ARREST VAN HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid)

20 september 2023 (*)

„Staatssteun – Steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd – Besluit waarbij de steunregeling onverenigbaar met de interne markt en onrechtmatig wordt verklaard en de terugvordering van de reeds betaalde steun wordt gelast – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken (tax ruling) – Belastbare winst – Vrijstelling van overwinst – Voordeel – Selectiviteit – Terugvordering”

In de zaken T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 en T‑832/16,

Magnetrol International, gevestigd te Zele (België), vertegenwoordigd door H. Gilliams en L. Goossens, advocaten,

verzoekster in zaak T‑263/16 RENV,

ondersteund door

Soudal NV, gevestigd te Turnhout (België),

Esko-Graphics BVBA, gevestigd te Gent (België),

vertegenwoordigd door H. Viaene, advocaat,

door

Flir Systems Trading Belgium, gevestigd te Meer (België), vertegenwoordigd door C. Docclo en N. Reypens, advocaten,

door

Celio International SA, gevestigd te Brussel (België), vertegenwoordigd door H. Gilliams en L. Goossens,

door

Anheuser-Busch Inbev, gevestigd te Brussel,

Ampar, gevestigd te Leuven (België),

Atlas Copco Airpower, gevestigd te Antwerpen (België),

en

Atlas Copco AB, gevestigd te Nacka (Zweden),

vertegenwoordigd door A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren en A. Haelterman, advocaten,

en door

ZF CV Systems Europe, voorheen Wabco Europe, gevestigd te Watermaal-Bosvoorde (België), vertegenwoordigd door E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis en A. Papadimitriou, advocaten,

interveniëntes in zaak T-263/16 RENV,

Puratos, gevestigd te Dilbeek (België),

Delta Light, gevestigd te Wevelgem (België),

Ontex, gevestigd te Buggenhout (België),

verzoeksters in zaak T‑265/16,

Siemens Industry Software, gevestigd te Leuven,

verzoekster in zaak T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, gevestigd te Antwerpen,

verzoekster in zaak T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, gevestigd te Anderlecht (België),

verzoekster in zaak T‑321/16,

Trane, gevestigd te Zaventem (België),

verzoekster in zaak T‑343/16,

Kinepolis Group, gevestigd te Brussel,

verzoekster in zaak T‑350/16,

Vasco Group, gevestigd te Dilsen-Stokkem (België),

Astra Sweets, gevestigd te Turnhout,

verzoeksters in zaak T‑444/16,

Mayekawa Europe NV, gevestigd te Zaventem,

verzoekster in zaak T‑800/16,

Celio International SA, gevestigd te Brussel,

verzoekster in zaak T‑832/16,

vertegenwoordigd door H. Gilliams, J. Bocken en L. Goossens, advocaten,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door P.-J. Loewenthal, B. Stromsky en F. Tomat als gemachtigden,

verweerster,

wijst

HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),

samengesteld als volgt: A. Marcoulli, president, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (rapporteur), R. Norkus en W. Valasidis, rechters,

griffier: S. Spyropoulos, administrateur,

gezien de stukken,

gezien het arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741),

na de terechtzitting op 9 februari 2023,

het navolgende

Arrest

1        Met hun beroepen krachtens artikel 263 VWEU vragen verzoeksters – in zaak T‑263/16 RENV Magnetrol International, in zaak T‑265/16 Puratos, Delta Light en Ontex, in zaak T‑311/16 Siemens Industry Software, in zaak T‑319/16 BASF Antwerpen NV, in zaak T-321/16 Ansell Healthcare Europe NV, in zaak T‑343/16 Trane, in zaak T‑350/16 Kinepolis Group, in zaak T‑444/16 Vasco Group en Astra Sweets, in zaak T-800/16 Mayekawa Europe NV, en, in zaak T‑832/16 Celio International SA – om nietigverklaring van besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61; hierna: „bestreden besluit”).

I.      Voorgeschiedenis van het geding

2        De aan het geding ten grondslag liggende feiten en het bijbehorende juridische kader zijn uiteengezet door het Gerecht in de punten 1 tot en met 28 van het arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91), en door het Hof in de punten 1 tot en met 24 van het arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Ten behoeve van de onderhavige procedure kunnen zij als volgt worden samengevat.

3        Op grond van een door de „Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken” van de Federale Overheidsdienst Financiën (België) (hierna: „DVB”) genomen voorafgaande beslissing krachtens artikel 185, § 2, onder b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 92”), gelezen in samenhang met artikel 20 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Belgisch Staatsblad van 31 december 2002, blz. 58817; hierna: „wet van 24 december 2002”), konden in België gevestigde vennootschappen die deel uitmaakten van een multinationale groep alsook Belgische vaste inrichtingen van in het buitenland gevestigde vennootschappen die deel uitmaakten van een multinationale groep, hun belastbare grondslag in België verminderen door als „overwinst” beschouwde winst af te trekken van de winst die zij hadden geboekt. Dankzij dit systeem werd in België geen belasting geheven over een gedeelte van de winst die was behaald door de Belgische entiteiten ten aanzien waarvan een voorafgaande beslissing was genomen. Volgens de Belgische belastingautoriteiten vloeide vorenbedoelde overwinst voort uit synergieën, schaalvoordelen of andere voordelen die resulteren uit het behoren tot een multinationale groep, zodat zij niet kon worden toegerekend aan de betrokken Belgische entiteiten.

4        Na een administratieve procedure die op 19 december 2013 is ingeleid met een brief waarbij de Europese Commissie het Koninkrijk België had verzocht om haar inlichtingen te verstrekken over het systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken die betrekking hadden op overwinst en die gebaseerd waren op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, heeft de Commissie op 11 januari 2016 het bestreden besluit vastgesteld.

5        In het bestreden besluit heeft de Commissie geconstateerd dat de op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 berustende regeling inzake de vrijstelling van overwinst – op grond waarvan het Koninkrijk België voorafgaande beslissingen had genomen ten gunste van Belgische entiteiten die behoorden tot multinationale groepen van ondernemingen, waarbij aan deze entiteiten vrijstelling was verleend voor een gedeelte van de door hen behaalde winst – een staatssteunregeling vormde waarbij aan de begunstigden van deze regeling een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU werd toegekend dat onverenigbaar was met de interne markt.

6        Primair heeft de Commissie namelijk betoogd dat bij de aan de orde zijnde regeling een selectief voordeel werd toegekend aan de begunstigden van de voorafgaande beslissingen, omdat de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van de overwinst van die begunstigden afweek van het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting in België. Subsidiair heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de vrijstelling van overwinst een selectief voordeel kon verschaffen aan de begunstigden van de voorafgaande beslissingen, omdat deze vrijstelling afweek van het zakelijkheidsbeginsel.

7        Nadat de Commissie had geconstateerd dat de regeling in kwestie – in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU – tot uitvoering was gebracht, heeft zij gelast dat de aldus verleende steun zou worden teruggevorderd van de begunstigden van deze steun, van wie het Koninkrijk België naderhand een definitieve lijst moest opstellen.

A.      Oorspronkelijk arrest

8        Nadat het bestreden besluit was vastgesteld, hebben het Koninkrijk België en meerdere ondernemingen, waaronder verzoeksters, beroepen tot nietigverklaring van dat besluit ingesteld; verzoeksters hebben hun beroepen tussen 25 mei en 25 november 2016 ter griffie van het Gerecht ingesteld.

9        Op 16 februari 2018 heeft de president van de Zevende kamer van het Gerecht, na de partijen te hebben gehoord, overeenkomstig artikel 69, onder d), van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht besloten de behandeling te schorsen van met name de zaken T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T-350/16, T‑444/16, T‑800/16, en T‑832/16, tot de vaststelling van het eindarrest in de zaken T‑131/16 en T‑263/16.

10      Bij arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91; hierna: „oorspronkelijk arrest”), heeft het Gerecht in de eerste plaats de middelen ongegrond verklaard die in wezen gebaseerd waren op de stelling dat de Commissie haar bevoegdheden inzake staatssteun te buiten was gegaan en had getornd aan de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen.

11      In de tweede plaats heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie in casu ten onrechte had geconstateerd dat er sprake was van een steunregeling en dat zij aldus artikel 1, onder d), van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 VWEU (PB 2015, L 248, blz. 9) had geschonden. Daarom heeft het Gerecht het bestreden besluit nietig verklaard zonder het nodig te achten de overige tegen dat besluit aangevoerde middelen te onderzoeken.

B.      Arrest in hogere voorziening

12      Nadat tegen het oorspronkelijke arrest hogere voorziening was ingesteld, heeft het Hof zijn arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741; hierna: „arrest in hogere voorziening”) gewezen.

13      In het arrest in hogere voorziening heeft het Hof vastgesteld dat het Gerecht in het oorspronkelijke arrest blijk had gegeven van onjuiste rechtsopvattingen voor zover het had geoordeeld dat de Commissie ten onrechte tot de slotsom was gekomen dat er in dit geval sprake was van een steunregeling.

14      Op grond van die geconstateerde fouten heeft het Hof het oorspronkelijke arrest vernietigd.

15      Krachtens artikel 61, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft het Hof besloten om definitief uitspraak te doen over de middelen die naar zijn oordeel in staat van wijzen waren, te weten de middelen die betrekking hadden op de aantasting door de Commissie van de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen, alsmede de middelen die betrekking hadden op het bestaan van een steunregeling.

16      Het Hof heeft namelijk allereerst – in navolging van het Gerecht – de middelen verworpen die gebaseerd waren op de stelling dat de Commissie had getornd aan de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen.

17      Vervolgens is het Hof tot de slotsom gekomen dat de regeling inzake de vrijstelling van overwinst kon worden aangemerkt als een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, en dat de op het bestaan van een steunregeling berustende middelen bijgevolg ongegrond moesten worden verklaard.

18      Ten slotte heeft het Hof met betrekking tot de overige door het Koninkrijk België en Magnetrol International aangevoerde middelen tot nietigverklaring geoordeeld dat het geding niet in staat van wijzen was en heeft het de zaak terugverwezen naar het Gerecht opdat dit uitspraak zou doen over die middelen.

II.    Procedure en conclusies van partijen

19      Na het arrest in hogere voorziening is zaak T‑263/16 RENV op 20 oktober 2021 – overeenkomstig artikel 216, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering – toegewezen aan de Tweede kamer (uitgebreid) van het Gerecht.

20      Overeenkomstig artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering hebben Magnetrol International en de Commissie binnen de gestelde termijn schriftelijke opmerkingen ingediend. Bovendien zijn op grond van artikel 217, lid 3, van dat Reglement aanvullende memories houdende schriftelijke opmerkingen ingediend.

