USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
3. března 2021(*)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 90 – Snížení základu daně – Skutečnost, že cena nebo její část nebyla zaplacena – Pohledávka, která se stala s konečnou platností nedobytnou – Lhůta, v níž je třeba podat žádost o ex post snížení základu DPH – Počátek běhu lhůty“
Ve věci C‑507/20,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Pécsi Törvényszék (soud v Pécsi, Maďarsko) ze dne 17. září 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 8. října 2020, v řízení
FGSZ Földgázszállító Zrt.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení L. Bay Larsen, předseda senátu, C. Toader (zpravodajka) a M. Safjan, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout usnesením s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora,
vydává toto
Usnesení
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi FGSZ Földgázszállító Zrt., maďarskou obchodní společností, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (ředitelství státní správy daní a cel zabývající se opravnými prostředky, Maďarsko, dále jen „ředitelství pro opravné prostředky“) ve věci odmítnutí posledně uvedeného přiznat společnosti FGSZ nárok na snížení základu daně z přidané hodnoty (DPH) v rozsahu, v němž odpovídající částku neobdržela v důsledku platební neschopnosti dlužníka.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 90 směrnice o DPH stanoví:
„1. Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, [V případě zrušení nebo vypovězení smlouvy či odstoupení od ní nebo] je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2. Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny [nezaplacení ceny nebo její části].“
4 Článek 185 uvedené směrnice uvádí:
„1. Oprava se provede zejména, pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě [nákupy] nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2. Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží [u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží opravu vyžadovat].“
5 Článek 273 první pododstavec uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Maďarské právo
6 Az adózás rendjéről 2003. évi XCII. törvény (zákon č. XCII z roku 2003 o daňovém řádu) [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14., s. 9990)], který se použije na skutkové okolnosti sporu v původním řízení, ve svém § 4 odst. 3 písm. b) v podstatě stanoví, že vrácení DPH je třeba považovat za rozpočtovou podporu, a že tedy podléhá pravidlům pro lhůty použitelné na tyto podpory.
7 Ustanovení § 164 odst. 1 zákona č. XCII z roku 2003 v podstatě stanoví, že právo požádat o rozpočtovou podporu končí uplynutím lhůty pěti let od roku, v němž vznikl nárok na podání takové žádosti.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
8 FGSZ zaslala v době od září 2010 do ledna 2011 partnerské společnosti EMFESZ Kft. (dále jen „dlužná společnost“) několik faktur zahrnujících DPH. V průběhu roku 2011 FGSZ uvedla DPH z těchto faktur do přiznání a odvedla ji daňovému orgánu.
9 Vůči dlužné společnosti byla dříve, než tyto faktury mohly být zaplaceny, vedena řízení o prohlášení konkurzu, mj. pak řízení zahájené Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko) dne 28. ledna 2014. Pohledávku vyplývající z uvedených faktur přihlásila FGSZ likvidátorovi dlužné společnosti, který dne 7. května 2018 potvrdil přípustnost této pohledávky. Dne 13. prosince 2019 pak konstatoval, že uvedená pohledávka se stala nedobytnou.
10 Dne 19. prosince 2019 podala FGSZ žádost o vrácení DPH z daných faktur a zaplacení úroků z prodlení.
11 Rozhodnutím ze dne 24. ledna 2020 odmítl daňový orgán prvního stupně této žádosti vyhovět z důvodu, že pětiletá promlčecí lhůta stanovená vnitrostátními právními předpisy uplynula 31. prosince 2016.
12 FGSZ podala proti tomuto zamítavému rozhodnutí stížnost k ředitelství pro opravné prostředky, která byla zamítnuta dne 3. března 2020. Uvedené ředitelství připomnělo, že i když čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že se základ daně sníží, jestliže, tak jako ve věci v původním řízení, DPH související s fakturami nebyla zaplacena, členským státům nicméně přísluší určit podmínky, za nichž musí být toto snížení provedeno. V této souvislosti mělo za to, že členské státy mohou stanovit, že nárok na snížení základu daně může podléhat promlčecí lhůtě. Podle něho tato lhůta měla začít běžet od okamžiku splatnosti, tedy od data uvedeného na fakturách.
13 FGSZ podala proti rozhodnutí ze dne 3. března 2020 žalobu k předkládajícímu soudu. Na základě rozsudků ze dne 21. března 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204), a ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249), v podstatě tvrdila, že promlčecí lhůta musí začít běžet nikoli okamžikem původně stanovené splatnosti, ale dnem, kdy se pohledávka stala nedobytnou.
