť pripomienky.
35. Dňa 7. marca 2018 vydal Súdny dvor vo veci Cristal Union rozsudok. Konštatoval v ňom, že „povinné oslobodenie od dane upravené v tomto ustanovení [článok 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96] sa uplatňuje na energetické výrobky používané na výrobu elektriny, pokiaľ sa tieto výrobky používajú na kombinovanú výrobu elektriny a tepla v zmysle článku 15 ods. 1 písm. c) tejto smernice“.(19)
36. Bez ohľadu na tento rozsudok vnútroštátny súd zastával názor, že otázky týkajúce sa správneho výkladu smernice 2003/96 zostali otvorené. Zastával názor, že Cour administrative d’appel de Versailles (Odvolací správny súd Versailles) sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že rozhodol, že na zdanenie zemného plynu, ktorý UPM France použila na kombinovanú výrobu tepla a elektriny, sa vzťahuje výlučne článok 15 smernice 2003/96. Vnútroštátny súd preto prerušil konanie a predložil tieto prejudiciálne otázky:
„1. Majú sa ustanovenia článku 21 ods. 5 tretieho pododseku smernice 2003/96 vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane, ktoré členské štáty na základe týchto ustanovení priznávajú malým výrobcom elektriny pod podmienkou, že zdaňujú energetické výrobky používané na výrobu uvedenej elektriny, môže vyplývať zo situácie, akou je situácia opísaná v bode 7 tohto rozhodnutia, v období pred 1. januárom 2011, počas ktorého Francúzsko, ako to umožňovala smernica, ešte nezaviedlo vnútroštátnu daň z konečnej spotreby elektriny a v dôsledku toho ani oslobodenie od tejto dane v prospech malých výrobcov?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, ako sa majú vykladať ustanovenia článku 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96 v spojení s ustanoveniami článku 21 ods. 5 tretieho pododseku z pohľadu malých výrobcov, ktorí spotrebúvajú elektrinu, ktorú vyrábajú na účely svojej činnosti? Zahŕňajú tieto ustanovenia predovšetkým minimálne sadzby zdanenia vyplývajúce buď zo zdanenia vyrobenej elektriny s oslobodením použitého zemného plynu od dane, alebo z oslobodenia výroby elektriny od dane, pričom štát je tak povinný zdaniť použitý zemný plyn?“
37. UPM France, Francúzska republika, Španielske kráľovstvo a Európska komisia predložili písomné pripomienky a taktiež prezentovali svoje tvrdenia ústne na pojednávaní, ktoré sa konalo 14. marca 2019.
Posúdenie
Prípustnosť
38. Francúzska vláda tvrdí, že položené otázky sú neprípustné. Článok 18 ods. 10 druhý pododsek smernice 2003/96 stanovuje, že počas príslušného obdobia od 2004 do 2006 (a v zmysle ustanovenia do 1. januára 2009) smela Francúzska republika uplatňovať prechodné obdobie na prispôsobenie svojej súčasnej právnej úpravy. Ako Súdny dvor vysvetlil vo veci Messer France, „do 1. januára 2009 predstavovalo dodržiavanie minimálnych úrovní zdanenia stanovených touto smernicou spomedzi pravidiel zdanenia elektriny stanovených právom Únie jedinú povinnosť, ktorá prináležala Francúzskej republike“.(20)
39. V určitom zmysle súhlasím so stanoviskom francúzskej vlády. Poznamenávam však, že otázka prípustnosti nebola predmetom žiadneho z predchádzajúcich rozsudkov (Messer France a Cristal Union),(21) ktoré boli vydané ako odpoveď na otázky, ktoré položil ten istý vnútroštátny súd, týkajúce sa smernice 2003/96.
