A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kibővített második tanács)

2023. szeptember 20.(*)

„Állami támogatások – Belgium által végrehajtott támogatási program – A támogatási programot a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a folyósított támogatás visszatéríttetését elrendelő határozat – Feltételes adómegállapítási határozat (tax ruling) – Adóköteles nyereség – A többletnyereség adómentessége – Előny – Szelektív jelleg – Visszatéríttetés”

A T‑263/16. RENV., T‑265/16., T‑311/16., T‑319/16., T‑321/16., T‑343/16., T‑350/16., T‑444/16., T‑800/16. és T‑832/16. sz. ügyekben,

a Magnetrol International (székhelye: Zele [Belgium], képviselik: H. Gilliams és L. Goossens ügyvédek)

felperes a T‑263/16. RENV. sz. ügyben,

támogatják:

a Soudal NV (székhelye: Turnhout [Belgium]),

az Esko‑Graphics BVBA (székhelye: Gent [Belgium])

(képviseli őket: H. Viaene ügyvéd),

továbbá

a Flir Systems Trading Belgium (székhelye: Meer [Belgium], képviselik: C. Docclo és N. Reypens ügyvédek),

továbbá

a Celio International SA (székhelye: Brüsszel [Belgium], képviselik: H. Gilliams és L. Goossens ügyvédek),

továbbá

az Anheuser‑Busch Inbev (székhelye: Brüsszel),

az Ampar (székhelye: Leuven [Belgium]),

az Atlas Copco Airpower (székhelye: Antwerpen [Belgium])

és

az Atlas Copco AB (székhelye: Nacka [Svédország])

(képviselik őket: A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren és A. Haelterman ügyvédek),

továbbá

a ZF CV Systems Europe, korábban Wabco Europe (székhelye: Watermael‑Boitsfort [Belgium], képviselik: E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos‑Paschalis és A. Papadimitriou ügyvédek)

beavatkozó felek a T‑263/16. RENV. sz. ügyben,

a Puratos (székhelye: Dilbeek [Belgium]),

a Delta Light (székhelye: Wevelgem [Belgium]),

az Ontex (székhelye: Buggenhout [Belgium])

felperesek a T‑265/16. sz. ügyben,

a Siemens Industry Software (székhelye: Leuven)

felperes a T‑311/16. sz. ügyben,

a BASF Antwerpen NV (székhelye: Antwerpen)

felperes a T‑319/16. sz. ügyben,

az Ansell Healthcare Europe NV (székhelye: Anderlecht [Belgium])

felperes a T‑321/16. sz. ügyben,

a Trane (székhelye: Zaventem [Belgium])

felperes a T‑343/16. sz. ügyben,

a Kinepolis Group (székhelye: Brüsszel)

felperes a T‑350/16. sz. ügyben,

a Vasco Group (székhelye: Dilsen‑Stokkem [Belgium]),

az Astra Sweets (székhelye: Turnhout)

felperesek a T‑444/16. sz. ügyben,

a Mayekawa Europe NV/SA (székhelye: Zaventem)

felperes a T‑800/16. sz. ügyben,

a Celio International (székhelye: Brüsszel)

felperes a T‑832/16. sz. ügyben

(képviselik őket: H. Gilliams, J. Bocken és L. Goossens ügyvédek),

az Európai Bizottság (képviselik: P.‑J. Loewenthal, B. Stromsky és F. Tomat, meghatalmazotti minőségben)

alperes ellen,

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített második tanács),

tagjai: A. Marcoulli elnök, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (előadó), R. Norkus és W. Valasidis bírák,

hivatalvezető: S. Spyropoulos tanácsos,

tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára,

tekintettel a 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítéletre (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

tekintettel a 2023. február 9‑i tárgyalásra,

meghozta a következő

Ítéletet

1        Az EUMSZ 263. cikken alapuló kereseteikben a felperesek, vagyis a T‑263/16. RENV. sz. ügyben a Magnetrol International, a T‑265/16. sz. ügyben a Puratos, a Delta Light és az Ontex, a T‑311/16. sz. ügyben a Siemens Industry Software, a T‑319/16. sz. ügyben a BASF Antwerpen NV, a T‑321/16. sz. ügyben az Ansell Healthcare Europe NV, a T‑343/16. sz. ügyben a Trane, a T‑350/16. sz. ügyben a Kinepolis Group, a T‑444/16. sz. ügyben a Vasco Group és az Astra Sweets, a T‑800/16. sz. ügyben a Mayekawa Europe NV/SA, a T‑832/16. sz. ügyben pedig a Celio International SA a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o., a továbbiakban: megtámadott határozat) megsemmisítését kérik.

I.      A jogvita előzményei

2        A jogvita alapját képező tényállást, valamint az ahhoz kapcsolódó jogi hátteret a Törvényszék a 2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91) 1–28. pontjában, valamint a Bíróság a 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741) 1–24. pontjában ismertette. A jelen eljárás szempontjából e tényállás a következőképpen foglalható össze.

3        Azon feltételes adómegállapítási határozat értelmében, amelyet a belga szövetségi adóhatóság „feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálata” a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv (a továbbiakban: CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján fogadott el – együtt értelmezve e rendelkezést a társaságiadó‑rendszernek a jövedelemadók területén történő módosításáról és az adóügyekben a feltételes adómegállapítási határozat rendszerének bevezetéséről szóló, 2002. december 24‑i törvény (Moniteur belge, 2002. december 31., 58817. o., a továbbiakban: 2002. december 24‑i törvény) 20. cikkével –, azok a belga illetőségű társaságok, amelyek valamely multinacionális csoporthoz tartoznak, valamint azon külföldi illetőségű társaságok belgiumi állandó telephelyei, amelyek valamely multinacionális csoporthoz tartoznak, Belgiumban csökkenthették adóalapjukat úgy, hogy az általuk elért nyereségből levonják a „többletnek” tekintett nyereséget. E rendszernek köszönhetően a feltételes adómegállapításban részesülő belga jogalanyok által elért nyereség egy részét Belgiumban nem adóztatták. A belga adóhatóságok szerint e többletnyereség szinergiákból, méretgazdaságosságból vagy más olyan előnyökből származott, amelyek abból erednek, hogy a szóban forgó belga jogalanyok egy multinacionális csoporthoz tartoznak, következésképpen pedig nem tudhatók be e jogalanyoknak.

4        Azon közigazgatási eljárást követően, amely 2013. december 19‑én egy olyan levéllel indult, amelyben az Európai Bizottság felszólította a Belga Királyságot, hogy adjon neki felvilágosítást a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló, a többletnyereségre vonatkozó feltételes adómegállapítási határozatok rendszerére vonatkozóan, a Bizottság 2016. január 11‑én elfogadta a megtámadott határozatot.

5        A megtámadott határozatban a Bizottság megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló azon program, amelynek értelmében a Belga Királyság feltételes adómegállapítási határozatokat bocsátott ki a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó belga jogalanyok javára, ezáltal mentességet biztosítva az említett jogalanyok számára az általuk elért nyereség egy része tekintetében, a kedvezményezettjei számára az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosító olyan állami támogatási programnak minősül, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal.

6        Így a Bizottság elsődlegesen azt állapította meg, hogy a szóban forgó program szelektív előnyt biztosított a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjeinek, mivel a többletnyereségüknek a belga adóhatóságok által alkalmazott adómentessége eltért a belga társasági adózás általános rendszerétől. A Bizottság másodlagosan úgy ítélte meg, hogy a többletnyereség adómentessége szelektív előnyt biztosíthatott a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjeinek, mivel az ilyen mentesség eltért a szokásos piaci ár elvétől.

7        A Bizottság, miután megállapította, hogy a szóban forgó programot az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtották végre, elrendelte az így nyújtott támogatásoknak a kedvezményezettekkel való visszatéríttetését, amely kedvezményezettek végleges jegyzékét a Belga Királyságnak kellett utóbb összeállítania.

A.      Az eredeti ítéletről

8        A megtámadott határozat elfogadását követően a Belga Királyság és több vállalkozás keresetet indított e határozat megsemmisítése iránt, köztük a felperesek is, amelyek kereseteiket 2016. május 25. és november 25. között nyújtották be a Törvényszék Hivatalához.

9        2018. február 16‑án a Törvényszék hetedik tanácsának elnöke a Törvényszék eljárási szabályzata 69. cikkének d) pontja alapján a felek meghallgatását követően úgy határozott, hogy többek között a T‑265/16., a T‑311/16., a T‑319/16., a T‑321/16., a T‑343/16., a T‑350/16., a T‑350/16., a T‑444/16., a T‑800/16. és a T‑832/16. sz. ügyekben addig felfüggeszti az eljárást, amíg a T‑131/16. és a T‑263/16. sz. ügyben meg nem hozzák az eljárást befejező határozatot.

10      A 2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítéletben (T‑131/16 és T‑263/16, a továbbiakban: eredeti ítélet, EU:T:2019:91) a Törvényszék először is mint megalapozatlanokat elutasította a lényegében arra alapított jogalapokat, hogy a Bizottság megsértette az állami támogatásokkal kapcsolatos hatásköreit, és beavatkozott a Belga Királyságnak a közvetlen adózás területén fennálló kizárólagos hatásköreibe.

11      Másodszor, a Törvényszék megállapította, hogy a jelen ügyben a Bizottság tévesen állapította meg támogatási program fennállását, megsértve az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet (HL 2015. L 248., 9. o.) 1. cikkének d) pontját, következésképpen pedig megsemmisítette a megtámadott határozatot, anélkül hogy szükségesnek ítélte volna az e határozattal szemben felhozott többi jogalap vizsgálatát.

B.      A fellebbezés tárgyában hozott ítéletről

12      Az eredeti ítélettel szemben benyújtott fellebbezést követően a Bíróság meghozta a 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítéletet (C‑337/19 P, a továbbiakban: fellebbezés tárgyában hozott ítélet, EU:C:2021:741).

13      A fellebbezés tárgyában hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az eredeti ítélet téves jogalkalmazáson alapul, amennyiben a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság a jelen ügyben tévesen állapította meg támogatási program fennállását.

14      A Bíróság az általa megállapított e hibák alapján az eredeti ítéletet hatályon kívül helyezte.

15      Az Európai Unió Bírósága alapokmánya 61. cikkének első bekezdése alapján a Bíróság úgy határozott, hogy érdemben dönt azokról a jogalapokról, amelyekkel kapcsolatban úgy ítélte meg, hogy ezt a per állása megengedi, vagyis egyrészt a Bizottság által a Belga Királyság közvetlen adózás területén fennálló kizárólagos hatáskörébe történő beavatkozással, másrészt pedig a támogatási program fennállásával kapcsolatos jogalapokról.

16      Így mindenekelőtt a Törvényszékhez hasonlóan a Bíróság is elutasította az arra vonatkozó jogalapokat, hogy a Bizottság beavatkozott volna a Belga Királyság közvetlen adózás területén fennálló kizárólagos hatásköreibe.

17      Ezt követően a Bíróság megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó program a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett támogatási programnak tekinthető, következésképpen pedig a támogatási program fennállására vonatkozó jogalapokat mint megalapozatlanokat el kell utasítani.

18      Végül a Belga Királyság és a Magnetrol International által hivatkozott többi megsemmisítési jogalapot illetően a Bíróság megállapította, hogy a per állása nem engedi meg a határozathozatalt, és az ügyet visszautalta a Törvényszék elé annak érdekében, hogy a Törvényszék határozzon az említett jogalapokról.

II.    Az eljárás és a felek kérelmei

19      A fellebbezés tárgyában hozott ítéletet követően és a Törvényszék eljárási szabályzata 216. cikkének (1) bekezdésével összhangban 2021. október 20‑án a T‑263/16. RENV. sz. ügyet a Törvényszék kibővített második tanácsának osztották ki.

20      Az eljárási szabályzat 217. cikkének (1) bekezdésével összhangban a Magnetrol International és a Bizottság az előírt határidőn belül írásbeli észrevételeket nyújtottak be. Ezenkívül ugyanezen szabályzat 217. cikkének (3) bekezdése alapján a felek írásbeli észrevételeket tartalmazó kiegészítő beadványokat nyújtottak be.