14 Vzhledem k tomu, že měl Pécsi Törvényszék (soud v Pécsi, Maďarsko) za to, že tato věc je spojena s obtížemi při výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je praxe členského státu, podle které se – na základě toho, že snížení základu daně v případě definitivního nezaplacení v souladu s čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH má účinky ex tunc – lhůta pěti let stanovená obecně tímto členským státem, během které může dojít ke snížení základu daně, počítá od okamžiku původního dodání zboží, a nikoliv od okamžiku, kdy se dotčená pohledávka stala nedobytnou, a v důsledku uplynutí uvedené lhůty ztratí osoba povinná k dani jednající v dobré víře nárok na snížení základu daně v případě pohledávek, které se staly definitivně nedobytnými, za okolností, kdy mezi okamžikem dodání zboží a okamžikem, kdy se pohledávka stane definitivně nedobytnou, může uplynout několik let a kdy v okamžiku dodání zboží právní úprava členského státu v rozporu s unijním právem neumožňovala snížení základu daně v případě pohledávek, které se stanou definitivně nedobytnými, v souladu se zásadami proporcionality, daňové neutrality a efektivity – zejména s přihlédnutím k bodu 63 stanoviska generální advokátky J. Kokott předneseného ve věci Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927), jakož i bodu 27 rozsudku ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887), a bodu 36 rozsudku ze dne 22. února 2018, T‑2 (C‑396/16), a s ohledem na to, že členský stát nemůže v rámci DPH vybrat částku vyšší, než jakou skutečně obdržel ten, kdo dodal nebo poskytl dotčené zboží či službu?“
K předběžné otázce
15 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 90 směrnice o DPH ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality vykládán v tom smyslu, že pokud členský stát stanoví lhůtu, po jejímž uplynutí osoba povinná k dani, která disponuje pohledávkou, která se stala s konečnou platností nedobytnou, již nemůže uplatnit svůj nárok na snížení základu daně, musí tato lhůta začít běžet okamžikem uplynutí původní splatnosti, nebo okamžikem, kdy se pohledávka stane s konečnou platností nedobytnou.
16 Podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora může tento soud, zejména pokud lze odpověď na položenou předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury, kdykoli na návrh soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodnout usnesením s odůvodněním.
17 V projednávané věci je na místě uvedené ustanovení použít.
18 Zaprvé je třeba připomenout, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH se vztahuje na případy zrušení nebo vypovězení smlouvy či odstoupení od ní a případy, kdy je cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo kdy je snížena po uskutečnění plnění, z něhož byla zaplacena daň. Uvedené ustanovení ukládá členským státům povinnost snížit daňový základ, a tudíž i výši DPH splatné osobou povinnou k dani pokaždé, kdy tato po uzavření transakce neobdrží protiplnění nebo jeho část. Uvedené ustanovení je výrazem základní zásady předmětné směrnice, tedy zásady daňové neutrality, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat DPH převyšující částku, kterou osoba povinná k dani obdržela [usnesení ze dne 24. října 2019, Porr Építési Kft., C‑292/19, nezveřejněné, EU:C:2019:901, bod 19 a citovaná judikatura, jakož i rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 21 a citovaná judikatura].
19 S ohledem na znění čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH ve spojení s jejím článkem 273, jakož i zásadou daňové neutrality je třeba, aby se formality, které musí osoby povinné k dani splnit, aby mohly před daňovými orgány uplatnit nárok na snížení základu DPH, omezovaly na ty, které umožňují doložit, že po uzavření transakce protiplnění nebo jeho část s konečnou platností neobdrží [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, body 22 až 25 a citovaná judikatura].
20 A dále, čl. 90 odst. 2 směrnice umožňuje členským státům odchýlit se od pravidla uvedeného v čl. 90 odst. 1 v případě nezaplacení ceny plnění nebo její části. V tomto ohledu měl Soudní dvůr příležitost upřesnit, že taková možnost nemůže členským státům umožnit, aby snížení základu DPH v případě nezaplacení zcela vyloučily. Uvedená možnost výjimky jim má pouze umožnit řešit nejistotu spojenou s nezaplacením faktur a s jeho konečnou povahou a neřeší to, zda v případě nezaplacení lze neprovést snížení základu daně [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, body 29 a 30, jakož i citovaná judikatura].
21 V projednávaném případě byla dne 13. prosince 2019 konstatována nedobytnost pohledávky, kterou FGSZ měla z důvodu nezaplacení celé výše faktur dlužnou společností. Dne 19. prosince 2019 podala FGSZ žádost o vrácení DPH z těchto faktur.
22 Z toho vyplývá, že v okamžiku podání žádosti byla nedobytnost pohledávky prokázána.
23 Zadruhé z judikatury Soudního dvora vyplývá, že možnost požádat o vrácení DPH bez jakéhokoli časového omezení by byla v rozporu se zásadou právní jistoty, která vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani ohledně jejích práv a povinností vůči daňové správě nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat. Ačkoliv existenci lhůty, jejíž uplynutí má za následek, že věřitel již nebude mít možnost žádat o snížení základu DPH vztahujícího se k určitým pohledávkám, nelze považovat za neslučitelnou se směrnicí o DPH, určení okamžiku, od kterého tato lhůta začíná běžet, spadá do vnitrostátního práva, s výhradou dodržení zásad rovnocennosti a efektivity (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. ledna 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, body 16 a 17, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, body 36 a 37, jakož i citovaná judikatura).