21      Bij op 2 maart 2022 neergelegde afzonderlijke akte heeft Magnetrol International het Gerecht verzocht om bijlage nr. 1 bij de opmerkingen die de Commissie krachtens artikel 217, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering in zaak T‑263/16 RENV heeft ingediend, uit het dossier te verwijderen of subsidiair dat het Gerecht de in die bijlage genoemde partijen om opmerkingen zou verzoeken en vervolgens haar zou horen over die opmerkingen. Bij beschikking van 14 september 2022 heeft het Gerecht overeenkomstig artikel 130, lid 7, van het Reglement voor de procesvoering besloten het onderzoek van dit verzoek te voegen met de zaak ten gronde in zaak T‑263/16 RENV.

22      De Tweede kamer van het Gerecht heeft op 26 april 2022, na de partijen te hebben gehoord, besloten de behandeling van de zaken T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 en T‑832/16 te hervatten op grond van artikel 71, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering.

23      Na de hervatting van de behandeling van hun respectieve zaken hebben de betrokken partijen binnen de gestelde termijnen hun opmerkingen ingediend in antwoord op vragen van het Gerecht inzake recente rechtspraak van het Hof en het Gerecht.

24      Bovendien zijn de hoofdpartijen gehoord over de eventuele voeging van de onderhavige zaken voor de mondelinge behandeling en voor het eindarrest.

25      Gelet op de beschikkingen van 1 augustus 2022, Atlas Copco Airpower en Atlas Copco/Commissie [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620]; 1 augustus 2022, Anheuser-Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International en Commissie [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621], en 1 augustus 2022, Soudal en Esko-Graphics/Magnetrol en Commissie [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632], zijn alle voor het Hof in de procedure in hogere voorziening interveniërende partijen beschouwd als interveniërende partijen voor het Gerecht in zaak T‑263/16 RENV en zijn hun krachtens artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering ingediende opmerkingen toegevoegd aan het dossier van die zaak.

26      Verzoeksters verzoeken het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        subsidiair, de artikelen 2 tot en met 4 van het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        in ieder geval, de artikelen 2 tot en met 4 van het dispositief van dat besluit nietig te verklaren voor zover bij die artikelen terugvordering van de steun wordt vereist van andere entiteiten dan die welke een voorafgaande beslissing hebben gekregen en verder terugvordering wordt vereist van een bedrag dat gelijk is aan het bedrag dat de betrokken begunstigde aan belasting heeft bespaard, zonder dat België in de gelegenheid wordt gesteld om rekening te houden met een reële bijstelling naar boven door een andere belastingdienst;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

27      De Commissie verzoekt het Gerecht:

–        de beroepen te verwerpen;

–        verzoeksters te verwijzen in de kosten.

III. In rechte

28      De onderhavige zaken dienen overeenkomstig artikel 68, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering, nadat de partijen zijn gehoord, te worden gevoegd voor het eindarrest.

A.      Situatie van Celio International

29      In het verzoekschrift en onder de titel betreffende de „ontvankelijkheid” voert Celio International in zaak T‑832/16 aan dat zij niet wordt geraakt door het bestreden besluit, dat uitsluitend betrekking heeft op de rulingregeling overwinstbelasting, terwijl zij geen voorafgaande beslissing heeft gekregen. Zij betoogt namelijk dat de voorafgaande prijsafspraak die zij met de Belgische belastingdienst heeft gesloten, geen rulingregeling overwinstbelasting is.

30      Ten eerste zij vastgesteld dat Celio International daadwerkelijk als begunstigde van de regeling in kwestie voorkomt op de bij het bestreden besluit gevoegde lijst, hoewel de verstrekte lijst door de Commissie „enkel als illustratief” werd beschouwd.

31      Ten tweede moet worden opgemerkt dat het Hof in het arrest in hogere voorziening in herinnering heeft gebracht dat de Commissie zich in het kader van een steunregeling ertoe kon beperken de kenmerken ervan te onderzoeken om te beoordelen of deze regeling de begunstigden ervan een selectief voordeel verschafte ten opzichte van hun concurrenten en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kon beïnvloeden. In een besluit betreffende een dergelijke regeling hoefde de Commissie dus geen analyse te verrichten van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval was toegekend (arrest in hogere voorziening, punt 77). Bijgevolg kan de Commissie niet worden verweten geen rekening te hebben gehouden met de individuele situatie van Celio International wat meer in het bijzonder de verrekenprijsafspraak betreft die zij met de Belgische belastingautoriteiten heeft gesloten.

32      Ten derde en om diezelfde redenen kan het bestreden besluit niet worden geacht ontoereikend te zijn gemotiveerd doordat daarin niet specifiek is geantwoord op de opmerkingen van Celio International betreffende haar individuele situatie.

33      Ten vierde en hoe dan ook kan, gelet op de beschrijving van de verrekenprijsafspraak door Celio International zelf, met name in haar opmerkingen in het kader van de administratieve procedure, worden geoordeeld dat deze overeenkomst tussen de DVB en Celio International was gebaseerd op het feit dat zij deel uitmaakte van een multinationale groep van ondernemingen en op gecentraliseerde wijze een aantal functies uitoefende voor die gehele groep. Deze afspraak bepaalde in wezen dat Celio International in elk belastingjaar volgend op de vaststelling ervan en naargelang de resultaten van de transacties met andere entiteiten van dezelfde groep zou worden belast over winst die overeenkwam met een bepaalde winstmarge. Zo werd aangegeven dat wanneer de geboekte winst van Celio International onder die winstmarge lag, voor de berekening van haar belastbare winst een opwaartse winstaanpassing zou worden doorgevoerd op grond van artikel 185, § 2, onder a), WIB 92, terwijl een neerwaartse aanpassing op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 zou worden doorgevoerd wanneer de geboekte winst deze drempel overschreed. Laatstgenoemde neerwaartse aanpassing was niet afhankelijk van een primaire opwaartse aanpassing in een andere lidstaat.

34      Aangezien de afspraak in kwestie voorzag in een neerwaartse aanpassing wanneer de door Celia International daadwerkelijk geboekte winst hoger was dan een hypothetische winst die overeenkwam met een bepaalde winstmarge, werd bijgevolg een vrijstelling verleend voor winst die hoger was dan een dergelijke hypothetische winst, zoals de Commissie in het bestreden besluit heeft betoogd.

35      In die omstandigheden kunnen de argumenten van Celio International dat haar situatie niet binnen de werkingssfeer van het bestreden besluit valt, niet tegen dat besluit worden aangevoerd voor zover het een steunregeling betreft. Zij zijn hoe dan ook ongegrond.

B.      Ten gronde

36      Ter ondersteuning van hun beroepen en op basis van nagenoeg identieke verzoekschriften voeren verzoeksters vier middelen aan, waarvan het eerste is ontleend aan een kennelijke beoordelingsfout, misbruik van bevoegdheid en ontoereikende motivering, voor zover in het bestreden besluit het bestaan van een steunregeling is vastgesteld, het tweede aan schending van artikel 107 VWEU en niet-nakoming van de motiveringsplicht, en aan een kennelijke beoordelingsfout, voor zover de regeling in kwestie in het besluit als selectieve maatregel werd gekwalificeerd, het derde aan schending van artikel 107 VWEU en niet-nakoming van de motiveringsplicht, en aan een kennelijke beoordelingsfout, voor zover de Commissie heeft besloten dat de regeling in kwestie een voordeel deed ontstaan, en het vierde, dat subsidiair wordt aangevoerd, aan schending van artikel 107 VWEU, schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en van het evenredigheidsbeginsel, aan een kennelijke beoordelingsfout, misbruik van bevoegdheid en ontoereikende motivering, voor zover het Koninkrijk België bij het bestreden besluit is gelast het steunbedrag terug te vorderen.

37      Aangezien het Hof in het arrest in hogere voorziening reeds uitspraak heeft gedaan over het eerste middel van Magnetrol International in zaak T‑263/16, hoeft het Gerecht zich niet meer uit te spreken over dit middel in zaak T‑263/16 RENV. Wat de andere zaken betreft, maakt dit middel tegen de vaststelling van de Commissie over het bestaan van een steunregeling nog steeds deel uit van de gedingen waarover het Gerecht uitspraak moet doen, aangezien dat middel niet formeel is ingetrokken.

1.      Eerste middel in de zaken T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 en T‑832/16: kennelijke beoordelingsfout, misbruik van bevoegdheid en ontoereikende motivering voor zover in het bestreden besluit het bestaan van een steunregeling wordt vastgesteld

38      In de zaken T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 en T‑832/16 wordt in wezen betoogd dat het bestreden besluit niet aantoont dat er sprake is van een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, en dat de conclusie dat er sprake is van een steunregeling hoe dan ook ontoereikend en tegenstrijdig is gemotiveerd.

39      De Commissie is van mening dat dit middel moet worden afgewezen.

40      In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof in het arrest in hogere voorziening het door Magnetrol International aangevoerde middel, betreffende de onjuiste vaststelling dat er in dat geval sprake was van een steunregeling, ongegrond heeft verklaard.

41      In die omstandigheden moet, net als het Hof in het arrest in hogere voorziening, het eerste middel in de zaken T‑265/16, T‑319/16, T‑311/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 en T‑832/16 worden afgewezen, aangezien het identiek is aan het door Magnetrol International in zaak T-263/16 aangevoerde middel.

2.      Tweede middel: schending van artikel 107 VWEU alsook niet-nakoming van de motiveringsplicht, en kennelijke beoordelingsfout, voor zover de regeling in kwestie, in het kader van de primaire redenering van de Commissie, in het bestreden besluit als selectieve maatregel wordt gekwalificeerd

42      Het tweede middel betreft schending van artikel 107 VWEU alsook niet-nakoming van de motiveringsplicht en kennelijke beoordelingsfout. Tegen de primaire redenering van de Commissie over het bestaan van een selectief voordeel voeren verzoeksters in het kader van dit middel in wezen aan dat de Commissie de begrippen „voordeel” en „selectiviteit” ten onrechte heeft verward en niet heeft aangetoond dat de vrijstelling van overwinst een selectieve maatregel was die bestond in een gedifferentieerde behandeling van ondernemingen die zich in vergelijkbare feitelijke en juridische situaties bevonden, en dat de regeling in kwestie dus selectief was.