21      2022. március 2‑án benyújtott külön beadványában a Magnetrol International azt kérte a Törvényszéktől, hogy a Bizottság által a T‑263/16. RENV. sz. ügyben az eljárási szabályzat 217. cikkének (3) bekezdése alapján benyújtott észrevételek 1. mellékletét távolítsák el az iratanyagból, vagy másodlagosan, hogy a Törvényszék hívja fel az említett mellékletben megjelölt feleket észrevételek benyújtására, majd ezt követően hallgassa meg a Magnetrol Internationalt ezen észrevételekkel kapcsolatban. A Törvényszék a 2022. szeptember 14‑i végzésével úgy határozott, hogy e kérelem vizsgálatát az eljárási szabályzat 130. cikkének (7) bekezdése alapján a T‑263/16. RENV. sz. ügy érdemi vizsgálatával együtt folytatja le.

22      A felek meghallgatását követően a Törvényszék második tanácsa 2022. április 26‑án az eljárási szabályzat 71. cikkének (3) bekezdése alapján elrendelte az eljárás folytatását a T‑265/16., T‑311/16., T‑319/16., T‑321/16., T‑343/16., T‑350/16., T‑444/16., T‑800/16. és T‑832/16. sz. ügyekben.

23      Az eljárásnak az egyes ügyekben történő folytatását követően az érintett felek az előírt határidőn belül benyújtották észrevételeiket a Törvényszék azon kérdéseire válaszolva, amelyek a Bíróság és a Törvényszék közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatára vonatkoztak.

24      Ezenkívül a Törvényszék meghallgatta a felperest és az alperest a jelen ügyeknek az eljárás szóbeli szakaszának lefolytatása, valamint az eljárást befejező határozat meghozatala céljából történő esetleges egyesítésével kapcsolatban.

25      A 2022. augusztus 1‑jei Atlas Copco Airpower és Atlas Copco kontra Bizottság végzés (C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620), a 2022. augusztus 1‑jei Anheuser‑Busch Inbev, Ampar kontra Magnetrol International és Bizottság végzés (C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621) és a 2022. augusztus 1‑jei Soudal és Esko‑Graphics kontra Magnetrol és Bizottság végzés (C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632) alapján az összes olyan beavatkozó felet, amely a Bíróság előtti fellebbezési eljárásban részt vett, a Törvényszék az előtte folyamatban lévő T‑263/16. RENV. sz. ügyben beavatkozó feleknek tekintette, az eljárási szabályzat 217. cikkének (1) bekezdése alapján benyújtott észrevételeiket pedig felvette az említett ügy iratanyagába.

26      A felperesek azt kérik, hogy a Törvényszék:

–        semmisítse meg a megtámadott határozatot;

–        másodlagosan, semmisítse meg a megtámadott határozat 2–4. cikkét;

–        mindenesetre semmisítse meg az említett rendelkező rész 2–4. cikkét annyiban, amennyiben e cikkek egyfelől a támogatások olyan jogalanyokon kívüli egyéb jogalanyokkal való visszatéríttetését is megkövetelik, amelyek részére feltételes adómegállapítási határozatot bocsátottak ki, másfelől pedig a visszatéríttetést az érintett kedvezményezett adómegtakarításaival megegyező összegben követelik meg, anélkül hogy lehetővé tennék a Belga Királyság számára, hogy figyelembe vegye a valamely más adóhatóság általi tényleges felfelé kiigazítást;

–        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

27      A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        utasítsa el a keresetet;

–        a felpereseket kötelezze a költségek viselésére.

III. A jogkérdésről

28      A jelen ügyeket az eljárást befejező határozat meghozatala céljából – a felek meghallgatását követően – az eljárási szabályzat 68. cikkének (1) bekezdése alapján egyesíteni kell.

A.      A Celio International helyzetéről

29      A keresetlevélben és az „elfogadhatóságra” vonatkozó cím alatt a Celio International a T‑832/16. sz. ügyben arra hivatkozik, hogy őt nem érinti a megtámadott határozat, amely kizárólag a többletnyereséggel kapcsolatos feltételes adómegállapítási határozatokra vonatkozik, miközben a Celio International nem részesült feltételes adómegállapításban. Azt állítja ugyanis, hogy az árakra vonatkozó azon előzetes megállapodás, amelyet ő a belga adóhatósággal kötött, nem minősül a többletnyereségre vonatkozó feltételes adómegállapítási határozatnak.

30      Először is meg kell állapítani, hogy a Celio International a szóban forgó program kedvezményezettjeként ténylegesen rajta van a megtámadott határozat mellékletében szereplő listán, jóllehet e listát a Bizottság „pusztán tájékoztató jelleggel” közölte.

31      Másodszor, ki kell emelni, hogy a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben a Bíróság emlékeztetett arra, hogy valamely támogatási program keretében a Bizottság szorítkozhat e program jellemzőinek vizsgálatára annak mérlegelése során, hogy e program szelektív előnyt biztosít‑e a kedvezményezettjeinek a versenytársaikhoz képest, és érintheti‑e a tagállamok közötti kereskedelmet. Így az ilyen programra vonatkozó határozatban a Bizottság nem köteles elemzést lefolytatni az e program alapján nyújtott valamennyi egyedi támogatásról (a fellebbezés tárgyában hozott ítélet, 77. pont). Következésképpen nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy nem vette figyelembe a Celio International egyedi helyzetét, különösen a belga adóhatóságokkal kötött transzferárazási megállapodást illetően.

32      Harmadszor és ugyanezen okokból nem tekinthető úgy, hogy a megtámadott határozat indokolása elégtelen lenne amiatt, hogy nem fogalmazott meg konkrét választ a Celio International azon észrevételeire, amelyek az ő egyedi helyzetére vonatkoztak.

33      Negyedszer és mindenesetre, tekintettel arra, ahogyan a transzferárazási megállapodást maga a Celio International ismertette különösen a közigazgatási eljárás keretében benyújtott észrevételeiben, úgy tekinthető, hogy a feltételes adómegállapítási szolgálat és a Celio International közötti e megállapodás azon alapult, hogy a Celio International egy multinacionális vállalatcsoport tagja volt, és az említett csoport egésze tekintetében központosított módon számos feladatot látott el. E megállapodás lényegében azt írta elő, hogy az elfogadását követő minden egyes adóévben és az ugyanazon csoporthoz tartozó más jogalanyokkal lebonyolított ügyleteknek köszönhetően elért eredmények alapján a Celio Internationalt egy adott működési árrésnek megfelelő nyereség után kell megadóztatni. Ily módon rögzítették, hogy amennyiben a Celio International által elért nyereség e működési nyereség alatt van, akkor az adóköteles nyereségének kiszámítása érdekében a nyereség pozitív kiigazítását végzik el a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján, míg ha a realizált nyereség meghaladja ezt a küszöbértéket, akkor a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján negatív kiigazítást végeznek. Ez utóbbi negatív kiigazítás nem függött attól, hogy előtte egy másik tagállamban pozitív kiigazítást végezzenek.

34      Következésképpen, mivel a szóban forgó megállapodás negatív kiigazítást írt elő arra az esetre, ha a Celio International által ténylegesen elért nyereség meghaladta az adott működési árrésnek megfelelő feltételezett nyereséget, a Bizottság által a megtámadott határozatban előadott álláspont szerint az ilyen feltételezett nyereséget meghaladó nyereség vonatkozásában mentességet biztosítottak.

35      E körülmények között a Celio International arra alapított érveire, hogy a helyzete nem tartozik a megtámadott határozat hatálya alá, nem lehet az említett határozattal szemben hivatkozni, mivel az egy támogatási programra vonatkozik. Mindenesetre ezek az érvek megalapozatlanok.

B.      Az ügy érdeméről

36      Kereseteik alátámasztása érdekében és egymással gyakorlatilag megegyező keresetleveleik alapján a felperesek négy jogalapra hivatkoznak, amelyek közül az első nyilvánvaló mérlegelési hibán, hatáskörrel való visszaélésen és az indokolási kötelezettség megsértésén alapul, amennyiben a megtámadott határozat támogatási program fennállását állapította meg; a második jogalap az EUMSZ 107. cikk, valamint az indokolási kötelezettség megsértésén és nyilvánvaló mérlegelési hibán alapul, amennyiben a határozat a szóban forgó programot szelektív intézkedésnek minősítette; a harmadik jogalap az EUMSZ 107. cikk, valamint az indokolási kötelezettség megsértésén és nyilvánvaló mérlegelési hibán alapul, amennyiben a Bizottság megállapította, hogy a szóban forgó program előnyt keletkeztetett, a negyedik, másodlagosan felhozott jogalap pedig az EUMSZ 107. cikk megsértésén, a bizalomvédelem és az arányosság elvének megsértésén, nyilvánvaló mérlegelési hibán, hatáskörrel való visszaélésen és az indokolás hiányán alapul, amennyiben a megtámadott határozat arra kötelezte a Belga Királyságot, hogy téríttesse vissza a támogatás összegét.

37      Mivel a Bíróság a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben már határozott a Magnetrol International által a T‑263/16. sz. ügyben felhozott első jogalapról, a Törvényszéknek a T‑263/16. RENV. sz. ügyben már nem kell határoznia az említett jogalapról. Ami a többi ügyet illeti, e jogalap, amely a Bizottságnak a támogatási program fennállására vonatkozó megállapítását vitatja, továbbra is részét képezi azoknak a jogvitáknak, amelyekről a Törvényszéknek határoznia kell, mivel e jogalapot hivatalosan nem vonták vissza.

1.      A T‑265/16., T‑311/16., T‑319/16., T‑321/16., T‑343/16., T‑350/16., T‑444/16., T‑800/16. és T‑832/16. sz. ügyekben felhozott első, nyilvánvaló mérlegelési hibára, hatáskörrel való visszaélésre és az indokolás hiányára alapított jogalapról, amennyiben a megtámadott határozat támogatási program fennállását állapítja meg

38      A T‑265/16., T‑311/16., T‑319/16., T‑321/16., T‑343/16., T‑350/16., T‑444/16., T‑800/16. és T‑832/16. sz. ügyekben lényegében azt állítják, hogy a megtámadott határozat nem bizonyítja a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja szerinti támogatási program fennállását, mindenesetre pedig a támogatási program fennállására vonatkozó következtetés elégtelen és ellentmondásos indokoláson alapul.

39      A Bizottság úgy véli, hogy e jogalapot el kell utasítani.

40      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben a Bíróság mint megalapozatlant elutasította a Magnetrol International által felhozott azon jogalapot, amely azon alapult, hogy a Bizottság a jelen ügyben tévesen következtetett támogatási program fennállására.

41      E körülmények között – hasonlóan ahhoz, amit a Bíróság a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben megállapított – el kell utasítani a T‑265/16., T‑311/16., T‑319/16., T‑321/16., T‑343/16., T‑350/16., T‑444/16., T‑800/16. és T‑832/16. sz. ügyekben felhozott első jogalapot, mivel az megegyezik a Magnetrol International által a T‑263/16. sz. ügyben felhozott jogalappal.

2.      A második jogalapról, amennyiben az az EUMSZ 107. cikk, valamint az indokolási kötelezettség azáltal történő megsértésén és azzal kapcsolatos nyilvánvaló mérlegelési hibán alapul, hogy a megtámadott határozat a szóban forgó programot a Bizottság elsődleges okfejtése keretében szelektív intézkedésnek minősíti

42      A második jogalap az EUMSZ 107. cikk, valamint az indokolási kötelezettség megsértésén és nyilvánvaló mérlegelési hibán alapul. E jogalap keretében a Bizottság által a szelektív előny fennállására vonatkozóan elsődlegesen levezetett okfejtéssel szemben a felperesek lényegében azt állítják, hogy a Bizottság tévesen összekeverte az „előny” és a „szelektivitás” fogalmát, továbbá nem bizonyította, hogy a többletnyereség adómentessége olyan szelektív intézkedésnek minősül, amely a hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő társaságokat eltérően kezelte, ennélfogva pedig a szóban forgó program szelektív volt.