40. Okrem toho z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží, aby rozhodol o relevantnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania a že Súdny dvor by mal odmietnuť odpovedať iba na otázky, ktoré sú zjavne irelevantné vo veci samej.(22)
41. Budem sa teda najprv zaoberať otázkou, či počas prechodného obdobia existovali pre Francúzsko povinnosti vyplývajúce zo smernice, ktoré by mohli poskytnúť dostatočný základ na odôvodnenie predloženia položených otázok.(23)
Prechodné obdobie
42. Lehota na prebratie smernice stanovená v článku 28 ods. 1 uplynula 31. decembra 2003. Do tohto dátumu sa od členských štátov vyžadovalo, aby „počas obdobia stanoveného na jej prebratie upustili od prijatia opatrení, ktoré by mohli vážne ohroziť stanovený výsledok“.(24)
43. Skutočnosť, že Francúzsko do konca osobitného prechodného obdobia, ktoré mu bolo priznané článkom 18 ods. 10 smernice (ktoré uplynulo 1. januára 2009, teda po uplynutí príslušného obdobia v prejednávanej veci), v celom rozsahu neprebralo smernicu,(25) je taktiež irelevantná.
44. Možno tvrdiť, že povinnosti členského štátu počas prechodného obdobia by mali byť rovnaké ako počas obdobia na prebratie; a teda že Francúzsko bolo povinné upustiť od prijatia opatrení, ktoré by mohli vážne ohroziť stanovený výsledok.(26)
45. Otázkou však nie je, či Francúzsko počas prechodného obdobia prijalo opatrenia, ktoré by mohli ohroziť následné úplné prebratie smernice. Otázkou je, či Francúzsko počas tohto obdobia nesplnilo povinnosti, ktoré mu ukladá smernica.
46. Na pojednávaní Komisia tvrdila, že hoci článok 18 ods. 10 druhý pododsek smernice 2003/96 stanovuje Francúzsku osobitné prechodné obdobie, neoslobodzuje to Francúzsko od povinnosti rešpektovať štrukturálnu rovnováhu smernice 2003/96, ktorá vyžaduje, aby sa výroba elektriny zdaňovala buď na úrovni vstupov, alebo na úrovni výstupov. Francúzsko bolo teda povinné rešpektovať určité ustanovenia smernice tak, aby na jednej strane zabezpečilo dosiahnutie minimálnych úrovní zdanenia; a na druhej strane to, aby bol zákaz zdanenia energetických výrobkov uvedený v článku 14 ods. 1 písm. a) dodržaný.
47. Komisia tvrdila, že tento prístup bol potvrdený v rozsudku vo veci Cristal Union, v ktorom Súdny dvor poskytol výklad článkov 14 a 15 smernice za obdobie, na ktoré sa inak vzťahovalo prechodné opatrenie pre Francúzsko.(27) V tejto súvislosti poznamenávam, že Súdny dvor v rozsudku vo veci Flughafen Köln/Bonn(28) konštatoval, že článok 14 ods. 1 písm. a) má „priamy účinok v tom zmysle, že sa naň môže odvolávať jednotlivec pred vnútroštátnym súdom“.
48. Podľa môjho názoru však prístup Komisie nie je potvrdený znením smernice.
49. Je pravda, že v mnohých ohľadoch by komplexný systém zdaňovania, ktorý sa musí uplatňovať buď na vstupy, alebo na výstupy, predstavoval logický prístup k zdaňovaniu energetických výrobkov a elektriny. Komisia však neidentifikovala žiadne hmotnoprávne ustanovenie smernice, ktoré by tento prístup považovalo za prvoradú zásadu.
50. Z toho vyplýva, že dodatočné povinnosti, ktoré členským štátom prináležia aj počas obdobia preberania alebo počas prechodného obdobia, nemožno podľa môjho názoru vyvodiť zo štrukturálnej rovnováhy smernice.
51. Poznamenávam skôr, že hoci sa smernica 2003/96 týka zdaňovania energetických výrobkov, ako aj elektrickej energie, znenie článku 18 ods. 10 druhého pododseku sa obmedzuje na ustanovenie prechodného obdobia, v ktorom si Francúzsko môže zachovať fungovanie „súčasnej sústavy zdaňovania elektriny“. Francúzska vláda na pojednávaní tvrdila, že odkaz na „sústavu“ musí byť chápaný tak, že zahŕňa jednak zdanenie vyrobenej elektriny (výstupy), ako aj zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny používanej na výrobu elektriny (vstupy).