43      De Commissie is van mening dat het door verzoeksters aangevoerde middel moet worden afgewezen.

a)      Gezamenlijke analyse van de begrippen „voordeel” en „selectiviteit”

44      Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de motivering van een door de Commissie vastgestelde handeling de belanghebbenden in staat moet stellen kennis te nemen van de rechtvaardigingsgronden van de genomen maatregel teneinde hun rechten te kunnen verdedigen en te kunnen nagaan of het besluit al dan niet gegrond is, en voorts de Unierechter in staat moet stellen zijn wettigheidstoetsing te verrichten Het is niet noodzakelijk dat alle relevante gegevens, feitelijk of rechtens, in de motivering worden gespecificeerd, aangezien bij de vraag of de motivering van een handeling aan de eisen van artikel 296 VWEU voldoet, niet enkel acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, maar ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen (arresten van 15 juni 2005, Corsica Ferries France/Commissie, T‑349/03, EU:T:2005:221, punten 62 en 63; 16 oktober 2014, Eurallumina/Commissie, T‑308/11, niet gepubliceerd, EU:T:2014:894, punt 44, en 6 mei 2019, Scor/Commissie, T‑135/17, niet gepubliceerd, EU:T:2019:287, punt 80).

45      Bovendien moet worden opgemerkt dat bij de analyse of er is voldaan aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU om een maatregel als staatssteun aan te merken, waaronder de voorwaarde dat er sprake is van een selectief voordeel, het begrip „voordeel” en het begrip „selectiviteit” twee onderscheiden criteria vormen. Wat het bestaan van een voordeel betreft, moet de Commissie aantonen dat de maatregel in kwestie de financiële situatie van de begunstigde verbetert (zie in die zin arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 15). Wat selectiviteit betreft, moet de Commissie daarentegen aantonen dat het toegekende voordeel niet ten goede komt aan andere ondernemingen die zich uit het oogpunt van de met de referentieregeling nagestreefde doelstelling bevinden in een juridische en feitelijke situatie die vergelijkbaar is met die waarin de begunstigde verkeert (zie in die zin arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).

46      Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat volgens de rechtspraak het uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeiende selectiviteitsvereiste duidelijk moet worden onderscheiden van de daarmee samenhangende vaststelling dat er een economisch voordeel wordt toegekend, in die zin dat wanneer de Commissie een voordeel – opgevat in de ruime zin van het woord – heeft onderkend dat direct of indirect resulteert uit een bepaalde maatregel, zij tevens moet aantonen dat dit voordeel specifiek ten goede komt aan een of meer ondernemingen (arrest van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punt 59).

47      Niettemin dient te worden gepreciseerd dat uit de rechtspraak van het Hof volgt dat beide criteria gezamenlijk kunnen worden onderzocht als „derde voorwaarde” van artikel 107, lid 1, VWEU, die ziet op het bestaan van een „selectief voordeel” (zie in die zin arrest van 30 juni 2016, België/Commissie, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punt 32).

48      In het bestreden besluit wordt de redenering van de Commissie met betrekking tot het bestaan van een voordeel ontvouwd in het kader van de analyse betreffende het bestaan van een selectief voordeel, meer bepaald in punt 6.3, met als opschrift „Bestaan van een selectief voordeel”. In dat verband heeft de Commissie het criterium van het bestaan van een voordeel daadwerkelijk onderzocht.

49      Vooraf dient in herinnering te worden gebracht dat de Commissie in overweging 125 van het bestreden besluit heeft vermeld dat het Belgische vennootschapsbelastingstelsel niet voorzag in de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst. Daarnaast heeft de Commissie in overweging 126 van het bestreden besluit beklemtoond dat de omvang van deze vrijstelling werd berekend zonder rekening te houden met de door de betrokken Belgische entiteit daadwerkelijk geboekte totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag. In overweging 127 van het bestreden besluit heeft zij onderstreept dat het Belgische stelsel weliswaar bijzondere bepalingen voor groepen bevatte, maar dat deze bepalingen er veeleer toe strekten om in multinationale groepen geïntegreerde entiteiten op voet van gelijkheid te stellen met zelfstandige entiteiten.

50      In dit verband heeft de Commissie er in overweging 133 van het bestreden besluit op gewezen dat in het kader van het Belgische vennootschapsbelastingstelsel de entiteiten van in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen werden belast op basis van hun daadwerkelijk geboekte winst en niet op basis van een hypothetisch winstniveau, en dat om die reden de vrijstelling van overwinst impliceerde dat een voordeel werd toegekend aan de tot een groep behorende Belgische entiteiten die profiteerden van de regeling in kwestie.

51      In overweging 135 van het bestreden besluit heeft de Commissie herinnerd aan de rechtspraak die inhoudt dat de toekenning van een economisch voordeel kan bestaan in de vermindering van de door een onderneming gedragen fiscale last en met name in de vermindering van de belastbare grondslag of van het bedrag van de verschuldigde belasting. In casu was de Commissie dan ook van mening dat de regeling in kwestie de door de voorafgaande beslissingen begunstigde vennootschappen in staat stelde om de verschuldigde belasting te verminderen door de zogenoemde overwinst af te trekken van hun daadwerkelijk geboekte winst. Die overwinst werd berekend door de hypothetische gemiddelde winst van vergelijkbare standalone-vennootschappen te ramen, zodat het verschil tussen de daadwerkelijk geboekte winst en die hypothetische gemiddelde winst tot uitdrukking kwam in een vrijstellingspercentage dat het uitgangspunt vormde voor de berekening van de belastbare grondslag die werd toegestaan voor de periode van vijf jaar waarin de voorafgaande beslissing van toepassing was. Voor zover deze belastbare grondslag, die aldus werd berekend op basis van de voorafgaande beslissingen die werden genomen in het kader van de regeling in kwestie, lager was dan de belastbare grondslag zonder die voorafgaande beslissingen, zou daaruit een voordeel zijn voortgevloeid.

52      Uit de overwegingen van het bestreden besluit waarop in de punten 49 tot en met 51 hierboven de aandacht is gevestigd, blijkt derhalve dat het door de Commissie vastgestelde voordeel bestond in de niet-heffing van belasting over de overwinst van de begunstigde vennootschappen en in de heffing van belasting over de winst van deze vennootschappen die werd berekend op basis van een hypothetische gemiddelde winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door die vennootschappen behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag, een en ander in overeenstemming met de op grond van de regeling in kwestie genomen voorafgaande beslissingen. Volgens de Commissie impliceerde een dergelijke wijze van belastingheffing een verlichting van de door de begunstigden van die regeling gedragen fiscale last ten opzichte van de fiscale last die in het kader van het Belgische vennootschapsbelastingstelsel zou zijn voortgevloeid uit een normale wijze van belastingheffing, die zich zou hebben uitgestrekt tot alle – na de toepassing van de bij wet bepaalde aanpassingen – daadwerkelijk geboekte winst.

53      Vervolgens is de eigenlijke analyse van de selectiviteit van het betreffende voordeel ten eerste vervat in de overwegingen 136 tot en met 141 van het bestreden besluit – in punt 6.3.2.1 ervan – wat betreft de primaire redenering van de Commissie met betrekking tot de selectiviteit. Deze redenering berust op de stelling dat er sprake is van een afwijking van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel. Ten tweede wordt de selectiviteit van het voordeel, bestaande in de vrijstelling van overwinst, ook geanalyseerd in de overwegingen 152 tot en met 170 van het bestreden besluit – in punt 6.3.2.2 ervan – wat betreft de door de Commissie subsidiair aangedragen redenering met betrekking tot de selectiviteit. Deze redenering berust op de stelling dat er wordt afgeweken van het zakelijkheidsbeginsel.

54      Uit het voorgaande volgt dat de rechtvaardigingsgronden die de Commissie aanvoert ter ondersteuning van haar vaststellingen dat er sprake is van een voordeel en dat dit een selectief voordeel is, voldoen aan de in punt 44 hierboven uiteengezette vereisten van de motiveringsplicht.

55      Uit het feit dat de analyse van het bestaan van een voordeel formeel gesproken is opgenomen in een punt waarin tevens de selectiviteit wordt onderzocht, kan bovendien niet worden afgeleid dat de twee begrippen niet ten gronde worden onderzocht, voor zover het bestaan van een voordeel en het bestaan van de selectiviteit van het betreffende voordeel daadwerkelijk worden geanalyseerd (zie in die zin arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T-760/15 en T-636/16, EU:T:2019:669, punt 129). Bijgevolg moeten de grieven van verzoeksters inzake een onjuiste rechtsopvatting en een kennelijke beoordelingsfout ten gevolge van een dergelijke gezamenlijke analyse worden afgewezen.

b)      Bestaan van een uit de regeling in kwestie voortvloeiend selectief voordeel

56      Verzoeksters, daarin ondersteund door interveniëntes in zaak T-263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB en ZF CV Systems Europe, betogen in wezen dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de vrijstelling van overwinst een onjuiste toepassing door de Belgische belastingautoriteiten van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en dus een afwijking van de referentieregeling vormde, en dat een dergelijke toepassing zou leiden tot een verschil in behandeling tussen vennootschappen die zich in vergelijkbare feitelijke en juridische situaties bevinden. Zij is er dus niet in geslaagd aan te tonen dat de regeling in kwestie selectief was.

57      Zo betogen verzoeksters dat de Commissie met haar primaire redenering ten eerste de referentieregeling onjuist heeft vastgesteld door de doelstelling van het belastingstelsel in aanmerking te nemen als onderdeel van de normale belastingheffing. Bovendien heeft de Commissie ten onrechte haar eigen uitlegging van die bepaling in aanmerking genomen als de normale belastingheffing uit hoofde van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Ten tweede betogen zij dat de Commissie ten onrechte heeft geoordeeld dat de Belgische belastingautoriteiten deze bepaling contra legem hadden toegepast. Ten derde betogen verzoeksters dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat de regeling in kwestie een gedifferentieerde behandeling inhield van marktdeelnemers die zich, gelet op de doelstellingen van de betrokken regels, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden.

1)      Referentieregeling

58      Verzoeksters verwijten de Commissie in het licht van de recente rechtspraak inzake staatssteun verschillende fouten te hebben gemaakt bij haar beoordeling van de referentieregeling, waarop zij haar onderzoek van de selectiviteit van de regeling in kwestie heeft gebaseerd. Deze fouten hebben betrekking op de opneming van de doelstelling van het belastingstelsel in de vaststelling van de referentieregeling en op de onjuiste uitlegging van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, dat deel uitmaakt van die referentieregeling.