43      A Bizottság úgy véli, hogy a felperesek által hivatkozott jogalapot el kell utasítani.

a)      Az „előny” és a „szelektivitás” fogalmának együttes elemzéséről

44      Először is emlékeztetni kell arra, hogy a Bizottság által elfogadott jogi aktus indokolásának lehetővé kell tennie az érdekeltek számára, hogy megismerjék a meghozott intézkedés indokait, egyrészt azért, hogy megvédhessék jogaikat, és meggyőződhessenek arról, hogy a határozat megalapozott‑e, vagy sem, másrészt pedig azért, hogy az európai uniós bíróság gyakorolhassa a jogszerűség felülvizsgálatára vonatkozó hatáskörét. Nem szükséges, hogy az indokolás valamennyi jelentőséggel bíró tény‑ és jogkérdésre külön kitérjen, mivel azt, hogy valamely aktus indokolása megfelel‑e az EUMSZ 296. cikk követelményeinek, nem pusztán a szövegére figyelemmel kell megítélni, hanem az összefüggéseire, valamint az érintett tárggyal kapcsolatos jogszabályok összességére tekintettel is (2005. június 15‑i Corsica Ferries France kontra Bizottság ítélet, T‑349/03, EU:T:2005:221, 62–63. pont; 2014. október 16‑i Eurallumina kontra Bizottság ítélet, T‑308/11, nem tették közzé, EU:T:2014:894, 44. pont; 2019. május 6‑i Scor kontra Bizottság ítélet, T‑135/17, nem tették közzé, EU:T:2019:287, 80. pont).

45      Ezenkívül meg kell állapítani, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében felsorolt azon feltételek – köztük a szelektív előny fennállására vonatkozó feltétel – elemzése szempontjából, amelyek ahhoz szükségesek, hogy valamely intézkedés állami támogatásnak minősüljön, az „előny” fogalma és az előny „szelektivitásának” fogalma két külön kritériumot képez. Ami az előnyt illeti, a Bizottságnak azt kell bizonyítania, hogy az intézkedés javítja a kedvezményezett pénzügyi helyzetét (lásd ebben az értelemben: 1974. július 2‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont). Ezzel szemben a szelektivitást illetően a Bizottságnak azt kell bizonyítania, hogy a referencia‑rendszer célja tekintetében a kedvezményezettel összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő más vállalkozások nem részesülnek az előnyből (lásd ebben az értelemben: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont).

46      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a szelektivitásnak az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdéséből eredő követelményét világosan el kell határolni a gazdasági előny egyidejű kimutatásától, mivel ha a Bizottság feltárta a tágabb értelemben vett, közvetlenül vagy közvetetetten valamely intézkedésből eredő előny fennállását, még azt is bizonyítania kell, hogy ez az előny kifejezetten egy vagy több vállalkozásnak kedvez (2015. június 4‑i Bizottság kontra MOL ítélet, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59. pont).

47      Mindazonáltal pontosítani kell, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy e két kritérium az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében a „szelektív előny” fennállására vonatkozóan előírt „harmadik feltételként” együttesen vizsgálható (lásd ebben az értelemben: 2016. június 30‑i Belgium kontra Bizottság ítélet, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 32. pont).

48      A megtámadott határozatban a Bizottságnak az előnyre vonatkozó okfejtése a szelektív előny fennállására vonatkozó elemzésben, vagyis a „Szelektív előny megléte” című 6.3. pontban szerepel. Ennek keretében a Bizottság ténylegesen megvizsgálta az előny kritériumát.

49      Elöljáróban, a megtámadott határozat (125) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a belga adóhatóságok által a többletnyereségre alkalmazott adómentességről a belga társaságiadó‑rendszer nem rendelkezett. Ezenkívül a megtámadott határozat (126) preambulumbekezdésében a Bizottság kiemelte azt, hogy e mentességet a belga jogalany által ténylegesen elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól elvonatkoztatva számították ki. A megtámadott határozat (127) preambulumbekezdésében a Bizottság hangsúlyozta, hogy jóllehet a belga rendszer tartalmazott a csoportokra alkalmazandó különös rendelkezéseket, azok inkább arra irányulnak, hogy egyenlő helyzetbe hozzák a multinacionális csoportokba integrált jogalanyokat és az önálló jogalanyokat.

50      Ennek keretében a megtámadott határozat (133) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a belga társaságiadó‑rendszer értelmében a belföldi illetőségű vagy Belgiumban állandó telephelyen keresztül működő társaságok a ténylegesen elért nyereségük alapján adóznak, nem pedig valamely feltételezett nyereségszint alapján, ami miatt a többletnyereség adómentessége előnyt biztosít a szóban forgó program által kedvezményezett csoporthoz tartozó belga jogalanyok számára.

51      A megtámadott határozat (135) preambulumbekezdésében a Bizottság emlékeztetett arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint gazdasági előny biztosítható a vállalkozás adóterhének csökkentésével, különösen pedig az adóalap vagy a fizetendő adó összegének csökkentésével. Így a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben a szóban forgó program lehetővé tette a feltételes adómegállapításban részesülő társaságok számára, hogy csökkentsék a fizetendő adót oly módon, hogy a ténylegesen elért nyereségükből levonnak egy úgynevezett „többletnyereséget”. Ez utóbbit úgy számították ki, hogy felbecsülték az összehasonlítható független vállalkozások feltételezett átlagos nyereségét, így a ténylegesen elért nyereség és e feltételezett átlagos nyereség közötti különbség olyan mentesítendő százalékos arányban jutott kifejezésre, amely azon adóalap kiszámításának alapját képezte, amelyet a feltételes adómegállapítási határozat alkalmazásának öt éve során vettek alapul. Mivel ez az adóalap – amelyet így a szóban forgó program alapján hozott feltételes adómegállapítási határozatok alapján számítottak ki – alacsonyabb volt az említett feltételes adómegállapítások hiányában alapul vett adóalapnál, abból előny származott.

52      Következésképpen a megtámadott határozatnak a fenti 49–51. pontban kiemelt preambulumbekezdéseiből kitűnik, hogy a Bizottság által megállapított előny a kedvezményezett társaságok többletnyeresége adóztatásának elmaradásában és e társaságok nyereségének olyan feltételezett átlagos nyereség alapján történő adóztatásában állt, amely a szóban forgó program címén meghozott feltételes adómegállapítási határozatok értelmében elvonatkoztat az e társaságok által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól. A Bizottság szerint az ilyen adóztatás a rendszer kedvezményezettjei által viselt adóteher enyhítését jelentette azon adóteherhez képest, amely a belga társaságiadó‑rendszer alapján abból az általános adóztatásból eredt volna, amely a jogszabály által előírt kiigazítások alkalmazását követően kiterjedt volna a ténylegesen elért összes nyereségre.

53      Ezt követően ezen előny szelektivitásának tulajdonképpeni elemzése egyrészt a megtámadott határozat (136)–(141) preambulumbekezdésében, az említett határozat a 6.3.2.1. pontján belül található, ami a szelektivitásra vonatkozó, a Bizottság által elsődlegesen előadott azon okfejtést illeti, amely a belga társasági adó általános rendszerétől való eltérés fennállásán alapul. Másrészt, a többletnyereség mentesítésében megnyilvánuló előny szelektivitását a megtámadott határozat (152)–(170) preambulumbekezdése is elemzi az említett határozat 6.3.2.2. pontjában, ami a szelektivitásra vonatkozó, a Bizottság által másodlagosan előadott azon okfejtést illeti, amely a szokásos piaci ár elvétől való eltérés fennállásán alapul.

54      A fentiekből következik, hogy azok az indokok, amelyeket a Bizottság az előny fennállására és annak szelektív jellegére vonatkozó megállapításainak alátámasztása érdekében adott elő, megfelelnek az indokolási kötelezettség fenti 44. pontban kifejtett követelményeinek.

55      Ezenkívül az, hogy az előny elemzése formai szempontból olyan szakaszba került, amely a szelektivitás vizsgálatára is kiterjed, nem utal a két fogalom érdemi vizsgálatának hiányára, mivel egyrészt az előny fennállása, másrészt pedig annak szelektív jellege ténylegesen elemzésre kerül (lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 24‑i Hollandia és társai kontra Bizottság ítélet, T‑760/15 és T‑636/16, EU:T:2019:669, 129. pont). Következésképpen el kell utasítani a fellebbezőknek az ilyen együttes elemzésből eredő téves jogalkalmazásra és nyilvánvaló mérlegelési hibára alapított kifogásait.

b)      A szóban forgó program által nyújtott szelektív előny fennállásáról

56      A T‑263/16. RENV. sz. ügyben a beavatkozó felek, vagyis a Soudal NV, az Esko‑Graphics BVBA, a Flir Systems Trading Belgium, a Celio International, az Anheuser‑Busch Inbev, az Ampar, az Atlas Copco Airpower, az Atlas Copco AB és a ZF CV Systems Europe által e tekintetben támogatott felperesek lényegében azt állítják, hogy a Bizottság nem bizonyította, hogy a többletnyereség adómentessége a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a belga adóhatóságok általi téves alkalmazásának, következésképpen pedig a referencia‑rendszertől való eltérésnek minősülne, továbbá hogy az ilyen alkalmazás eltérő bánásmódot keletkeztetne a hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő társaságok között. A Bizottságnak tehát nem sikerült bizonyítania, hogy a szóban forgó program szelektív volt.

57      Így a felperesek előadják, hogy az elsődleges okfejtés keretében a Bizottság először is tévesen határozta meg a referencia‑rendszert, amikor az adórendszer célját az általános adóztatás részeként vette figyelembe. Ezenkívül a Bizottság tévesen vette figyelembe a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti általános adóztatásként az említett rendelkezésre vonatkozó saját értelmezését. Másodszor, a felperesek azt állítják, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a belga adóhatóságok contra legem alkalmazták e rendelkezést. Harmadszor, a felperesek arra hivatkoznak, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a szóban forgó program eltérő bánásmódot valósít meg a szóban forgó szabályok sajátos céljaira tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között.

1)      A referencia‑rendszerről

58      A felperesek az állami támogatásokra vonatkozó közelmúltbeli ítélkezési gyakorlat fényében azt kifogásolják, hogy a Bizottság több hibát is elkövetett a referencia‑rendszer azon értékelése során, amelyre a szóban forgó program szelektivitására vonatkozó vizsgálatát alapította. E hibák az adórendszer céljának a referencia‑rendszer meghatározásába történő belefoglalására és a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának téves értelmezésére vonatkoznak, amely rendelkezés az említett referencia‑rendszer részét képezi.

59      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a referencia‑rendszer meghatározása különösen fontos az adóintézkedések esetében, mivel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előny fennállását csupán egy úgynevezett „rendes” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani. Így az összes összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozás meghatározása azon jogi szabályozás előzetes megállapításától függ, amelynek céljára figyelemmel adott esetben meg kell vizsgálni a szóban forgó intézkedés által előnyben részesített, illetve az abban nem részesülő vállalkozások ténybeli és jogi helyzetének összehasonlíthatóságát (lásd: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

60      Ebben az összefüggésben megállapítást nyert, hogy a referencia‑rendszer meghatározásának – amelyet az érintett tagállammal folytatott kontradiktórius vitát követően kell elvégezni – az ezen állam nemzeti joga értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie (lásd: 2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet, C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

61      Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy jóllehet a tagállamoknak ily módon tartózkodniuk kell minden olyan adóintézkedés elfogadásától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet, ez nem változtat azon, hogy azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam határozza meg a közvetlen adózás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlásával és adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák azt a referencia‑rendszert vagy „rendes” adórendszert, amelyből kiindulva elemezni kell a szelektivitásra vonatkozó feltételt. Ugyanez érvényes többek között az adó alapjának és az adóztatandó tényállásnak a meghatározására (lásd: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65. és 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

62      Ebből következik, hogy kizárólag az érintett tagállamban alkalmazandó nemzeti jogot kell figyelembe venni a közvetlen adózás területén a referencia‑rendszer azonosítása céljából, mivel ez az azonosítás maga is elengedhetetlen előfeltétele nem csupán az előny fennállásának megítélése, hanem azon kérdés szempontjából is, hogy ez az előny szelektív jellegű‑e.