52. Napriek uvedenému odkazu na „sústavu“ však článok 18 ods. 10 druhý pododsek tiež výslovne uvádza, že počas prechodného obdobia „sa pri hodnotení toho, či sa dodržiavajú minimálne sadzby stanovené v tejto smernici, zohľadní všeobecná priemerná úroveň súčasného miestneho zdaňovania elektriny“ (kurzívou zvýraznila generálna advokátka). Vnútroštátny súd vysvetlil,(29) že počas predmetného obdobia sa miestne zdaňovanie elektriny vzťahovalo len na elektrinu ako výstup vo forme dodávky konečným spotrebiteľom. Elektrina vyrobená pre vlastnú potrebu bola oslobodená od tejto dane.
53. Preto sa zdá byť jasné, že článok 18 ods. 10 druhý pododsek treba vykladať tak, že sa vzťahuje len na zdanenie elektriny ako výstupu, a nie na zdanenie energetických výrobkov a elektriny používaných ako vstupy. Prípravné práce k smernici 2003/96(30) takisto neposkytujú základ pre argument Francúzska, že rozsah pôsobnosti článku 18 ods. 10 druhého pododseku zahŕňa zdanenie tak vstupov, ako aj výstupov.
54. Za týchto okolností by mal Súdny dvor uplatniť svoju ustálenú zásadu výkladu, podľa ktorej akékoľvek ustanovenie, ktoré „stanovuje výnimku zo všeobecného pravidla, treba… vykladať reštriktívne“.(31)
55. Smernica 2003/96 má viacero vrstiev. Článok 1 predpisuje zdaňovanie tak energetických výrobkov, ako aj elektriny. Článok 14 ods. 1 písm. a) potom stanovuje „povinné oslobodenie“ zdanenia energetických výrobkov a elektriny, ktoré sa používajú ako vstupy na výrobu elektrickej energie.(32)
56. Článok 14 ods. 1 písm. a) a článok 21 ods. 5 tretí pododsek následne obsahujú ďalšie nepovinné odchýlky od predmetného povinného oslobodenia. Tieto sú predmetom prejudiciálnych otázok.
57. Zdá sa mi, že v tomto viacvrstvovom usporiadaní sa musí povinné oslobodenie uvedené v článku 14 ods. 1 písm. a) (v jeho pôsobnosti oslobodenia) vykladať reštriktívne. Zároveň však musí byť považované za všeobecné pravidlo v súvislosti s ďalšími ustanoveniami upravujúcimi možnosť odchýlenia sa od tohto povinného oslobodenia. Uplatnenie tejto logiky predpokladá, že prechodné opatrenie v článku 18 ods. 10 druhom pododseku sa musí v zásade považovať za výnimku z hlavných pravidiel smernice [tieto hlavné pravidlá teda zahŕňajú tak článok 1, ako aj povinné oslobodenie v článku 14 ods. 1 písm. a)]. Musí sa preto vykladať reštriktívne.
58. V tejto súvislosti poznamenávam, že článok 18 ods. 10 druhý pododsek stanovuje pre Francúzsko prechodné obdobie, počas ktorého existuje oslobodenie pre existujúcu daň z elektrickej energie, a navyše, že sa výslovne odkazuje na miestnu daň z elektrickej energie v danom členskom štáte, ktorá bola v predmetnom období daňou na výstupe. Z toho vyplýva, že článok 18 ods. 10 neposkytol žiadne oslobodenie, počas prechodného obdobia, od zákazu uvedeného v článku 14 ods. 1 písm. a) týkajúceho sa dane na vstupe z energetických výrobkov a elektriny používanej na výrobu elektriny.