59      In dit verband zij eraan herinnerd dat de vaststelling van de referentieregeling van bijzonder belang is bij belastingmaatregelen, aangezien het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een „normale” belastingheffing kan worden vastgesteld. De afbakening van het geheel van de ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, hangt dus af van de voorafgaande vaststelling van de juridische regeling waarvan de doelstelling het oogpunt vormt vanwaaruit in voorkomend geval moet worden onderzocht of de feitelijke en juridische situatie van de door de maatregel in kwestie begunstigde ondernemingen vergelijkbaar is met die waarin ondernemingen verkeren die niet worden begunstigd door deze maatregel (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60      Tegen deze achtergrond is geoordeeld dat de vaststelling van de referentieregeling – die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat – dient voort te vloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete gevolgen van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (zie arrest van 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie, C-51/19 P en C-64/19 P, EU:C:2021:793, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61      Daarnaast blijkt uit vaste rechtspraak dat de lidstaten weliswaar geen enkele belastingmaatregel mogen vaststellen die kan worden aangemerkt als staatssteun die onverenigbaar is met de interne markt, maar dat de betrokken lidstaat – buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd – door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden inzake directe belastingen en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken van de belasting vaststelt, waarbij deze kenmerken in beginsel de referentieregeling of de „normale” belastingregeling bepalen uit het oogpunt waarvan moet worden onderzocht of voldaan is aan de selectiviteitsvoorwaarde. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag en het belastbare feit (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 65 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62      Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen om de referentieregeling inzake directe belastingen te identificeren. Deze identificatie is op haar beurt een noodzakelijke voorwaarde om niet alleen het bestaan van een voordeel te beoordelen, maar ook om te beoordelen of dit eventuele voordeel selectief is.

63      Voorts staat het aan de Commissie om – met het oog op de vaststelling of een belastingmaatregel een selectief voordeel heeft verschaft aan een onderneming – een vergelijking te maken met het belastingstelsel dat normaal gesproken van toepassing is in de betrokken lidstaat, op basis van een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete gevolgen van de krachtens het nationale recht van die lidstaat toepasselijke normen. Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de fiscale lasten die normaal gesproken op een onderneming drukken, kan dus geen rekening worden gehouden met parameters en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, tenzij dit belastingstelsel er uitdrukkelijk naar verwijst (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punten 92 en 96).

64      In casu heeft de Commissie in de overwegingen 121 tot en met 129 van het bestreden besluit haar standpunt over de referentieregeling uiteengezet.

65      In de overwegingen 121 en 122 van dat besluit heeft de Commissie namelijk vermeld dat de referentieregeling bestond in het gemeenrechtelijke stelsel van de heffing van belasting over de winsten van vennootschappen, waarin de Belgische regeling inzake vennootschapsbelastingen voorzag. Deze regeling had tot doel belasting te heffen over de winst van alle in België belastingplichtige vennootschappen. De Commissie heeft opgemerkt dat het Belgische vennootschapsbelastingstelsel zowel gold voor in België gevestigde vennootschappen als voor Belgische bijkantoren van niet-ingezeten vennootschappen. Krachtens artikel 185, § 1, WIB 92 moesten in België gevestigde vennootschappen vennootschapsbelasting betalen over al hun geboekte winst, tenzij er een dubbelbelastingverdrag van toepassing was. Bovendien waren niet-ingezeten vennootschappen op grond van de artikelen 227 en 229 WIB 92 slechts aan vennootschapsbelasting onderworpen voor bepaalde specifieke inkomsten uit België. Voorts heeft de Commissie beklemtoond dat de Belgische vennootschapsbelasting in beide gevallen verschuldigd was over de totale winst, die werd bepaald volgens de in artikel 24 WIB 92 vastgelegde winstberekeningsregels. Krachtens artikel 185, § 1, WIB 92, gelezen in samenhang met de artikelen 1, 24, 183, 227 en 229 WIB 92, kwam de totale winst overeen met de inkomsten van de vennootschappen na aftrek van de daarvoor in aanmerking komende uitgaven die in het algemeen waren opgenomen in de boekhouding, zodat de daadwerkelijk geboekte winst het uitgangspunt vormde voor de berekening van de totale belastbare winst, onverminderd de daaropvolgende toepassing van de opwaartse en neerwaartse aanpassingen waarin het Belgische vennootschapsbelastingstelsel voorzag.

66      Wat in de eerste plaats de opneming van de doelstelling van het belastingstelsel in de vaststelling van de referentieregeling betreft, zij opgemerkt dat de Commissie bij deze vaststelling wel degelijk de doelstelling van de referentieregeling ter sprake brengt. Anders dan verzoeksters onder verwijzing naar de conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), stellen, impliceert het enkele feit dat de doelstelling van de referentieregeling werd vermeld echter niet dat de Commissie de selectiviteit van de regeling in kwestie uitsluitend aan de hand van de doelstelling in kwestie heeft onderzocht.

67      In dit verband blijkt uit de overwegingen 121 en 122 van het bestreden besluit dat de Commissie voor de vaststelling van de referentieregeling rekening heeft gehouden met de bepalingen van het WIB 92 die van toepassing waren op de Belgische vennootschapsbelasting, waarbij zij heeft verwezen naar de gedetailleerde beschrijving van deze bepalingen in punt 2 van het bestreden besluit. De Commissie heeft de referentieregeling dan ook niet aan de hand van de doelstelling van het Belgische belastingstelsel vastgesteld.

68      Daarnaast moet worden herinnerd aan de in punt 45 hierboven aangehaalde vaste rechtspraak, volgens welke de doelstelling van de referentieregeling in het kader van de selectiviteitsbeoordeling relevant is om de situatie van de marktdeelnemers waarop de maatregel in kwestie betrekking heeft, te vergelijken met die van andere marktdeelnemers. Het was met het oog op deze vergelijking dat de doelstelling van de referentieregeling in de overwegingen 122 en 129 van het bestreden besluit ter sprake is gebracht.

69      Voorts blijkt uit punt 6.3.2.1 van het bestreden besluit dat de Commissie heeft onderzocht in hoeverre de toepassing van artikel 185, § 2, WIB 92 door de Belgische belastingautoriteiten in het kader van de voorafgaande beslissingen afweek van het Belgische vennootschapsbelastingstelsel zoals beschreven in punt 6.3.1 van het bestreden besluit, waarin wordt verwezen naar punt 2 van dat besluit, waarin de bepalingen van het WIB 92 betreffende het Belgische vennootschapsbelastingstelsel worden beschreven. Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie dus juist onder verwijzing naar de bepalingen van de toepasselijke Belgische belastingwetgeving, waaronder artikel 185, § 2, WIB 92, onderzocht of de toepassing ervan door de Belgische belastingautoriteiten daarvan afweek.

70      Wat in de tweede plaats de vermeende onjuiste uitlegging van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 betreft, verwijten verzoeksters, daarin ondersteund door interveniëntes, de Commissie te hebben geoordeeld dat de belastbare winst was gebaseerd op de totale geboekte winst van de belastingplichtige vennootschappen, terwijl volgens de Belgische belastingwetgeving de belastbare winst in het geval van verbonden ondernemingen moet worden bepaald door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel en met inachtneming van de in dat verband uit te voeren opwaartse en neerwaartse aanpassingen.

71      Ten eerste zij opgemerkt, zoals de Commissie in overweging 122 van het bestreden besluit terecht heeft aangegeven, dat voor belastingdoeleinden in België onder belastbare inkomsten onder andere de winst wordt verstaan zoals die is gedefinieerd in artikel 24 WIB 92, in de afdeling betreffende de personenbelasting.

72      Volgens artikel 24 WIB 92 omvat het belastbare inkomen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen alle inkomsten uit bedrijfsactiviteiten zoals winst uit „alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan” of winst uit „enige waardevermeerdering van activa […] en uit enige […] waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt”.

73      Bovendien verwijst overweging 122 van het bestreden besluit naar artikel 183 en artikel 185, § 1, WIB 92. Volgens artikel 183 WIB 92 zijn de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting dezelfde als die welke worden beoogd inzake personenbelasting, waarvan de berekening berust op het beginsel dat het belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen, waaronder de winst, verminderd met de aftrekbare bestedingen. Bovendien zijn vennootschappen volgens artikel 185, § 1, WIB 92 belastbaar op het totale bedrag van de winst.

74      Hieruit volgt dat volgens de bepalingen van het WIB 92 de belastbare inkomsten in de vennootschapsbelasting worden berekend op basis van de volledige door de in België belastingplichtige ondernemingen gerealiseerde of geboekte winst, waarop de wettelijk bepaalde aftrek van toepassing is.

75      Ten tweede heeft de Commissie, anders dan verzoeksters en interveniëntes stellen, niet buiten beschouwing gelaten dat wat de winst uit transacties tussen verbonden vennootschappen betreft, aanpassingen moesten gebeuren om de belastbare winst van de in België belastingplichtige vennootschap te bepalen.

76      In overweging 133 van het bestreden besluit wordt inderdaad verklaard dat in het kader van het gewone systeem ter belasting van vennootschapswinst onder het Belgische vennootschapsbelastingstelsel, de in België belastingplichtige entiteiten worden belast op hun volledige winst, dat wil zeggen hun daadwerkelijk geboekte winst, en niet op een hypothetisch winstniveau.

77      Deze vaststelling impliceert evenwel niet dat de Commissie geen rekening heeft gehouden met de aanpassingen waarin het Belgische vennootschapsbelastingstelsel voorziet. Met name in overweging 123 van het bestreden besluit heeft de Commissie namelijk erkend dat juist volgens de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voor de bepaling van de belastbare winst van een Belgische onderneming de mogelijkheid bestond om neerwaartse aanpassingen toe te passen wanneer een deel van de winst van die onderneming ook was opgenomen in de belastbare winst van een buitenlandse verbonden onderneming.

78      Het standpunt van de Commissie in het bestreden besluit impliceert dus niet, anders dan verzoeksters stellen, dat de Belgische belastingautoriteiten de volledige door in België belastingplichtige vennootschappen geboekte winst moeten belasten zonder dat aanpassingen op de in de boekhouding van deze ondernemingen geboekte winst kunnen worden toegepast. De Commissie zelf houdt namelijk rekening met het feit dat de totale geboekte winst de berekeningsbasis vormt waarop in het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel bepaalde aanpassingen kunnen worden toegepast.

79      Voorts blijkt uit overweging 68 van het bestreden besluit dat de Commissie het Koninkrijk België niet verwijt aanpassingen in het algemeen uit te voeren, maar dat het enkel de neerwaartse aanpassingen in het kader van de overwinstregeling zijn die zij contra legem heeft geacht.