63      Egyébiránt annak meghatározása érdekében, hogy valamely adóintézkedés szelektív előnyben részesítette‑e a vállalkozást, a Bizottság feladata, hogy az ezen állam nemzeti joga alapján alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatát követően összehasonlítást végezzen az érintett tagállamban szokásosan alkalmazandó adórendszerrel. Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív adóelőny fennállásának vizsgálata során és a vállalkozásra rendes körülmények között háruló adóteher megállapítása érdekében tehát csak akkor vehetők figyelembe a szóban forgó nemzeti adórendszeren kívüli paraméterek és szabályok, ha arra az utóbbi kifejezetten hivatkozik (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 92. és 96. pont).

64      A jelen ügyben a megtámadott határozat (121)–(129) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette a referencia‑rendszerre vonatkozó álláspontját.

65      Így a megtámadott határozat (121) és (122) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a referencia‑rendszer a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó, a belga társaságiadó‑rendszer által előírt általános rendszer, amelynek célja a Belgiumban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása. A Bizottság kiemelte, hogy a belga társaságiadó‑rendszer a belgiumi illetőségű társaságokra, valamint a nem belgiumi illetőségű társaságok belgiumi fióktelepeire alkalmazandó. A CIR 92 jogszabály 185. cikkének (1) bekezdése értelmében a Belgiumban illetőséggel rendelkező társaságok kötelesek voltak társasági adót fizetni az általuk elért nyereség teljes összege után, kivéve ha kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény volt alkalmazandó. Ezenkívül a CIR 92 jogszabály 227. és 229. cikke értelmében a külföldi illetőségű társaságok csak a belgiumi eredetű bizonyos konkrét jövedelemtípusok tekintetében voltak társaságiadó‑kötelesek. Egyébiránt a Bizottság hangsúlyozta, hogy a belga társasági adót mindkét esetben a teljes nyereség után kell megfizetni, amelyet a CIR 92 jogszabály 24. cikkében meghatározott nyereségszámítási szabályok alapján állapítottak meg. A CIR 92 jogszabály 185. cikkének e jogszabály 1., 24., 183., 227. és 229. cikkével összefüggésben értelmezett (1) bekezdése értelmében a teljes nyereség a társaságok jövedelmeinek felelt meg, levonva azokból azokat a leírható költségeket, amelyeket általában feltüntetnek a könyvelésben, vagyis a tényleges könyv szerinti nyereség képezte az adóköteles teljes nyereség kiszámításának kiindulópontját, a belga társaságiadó‑rendszer által előírt pozitív és negatív kiigazítások második lépésben történő alkalmazásának sérelme nélkül.

66      Először is, ami az adórendszer céljának a referencia‑rendszer meghatározásába történő felvételét illeti, meg kell állapítani, hogy a Bizottság e meghatározás keretében ténylegesen hivatkozik a referencia‑rendszer céljára. Ugyanakkor ellentétben azzal, amit a felperesek Pikamäe főtanácsnok Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványára (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028) támaszkodva állítanak, önmagában az, hogy a Bizottság a referencia‑rendszer céljára hivatkozott, nem jelenti azt, hogy a szóban forgó program szelektivitását kizárólag az említett célra tekintettel vizsgálta volna.

67      E tekintetben a megtámadott határozat (121) és (122) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a referencia‑rendszer meghatározása céljából a Bizottság figyelembe vette a CIR 92 azon rendelkezéseit, amelyek a belga társasági adó tekintetében alkalmazandók voltak, ezzel együtt utalva e rendelkezéseknek a megtámadott határozat 2. pontjában szereplő részletes ismertetésére. A Bizottság tehát nem a belga adórendszer céljára tekintettel határozta meg a referencia‑rendszert.

68      Ezenkívül emlékeztetni kell a fenti 45. pontban hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlatra, amely szerint a szelektivitás elemzése keretében a referencia‑rendszer célja releváns a szóban forgó intézkedéssel érintett gazdasági szereplők helyzetének a többi gazdasági szereplő helyzetével történő összehasonlítása szempontjából. Márpedig a megtámadott határozat (122) és (129) preambulumbekezdése ezen összehasonlítás céljából hivatkozott a referencia‑rendszer céljára.

69      Egyébiránt a megtámadott határozat 6.3.2.1. pontjából kitűnik, hogy a Bizottság megvizsgálta, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének a belga adóhatóságok által a feltételes adómegállapítások keretében történő alkalmazása mennyiben tért el a belga társasági adónak a megtámadott határozat 6.3.1. pontjában ismertetett rendszerétől, amely pont az említett határozatnak a CIR 92 belga társaságiadó‑rendszerre vonatkozó rendelkezéseit ismertető 2. pontjára utal. Így a felperesek állításával ellentétben a Bizottság éppen az alkalmazandó belga adójog rendelkezéseire, köztük a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésére tekintettel vizsgálta meg, hogy azoknak a belga adóhatóságok általi alkalmazása eltért‑e a belga adójogtól.

70      Másodszor, ami a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának állítólagos téves értelmezését illeti, a beavatkozók által e tekintetben támogatott felperesek azt kifogásolják, hogy a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az adóköteles nyereség az adóköteles társaságok könyv szerinti teljes nyereségén alapul, miközben a belga adójog szerint a kapcsolt vállalkozások esetében az adóköteles nyereséget a szokásos piaci ár elvének alkalmazásával, valamint az e tekintetben előírt pozitív és negatív kiigazítások figyelembevételével kell meghatározni.

71      Először is meg kell állapítani – mint arra a Bizottság a megtámadott határozat (122) preambulumbekezdésében helyesen rámutatott –, hogy adózási szempontból Belgiumban az adóköteles jövedelmek magukban foglalják többek között azokat a nyereségeket, amelyeket a CIR 92 jogszabály 24. cikke a természetes személyek adójára vonatkozó szakaszon belül meghatároz.

72      A CIR 92 jogszabály 24. cikke kimondja, hogy az ipari, kereskedelmi és mezőgazdasági vállalkozások adóköteles jövedelmei magukban foglalják a vállalkozói tevékenységekből származó valamennyi jövedelmet, így azokat a nyereségeket, amelyek „az e vállalkozások telephelyei által vagy közvetítésével végzett valamennyi műveletből” és „az eszközök értékének mindennemű növekedéséből […] és a források értékének mindennemű csökkenéséből […]” származnak, „ha ezek az értéknövekedések vagy értékcsökkenések realizáltként megjelennek vagy kifejeződnek a számviteli nyilvántartásban vagy az éves beszámolókban”.

73      Ezenkívül a megtámadott határozat (122) preambulumbekezdése utal a CIR 92 jogszabály 183. cikkére és 185. cikkének (1) bekezdésére. A CIR 92 jogszabály 183. cikke értelmében a társasági adó hatálya alá tartozó jövedelmek megegyeznek a természetes személyek adójának területén figyelembe vett jövedelmekkel, amelyek kiszámítása azon az elven alapul, hogy az adóköteles jövedelem az összes nettó jövedelemből, köztük a levonható költségekkel csökkentett nyereségből tevődik össze. Egyébiránt a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (1) bekezdése értelmében a társaságok a nyereség teljes összege után kötelesek adót fizetni.

74      Ebből következik, hogy a CIR 92 rendelkezései szerint a társasági adó szempontjából az adóköteles jövedelmet a Belgiumban adóköteles vállalkozások által elért vagy elkönyvelt összes olyan nyereség alapján kell kiszámítani, amelyekre alkalmazni kell a jogszabályban előírt levonásokat.

75      Másodszor, a felperesek és a beavatkozók állításával ellentétben a Bizottság nem vonatkoztatott el attól, hogy a kapcsolt társaságok közötti ügyletekből származó nyereséget illetően kiigazításokat kell végezni a Belgiumban adóköteles társaság adóköteles nyereségének meghatározása céljából.

76      Kétségtelen, hogy a megtámadott határozat (133) preambulumbekezdése kimondja, hogy a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó, a belga társaságiadó‑rendszer által előírt általános rendszer keretében a Belgiumban adófizetésre kötelezett jogalanyok a teljes nyereségük alapján adóznak, vagyis a tényleges könyv szerinti nyereségük alapján, nem pedig egy feltételezett nyereségszint alapján.

77      Mindazonáltal e megállapítás nem jelenti azt, hogy a Bizottság ne vette volna figyelembe a belga társaságiadó‑rendszer által előírt kiigazításokat. A Bizottság ugyanis a megtámadott határozatnak többek között a (123) preambulumbekezdésében elismerte, hogy éppen a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében valamely belga vállalkozás adóköteles nyereségének meghatározása érdekében lehetőség van negatív kiigazítások elvégzésére, amennyiben e vállalkozás nyereségének egy részét egy kapcsolt külföldi vállalkozás adóköteles nyereségéhez is hozzászámították.

78      Így egyrészt a felperesek állításával ellentétben a Bizottság által a megtámadott határozatban kialakított álláspont nem jelenti azt, hogy a Belgiumban adóköteles társaságok által elért minden nyereséget anélkül kellene a belga adóhatóságoknak megadóztatniuk, hogy kiigazításokat lehetne alkalmazni az e társaságok könyvelésében szereplő nyereségekre. A Bizottság ugyanis maga is figyelembe veszi azt, hogy a teljes elért nyereség képezi azt a számítási alapot, amelynek alapján a belga társasági adó általános rendszere kiigazításokat ír elő.

79      Másrészt, a megtámadott határozat (68) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a Bizottság nem azt kifogásolja a Belga Királysággal szemben, hogy általánosságban kiigazításokat alkalmazott, hanem kizárólag a többletnyereségre vonatkozó program keretében alkalmazott negatív kiigazítást kifogásolja, amelyet contra legemnek tekint.

80      Harmadszor, ami azt a mentességnek való minősítést illeti, amelyet a Bizottság a szóban forgó program címén alkalmazott többletnyereségi rendszer meghatározásához használt, nem vitatott, hogy e rendszert maguk a belga adóhatóságok úgy írták le, mint „a többletnyereség adómentességét”, amely abból áll, hogy a nyereségnek kizárólag egy részét adóztatják, amelyet a szóban forgó társaság a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálattal együtt határoz meg. Így a nyereség azon része, amelyet a feltételes adómegállapításban megjelölt százalékos arány alapján többletnek tekintenek, a feltételes adómegállapítási határozat érvényességi ideje alatt minden egyes adóévre vonatkozóan ki van zárva a szóban forgó társaság adóalapjából, függetlenül az említett társaság által elért nyereség jellegétől és összegétől. Az ilyen rendszer a felperesek és a beavatkozók állításával ellentétben nehezen minősíthető egyszerű „kiigazításnak”. Következésképpen nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy a többletnyereségre alkalmazandó programot mentességnek minősítette.

81      E körülmények között a felperesek azon érvei, amelyek az adórendszer céljának a referencia‑rendszer meghatározásába történő belefoglalására és a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának téves értelmezésére vonatkoznak, amely rendelkezés az említett referencia‑rendszer részét képezi, nem cáfolhatják meg a referencia‑rendszernek a Bizottság által a megtámadott határozatban kialakított meghatározását.

2)      A referencia‑rendszertől való, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a belga adóhatóságok általi alkalmazása miatti eltérés fennállásáról

82      A felperesek lényegében azt kifogásolják, hogy a Bizottság tévedett, amikor megállapította, hogy a belga adóhatóságok contra legem alkalmazták a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, ebből pedig a referencia‑rendszertől való eltérést vezetett le.

83      E tekintetben emlékeztetni kell arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint valamely adóintézkedés szelektivitásának vizsgálata keretében, miután első lépésben azonosították és megvizsgálták az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „rendes” adórendszert, vagyis a referencia‑rendszert, második lépésben értékelni kell és meg kell állapítani a szóban forgó adóintézkedéssel biztosított előny esetleges szelektív jellegét, bizonyítva, hogy ez az intézkedés eltér az említett általános rendszertől, mivel különbséget tesz az e tagállam adórendszere által kitűzött célra tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (lásd: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

84      Emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat (123)–(128) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a többletnyereség adómentessége nem képezi a referencia‑rendszer szerves részét.

85      Ezenkívül a megtámadott határozat 6.3.2.1. pontjában a Bizottság elsődlegesen úgy ítélte meg, hogy a többletnyereség adómentességét célzó belga program eltér a belga társasági adó általános rendszerétől, mivel e rendszer azt írta elő, hogy a társaságokat a teljes nyereségük, azaz a ténylegesen elért nyereségük alapján kell megadóztatni, nem pedig egy feltételezett, az e társaságok által elért teljes nyereségtől és a jogszabály által előírt kiigazításoktól elvonatkoztató átlagos nyereség alapján.