59. Preto prechodné obdobie uvedené v článku 18 ods. 10 druhom pododseku nefunguje tak, že chráni daň na vstupe z energetických výrobkov, akou je TICGN v prejednávanej veci.
60. Takéto chápanie je v súlade s rozsudkom Súdneho dvora vo veci Messer France, v ktorom Súdny dvor konštatoval, že dodržiavanie minimálnych úrovní zdanenia stanovených smernicou 2003/96 predstavovalo „spomedzi pravidiel zdanenia elektriny stanovených právom Únie jedinú povinnosť, ktorá prináležala Francúzskej republike.“(33)
61. Je možné konštatovať, že by bolo rozporuplné, ak by Francúzsko dostalo prechodné obdobie vo vzťahu k zdaneniu elektriny ako výstupu, ale nie vo vzťahu k zdaneniu energetických výrobkov a elektriny ako vstupov na výrobu elektrickej energie.
62. Ak sa však zdá, že uplatnenie reštriktívneho výkladu spôsobuje menšiu dokonalosť prechodného opatrenia, riziko takéhoto výsledku musí podľa môjho názoru zostať na strane, ktorá mala mať prospech z prechodného opatrenia. Platí to najmä vtedy, keď reštriktívny výklad slúži na podporu základných zásad práva Únie.
63. Cieľom smernice 2003/96, ako sa uvádza v jej druhom odôvodnení, je podporiť „náležité fungovanie vnútorného trhu“. Tento cieľ by nebol splnený, ak by jeden členský štát mohol zdaniť energetické výrobky a elektrinu používanú na výrobu elektrickej energie, zatiaľ čo iné členské štáty by podliehali zákazu takéhoto zdanenia. V prechodnom režime by preto bolo potrebné výslovne uviesť akúkoľvek výnimku z tohto zákazu.
64. Vo veci KappAhl(34) Súdny dvor preskúmaval prechodný režim pristúpenia Fínska v súvislosti s clami, ktoré sa majú uplatňovať na výrobky z tretích krajín, čo Fínsku umožnilo uložiť vyššie colné sadzby, ako sú sadzby uvedené v Colnom kódexe EÚ. Fínska vláda tvrdila, že musí byť preto rovnako schopná uplatniť rozdiel v colných sadzbách na výrobky z tretích krajín, ak boli tieto výrobky dovezené do Fínska prostredníctvom iných členských štátov EÚ, inak by sa prechodný režim dal otvorene obísť.
65. No znenie sporného prechodného režimu však neuvádzalo, že by sa mohol uplatňovať na obchod medzi členskými štátmi. Súdny dvor konštatoval, že „vzhľadom na dôležitosť zásady voľného pohybu tovaru medzi členskými štátmi musí byť oslobodenie, aj keď dočasné, upravené jasne a jednoznačne“(35).
66. V tomto prípade odchýlka uvedená v prechodnom opatrení podľa článku 18 ods. 10 druhého pododseku obsahuje len „jasný a jednoznačný“ odkaz na „zdaňovanie elektriny“. Neodkazuje na používanie energetických výrobkov a elektriny na výrobu elektrickej energie.
67. Na tomto základe sa domnievam, že počas prechodného obdobia stanoveného v článku 18 ods. 10 druhom pododseku Francúzsko zostalo viazané ustanoveniami smernice 2003/96, ktoré sa týkajú zdaňovania energetických výrobkov a elektriny používaných na výrobu elektrickej energie. Preto položené otázky (ktoré sa týkajú výkladu článku 14 ods. 1 písm. a) a článku 21 ods. 5 tretieho pododseku) vyžadujú, aby na ne bola poskytnutá odpoveď.
O prvej otázke
68. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 21 ods. 5 tretí pododsek smernice 2003/96 uplatňuje počas prechodného obdobia stanoveného v článku 18 ods. 10 druhom pododseku tak, že umožňuje Francúzsku – bez ohľadu na povinné oslobodenie uvedené v článku 14 ods. 1 písm. a) – zdaniť energetické výrobky používané malými výrobcami na výrobu elektriny za okolností, za ktorých títo výrobcovia nepodliehajú zdaneniu elektrickej energie, ktorú vyrábajú.