80      Ten derde staat aangaande het feit dat de Commissie het stelsel inzake overwinst op grond van de regeling in kwestie als „vrijstelling” kwalificeert, vast dat de Belgische belastingautoriteiten deze regeling zelf hebben omschreven als een „vrijstelling van overwinst”, die erin bestaat belasting te heffen over slechts een deel van de winst, zoals dat door de betrokken vennootschap samen met de DVB is vastgesteld. Zo wordt tijdens de geldigheidsperiode van de voorafgaande beslissing voor elk belastingjaar het deel van de winst dat op basis van het in de voorafgaande beslissing bepaalde percentage als overwinst wordt beschouwd, uitgesloten van de belastbare grondslag van de betrokken vennootschap, en dit ongeacht de aard en het bedrag van de door die vennootschap gerealiseerde winst. Anders dan verzoeksters en interveniëntes stellen, kan een dergelijk stelsel bezwaarlijk louter als een „aanpassing” worden aangeduid. Bijgevolg kan de Commissie niet worden verweten de toepasselijke regeling als een vrijstelling te hebben aangeduid.

81      Verzoeksters’ argumenten betreffende de opneming van de doelstelling van het belastingstelsel in de vaststelling van de referentieregeling en betreffende de onjuiste uitlegging van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, dat deel uitmaakt van die referentieregeling, kunnen in die omstandigheden de bepaling van de referentieregeling door de Commissie in het bestreden besluit niet aan het wankelen brengen.

2)      Bestaan van een afwijking van de referentieregeling wegens de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 door de Belgische belastingautoriteiten

82      Verzoeksters verwijten de Commissie in wezen ten onrechte te hebben geoordeeld dat de Belgische belastingautoriteiten artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 contra legem hadden toegepast en daaruit te hebben afgeleid dat was afgeweken van de referentieregeling.

83      In zoverre dient te worden herinnerd aan de rechtspraak die inhoudt dat bij het onderzoek naar de selectiviteit van een belastingmaatregel eerst de algemene of „normale” belastingregeling – dat wil zeggen de referentieregeling – moet worden geïdentificeerd en onderzocht, en dat vervolgens moet worden beoordeeld en vastgesteld of het door de belastingmaatregel in kwestie verschafte voordeel selectief is, waartoe moet worden aangetoond dat deze maatregel van de algemene regeling afwijkt doordat zij tot gevolg heeft dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden vanuit het oogpunt van de doelstelling van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat (zie arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

84      In de overwegingen 123 tot en met 128 van het bestreden besluit heeft de Commissie aangegeven dat de vrijstelling van overwinst geen inherent onderdeel was van de referentieregeling.

85      Bovendien heeft de Commissie in punt 6.3.2.1 van het bestreden besluit zich primair op het standpunt gesteld dat de Belgische regeling inzake de vrijstelling van overwinst afweek van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel. Dat stelsel hield namelijk in dat belasting werd geheven over de totale winst van vennootschappen –dat wil zeggen hun daadwerkelijk geboekte winst – en niet over een hypothetische gemiddelde winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door deze vennootschappen behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag.

86      Zoals de Commissie in overweging 125 van het bestreden besluit terecht heeft gesteld, moet om te beginnen worden opgemerkt dat de vrijstelling van overwinst, zoals toegepast door de Belgische belastingautoriteiten, niet wordt opgelegd door enige bepaling van het WIB 92.

87      Opgemerkt dient te worden dat de Commissie haar analyse van artikel 185, § 2, WIB 92 heeft gebaseerd op de bewoordingen van deze bepaling en van de teksten die bij de inwerkingtreding ervan werden vastgesteld. In de overwegingen 29 tot en met 38 van het bestreden besluit heeft de Commissie namelijk een omstandige beschrijving gegeven van ten eerste de bewoordingen van artikel 185, § 2, WIB 92, dat is ingevoerd bij de wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 en de wet van 24 december 2002 (Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004; blz. 54623; hierna: „wet van 21 juni 2004”), ten tweede de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp, dat op 30 april 2004 door de regering van het Koninkrijk België is ingediend bij de Kamer van volksvertegenwoordigers van België (hierna: „memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004”), en ten derde de circulaire van 4 juli 2006 betreffende artikel 185, § 2, WIB 92 (hierna: „administratieve circulaire van 4 juli 2006”).

88      Het in overweging 29 van het bestreden besluit aangehaalde artikel 185, § 2, WIB 92, in de op de onderhavige zaak toepasselijke versie ervan, bepaalt namelijk het volgende:

„Onverminderd het tweede lid, voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:

[…]

b)      indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.

Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436) van 23 juli 1990 en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting.”

89      Vervolgens staat in de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004, waaraan in overweging 34 van het bestreden besluit wordt gerefereerd, te lezen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet in een passende correlatieve aanpassing om een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen, alsmede dat tot de correlatieve aanpassing slechts moet worden overgegaan voor zover de belastingdienst of de dienst die bevoegd is voor de voorafgaande beslissingen, van oordeel is dat de primaire aanpassing gerechtvaardigd is wat het principe en het bedrag ervan betreft.

90      Bovendien wordt in de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 gepreciseerd dat die bepaling niet van toepassing is indien de winst in de partnerstaat dermate werd verhoogd dat zij de winst overtreft die zou zijn behaald indien het arm’s length-beginsel (zakelijkheidsbeginsel) zou zijn toegepast, omdat de Belgische belastingautoriteiten niet kunnen worden gedwongen de gevolgen van een arbitraire of eigenzinnige aanpassing in de partnerstaat te aanvaarden.

91      Ten slotte wordt in de administratieve circulaire van 4 juli 2006 – waaraan in overweging 38 van het bestreden besluit wordt gerefereerd – herhaald dat een dergelijke neerwaartse aanpassing niet wordt doorgevoerd wanneer de primaire opwaartse aanpassing in een andere belastingjurisdictie overdreven is. Tevens worden in deze circulaire grotendeels de bewoordingen van de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 overgenomen, doordat in herinnering wordt gebracht dat de correlatieve neerwaartse aanpassing is ingegeven door het zakelijkheidsbeginsel, tot doel heeft een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen, en op passende wijze moet worden doorgevoerd, wat inhoudt dat de Belgische belastingautoriteiten slechts tot die aanpassing mogen overgaan indien zij gerechtvaardigd is wat het principe en het bedrag ervan betreft.

92      Derhalve blijkt uit de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 dat in de neerwaartse aanpassing is voorzien in het kader van de grensoverschrijdende betrekkingen tussen twee verbonden vennootschappen en dat deze aanpassing correlatief dient te zijn, in die zin dat zij slechts van toepassing is mits de aan te passen winst eveneens is opgenomen in de winst van de andere vennootschap en de aldus opgenomen winst bestaat in winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen.

93      Deze constatering wordt bevestigd door zowel de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 als de administratieve circulaire van 4 juli 2006. In beide wordt beklemtoond dat de correlatieve aanpassing passend moet zijn wat het principe en het bedrag ervan betreft, en dat deze aanpassing niet wordt doorgevoerd indien de in een andere staat behaalde winst zodanig wordt verhoogd dat zij de winst overtreft die zou zijn behaald indien het zakelijkheidsbeginsel was toegepast. Uit die teksten blijkt dat de neerwaartse aanpassing waarin artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet, vereist dat er een correlatie bestaat tussen de in België neerwaarts aangepaste winst en winst die is opgenomen in de winst van een in een andere staat gevestigde andere vennootschap van de betrokken groep.

94      Bovendien verwijzen deze teksten weliswaar naar de doelstelling van voorkoming van een mogelijke dubbele belasting, maar kan een dergelijke vermelding niet afdoen aan de in artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 uitdrukkelijk gestelde voorwaarde dat de aan te passen winst eveneens in de winst van een andere vennootschap is opgenomen en dat deze aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen hen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Voor de aanpassing waarin artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet, is dus niet vereist dat de aan te passen winst daadwerkelijk in een andere staat is belast. Voor de toepassing van deze bepaling is alleen vereist dat de aan te passen winst is opgenomen in de winst van een andere entiteit en dat deze winst bestaat uit winst die zou zijn behaald indien in hun relaties voorwaarden waren overeengekomen zoals die tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Van een dubbele belasting kan namelijk juist sprake zijn wanneer de winst van een Belgische entiteit ook is opgenomen in de winst van een in een andere staat gevestigde andere vennootschap.

95      De door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste overwinstregeling voorziet daarentegen in een neerwaartse aanpassing van de winst zonder dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92.

96      Deze regeling, zoals door de Commissie beschreven in de overwegingen 13 tot en met 22 van het bestreden besluit, bestond in wezen in een abstracte eenzijdige vrijstelling van een vast gedeelte of percentage van de winst die daadwerkelijk was geboekt door een Belgische entiteit die deel uitmaakt van een multinationale groep.

97      Daarnaast heeft de Commissie in de overwegingen 39 tot en met 42 van het bestreden besluit rekening gehouden met de antwoorden van de Belgische minister van Financiën op parlementaire vragen van 13 april 2005, 11 april 2007 en 6 januari 2015 over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. In deze antwoorden wordt de administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten inzake overwinst uiteengezet.

98      Blijkens die antwoorden hing – in het kader van de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste regeling inzake overwinst – de neerwaartse aanpassing van de winst die de mogelijkheid bood om overwinst af te trekken van de belastbare grondslag, niet af van de voorwaarde dat de vrijgestelde winst was opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat het ging om winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen.

99      Voorts blijkt uit de door het Koninkrijk België verstrekte toelichtingen – zoals die met name worden weergegeven in de overwegingen 15 tot en met 20 van het bestreden besluit – dat de door de Belgische belastingautoriteiten op grond van de betreffende regeling toegepaste vrijstelling berustte op een vrijstellingspercentage dat werd berekend op basis van een hypothetische gemiddelde winst voor de Belgische entiteit. Deze hypothetische gemiddelde winst werd verkregen door een winstniveau-indicator toe te passen die voortvloeide uit een vergelijking met de winst van de vergelijkbare standalone-vennootschappen en werd vastgesteld als een punt in het interkwartielbereik van de gekozen winstniveau-indicator voor een reeks vergelijkbare standalone-vennootschappen. Het aldus verkregen vrijstellingspercentage gold volgens het Koninkrijk België gedurende meerdere jaren, te weten zolang de voorafgaande beslissing geldig was. Het uitgangspunt voor de daaruit resulterende heffing van belastingen bij de Belgische entiteiten werd dan ook niet gevormd door het geheel van de daadwerkelijk geboekte winst in de zin van de artikelen 1, 24 en 183 alsook artikel 185, § 1, WIB 92 – waarop de bij de wet voor groepen van ondernemingen bepaalde aanpassingen zouden zijn toegepast overeenkomstig artikel 185, § 2, WIB 92 – maar veeleer door een hypothetische winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door de betrokken Belgische entiteit behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag.