24 Pokud jde o zásadu rovnocennosti, je třeba uvést, že Soudní dvůr nemá k dispozici žádný poznatek, který by byl s to vyvolat pochybnosti o souladu právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení s touto zásadou.
25 Co se týče zásady efektivity, Soudní dvůr, pokud jde o článek 185 směrnice o DPH, ohledně nějž zdůraznil, že musí být vykládán v souladu s článkem 90 směrnice (rozsudek ze dne 22. února 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, bod 35), rozhodl, že pokud osoba povinná k dani nejednala s nedostatkem řádné péče a nedošlo ke zneužití nebo uzavírání podvodných koluzních dohod, není možné proti uplatnění nároku na snížení DPH platně namítat lhůtu, která začala běžet vystavením původních faktur a v případě některých plnění uplynula před tím, než požadovaná oprava mohla být provedena (v tom smyslu viz rozsudek ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, bod 43 a citovaná judikatura).
26 Takové podmínky počítání lhůty totiž nelze odůvodnit nutností zohlednit nejistotu ohledně konečnosti nedobytné povahy pohledávky [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, body 33 až 35 a 44].
27 V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že unijní právo brání právní úpravě členského státu, podle které je nárok na vrácení DPH osobě povinné k dani odepřen z důvodu, že prekluzivní lhůta stanovená uvedenou právní úpravou pro uplatnění tohoto nároku začala běžet okamžikem dodání zboží a uplynula před podáním žádosti o vrácení daně (rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, bod 51) nebo okamžikem vystavení původních faktur a rovněž uplynula (rozsudek ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, bod 44).
28 Z toho vyplývá, že pokud členský stát stanovil, že nárok věřitele na snížení základu daně uvedené v článku 90 směrnice o DPH podléhá promlčení, musí příslušná lhůta začít běžet nikoli okamžikem původně stanovené splatnosti, ale okamžikem, kdy se pohledávka stala s konečnou platností nedobytnou.
29 V projednávaném případě sice vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení stanoví promlčecí lhůtu 5 let, která běží od roku, v němž vznikl nárok na podání takové žádosti, z informací poskytnutých předkládajícím soudem však vyplývá, že FGSZ podala žádost o vrácení DPH dne 19. prosince 2019, tedy šest dnů poté, co likvidátor dlužné společnosti konstatoval nedobytnost dotčené pohledávky.
30 Z toho plyne, že je třeba konstatovat, že podáním žádosti v takové lhůtě osoba povinná k dani jednala s náležitou péčí a nemůže být svého práva na snížení základu daně zbavena.
31 A konečně, je třeba ještě připomenout, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH splňuje podmínky požadované k tomu, aby měl přímý účinek, a dále že zásada přednosti unijního práva znamená, že každému vnitrostátnímu soudu přísluší, aby jakožto orgán členského státu v rámci svých pravomocí upustil v rámci sporu, který mu byl předložen, od použití jakéhokoliv vnitrostátního ustanovení odporujícího některému ustanovení unijního práva, které má přímý účinek. Pokud tak taková osoba povinná k dani, jako je FGSZ, nesplňuje podmínky stanovené vnitrostátní právní úpravou, které nejsou v souladu s uvedeným ustanovením, může se dovolávat tohoto ustanovení před vnitrostátními soudy vůči dotčenému členskému státu za účelem dosažení snížení svého daňového základu [rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, body 51 a 52, jakož i citovaná judikatura].
32 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 90 směrnice o DPH ve spojení se zásadami daňové neutrality a efektivity musí být vykládán v tom smyslu, že pokud členský stát stanoví lhůtu, po jejímž uplynutí osoba povinná k dani, která disponuje pohledávkou, která se stala s konečnou platností nedobytnou, již nemůže uplatnit svůj nárok na snížení základu daně, musí tato lhůta začít běžet nikoli okamžikem původně stanovené splatnosti, ale okamžikem, kdy se pohledávka stala s konečnou platností nedobytnou.
K nákladům řízení
33 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení se zásadami daňové neutrality a efektivity musí být vykládán v tom smyslu, že pokud členský stát stanoví lhůtu, po jejímž uplynutí osoba povinná k dani, která disponuje pohledávkou, která se stala s konečnou platností nedobytnou, již nemůže uplatnit svůj nárok na snížení základu daně, musí tato lhůta začít běžet nikoli okamžikem původně stanovené splatnosti, ale okamžikem, kdy se pohledávka stala s konečnou platností nedobytnou.
Podpisy.