69. Z právneho hľadiska je zrejmé, že v období od roku 2004 do roku 2006 boli subjekty vyrábajúce elektrickú energiu pre vlastnú potrebu povinné platiť CSPE ako finančný príspevok na služby vo verejnom záujme v sektore energetiky. Miestna daň z elektriny sa vzťahovala len na dodávku elektriny konečným spotrebiteľom, a nie na výrobu elektriny na vlastné použitie.(36)
70. Je tiež zrejmé, že vnútroštátna daň z elektrickej energie bola zavedená vo Francúzsku až od 1. januára 2011 – teda dva roky po skončení prechodného obdobia uvedeného v článku 18 ods. 10 druhom pododseku.(37)
71. Túto otázku je preto možné preformulovať takto: vzhľadom na to, že i) počas predmetného obdobia neexistovala žiadna vnútroštátna daň z elektrickej energie; ii) sa zdá, že CSPE bol považovaný skôr za finančný príspevok ako za daň, a iii) vnútroštátne dane z elektrickej energie sa nevzťahovali na výrobu elektriny na vlastné použitie, sú tieto skutočnosti dostatočné na splnenie požiadaviek článku 21 ods. 5 tretieho pododseku smernice, čím sa Francúzsku povoľuje zdaniť energetické výrobky použité na výrobu elektriny pre vlastnú potrebu malých výrobcov?
72. Podľa môjho názoru odpoveď znie nie.
73. Z dôvodov, ktoré som uviedol,(38) povinný zákaz zdaňovania energetických výrobkov a elektriny používanej ako vstupy na výrobu elektrickej energie v článku 14 ods. 1 písm. a) sa musí považovať za jedno zo všeobecných pravidiel smernice. Nepovinná odchýlka z povinného oslobodenia uvedená v článku 21 ods. 5 treťom pododseku musí byť vykladaná reštriktívne.
74. Tretí pododsek článku 21 ods. 5 teda možno uplatniť len vtedy, ak vnútroštátne právo upravuje takéto oslobodenie zo zdanenia výroby elektriny pre vlastnú potrebu malými výrobcami. V tomto prípade však v rokoch 2004 až 2006 nebolo takéto oslobodenie malým výrobcom priznané. Od všetkých výrobcov sa požadovalo, aby zaplatili finančný príspevok na služby vo verejnom záujme v sektore energetiky, a všetci výrobcovia boli oslobodení od platenia vnútroštátnych daní z elektrickej energie, ktorú vyrobili na vlastné použitie.
75. V tejto súvislosti je irelevantné, či by finančný príspevok na služby vo verejnom záujme v sektore energetiky bol sám osebe klasifikovaný ako daň v zmysle smernice 92/12, ktorá tvorí základ pre klasifikáciu daní podľa smernice 2003/96 tak, ako to vysvetľuje odôvodnenie 33 druhej uvedenej smernice.(39) Faktom zostáva, že francúzska vláda pred 1. januárom 2011 nestanovila žiadne ustanovenie o výrobe elektrickej energie pre vlastnú potrebu zo strany malých výrobcov s cieľom požívať oslobodenie.(40) Pred týmto dátumom preto nebolo možné uplatniť tretí pododsek článku 21 ods. 5.
76. Okrem toho odchýlka z povinného oslobodenia od dane v smernici sa môže uplatniť len vtedy, ak bola riadne prebratá. Článok 21 vo Francúzsku pred rokom 2011 prebratý nebol.(41) Z toho vyplýva, že z tohto dodatočného dôvodu v predchádzajúcom období nebolo možné dovolávať sa odchýlky od článku 21.