100    Aangaande verzoeksters’ argumenten die zijn gebaseerd op een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Brussel (België) van 21 juni 2019, dient te worden opgemerkt dat in het kader van het geschil dat tot dit vonnis heeft geleid, de vraag aan de orde was of de Belgische belastingadministratie krachtens artikel 23 van de wet van 24 december 2002 twee voorafgaande beslissingen van de DVB naast zich kon neerleggen, waarop deze rechter ontkennend heeft geantwoord. In dit verband heeft deze rechter uitdrukkelijk vastgesteld dat de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 op zich geen deel uitmaakte van het geschil in kwestie. Volledigheidshalve heeft deze rechter in antwoord op een argument van de Belgische belastingadministratie betreffende de draagwijdte van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 evenwel verklaard dat voor de toepassing van deze bepaling de winst van elk van de respectieve ondernemingen die bij de grensoverschrijdende intragroepsrelatie betrokken zijn, moet worden gewaardeerd. Bovendien heeft de rechter het argument van de Belgische administratie dat de toepassing van een dergelijke bepaling in twijfel werd getrokken omdat er in die zaak geen sprake was van dubbele belasting, als irrelevant afgewezen, maar hij heeft wel gepreciseerd dat de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 als doel had dubbele belasting te voorkomen. Dit vonnis kan dus niet afdoen aan de bevindingen van de Commissie.

101    De Commissie is dus in overweging 136 van het bestreden besluit terecht tot de slotsom kunnen komen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, dat volgens het Koninkrijk België de grondslag vormde voor de regeling in kwestie, niet de door deze regeling gesuggereerde betekenis of werking had, zodat die regeling veeleer een afwijking vormde van het Belgische belastingrecht, waaronder artikel 185, § 2, onder b), WIB 92.

102    Bijgevolg heeft de Commissie in het kader van haar primaire betoog niet ten onrechte vastgesteld dat de regeling inzake vrijstelling van overwinst afweek van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel.

3)      Bestaan van een onderscheid, ten gevolge van de afwijking van de referentieregeling, tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevinden

103    Verzoeksters verwijten de Commissie dat zij ten onrechte heeft gesteld dat de regeling in kwestie leidde tot een onderscheid in behandeling van de begunstigden ten opzichte van andere marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevonden.

104    In dit verband zij opgemerkt dat de Commissie in de overwegingen 138 tot en met 140 van het bestreden besluit drie alternatieve redenen heeft aangevoerd om haar gevolgtrekking te onderbouwen. Deze redenen moeten voor de volledigheid achtereenvolgens worden onderzocht.

i)      Verschillende behandeling van de begunstigden die geïntegreerd zijn in een multinationale groep van ondernemingen

105    In overweging 138 van het bestreden besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de regeling selectief was omdat zij enkel kon worden benut door entiteiten die deel uitmaakten van een multinationale groep van ondernemingen.

106    Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 is weliswaar van toepassing op vennootschappen die geïntegreerd zijn in een multinationale groep, maar – zoals blijkt uit de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 – heeft artikel 185, § 2, WIB 92 tot doel verbonden en niet-verbonden ondernemingen op gelijke voet te stellen.

107    In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat – zoals in punt 65 hierboven is opgemerkt – het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel er blijkens overweging 129 van het bestreden besluit toe strekt om belasting te heffen over alle belastbare winst van alle aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen entiteiten, ongeacht of zij standalone zijn dan wel geïntegreerd zijn in een multinationale groep van ondernemingen. Bovendien wordt de belastbare winst van ondernemingen – zoals is opgemerkt in punt 74 hierboven – volgens de normale Belgische belastingregels in wezen gevormd door alle winst die is geboekt of die tot uitdrukking is gebracht in de boekhouding dan wel in de jaarrekening van de betrokken ondernemingen.

108    De door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst week evenwel af van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en kwam in zoverre neer op een belastingvermindering voor de betrokken begunstigden – omdat zij deel uitmaakten van een multinationale groep van ondernemingen – doordat zij dankzij die vrijstelling een gedeelte van hun geboekte winst konden aftrekken van hun belastinggrondslag, zonder dat deze aldus vrijgestelde winst was opgenomen in de winst van een andere tot de groep behorende vennootschap.

109    Derhalve zouden entiteiten die geïntegreerd waren in een multinationale groep en die op grond van de regeling in kwestie de vrijstelling van overwinst hebben genoten ten belope van een vrijstellingspercentage dat werd berekend op basis van een hypothetische gemiddelde winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door deze entiteiten behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag, anders zijn behandeld dan – zelfstandige of in een groep van ondernemingen geïntegreerde – entiteiten waarvan de daadwerkelijk geboekte winst in haar geheel zou zijn belast overeenkomstig de normale Belgische regels inzake de vennootschapsbelasting, in voorkomend geval – wat geïntegreerde entiteiten betreft – na het doorvoeren van de aanpassing op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, onder de in deze bepaling vastgestelde voorwaarden.

110    Aan de Commissie kan dan ook niet worden verweten dat zij heeft gesteld dat de tot een multinationale groep behorende entiteiten die hebben geprofiteerd van de vrijstelling van overwinst op grond van de regeling in kwestie – die een aanpassing vormde die als zodanig niet uit de wet voortvloeide – verschillend werden behandeld ten opzichte van andere entiteiten in België, die niet van die vrijstelling hebben geprofiteerd, ofschoon zij zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden vanuit het oogpunt van de met het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel nagestreefde doel, te weten de heffing van belasting over alle belastbare winst van alle in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen.

ii)    Verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die geen investeringen hebben gedaan, geen werkgelegenheid hebben gecreëerd of geen activiteiten hebben gecentraliseerd in België

111    In overweging 139 van het bestreden besluit heeft de Commissie gesteld dat de regeling in kwestie selectief was omdat zij niet kon worden benut door vennootschappen die hadden besloten om geen investeringen te doen, geen werkgelegenheid te creëren en geen activiteiten te centraliseren in België. De Commissie heeft opgemerkt dat voorafgaande beslissingen volgens artikel 20 van de wet van 24 december 2002 enkel konden worden genomen indien er sprake was van een situatie of transactie die geen fiscale gevolgen had gesorteerd, en dat een voorafgaande beslissing een voorwaarde was om de vrijstelling van overwinst te kunnen genieten.

112    Tevens heeft de Commissie opgemerkt dat in de door haar onderzochte steekproef van voorafgaande beslissingen waarbij een vrijstelling van overwinst werd toegekend, de voorafgaande beslissingen telkens melding maakten van aanzienlijke investeringen, de centralisatie van activiteiten of de creatie van werkgelegenheid in België. Derhalve was zij van mening dat het vereiste van een „nieuwe situatie”, waaraan bij de indiening van een verzoek om een voorafgaande beslissing moest zijn voldaan om de vrijstelling van overwinst te genieten, met zich meebracht dat multinationale groepen die hun bedrijfsmodel wijzigden door nieuwe activiteiten te gaan ontplooien in België, anders werden behandeld dan alle overige marktdeelnemers, daaronder begrepen de multinationale groepen die hun in België bestaande bedrijfsmodel bleven hanteren.

113    In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof in de punten 142 tot en met 144 van het arrest in hogere voorziening heeft bevestigd dat de keuze voor een steekproef van 22 voorafgaande beslissingen die in 2005, 2007, 2010 en 2013 waren genomen, passend en voldoende representatief was.

114    Voorts zij opgemerkt dat een voorafgaande beslissing in artikel 20 van de wet van 24 december 2002 wordt gedefinieerd als de rechtshandeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Daarnaast wordt in artikel 22 van die wet gepreciseerd dat een voorafgaande beslissing – onder meer – niet kan worden genomen wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds uitwerking hebben gehad ten aanzien van de aanvrager.

115    Het is juist dat uit de lezing van de in punt 114 hierboven vermelde bepalingen niet kan worden afgeleid dat het doen van investeringen, het creëren van werkgelegenheid of het centraliseren van activiteiten in België expliciet gestelde voorwaarden zijn die moeten worden vervuld om een voorafgaande beslissing te verkrijgen.

116    Uit de door de Commissie in het bestreden besluit geanalyseerde steekproef van voorafgaande beslissingen blijkt evenwel dat deze beslissingen daadwerkelijk werden toegestaan naar aanleiding van voorstellen van de aanvragers om in België investeringen te doen, bepaalde activiteiten naar dat land te verplaatsen of er een bepaald aantal banen te creëren. De drie in voetnoot 80 van het bestreden besluit gegeven voorbeelden waarin de aanvragers van de voorafgaande beslissingen in kwestie een beschrijving hebben gegeven van hun plannen om investeringen te doen of activiteiten te hercentraliseren in België, tonen aan dat in de praktijk de voorwaarde dat er sprake was van een situatie die nog geen uitwerking had gehad op fiscaal vlak, werd vervuld door middel van investeringen, de centralisatie van activiteiten of de creatie van werkgelegenheid in België.

117    In zoverre zij eraan herinnerd dat in casu precies de administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten om winst vrij te stellen op grond van voorafgaande beslissingen, is beschouwd als een afwijking van hetgeen is geregeld in artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Deze voorafgaande beslissingen hebben de begunstigden ervan een voordeel verschaft dat bestond in de vermindering van hun belastinggrondslag ten gevolge van de vrijstelling van de zogenoemde overwinst. Daarentegen is belasting geheven over de gehele belastbare winst van entiteiten die hun bedrijfsmodel niet hebben gewijzigd om nieuwe fiscale situaties in het leven te roepen die – in het licht van voormelde praktijk – stelselmatig bestonden in investeringen, de centralisatie van activiteiten of de creatie van werkgelegenheid in België, en die bijgevolg geen voorafgaande beslissing hebben aangevraagd. De regeling in kwestie heeft dan ook geleid tot een verschillende behandeling van vennootschappen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden uit het oogpunt van de doelstelling van het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel.

118    Derhalve kan de Commissie niet worden verweten dat zij in overweging 139 van het bestreden besluit heeft gesteld dat het stelsel in kwestie selectief was omdat het niet kon worden benut door vennootschappen die hadden besloten om geen investeringen te doen in België, geen activiteiten te centraliseren in dat land en er geen werkgelegenheid te creëren.

iii) Verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep

119    In casu heeft de Commissie in overweging 140 van het bestreden besluit gesteld dat de regeling in kwestie selectief was omdat enkel Belgische entiteiten die deel uitmaakten van een grote of middelgrote multinationale groep, de vrijstelling van overwinst daadwerkelijk konden genieten.