86      Mindenekelőtt, mint azt a Bizottság helyesen emelte ki a megtámadott határozat (125) preambulumbekezdésében, meg kell állapítani, hogy a többletnyereségnek a belga adóhatóságok által alkalmazott adómentességét a CIR 92 egyetlen rendelkezése sem írja elő.

87      Ki kell emelni, hogy a Bizottság a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésére vonatkozó elemzését e rendelkezés szövegére és a hatálybalépése idején keletkezett magyarázó szövegekre alapította. A megtámadott határozat (29)–(38) preambulumbekezdésében ugyanis a Bizottság részletesen ismertette először is a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének szövegét, amelyet a CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló, 2004. június 21‑i törvény (Moniteur belge, 2004. július 9., 54623. o., a továbbiakban: 2004. június 21‑i törvény) vezetett be; másodszor, az említett törvény tervezetéhez tartozó, a belga kormány által a belga képviselőháznak 2004. április 30‑án benyújtott indokolást (a továbbiakban: a 2004. június 21‑i törvény indokolása), harmadszor pedig a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésével kapcsolatos, 2006. július 4‑i körlevelet (a továbbiakban: 2006. július 4‑i adminisztratív körlevél).

88      A CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének a jelen ügyben alkalmazandó változata ugyanis, amelyre a megtámadott határozat (29) preambulumbekezdése hivatkozik, a következőképpen szól:

„A második albekezdésben foglaltak sérelme nélkül, egy kapcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:

[…]

b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.

Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazítása esetén a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23‑i egyezmény (90/436) és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények alkalmazásának sérelme nélkül.”

89      Továbbá a 2004. június 21‑i törvény indokolása – amelyre a megtámadott határozat (34) preambulumbekezdése hivatkozik – rámutat, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja megfelelő viszontkiigazítást ír elő a (lehetséges) kettős adóztatás elkerülése vagy megszüntetése érdekében, viszontkiigazításra pedig csak akkor van szükség, ha az adóhatóság vagy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat úgy ítéli meg, hogy az elsődleges kiigazítás az elvi alapját és az összegét illetően indokolt.

90      Egyébiránt a 2004. június 21‑i törvény indokolása pontosítja, hogy az említett rendelkezés nem alkalmazandó, ha a partnerállamban elért nyereséget oly módon növelik, hogy az magasabb annál, mint amely a szokásos piaci ár elvének alkalmazása esetén lenne, mivel a belga adóhatóságok nem kötelesek elfogadni egy partnerállambeli önkényes vagy egyoldalú kiigazítás következményeit.

91      Végül a 2006. július 4‑i adminisztratív körlevél, amelyre a megtámadott határozat (38) preambulumbekezdése hivatkozik, megismétli azt a megállapítást, amely szerint az ilyen negatív kiigazítás nem alkalmazandó, ha egy másik ország fennhatósága alatt elvégzett elsődleges pozitív kiigazítás túlzott mértékű. Egyébiránt az említett körlevél nagyrészt átveszi a 2004. június 21‑i törvény indokolásának szövegét, amennyiben emlékeztet arra, hogy a negatív viszontkiigazítás a szokásos piaci ár elvében nyer értelmet, amelynek célja a (lehetséges) kettős adóztatás elkerülése vagy megszüntetése, és azt megfelelő módon kell elvégezni, vagyis hogy a belga adóhatóságok csak akkor végezhetik el e kiigazítást, ha ez az elvi alapját és az összegét illetően indokolt.

92      Következésképpen a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegéből kitűnik, hogy a negatív kiigazítást a két kapcsolt társaság közötti, határokon átnyúló kapcsolatok keretében írják elő, továbbá hogy ennek viszontkiigazításnak kell lennie abban az értelemben, hogy az csak azzal a feltétellel alkalmazandó, ha a kiigazítás tárgyát képező nyereséget a másik társaság nyereségéhez is hozzászámítják, továbbá hogy az így hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel.

93      E megállapítást megerősíti mind a 2004. június 21‑i törvény indokolása, mind pedig a 2006. július 4‑i adminisztratív körlevél, amelyek hangsúlyozzák, hogy a viszontkiigazításnak az elvi alapját és az összegét illetően megfelelőnek kell lennie, továbbá hogy e kiigazítást nem kell elvégezni, ha a másik államban elért nyereséget oly módon növelik, hogy az meghaladja azt a nyereséget, amelyet a szokásos piaci ár elve alapján értek volna el. E jogforrások ugyanis azt jelzik, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt negatív kiigazítás összefüggést követel meg a Belgiumban lefelé kiigazított nyereség és a csoport valamely másik államban letelepedett másik társaságába átvett nyereség között.

94      Ezenkívül, jóllehet kétségtelen, hogy e jogforrások a kettős adóztatás elkerülésére irányuló célra hivatkoznak, az ilyen hivatkozás nem szüntetheti meg a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában kifejezetten előírt azon feltételt, amely szerint a kiigazítandó nyereséget egy másik társaság nyereségéhez is hozzá kell számítani, továbbá hogy az így hozzászámítandó nyereségek olyan nyereségek legyenek, amelyeket e másik társaság akkor ért volna el, ha az általuk megállapított feltételek ugyanazok lettek volna, mint amelyekben független társaságok állapodtak volna meg. Így a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt kiigazítás nem függ attól a feltételtől, hogy a kiigazítandó nyereséget előtte valamely más államban ténylegesen megadóztassák. E rendelkezés alkalmazása kizárólag azt követeli meg, hogy a kiigazítandó nyereséget előtte hozzászámítsák egy másik jogalany nyereségéhez, továbbá hogy e nyereség olyan nyereség legyen, amelyet akkor értek volna el, ha az e jogalanyok kapcsolataira vonatkozóan megállapított feltételek ugyanazok lettek volna, mint a független társaságok között megállapított feltételek. A kettős adóztatás lehetősége ugyanis éppen akkor állhat fenn, ha valamely belga jogalany nyereségét egy másik államban letelepedett társaság nyereségéhez is hozzászámítják.

95      Ezzel szemben többletnyereségre vonatkozó, a belga adóhatóságok által alkalmazott program anélkül írja elő a nyereség negatív kiigazítását, hogy teljesülnének a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt feltételek.

96      E program, ahogyan azt a Bizottság a megtámadott határozat (13)–(22) preambulumbekezdésében ismertette, lényegében egy multinacionális csoporthoz tartozó belga jogalany által ténylegesen elért nyereség rögzített részének vagy rögzített százalékának egy elvont, egyoldalú mentesítéséből állt.

97      Ezenkívül a megtámadott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésében a Bizottság figyelembe vette a belga pénzügyminiszter azon válaszait, amelyeket 2005. április 13‑án, 2007. április 11‑én és 2015. január 6‑án adott a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazásával kapcsolatos parlamenti kérdésekre. E válaszok a belga adóhatóságok többletnyereségre vonatkozó közigazgatási gyakorlata kérdésében szolgálnak magyarázatokkal.

98      E válaszokból kitűnik, hogy a többletnyereségre vonatkozó, a belga adóhatóságok által alkalmazott program keretében a nyereség negatív kiigazítása – amely lehetővé teszi az említett többletnyereségnek az adóalapból való levonását – nem függött attól, hogy az adómentes nyereséget előtte hozzászámították‑e egy másik társaság nyereségéhez, továbbá hogy e nyereség olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha az általuk megállapított feltételek megfeleltek volna azon feltételeknek, amelyekben független társaságok állapodtak volna meg.

99      Ezenkívül a Belga Királyság által nyújtott, a megtámadott határozatnak többek között a (15)–(20) preambulumbekezdésében ismertetett magyarázatokból kitűnik, hogy a belga adóhatóságok által a szóban forgó program címén alkalmazott mentesség olyan mentesítendő százalékos arányon alapult, amelyet a belga jogalany vonatkozásában egy feltételezett átlagos nyereség alapján számítottak ki; ez az arány az összehasonlítható önálló vállalkozások nyereségével történő összehasonlításból eredő nyereségszint‑mutató alapján jött ki, és olyan értékként került rögzítésre, amely az összehasonlítható önálló vállalkozások összessége tekintetében kiválasztott említett nyereségszint‑mutató interkvartilis tartományában található. E mentesítendő százalékos arány több évig, vagyis a feltételes adómegállapítás érvényességi ideje alatt volt alkalmazandó. Így a belga jogalanyok ebből eredő adóztatása nem a CIR 92 jogszabály 1., 24., 183. cikke és 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett azon ténylegesen elért nyereségek összességét vette kiindulópontnak, amelyekre a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdése alapján a vállalatcsoportok esetében jogszabályban előírt kiigazításokat alkalmazták volna, hanem inkább egy olyan feltételezett nyereséget, amely elvonatkoztat a szóban forgó belga jogalany által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól.

100    A felpereseknek a rechtbank van eerste aanleg van Brussel (brüsszeli elsőfokú bíróság, Belgium) 2019. június 21‑i ítéletére alapított érveit illetően ki kell emelni, hogy az említett ítélet alapjául szolgáló jogvitában az a kérdés merült fel, hogy a belga adóhatóság a 2002. december 24‑i törvény 23. cikke értelmében figyelmen kívül hagyhatta‑e a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat által elfogadott két feltételes adómegállapítást, amely kérdésre az említett bíróság nemleges választ adott. E tekintetben e bíróság kifejezetten megállapította, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazása önmagában nem képezi a szóban forgó jogvita részét. Mindazonáltal a teljesség érdekében, a belga adóhatóság által a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának érvényesülési körére vonatkozóan előadott érvre válaszolva az említett bíróság jelezte, hogy e rendelkezés alkalmazása megköveteli a csoporton belüli, határokon átnyúló jogviszony által érintett minden egyes társaság nyereségének értékelését. Ezenkívül, pontosítva ugyan, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazása a kettős adóztatás elkerülésére irányult, a bíróság irrelevánsként elutasította a belga hatóság azon érvét, amely az ilyen rendelkezés alkalmazását annak alapján vitatta, hogy az adott ügyben nem állt fenn kettős adóztatás. Következésképpen ez az ítélet nem kérdőjelezheti meg a Bizottság következtetéseit.

101    Így a Bizottság a megtámadott határozat (136) preambulumbekezdésében helyesen állapíthatta meg, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja, amelyre a Belga Királyság a szóban forgó program alapjaként hivatkozik, nem olyan értelmű, és nem is olyan hatású, mint ahogyan azt az említett program előirányozza, következésképpen pedig e program inkább eltérést jelent a belga adójogtól, azon belül a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjától.

102    Következésképpen a Bizottság nem tévedett, amikor az elsődleges érvelése keretében megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó program eltér a belga társasági adó általános rendszerétől.

3)      Az összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplők között a referencia‑rendszertől való eltérés miatti különbségtétel fennállásáról

103    A felperesek azt kifogásolják, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a szóban forgó program a kedvezményezettek vonatkozásában eltérő bánásmódhoz vezet a hasonló helyzetben lévő más gazdasági szereplőkhöz képest.

104    E tekintetben ki kell emelni, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (138)–(140) preambulumbekezdésében három alternatív indokot hozott fel következtetésének alátámasztására, amelyeket a teljesség érdekében egymást követően meg kell vizsgálni.

i)      A multinacionális vállalatcsoportba integrált kedvezményezettek vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódról

105    A megtámadott határozat (138) preambulumbekezdésében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a program szelektív, mivel kizárólag a valamely multinacionális vállalatcsoport részét képező jogalanyok számára volt elérhető.

106    Kétségtelen, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a multinacionális csoporthoz tartozó társaságokra alkalmazandó. Mindazonáltal, amint az kitűnik a 2004. június 21‑i törvény indokolásából, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének célja arra irányul, hogy egyenlő bánásmódban részesítse a kapcsolt vállalkozásokat és a nem kapcsolt vállalkozásokat.