77. V podobnom duchu Súdny dvor v rozsudku vo veci Flughafen Köln/Bonn poukázal na to, že v druhej a tretej vete článku 14 ods. 1 písm. a) „obmedzenie pravidla oslobodenia má len prípadný charakter a členský štát, ktorý túto možnosť nevyužil, nemôže namietať svoje vlastné opomenutie v snahe uprieť daňovníkovi prospech z oslobodenia, ktoré môže tento legitímne požadovať na základe smernice 2003/96“.(42)
78. Preto navrhujem, aby sa na prvú otázku odpovedalo tak, že článok 21 ods. 5 tretí pododsek smernice 2003/96, predstavujúci odchýlku z povinného oslobodenia zakotveného v článku 14 ods. 1 písm. a), sa má vykladať reštriktívne. Preto sa naň možno odvolávať len vtedy, ak je elektrická energia v súlade so smernicou 92/12 predmetom všeobecného zdaňovania a ak vo vnútroštátnom práve bola zakotvená výnimka pre výrobu pre vlastnú potrebu zo strany malých výrobcov, ktorá je v súlade s článkom 21 ods. 5 tretím pododsekom smernice 2003/96.
79. Ako poslednú poznámku poznamenávam, že francúzsky Colný kódex počas dotknutého obdobia zrejme ponúkol určité mechanizmy na oslobodenie výrobcov od platenia TICGN. O tom, či by tieto oslobodenia postačovali na splnenie požiadaviek zákazu podľa článku 14 ods. 1 písm. a), by mal rozhodnúť vnútroštátny súd. Poznamenávam však, že oslobodenia vo francúzskom Colnom kódexe sa zdajú byť predmetom časových obmedzení, ktoré nie sú uvedené v článku 14 ods. 1 písm. a) smernice.
O druhej otázke
80. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, ako sa majú článok 14 ods. 1 písm. a) a článok 21 ods. 5 tretí pododsek smernice 2003/96 vykladať tak, aby sa zabránilo kolízii noriem medzi týmito ustanoveniami vzhľadom na to, že platia pre malých výrobcov, ktorí spotrebúvajú elektrickú energiu, ktorú vyrábajú.
81. V skutočnosti článok 14 ods. 1 písm. a) zahŕňa dve samostatné ustanovenia. Prvá veta stanovuje jedno zo všeobecných (povinných) pravidiel smernice 2003/96: keď energetické produkty a elektrina slúžia ako vstupy na výrobu elektriny, nemali by sa zdaňovať.
82. Druhá a tretia veta obsahujú úplne odlišné ustanovenie. Spoločne stanovujú odchýlku z environmentálnych dôvodov z tohto povinného oslobodenia energetických výrobkov používaných ako vstupy od daní. Ak sa táto odchýlka využije na daňové vstupné energetické výrobky, výsledné zdanenie nepodlieha ani sa nezapočítava do minimálnych úrovní zdaňovania, ktoré sa majú dosiahnuť podľa smernice 2003/96.
83. Výkladové ťažkosti vznikajú z toho dôvodu, že článok 21 ods. 5 tretí pododsek (týkajúci sa výroby na vlastné použitie malými výrobcami) bol navrhnutý ako nepovinná odchýlka, ktorá používa iba všeobecný krížový odkaz „napriek článku 14 ods. 1 písm. a)“, bez uvedenia, na ktoré časti článku 14 ods. 1 písm. a) sa táto odchýlka vzťahuje. Väčšia presnosť a jasnosť pri formulácii by boli nepochybne nápomocné.
84. Z uvedeného vyplýva, že odchýlka uvedená v článku 21 ods. 5 treťom pododseku môže logicky odkazovať len na prvú vetu článku 14 ods. 1 písm. a) (povinný zákaz zdaňovania energetických výrobkov a elektriny ako vstupov na výrobu elektriny). Druhá a tretia veta článku 14 ods. 1 písm. a) obsahujú odchýlku z tohto povinného oslobodenia, ktorá predstavuje alternatívu k odchýlke v článku 21 ods. 5 treťom pododseku.