120    In overweging 140 van het bestreden besluit heeft de Commissie namelijk opgemerkt dat uitsluitend de tot een voldoende grote multinationale groep behorende entiteiten werden gestimuleerd om een voorafgaande beslissing te verkrijgen, omdat enkel binnen grote groepen van ondernemingen aanzienlijke winsten uit synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen konden worden gegenereerd die de aanvraag voor een voorafgaande beslissing rechtvaardigden. Daarnaast heeft de Commissie opgemerkt dat de procedure om een voorafgaande beslissing te verkrijgen een gedetailleerde aanvraag vereiste waarin toelichting werd verstrekt bij de nieuwe situatie die de vrijstelling rechtvaardigde en bij studies over overwinst, wat voor kleine groepen van vennootschappen lastiger was dan voor grote groepen.

121    In dit verband wordt niet betwist dat binnen de door de Commissie onderzochte en in overweging 65 van het bestreden besluit beschreven steekproef van 22 voorafgaande beslissingen op grond van de regeling in kwestie, welke steekproef in de punten 142 tot en met 144 van het arrest in hogere voorziening is aangemerkt als passend en representatief, geen enkele beslissing betrekking had op entiteiten die behoorden tot kleine groepen van ondernemingen.

122    Daarnaast wordt – zoals in overweging 66 van het bestreden besluit wordt vermeld – niet betwist dat het Koninkrijk België, nadat de Commissie die vaststelling had gedaan op basis van de steekproef van 22 voorafgaande beslissingen, er in de loop van de administratieve procedure niet in is geslaagd om in antwoord op een daartoe strekkend verzoek van de Commissie zijn stelling te onderbouwen dat de vrijstelling ook werd verleend aan ondernemingen die behoorden tot kleine groepen van ondernemingen.

123    In het licht van de door de Commissie genoemde administratieve praktijk is de regeling inzake de vrijstelling van overwinst bijgevolg benut door ondernemingen die deel uitmaakten van grote en middelgrote groepen, met uitsluiting van ondernemingen die deel uitmaakten van een kleine groep van ondernemingen.

124    Derhalve kan de Commissie niet worden verweten dat zij in overweging 140 van het bestreden besluit heeft gesteld dat het stelsel in kwestie selectief was omdat het niet kon worden benut door ondernemingen die deel uitmaakten van een kleine groep.

125    Gesteld al dat de Commissie zich ten onrechte zou hebben gebaseerd op een dergelijke grond die ziet op de verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep, zou dit hoe dan ook geen afbreuk doen aan de geldigheid van de twee overige door de Commissie aangevoerde gronden, die respectievelijk zijn onderzocht in de punten 105 tot en met 110 en 111 tot en met 118 hierboven.

c)      Conclusie betreffende het middel inzake schending van artikel 107 VWEU alsmede niet-nakoming van de motiveringsplicht, en kennelijke beoordelingsfout, voor zover de regeling in kwestie, in het kader van de primaire redenering van de Commissie, in het bestreden besluit als selectieve maatregel wordt gekwalificeerd

126    Uit het voorgaande volgt dat de Commissie in het kader van haar primaire betoog de begrippen „voordeel” en „selectiviteit” samen heeft geanalyseerd en tevens haar conclusie met betrekking tot het bestaan van een voordeel afdoende heeft gemotiveerd, waarbij deze analyse volledig correct is. Bovendien heeft de Commissie juist vastgesteld dat de referentieregeling het gemeenrechtelijke stelsel van de heffing van belastingen over de winsten van vennootschappen onder het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel is, dat ten doel heeft winst van alle in België belastingplichtige vennootschappen te belasten en waarvan artikel 185, § 2, onder b), van het WIB 92 deel uitmaakt. Bovendien heeft de Commissie terecht besloten dat de regeling inzake vrijstelling van overwinst, zonder te eisen dat deze winst wordt opgenomen in de winst van een andere vennootschap, afweek van de referentieregeling en de begunstigden verschillend behandelde ten opzichte van andere entiteiten die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden, gelet op de doelstelling van die regeling.

127    Bijgevolg moet het onderhavige middel worden afgewezen voor zover daarmee wordt opgekomen tegen de conclusie van de Commissie in het kader van haar primaire betoog dat de regeling in kwestie aan die begunstigden een selectief voordeel in de zin van artikel 107 VWEU heeft toegekend.

128    Derhalve is het niet nodig de gegrondheid te onderzoeken van de argumenten die verzoeksters met het tweede en derde middel aanvoeren tegen de conclusie van de Commissie betreffende het bestaan van een selectief voordeel, in het kader van haar in punt 6.3.2.2 van het bestreden besluit ontwikkelde subsidiaire betoog inzake selectiviteit.

3.      Vierde -– subsidiair aangevoerd – middel: schending van artikel 107 VWEU, schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en van het evenredigheidsbeginsel, kennelijke beoordelingsfout, misbruik van bevoegdheid en ontoereikende motivering, voor zover de Commissie het Koninkrijk België heeft gelast de door de regeling in kwestie toegekende steun terug te vorderen

129    Het vierde middel, dat subsidiair wordt aangevoerd, valt uiteen in drie onderdelen, die betrekking hebben op respectievelijk schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en van het evenredigheidsbeginsel, de bepaling van de begunstigden en het bedrag van de terug te vorderen steun.

130    De Commissie is van mening dat het door verzoeksters aangevoerde middel moet worden afgewezen.

a)      Eerste onderdeel: schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en van het evenredigheidsbeginsel

131    Verzoeksters betogen in wezen dat de Commissie het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen heeft geschonden doordat zij niet op het standpunt van de Commissie konden anticiperen, met name voor zover zij in het bestreden besluit een zakelijkheidsbeginsel sui generis heeft toegepast om de belastbare winst te bepalen, terwijl er op dit punt binnen de Unie geen harmonisatie bestond en zij tot dusver door andere lidstaten toegepaste soortgelijke regelingen niet aan de kaak had gesteld.

132    Volgens vaste rechtspraak behoort het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen tot de fundamentele beginselen van de Unie en staat de mogelijkheid om het in te roepen open voor iedere marktdeelnemer bij wie een instelling gegronde verwachtingen heeft gewekt door hem precieze toezeggingen te doen (zie arrest van 24 oktober 2013, Kone e.a./Commissie, C‑510/11 P, niet gepubliceerd, EU:C:2013:696, punt 76 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

133    In dit verband moet worden vastgesteld dat verzoeksters enkel stellen dat zij niet konden verwachten dat de voorafgaande beslissingen staatssteun zouden vormen. Zij voeren geen enkel door bewijs ondersteund argument aan om aan te tonen dat zij van de Commissie precieze toezeggingen hebben gekregen in de zin van de in punt 132 hierboven aangehaalde rechtspraak, die bij hun de verwachtingen konden wekken dat de Commissie de bij voorafgaande beslissingen verleende vrijstellingen die afwijken van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel, en met name van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, niet als onrechtmatige en onverenigbare staatssteun zou beschouwen.

134    Aangezien de Commissie in haar primaire betoog terecht heeft geconcludeerd dat de regeling in kwestie de begunstigden ervan een selectief voordeel in de zin van artikel 107 VWEU had verleend, zoals blijkt uit de punten 126 en 127 hierboven, zijn de argumenten waarmee verzoeksters aanvoeren dat het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen is geschonden als gevolg van de conclusies van de Commissie in haar subsidiaire betoog, hoe dan ook niet ter zake dienend.

135    Gelet op het voorgaande moeten verzoeksters’ argumenten inzake schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen worden afgewezen.

136    Wat de schending van het evenredigheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat dit beginsel, dat deel uitmaakt van de algemene beginselen van het Unierecht, volgens vaste rechtspraak vereist dat handelingen van de instellingen niet verder gaan dan wat passend en noodzakelijk is om het nagestreefde doel te bereiken, met dien verstande dat wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, die maatregel moet worden gekozen die de minste belasting met zich brengt (arrest van 9 september 2004, Spanje en Finland/Parlement en Raad, C‑184/02 en C‑223/02, EU:C:2004:497, punt 57; zie in die zin ook arresten van 11 juli 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, punt 59, en 7 juli 2009, S.P.C.M. e.a., C‑558/07, EU:C:2009:430, punt 41).

137    Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de ongedaanmaking van onrechtmatige steun door middel van terugvordering het logische gevolg is van de vaststelling van de onwettigheid ervan, zodat de terugvordering van deze steun teneinde de vroegere toestand te herstellen, in beginsel niet kan worden beschouwd als een maatregel die onevenredig is ten opzichte van de doelstellingen van de verdragsbepalingen inzake staatssteun (zie arrest van 28 juli 2011, Diputación Foral de Vizcaya e.a./Commissie, C‑471/09 P–C‑473/09 P, niet gepubliceerd, EU:C:2011:521, punt 100 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

138    In casu kunnen de door verzoeksters aangevoerde argumenten dat terugvordering is gelast van alle begunstigden van een voorafgaande beslissing, ongeacht hun grootte, middelen en mate van complexiteit, niet afdoen aan dit beginsel. Zoals blijkt uit de in punt 137 hierboven aangehaalde rechtspraak, kan de terugvordering van staatssteun namelijk niet afhangen van de situatie van de begunstigden ervan, aangezien zij het enige gevolg is van de onrechtmatigheid en de onverenigbaarheid ervan met de regels inzake staatssteun.

139    Aangezien de Commissie in casu op goede gronden heeft kunnen vaststellen dat de regeling in kwestie aan de begunstigden ervan met de interne markt onverenigbare en onrechtmatige staatssteun had verleend, kan de bij het bestreden besluit gelaste terugvordering van de steun geen schending van het evenredigheidsbeginsel opleveren.

140    Bijgevolg moet het onderhavige onderdeel inzake schending van het beginsel van het gewettigd vertrouwen en van het evenredigheidsbeginsel worden afgewezen.

b)      Tweede onderdeel: misbruik van bevoegdheid, ontoereikende motivering en kennelijke beoordelingsfout bij de bepaling van de begunstigden van de steun

141    Verzoeksters betwisten in wezen de bepaling van de begunstigden van de steun in de overwegingen 184 tot en met 186 van het bestreden besluit en het feit dat in artikel 2, lid 2, van het dispositief van dat besluit wordt gelast het steunbedrag van de aldus bepaalde begunstigden terug te vorderen.