107    E tekintetben, mint az a fenti 65. pontban megállapításra került, emlékeztetni kell arra, hogy – mint az kitűnik a megtámadott határozat (129) preambulumbekezdéséből – a belga társasági adó általános rendszerének célja az, hogy a Belgiumban a társasági adó hatálya alá tartozó jogalanyok összes adóköteles nyereségét megadóztassa, függetlenül attól, hogy e jogalanyok önállóak vagy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak‑e. Ezenkívül, mint az a fenti 74. pontban megállapításra került, a belgiumi általános adózási szabályok szerint az adóalap tekintetében a vállalkozások adóköteles nyereségét képezi az összes olyan nyereség, amelyet elértek, illetve a könyvelésben vagy az éves beszámolóban feltüntettek.

108    Ezzel szemben a belga adóhatóságok által a többletnyereségre alkalmazott adómentesség, amennyiben eltér a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésétől, adókedvezményt biztosított az érintett kedvezményezettek számára azzal az indokkal, hogy azok egy multinacionális vállalatcsoport részét képezték, lehetővé téve számukra, hogy az adóalapjukból levonják az elért nyereségük egy részét, anélkül hogy ezen adómentes nyereséget előtte hozzászámították volna a csoport valamely másik társaságának nyereségéhez.

109    Következésképpen eltérő bánásmód áll fenn egyfelől a valamely multinacionális csoporthoz tartozó azon jogalanyok között, amelyek a szóban forgó program értelmében a többletnyereség adómentességében részesültek egy olyan mentesítendő százalékos arány erejéig, amelyet egy feltételezett átlagos nyereség alapján számítanak ki, elvonatkoztatva az e társaságok által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól, másfelől pedig az egyéb, önálló vagy valamely vállalatcsoportba integrált azon jogalanyok között, amelyek a belgiumi általános társaságiadó‑szabályoknak megfelelően a ténylegesen elért teljes nyereségük után adóztak volna, az integrált jogalanyokat illetően adott esetben azt követően, hogy alkalmazták a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti kiigazítást, az e rendelkezésben meghatározott feltételek szerint.

110    Így nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy azt állította, hogy a valamely multinacionális csoporthoz tartozó azon jogalanyok, amelyek többletnyereségét adómentesség illette meg a szóban forgó program alapján – amely olyan kiigazításnak minősül, amelyről mint olyanról a jogszabály nem rendelkezik –, eltérő bánásmódban részesültek azon más belgiumi jogalanyokhoz képest, amelyek nem részesültek e mentességben, miközben e jogalanyok összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben voltak a belga társasági adó általános rendszerének céljára, vagyis arra tekintettel, hogy megadóztassák a belföldi illetőségű vagy Belgiumban állandó telephelyen keresztül működő valamennyi társaság összes adóköteles nyereségét.

ii)    A Belgiumban beruházásokat, munkahelyteremtést vagy tevékenységek központosítását meg nem valósító vállalkozások vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódról

111    A megtámadott határozat (139) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy a szóban forgó program szelektív, mivel nem elérhető azon társaságok számára, amelyek úgy döntöttek, hogy Belgiumban nem hajtanak végre beruházásokat, nem teremtenek munkahelyeket, illetve nem központosítják oda a tevékenységeket. A Bizottság kiemelte, hogy a 2002. december 24‑i törvény 20. cikke a feltételes adómegállapítási határozatok elfogadását olyan helyzet vagy ügylet fennállásától teszi függővé, amely adózási szempontból nem fejtett ki hatásokat, továbbá hogy a többletnyereség adómentességének igénybevételéhez feltételes adómegállapítási határozatra van szükség.

112    A Bizottság azt is kiemelte, hogy a többletnyereség adómentességét biztosító feltételes adómegállapítási határozatok általa elemzett mintájában minden egyes feltételes adómegállapítás jelentős beruházásokat, tevékenységek központosítását vagy munkahelyteremtést említett Belgiumban. Ennélfogva a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az „új helyzetre” vonatkozó azon kötelezettség, amely a többletnyereség adómentességében való részesülés érdekében a feltételes adómegállapítás iránt előterjesztett kérelmekre vonatkozott, eltérő bánásmódot eredményezett azon multinacionális csoportokkal szemben, amelyek a vállalkozási modelljüket úgy módosították, hogy Belgiumban új tevékenységeket vezettek be; ez az eltérő bánásmód érvényesült az összes többi olyan gazdasági szereplőhöz képest – ideértve a multinacionális csoportokat is –, amelyek Belgiumban továbbra is a már létező vállalkozási modelljüket követték.

113    E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fellebbezés tárgyában hozott ítélet 142–144. pontjában a Bíróság megerősítette, hogy a 2005‑ben, 2007‑ben, 2010‑ben és 2013‑ban elfogadott 22 feltételes adómegállapításból álló minta kiválasztása megfelelő és kellően reprezentatív volt.

114    Ezenkívül ki kell emelni, hogy a 2002. december 24‑i törvény 20. cikke olyan jogi aktusként határozza meg a feltételes adómegállapítási határozatot, amely által a szövetségi pénzügyi szolgálat a hatályos rendelkezéseknek megfelelően meghatározza, hogy hogyan alkalmazandó a törvény egy olyan különleges helyzetre vagy műveletre, amelynek adózási szempontból eddig nem voltak hatásai. Egyébiránt ugyanezen törvény 22. cikke pontosítja, hogy nem hozható feltételes adómegállapítási határozat többek között akkor, ha a kérelem olyan helyzetekre vagy ügyletekre vonatkozik, amelyek megegyeznek olyan helyzetekkel vagy ügyletekkel, amelyek a kérelmező tekintetében adózási szempontból már hatásokat fejtettek ki.

115    Kétségtelen, hogy a fenti 114. pontban hivatkozott rendelkezések olvasatából nem lehet arra következtetni, hogy a belgiumi beruházások megvalósítása, az ottani munkahelyteremtés vagy a tevékenységek oda történő központosítása a feltételes adómegállapítási határozat megszerzéséhez kifejezetten megkövetelt feltételeknek minősülnének.

116    A feltételes adómegállapításoknak a Bizottság által a megtámadott határozatban elemzett mintájából azonban kitűnik, hogy e határozatokat ténylegesen azt követően hozták meg, hogy a kérelmezők kilátásba helyezték, hogy Belgiumban beruházásokat hajtanak végre, bizonyos funkciókat oda helyeznek át, vagy ott bizonyos számú munkahelyet teremtenek. A megtámadott határozat 80. lábjegyzetében ismertetett három példa ugyanis, amelyekben a szóban forgó feltételes adómegállapítások kérelmezői ismertették a belgiumi beruházási és tevékenység‑átcsoportosítási terveiket, rámutatnak arra, hogy a feltételes adómegállapítási határozat elfogadásának az adójogi hatásokkal nem járó helyzet fennállására vonatkozó feltételét a gyakorlatban azáltal teljesítették, hogy Belgiumban beruházásokat, tevékenységek központosítását vagy munkahelyteremtést valósítottak meg.

117    E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jelen ügyben éppen a belga adóhatóságok azon közigazgatási gyakorlatát tekintették a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírtaktól való eltérésnek, amely abban áll, hogy feltételes adómegállapítások útján mentesítik a nyereséget. Márpedig az említett feltételes adómegállapítások értelmében a kedvezményezettjeik az úgynevezett többletnyereség adómentessége révén adóalap‑csökkentésben megnyilvánuló előnyhöz jutottak. Ezzel szemben azok a jogalanyok, amelyek nem módosították vállalkozási modelljüket annak érdekében, hogy olyan új adózási helyzeteket hozzanak létre, amelyek e gyakorlatra tekintettel szisztematikusan belgiumi beruházásokból, a tevékenységek ottani központosításából vagy ottani munkahelyteremtésből álltak, és amely jogalanyok ennélfogva nem kértek feltételes adómegállapítást, valamennyi adóköteles nyereségük után adóztak. Következésképpen a szóban forgó program eltérő bánásmódhoz vezetett azon társaságok vonatkozásában, amelyek a belga általános társaságiadó‑rendszer céljára tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben vannak.

118    E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy a megtámadott határozat (139) preambulumbekezdésében azt állította, hogy a szóban forgó rendszer szelektív, mivel nem elérhető azon társaságok számára, amelyek úgy döntöttek, hogy nem hajtanak végre beruházásokat Belgiumban, nem központosítják át oda a tevékenységeket, és nem teremtenek ott munkahelyeket.

iii) A kisebb méretű csoportba tartozó vállalkozások vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódról

119    A jelen ügyben a Bizottság a megtámadott határozat (140) preambulumbekezdésében azt állította, hogy a szóban forgó program szelektív, mivel csak a nagy vagy közepes méretű multinacionális csoporthoz tartozó belga vállalkozások részesülhettek ténylegesen a többletnyereség adómentességében.

120    A megtámadott határozat (140) preambulumbekezdésében ugyanis a Bizottság jelezte, hogy csak a kellően nagy multinacionális csoporthoz tartozó jogalanyok voltak ösztönözve a feltételes adómegállapítási határozatban részesülésre, mivel csak a nagy vállalatcsoportokon belül keletkezhetett szinergiákból, méretgazdaságosságból és egyéb előnyökből származó olyan jelentős mértékű nyereség, amely indokolta a feltételes adómegállapítási határozat iránti kérelmet. Ezenkívül a Bizottság rámutatott, hogy az ilyen határozat megszerzésének folyamata olyan részletes kérelmet igényelt, amely bemutatja a mentességet igazoló új helyzetet, valamint szükség volt a többletnyereséggel kapcsolatos tanulmányokra is, ami a kisebb vállalatcsoportokra nézve nagyobb terhet jelentett volna, mint a nagyok számára.

121    E tekintetben nem vitatott, hogy a szóban forgó program keretében meghozott 22 feltételes adómegállapítási határozatból álló, a Bizottság által megvizsgált azon mintán belül, amelyet a megtámadott határozat (65) preambulumbekezdése ismertetett, és amelyet a fellebbezés tárgyában hozott ítélet 142–144. pontja megfelelőnek és reprezentatívnak minősített, e határozatok egyike sem vonatkozott olyan jogalanyokra, amelyek kisebb méretű vállalkozáscsoportokhoz tartoztak volna.

122    Ezenkívül, mint az a megtámadott határozat (66) preambulumbekezdésében szerepel, nem vitatott, hogy a közigazgatási eljárás során a Belga Királyságnak – a Bizottság által 22 feltételes adómegállapításból álló minta alapján tett ilyen kijelentést követően és a Bizottság e tekintetben hozzá intézett felhívására válaszolva – nem sikerült alátámasztania azon állítását, amely szerint a mentességet kisebb méretű vállalkozáscsoportokhoz tartozó vállalkozásoknak is megadták.

123    Következésképpen a Bizottság által hivatkozott közigazgatási gyakorlatra tekintettel a nagy‑ és közepes méretű csoportok részét képező vállalkozások azok, amelyek igénybe vették a többletnyereség adómentességét célzó programot, a kisebb méretű vállalatcsoport részét képező vállalkozások pedig ki voltak zárva abból.

124    E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy a megtámadott határozat (140) preambulumbekezdésében azt állította, hogy a szóban forgó rendszer szelektív, mivel nem elérhető a kisebb méretű csoportba tartozó vállalkozások számára.

125    Mindenesetre, még ha feltételezzük is, hogy a Bizottság tévesen vett alapul ilyen, a kisebb méretű csoporthoz tartozó vállalkozások vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódra vonatkozó indokot, ez nem érintené a Bizottság által előadott és a fenti 105–110., illetve 111–118. pontban megvizsgált másik két indok érvényességét.

c)      Az EUMSZ 107. cikk, valamint az indokolási kötelezettség azáltal történő megsértésére és az abban megnyilvánuló nyilvánvaló mérlegelési hibára alapított jogalappal kapcsolatos következtetés, hogy a megtámadott határozat a szóban forgó programot a Bizottság elsődleges érvelése keretében szelektív intézkedésnek minősíti

126    A fenti megfontolásokból kitűnik, hogy elsődleges érvelése keretében a Bizottság együttesen elemezte ugyan az előny és a szelektivitás fogalmát, mégis kellőképpen megindokolta az előny fennállására vonatkozó megállapítását, mivel ez az elemzés nem volt téves. Ezenkívül a Bizottság helyesen azonosította a referencia‑rendszert akként, hogy az nem más, mint a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó, a belga társaságiadó‑rendszer által előírt általános rendszer, amelynek célja a Belgiumban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása, és amelybe a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja is illeszkedik. Egyébiránt a Bizottság helyesen állapította meg, hogy az a program, amely a többletnyereség vonatkozásában anélkül biztosított adómentességet, hogy megkövetelte volna, hogy e nyereséget egy másik társaság nyereségéhez hozzá kelljen számítani, eltért a referencia‑rendszertől, és a kedvezményezettek számára eltérő bánásmódot biztosított azon más jogalanyokhoz képest, amelyek az említett rendszer céljára tekintettel hasonló jogi és ténybeli helyzetben voltak.