85. Ani znenie smernice 2003/96, ani jej odôvodnenia a prípravné práce neposkytujú usmernenie o tom, ako majú tieto dve odchýlky z povinného oslobodenia vzájomne súvisieť.(43)
86. Podľa môjho názoru z podmienok, ktoré obklopujú tieto dve odchýlky, vyplýva, že ich nemožno považovať za protichodné. Environmentálne vylúčenie podľa článku 14 ods. 1 písm. a) sa môže uplatňovať na všetkých výrobcov; a výsledné daňové výnosy sú mimo pôsobnosti smernice 2003/96, pretože sa nezapočítavajú do výpočtu minimálnych úrovní zdaňovania na účely smernice. Oslobodenie pre malých výrobcov v článku 21 ods. 5 sa vzťahuje len na výrobu na vlastné použitie; a výsledné daňové výnosy spadajú do pôsobnosti smernice a započítajú sa do výpočtu minimálnych úrovní zdaňovania.
87. Toto chápanie podporuje aj rozsudok Súdneho dvora vo veci Cristal Union, v ktorom je uvedené, že „okrem toho treba pripomenúť, že ak mal normotvorca Únie v úmysle umožniť členským štátom odchýliť sa od tohto režimu povinného oslobodenia, urobil tak výslovne, a to v článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vete smernice 2003/96, podľa ktorého môžu členské štáty zdaniť energetické výrobky používané na výrobu elektriny z dôvodov, ktoré sa týkajú ochrany životného prostredia, a v článku 21 ods. 5 treťom pododseku tejto smernice, na základe ktorého členské štáty, ktoré oslobodzujú od dane elektrinu vyrobenú malými výrobcami elektriny, musia zdaniť energetické výrobky používané na jej výrobu“.(44)
88. Preto navrhujem, aby sa na druhú otázku odpovedalo tak, že článok 21 ods. 5 tretí pododsek smernice 2003/96, ako odchýlka z povinného oslobodenia od dane v článku 14 ods. 1 písm. a) prvej vete, je nezávislý od environmentálnej odchýlky z tohto oslobodenia stanovenej v článku 14 ods. 1 písm. a) druhej a tretej vete. Zatiaľ čo dane uplatňované na malých výrobcov podľa článku 21 ods. 5 tretieho pododseku podliehajú minimálnym úrovniam zdaňovania v smernici 2003/96, dane uplatňované na základe environmentálnej odchýlky v článku 14 ods. 1 písm. a) nepodliehajú predmetným minimálnym úrovniam zdaňovania.
Návrh
89. Navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálne otázky, ktoré položila Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko), odpovedal nasledovne:
1. Článok 21 ods. 5 tretí pododsek smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca [EÚ] pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny, predstavujúci odchýlku z povinného oslobodenia zakotveného v článku 14 ods. 1 písm. a) prvej vete, má byť vykladaný reštriktívne. Preto sa naň možno odvolávať len vtedy, ak je elektrická energia v súlade so smernicou Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov predmetom všeobecného zdaňovania a ak vo vnútroštátnom práve bola zakotvená výnimka pre výrobu pre vlastnú potrebu zo strany malých výrobcov, ktorá je v súlade s článkom 21 ods. 5 tretím pododsekom smernice 2003/96.
2. Článok 21 ods. 5 tretí pododsek smernice 2003/96, ako odchýlka z povinného oslobodenia od dane v článku 14 ods. 1 písm. a) prvej vete, je nezávislý od environmentálnej odchýlky z tohto oslobodenia stanovenej v článku 14 ods. 1 písm. a) druhej a tretej vete. Zatiaľ čo dane uplatňované na malých výrobcov podľa článku 21 ods. 5 tretieho pododseku podliehajú minimálnym úrovniam zdaňovania v smernici 2003/96, dane uplatňované na základe environmentálnej odchýlky v článku 14 ods. 1 písm. a) nepodliehajú predmetným minimálnym úrovniam zdaňovania.