127    Következésképpen a jelen jogalapot el kell utasítani annyiban, amennyiben az a Bizottság által az elsődleges érvelése alapján levont azon következtetést vitatja, amely szerint a szóban forgó program e kedvezményezetteknek az EUMSZ 107. cikk értelmében vett szelektív előnyt biztosított.

128    E körülmények között nem szükséges megvizsgálni a felperesek által a második és harmadik jogalap keretében felhozott azon érvek megalapozottságát, amelyek a Bizottság azon következtetése ellen irányulnak, amelyet a szelektív előny fennállására vonatkozóan, a szelektivitást illetően a megtámadott határozat 6.3.2.2. pontjában kifejtett másodlagos érvelése alapján vont le.

3.      A negyedik, másodlagosan felhozott, az EUMSZ 107. cikk megsértésére, a bizalomvédelem és az arányosság elvének megsértésére, nyilvánvaló mérlegelési hibára, hatáskörrel való visszaélésre és az indokolás hiányára alapított jogalapról, amennyiben a Bizottság kötelezte a Belga Királyságot a szóban forgó program által nyújtott támogatások visszatéríttetésére

129    A másodlagosan hivatkozott negyedik jogalap három részre tagolódik, amelyek a bizalomvédelem és az arányosság elvének megsértésére, a kedvezményezettek azonosítására és a visszatéríttetendő támogatások összegére vonatkoznak.

130    A Bizottság úgy véli, hogy a felperesek által felhozott jogalapot el kell utasítani.

a)      Az első, a bizalomvédelem és az arányosság elvének megsértésére vonatkozó részről

131    A felperesek lényegében azt állítják, hogy a Bizottság megsértette a bizalomvédelem elvét, amennyiben a Bizottság álláspontját nem lehetett előre látni, különösen mivel a megtámadott határozatban az adóköteles nyereség meghatározása céljából a szokásos piaci ár sui generis elvét alkalmazta, holott az Unión belül e tekintetben nem létezik harmonizáció, mindez pedig annak ellenére történt, hogy a Bizottság egészen addig nem vitatta a más tagállamok által alkalmazott hasonló rendszereket.

132    Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a bizalomvédelem elve az Unió alapvető elvei közé tartozik, és arra minden olyan gazdasági szereplő hivatkozhat, amelyben valamely intézmény – konkrét biztosítékok adásával – megalapozott várakozásokat keltett (lásd: 2013. október 24‑i Kone és társai kontra Bizottság ítélet, C‑510/11 P, nem tették közzé, EU:C:2013:696, 76. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

133    E tekintetben meg kell állapítani, hogy a felperesek annak kijelentésére szorítkoznak, hogy nem számíthattak arra, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok állami támogatásoknak minősülnek. Nem hoznak fel semmilyen, bizonyítékokkal megerősített érvet annak alátámasztása érdekében, hogy a fenti 132. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében olyan konkrét biztosítékokat kaptak volna a Bizottságtól, amelyek megalapozott várakozásokat kelthettek volna azzal kapcsolatban, hogy a Bizottság nem tekintette jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatásoknak a feltételes adómegállapítási határozatokban a belga általános társaságiadó‑rendszertől, különösen pedig a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjától eltérve biztosított mentességeket.

134    Mindenesetre, mivel a Bizottság az elsődleges érvelése keretében helyesen állapította meg, hogy a szóban forgó program az EUMSZ 107. cikk értelmében vett szelektív előnyt biztosított a kedvezményezettjeinek, mint az a fenti 126. és 127. pontból kitűnik, hatástalanok a felperesek azon érvei, amelyek a bizalomvédelem elvének azáltal történő megsértésére hivatkoznak, hogy a Bizottság levonta a másodlagos érveléséből eredő következtetéseit.

135    A fentiek fényében el kell utasítani a felpereseknek a bizalomvédelem elvének megsértésére vonatkozó érveit.

136    Az arányosság elvének megsértését illetően emlékeztetni kell arra, hogy az említett elv, amely az uniós jog általános elvei közé tartozik, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint megköveteli, hogy az intézmények aktusai ne haladják meg a kitűzött cél elérésére alkalmas és ahhoz szükséges mértéket, azaz több megfelelő intézkedés közül a kevésbé korlátozó jellegűt kell választani (2004. szeptember 9‑i Spanyolország és Finnország kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑184/02 és C‑223/02, EU:C:2004:497, 57. pont; lásd még ebben az értelemben: 2002. július 11‑i Käserei Champignon Hofmeister ítélet, C‑210/00, EU:C:2002:440, 59. pont; 2009. július 7‑i S. P. C. M. és társai ítélet, C‑558/07, EU:C:2009:430, 41. pont).

137    E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jogellenes támogatás visszatéríttetés útján történő megszüntetése a támogatás jogellenessége megállapításának logikus következménye, így e támogatásnak a korábbi helyzet visszaállítása érdekében történő visszatéríttetése főszabály szerint nem tekinthető a Szerződés állami támogatásokra vonatkozó rendelkezéseinek célkitűzéseihez képest aránytalan intézkedésnek (lásd: 2011. július 28‑i Diputación Foral de Vizcaya és társai kontra Bizottság ítélet, C‑471/09 P–C‑473/09 P, nem tették közzé, EU:C:2011:521, 100. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

138    Márpedig a jelen ügyben a felperesek által felhozott, arra alapított érvek, hogy a visszatéríttetést a feltételes adómegállapítási határozat valamennyi kedvezményezettjével szemben elrendelték, függetlenül azok méretétől, forrásaitól és fejlettségi szintjétől, nem teszik lehetővé ezen elv megkérdőjelezését. Mint az ugyanis kitűnik a fenti 137. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból, mivel az állami támogatások visszatéríttetése a jogellenességüknek és az állami támogatásokra vonatkozó szabályokkal való összeegyeztethetetlenségüknek az egyetlen következménye, az nem függhet a kedvezményezettek helyzetétől.

139    Mivel a Bizottság a jelen ügyben helyesen állapíthatta meg, hogy a szóban forgó program a belső piaccal összeegyeztethetetlen és jogellenes állami támogatásokat nyújtott a kedvezményezettjeinek, a támogatásoknak a megtámadott határozatban elrendelt visszatéríttetése nem minősülhet az arányosság elve megsértésének.

140    Következésképpen a bizalomvédelem és az arányosság elvének megsértésére vonatkozó jelen részt el kell utasítani.

b)      A második, a támogatás kedvezményezettjeinek azonosítása folytán hatáskörrel való visszaélésre, az indokolási kötelezettség megsértésére és nyilvánvaló mérlegelési hibára alapított részről

141    A felperesek lényegében a támogatás kedvezményezettjeinek a megtámadott határozat (184)–(186) preambulumbekezdésében történő azonosítását, valamint azt vitatják, hogy az említett határozat rendelkező része 2. cikkének (2) bekezdése e támogatás összegének az így azonosított kedvezményezettekkel történő visszatéríttetését rendeli el.

142    A jelen ügyben a Bizottság a megtámadott határozat (183) preambulumbekezdésében jelezte, hogy azok a belga jogalanyok, amelyek feltételes adómegállapítási határozatban részesültek, amely lehetővé tette számukra, hogy az adóköteles nyereségük meghatározása során levonják a többletnek tekintett nyereséget, a szóban forgó állami támogatások kedvezményezettjei.

143    Ezenkívül, a megtámadott határozat (184) preambulumbekezdésében a Bizottság emlékeztetett arra, hogy az állami támogatások területén az egymástól elkülönülő jogalanyokat úgy lehet tekinteni, mint amelyek egyetlen gazdasági egységet alkotnak, amely a támogatás kedvezményezettjének tekinthető. Ezáltal a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben a szóban forgó támogatásokban részesülő belga jogalanyok központi vállalkozásokként tevékenykedtek a vállalatcsoportjukon belüli olyan egyéb jogalanyok javára, amelyeket gyakran ők irányítottak. A Bizottság arra is rámutatott, hogy a belga jogalanyok pedig azon jogalany irányítása alatt álltak, amely a vállalatcsoport egészét igazgatta. Így a Bizottság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a multinacionális csoport egésze a támogatási intézkedés kedvezményezettjének tekinthető.

144    Egyébiránt a megtámadott határozat (185) preambulumbekezdésében a Bizottság hangsúlyozta, hogy a csoport egésze döntött úgy – függetlenül attól, hogy e csoport különböző jogalanyokból áll‑e –, hogy bizonyos tevékenységeket Belgiumban központosít, és ott végrehajtja a feltételes adómegállapításokban való részesüléshez szükséges beruházásokat.

145    A Bizottság a megtámadott határozat (186) preambulumbekezdésében így vonta le a fentiekből azt a következtetést, hogy azon belga jogalanyokon kívül, amelyek a szóban forgó program előnyeiben részesülhettek, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében azokat a multinacionális csoportokat is a támogatási program kedvezményezettjeinek kell tekinteni, amelyekhez e jogalanyok tartoztak.

146    A megtámadott határozat rendelkező része 2. cikkének (1) bekezdése értelmében a Belga Királyság köteles visszatéríttetni a kedvezményezettekkel az 1. cikkben említett támogatást. Az említett rendelkező rész 2. cikkének (2) bekezdése szerint az (1) bekezdésben meghatározott visszatérítést követően a kedvezményezettek által még vissza nem téríttetett összegeket azzal a vállalkozáscsoporttal kell visszatéríttetni, amelyhez a kedvezményezett tartozik.

147    Először is, az indokolási kötelezettség állítólagos megsértését illetően ki kell emelni, hogy a Bizottság által a megtámadott határozat (183)–(186) preambulumbekezdésében tett azon megállapítások, amelyek igazolják a szóban forgó program keretében nyújtott támogatások azon vállalkozáscsoportokkal való visszatéríttetésének elrendelését, amelyekhez a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjei tartoztak, megfelelnek az indokolási kötelezettség fenti 44. pontban kifejtett követelményeinek.

148    Másodszor, ami a felperesek azon érvelését illeti, amely kétségbe vonja a visszatéríttetés azon vállalatcsoportokkal szembeni elrendelésének megalapozottságát, amelyekhez a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjei tartoztak, a következő megállapításokat kell tenni.

149    Mindjárt az elején emlékeztetni kell arra, hogy a támogatási programra vonatkozó határozatban a Bizottság nem köteles elemzést lefolytatni az ilyen program alapján nyújtott minden egyes egyedi támogatásról. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetének vizsgálata (lásd ebben az értelemben: 2002. március 7‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, C‑310/99, EU:C:2002:143, 89. és 91. pont; 2011. június 9‑i Comitato „Venezia vuole vivere” és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C 73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63. pont; 2019. június 13‑i Copebi ítélet, C‑505/18, EU:C:2019:500, 28–33. pont).

150    Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bizottság széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik, amikor az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazása keretében azt kell meghatároznia, hogy az egyes különálló jogalanyok e rendelkezések alkalmazása szempontjából gazdasági egységet képeznek‑e (lásd ebben az értelemben: 2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63. pont; 1998. június 25‑i British Airways és társai kontra Bizottság ítélet, T‑371/94 és T‑394/94, EU:T:1998:140, 314. pont).

151    Így megállapításra került, hogy a Bizottság az állami támogatás kedvezményezettjeinek értékelése, valamint az e támogatás visszatéríttetését elrendelő határozatból levonandó következtetések értékelése szempontjából különösen akkor tekintheti úgy, hogy több különálló jogalany között gazdasági egység áll fenn, ha e jogalanyokat irányítási jogviszonyok kapcsolják össze (lásd ebben az értelemben: 1984. november 14‑i Intermills kontra Bizottság ítélet, 323/82, EU:C:1984:345, 11. pont; 2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64. pont).

152    A megtámadott határozat (184)–(186) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott arra, hogy a szóban forgó program keretében irányítási kapcsolatok álltak fenn a belga jogalany, és azon csoport többi jogalanya között, amelyhez e jogalanyok tartoztak. Így a Bizottság egyrészt kiemelte azt, hogy a belga jogalany központi funkciókat látott el a csoport többi jogalanya vonatkozásában, amelyeket gyakran az említett jogalany irányított. Másrészt, a Bizottság hangsúlyozta azt, hogy a multinacionális vállalatcsoportokon belül a szóban forgó mentességek alapjául szolgáló struktúrákra – azaz a tevékenységek belgiumi központosítására vagy Belgiumban történő beruházásokra – vonatkozó döntéseket a csoporton belül hozták meg szükségképpen azok a jogalanyok, amelyek a csoport irányítását gyakorolták. Egyébiránt a többletnyereség‑programnak a Belga Királyság általi ismertetéséből – ahogyan azt a megtámadott határozatnak többek között a (14) preambulumbekezdése is átveszi – kitűnik, hogy az adómentes többletnyereségnek szinergiákból és méretgazdaságosságból kellett származnia abból eredően, hogy a szóban forgó belga jogalanyok multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak.

153    Ebből következik, hogy a megtámadott határozatban a Bizottság kiemelt olyan elemeket, amelyek lehetővé tették számára annak megállapítását, hogy főszabály szerint irányítási kapcsolatok álltak fenn azon multinacionális vállalatcsoportokon belül, amelyekhez a feltételes adómegállapításban részesülő belga jogalanyok tartoztak. A szóban forgó program ezen elemeire figyelemmel nem állapítható meg, hogy a Bizottság túllépte volna a mérlegelési mozgásterét, amikor úgy ítélte meg, hogy az említett csoportok e jogalanyokkal együtt olyan gazdasági egységet alkottak, amely e program alapján az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásokban részesült.

154    A visszatéríttetés elrendelését illetően emlékeztetni kell arra, hogy a 2015/1589 rendelet 16. cikke értelmében, ha a Bizottság a belső piaccal összeegyeztethetetlen és jogellenes állami támogatás fennállását állapítja meg, úgy határoz, hogy az érintett tagállam tegye meg a szükséges intézkedéseket a támogatásnak a kedvezményezettel történő visszatéríttetése érdekében.

155    Következésképpen a Bizottság nem alkalmazta tévesen a jogot, amikor a megtámadott határozat 2. cikkének (2) bekezdésében elrendelte a kedvezményezettektől be nem hajtott minden összeg azon vállalkozáscsoportokkal történő visszatéríttetését, amelyeket akként azonosítottak, hogy gazdasági egységet alkotnak azokkal a belga jogalanyokkal, amelyek a szóban forgó támogatási program alapján feltételes adómegállapításban részesültek.

156    Az eddigi megfontolásokra tekintettel a negyedik jogalap második részét el kell utasítani.

c)      Az EUMSZ 107. cikk megsértésére és hatáskörrel való visszaélésre vonatkozó harmadik részről, amennyiben a megtámadott határozat olyan összeg visszatéríttetését írja elő, amely magasabb lehet, mint a kedvezményezettek által kapott előny

157    A felperesek lényegében azt kifogásolják, hogy amikor a Bizottság olyan összegben rendelte el a visszatéríttetést, amely a kedvezményezettek jövedelmét a feltételes adómegállapítás hiányában terhelő adónak felel meg, nem vette figyelembe azokat az esetleges pozitív kiigazításokat, amelyeket egy másik adóhatóság a többletnyereség tekintetében elvégezhetett volna.

158    Emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat 1. cikke megállapítja, hogy a többletnyereségnek a szóban forgó program által biztosított adómentessége az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett olyan támogatásnak minősül, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal, és amelyet jogellenesen hajtottak végre. Ezenkívül az említett határozat 2. cikke elrendeli e támogatásnak a kedvezményezettekkel való visszatéríttetését.

159    A megtámadott határozat (207)–(210) preambulumbekezdésében a Bizottság információkat szolgáltatott a kedvezményezetteknek nyújtott adóelőny tényleges összegének megállapítására szolgáló módszerre vonatkozóan, megjegyezve, hogy e módszer a belga adóhatóságokkal együttműködve még pontosítható többek között a kedvezményezettek egyéni helyzetének figyelembevétele érdekében.

160    Egyébiránt a megtámadott határozat (211) preambulumbekezdésében a Bizottság lényegében arra a következtetésre jutott, hogy az elrendelt visszatéríttetés annak biztosítására irányul, hogy a program kedvezményezettje által végül fizetendő adó az az adó legyen, amelyet a többletnyereség adómentességére irányuló program hiányában kellett volna megfizetnie.

161    A felperesek érveivel kapcsolatban először is emlékeztetni kell arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint a támogatási programokra vonatkozó határozatok esetében a Bizottság nem köteles elemzést lefolytatni az ilyen program alapján nyújtott minden egyes egyedi támogatásról. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetének vizsgálata (lásd ebben az értelemben: 2011. június 9‑i Comitato „Venezia vuole vivere” és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C‑73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63–64. és 130. pont). Következésképpen nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy a szóban forgó program keretében nyújtott támogatás visszatéríttetését elrendelő határozat szakaszában nem vette figyelembe az egyes kedvezményezettek egyedi helyzetét.

162    Másodszor, mint azt a Bizottság is helyesen állítja, a megtámadott határozat által elrendelt visszatéríttetés pontosan azon alapul, hogy a támogatásokat a szóban forgó program alapján nyújtották, amely program a többletnyereség egyoldalú mentesítéseiből állt, anélkül hogy figyelembe vennék azt a kérdést, hogy e nyereséget hozzászámították‑e más társaságok más országok fennhatósága alatt adóztatott nyereségéhez, vagy sem. Mint az ugyanis a megtámadott határozat (68) preambulumbekezdéséből kitűnik, a megtámadott határozat nem vonatkozott az olyan viszontkiigazításokkal kapcsolatos feltételes adómegállapítási határozatokra, amelyeket a más országok adóhatóságai által végzett elsődleges pozitív kiigazításokat követően végeztek. Következésképpen hatástalanok a felperesek azon feltevésre alapított érvei, amely szerint egy másik ország fennhatósága alatt pozitív kiigazításra került sor.

163    Mindazonáltal harmadszor, a szóban forgó program keretében nyújtott támogatások visszatéríttetését elrendelő határozat nincs semmilyen hatással azokra a jogokra, amelyekre minden adóalany hivatkozhatna a kettős adóztatás elkerüléséről szóló alkalmazandó egyezmények alapján, többek között annak elérése érdekében, hogy a más országok adóhatóságai által végzett pozitív kiigazítást követően az adóköteles nyereségét megfelelően kiigazítsák.

164    Következésképpen nem állítható, hogy amikor a Bizottság olyan összegben rendelte el a támogatások visszatéríttetését, mely megfelel azon adó összegének, amelyet a kedvezményezetteknek a többletnyereség adómentességére irányuló program hiányában kellett volna megfizetniük, akkor az e támogatások kedvezményezettjei által kapott előnytől eltérő összeget vett volna figyelembe.

165    E körülmények között a negyedik jogalap harmadik részét, valamint e jogalap egészét el kell utasítani.

166    Mivel a felperesek által felhozott jogalapok egyike sem megalapozott, a kereseteket teljes egészükben el kell utasítani, anélkül hogy határozni kellene a fenti 21. pontban említett kérelemről, mivel az e kérelemmel érintett melléklet a jelen ítélet szempontjából nem releváns.

IV.    A költségekről

167    Az eljárási szabályzat 219. cikke szerint a hatályon kívül helyezést és visszautalást követő határozataiban a Törvényszék határoz egyrészt az előtte indított eljárásokkal, másrészt pedig a Bíróság előtti fellebbezési eljárásokkal kapcsolatos költségekről. Mivel a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben a Bíróság a költségekről nem határozott, a Törvényszéknek kell határoznia a fellebbezési eljárás költségeiről is.

168    Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése értelmében a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a T‑265/15. sz. ügyben a Puratos, a Delta Light és az Ontex, a T‑311/16. sz. ügyben a Siemens Industry Software, a T‑319/16. sz. ügyben a BASF Antwerpen, a T‑321/16. sz. ügyben az Ansell Healthcare Europe, a T‑343/16. sz. ügyben a Trane, a T‑350/16. sz. ügyben a Kinepolis Group, a T‑444/16. sz. ügyben a Vasco Group és az Astra Sweets, a T‑800/16. sz. ügyben a Mayekawa Europe, a T‑832/16. sz. ügyben pedig a Celio International pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell őket a saját költségeiken felül a Bizottság részéről ezen ügyekben felmerült költségek viselésére.

169    Ami közelebbről a T‑263/16. RENV. sz. ügyben a Magnetrol Internationalt illeti, kötelezni kell őt a Bizottság részéről a T‑263/16. sz. ügyben a Törvényszék előtti eredeti eljárásban, valamint a T‑263/16. RENV. sz. ügyben a visszautalást követő jelen eljárásban felmerült költségek viselésére, a Bizottság kérelmének megfelelően. Ami a fellebbezési eljárás költségeit illeti, tekintettel arra, hogy ez az eljárás a T‑131/16. és T‑263/16. sz. egyesített ügyekben hozott eredeti ítéletre vonatkozott, a Magnetrol Internationalt kötelezni kell a Bizottság részéről a C‑337/19. P. sz. ügyben folytatott fellebbezési eljárásban felmerült költségek felének viselésére.

170    Az eljárási szabályzat 138. cikkének (3) bekezdése alapján a Törvényszék elrendelheti, hogy az e cikk (1) és a (2) bekezdésében nem említett beavatkozó felek maguk viseljék saját költségeiket. A jelen ügyben úgy kell határozni, hogy a T‑263/16. RENV. sz. ügyben beavatkozó felek maguk viselik az ezen ügyben, valamint a C‑337/19. P. sz. ügyben felmerült saját költségeiket.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített második tanács)

a következőképpen határozott:

1)      A Törvényszék a T‑263/16. RENV., a T‑265/16., a T‑311/16., a T‑319/16., a T‑321/16., a T‑343/16., a T‑350/16., a T‑444/16., a T‑800/16. és a T‑832/16. sz. ügyeket a jelen ítélet meghozatala céljából egyesíti.

2)      A Törvényszék a kereseteket elutasítja.

3)      A Magnetrol International a saját költségein felül viseli az Európai Bizottság részéről a T‑263/16. sz. ügyben a Törvényszék előtti eredeti eljárásban és a T‑263/16. RENV. sz. ügyben a visszautalást követő eljárásban felmerült költségeket, valamint a Bizottság részéről a C‑337/19. P. sz. ügyben a fellebbezési eljárásban felmerült költségek felét.

4)      A Soudal NV, az Esko‑Graphics BVBA, a Flir Systems Trading Belgium, a Celio International SA, az Anheuser‑Busch Inbev, az Ampar, az Atlas Copco Airpower, az Atlas Copco AB és a ZF CV Systems Europe maga viseli a T‑263/16. RENV. sz. ügyben és a C‑337/19. P. sz. ügyben a beavatkozásukkal összefüggésben felmerült saját költségeit.

5)      A T‑265/16. sz. ügyben a Puratos, a Delta Light és az Ontex saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

6)      A T‑311/16. sz. ügyben a Siemens Industry Software saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

7)      A T‑319/16. sz. ügyben a BASF Antwerpen NV saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

8)      A T‑321/16. sz. ügyben az Ansell Healthcare Europe NV saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

9)      A T‑343/16. sz. ügyben a Trane saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

10)    A T‑350/16. sz. ügyben a Kinepolis Group saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

11)    A T‑444/16. sz. ügyben a Vasco Group és az Astra Sweets saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

12)    A T‑800/16. sz. ügyben a Mayekawa Europe NV/SA saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

13)    A T‑832/16. sz. ügyben a Celio International saját költségein felül viseli a Bizottság részéről felmerült költségeket.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Kihirdetve Luxembourgban, a 2023. szeptember 20‑i nyilvános ülésen.

Aláírások

Tartalomjegyzék

*      Az eljárás nyelve: angol.