142    In casu heeft de Commissie in overweging 183 van het bestreden besluit opgemerkt dat de begunstigden van de betreffende staatssteun de Belgische entiteiten waren die een voorafgaande beslissing hadden verkregen op grond waarvan zij de als overwinst beschouwde winst konden aftrekken van hun belastbare winst.

143    Daarnaast heeft de Commissie in overweging 184 van het bestreden besluit in herinnering gebracht dat afzonderlijke rechtspersonen op het gebied van staatssteun kunnen worden geacht één economische eenheid te vormen die kan worden beschouwd als de begunstigde van de steun. Zij was dan ook van mening dat de Belgische entiteiten die de betreffende steun hadden ontvangen, hadden gehandeld als central entrepeneurs voor andere entiteiten binnen hun groepen van ondernemingen waarover zij vaak zeggenschap hadden. Tevens heeft de Commissie opgemerkt dat de Belgische entiteiten op hun beurt werden gecontroleerd door de entiteit die de groep van ondernemingen in zijn geheel beheerde. De Commissie heeft daaruit afgeleid dat de multinationale groep in zijn geheel kon worden beschouwd als de begunstigde van de steunmaatregel.

144    Voorts heeft de Commissie in overweging 185 van het bestreden besluit beklemtoond dat de groep in zijn geheel – die weliswaar bestond uit verschillende rechtspersonen – had besloten om bepaalde activiteiten te centraliseren in België en om er de nodige investeringen te doen teneinde te profiteren van de voorafgaande beslissingen.

145    In overweging 186 van het bestreden besluit is zij dan ook tot de slotsom gekomen dat niet alleen de Belgische entiteiten die konden gebruikmaken van de regeling in kwestie, moesten worden beschouwd als begunstigden van de steunregeling in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, maar ook de multinationale groepen waartoe die entiteiten behoorden.

146    Krachtens artikel 2, lid 1, van het dispositief van het bestreden besluit moet het Koninkrijk België de in artikel 1 bedoelde steun van de ontvangers ervan terugvorderen. Volgens artikel 2, lid 2, van dat dispositief dienen bedragen die niet van de ontvangers zijn teruggevorderd, na de in lid 1 beschreven terugvordering te worden teruggevorderd van de groep van ondernemingen waartoe de ontvanger behoort.

147    Wat in de eerste plaats de vermeende niet-nakoming van de motiveringsplicht betreft, moet worden opgemerkt dat de vaststellingen van de Commissie in de overwegingen 183 tot en met 186 van het bestreden besluit ter rechtvaardiging van het bevel tot terugvordering van de door de regeling in kwestie verleende steun bij de groepen van ondernemingen waartoe de begunstigden van de voorafgaande beslissingen behoorden, voldoen aan de vereisten van de motiveringsplicht zoals die zijn uiteengezet in punt 44 hierboven.

148    Wat in de tweede plaats verzoeksters’ argumentatie betreft waarmee zij de gegrondheid betwisten van het bevel tot terugvordering bij de groepen van ondernemingen waartoe de begunstigden van de voorafgaande beslissingen behoorden, moeten de volgende overwegingen worden gemaakt.

149    Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de Commissie in een besluit over een steunregeling niet gehouden is tot het verrichten van een analyse van de steun die in elk individueel geval wordt verleend op grond van die regeling. Pas wanneer de steun wordt teruggevorderd, moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (zie in die zin arresten van 7 maart 2002, Italië/Commissie, C‑310/99, EU:C:2002:143, punten 89 en 91; 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63, en 13 juni 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, punten 28‑33).

150    Bovendien beschikt de Commissie volgens vaste rechtspraak over een ruime beoordelingsbevoegdheid wanneer zij bij de toepassing van de bepalingen inzake staatssteun moet vaststellen of afzonderlijke rechtspersonen voor de toepassing van deze bepalingen een economische eenheid vormen (zie in die zin arresten van 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punt 63, en 25 juni 1998, British Airways e.a./Commissie, T‑371/94 en T‑394/94, EU:T:1998:140, punt 314).

151    Zo is geoordeeld dat de Commissie voor de beoordeling van de begunstigden van staatssteun en van de consequenties die moeten worden getrokken uit een besluit waarbij de terugvordering van die steun wordt gelast, mag aannemen dat er een economische eenheid bestaat tussen meerdere afzonderlijke rechtspersonen, met name wanneer deze onderling verbonden zijn door zeggenschapsbanden (zie in die zin arresten van 14 november 1984, Intermills/Commissie, 323/82, EU:C:1984:345, punt 11, en 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie, C-480/09 P, EU:C:2010:787, punt 64).

152    In de overwegingen 184 tot en met 186 van het bestreden besluit heeft de Commissie beklemtoond dat er in het kader van de regeling in kwestie sprake was van zeggenschapsbanden tussen de Belgische entiteit en de overige entiteiten van de groep waartoe de onderscheiden entiteiten behoorden. De Belgische entiteit vervulde namelijk centrale taken voor andere entiteiten van de groep, waarover zij vaak zeggenschap had. Daarnaast heeft de Commissie benadrukt dat de beslissingen binnen de multinationale groepen van ondernemingen over de structuren die hebben geleid tot de vrijstellingen in kwestie – te weten de centralisatie van activiteiten in België of de in België gedane investeringen – zijn genomen binnen de groep, en dit noodzakelijkerwijs door entiteiten die zeggenschap over de groep hadden. Voorts blijkt uit de door het Koninkrijk België gegeven beschrijving van de regeling inzake overwinst – zoals die beschrijving met name wordt weergegeven in overweging 14 van het bestreden besluit – dat de vrijgestelde overwinst werd geacht voort te vloeien uit synergieën en schaalvoordelen die resulteerden uit het feit dat de betrokken Belgische entiteiten behoorden tot een multinationale groep van ondernemingen.

153    Hieruit volgt dat de Commissie in het bestreden besluit de nadruk heeft gelegd op elementen op grond waarvan zij tot de slotsom kon komen dat er in beginsel zeggenschapsbanden waren binnen de multinationale groepen van ondernemingen waartoe de Belgische entiteiten behoorden die voorafgaande beslissingen hadden verkregen. Gelet op deze elementen van de regeling in kwestie kan niet worden geoordeeld dat de Commissie haar beoordelingsmarge te buiten is gegaan door zich op het standpunt te stellen dat die groepen een economische eenheid vormden met die entiteiten, die op grond van die regeling staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ontvingen.

154    Wat het bevel tot terugvordering betreft, zij eraan herinnerd dat de Commissie volgens artikel 16 van verordening 2015/1589, wanneer zij vaststelt dat er sprake is van met de interne markt onverenigbare en onrechtmatige staatssteun, besluit dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen.

155    Bijgevolg heeft de Commissie geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in artikel 2, lid 2, van het bestreden besluit de terugvordering te gelasten van de bedragen die niet zijn teruggevorderd van de ontvangers van de groepen van ondernemingen waarvan was vastgesteld dat zij een economische eenheid vormden met de Belgische entiteiten die op grond van de steunregeling in kwestie een voorafgaande beslissing hebben gekregen.

156    Gelet op een en ander moet het tweede onderdeel van het vierde middel worden afgewezen.

c)      Derde onderdeel: schending van artikel 107 VWEU en misbruik van bevoegdheid voor zover het bestreden besluit de terugvordering gelast van een bedrag dat hoger zou kunnen zijn dan het door de begunstigden ontvangen voordeel

157    Verzoeksters verwijten de Commissie in wezen dat zij, door de terugvordering te gelasten van een bedrag gelijk aan de belasting die zonder een voorafgaande beslissing over de inkomsten van de begunstigden zou zijn geheven, geen rekening heeft gehouden met eventuele opwaartse aanpassingen die een andere belastingadministratie wegens overwinst had kunnen aanbrengen.

158    In artikel 1 van het bestreden besluit wordt vastgesteld dat de vrijstelling van overwinst waarin de regeling in kwestie voorziet, steun vormt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU die onverenigbaar is met de interne markt en onrechtmatig ten uitvoer is gelegd. Bovendien gelast artikel 2 van dat besluit de terugvordering van deze steun van de ontvangers ervan.

159    In de overwegingen 207 tot en met 210 van het bestreden besluit heeft de Commissie aanwijzingen verstrekt over de methodiek om het daadwerkelijke bedrag van het aan de begunstigden toegekende belastingvoordeel te bepalen, waarbij zij heeft opgemerkt dat deze methode in samenwerking met de Belgische belastingautoriteiten kon worden verfijnd om met name rekening te houden met de individuele situatie van de begunstigden.

160    Voorts heeft de Commissie in overweging 211 van het bestreden besluit in wezen geconcludeerd dat de terugvordering tot doel had te verzekeren dat de door de begunstigde van de regeling uiteindelijk verschuldigde belasting, de belasting zou zijn die hij zonder de regeling inzake vrijstelling van overwinst had moeten betalen.

161    Wat de argumenten van verzoeksters betreft, moet ten eerste worden herinnerd aan de rechtspraak volgens welke de Commissie bij besluiten die betrekking hebben op steunregelingen, geen analyse hoeft te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Alleen bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke onderneming worden onderzocht (zie in die zin arrest van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punten 63, 64 en 130). Bijgevolg kan de Commissie niet worden verweten in het stadium van het besluit waarbij de terugvordering van de steun in het kader van de regeling in kwestie wordt gelast, geen rekening te hebben gehouden met de individuele situatie van elke begunstigde.

162    Ten tweede is, zoals de Commissie terecht betoogt, de bij het bestreden besluit gelaste terugvordering juist gebaseerd op het feit dat de steun is verleend op grond van de regeling in kwestie, bestaande in eenzijdige vrijstellingen van overwinst, zonder dat rekening wordt gehouden met de vraag of die winst al dan niet was opgenomen in de winst van andere vennootschappen die in andere belastingjurisdicties zijn belast. Zoals blijkt uit overweging 68 van het bestreden besluit, had het bestreden besluit immers geen betrekking op de voorafgaande beslissingen betreffende de correlatieve aanpassingen die waren verricht naar aanleiding van primaire opwaartse aanpassingen door de belastingautoriteiten van andere belastingjurisdicties. Verzoeksters’ argumenten die zijn gebaseerd op de veronderstelling dat in een andere belastingjurisdictie een opwaartse aanpassing is verricht, zijn dus niet ter zake dienend.

163    Ten derde heeft het besluit waarbij de terugvordering van de in het kader van de regeling in kwestie verleende steun wordt gelast, hoe dan ook geen enkele invloed op de rechten waarop elke belastingplichtige zich krachtens de toepasselijke verdragen inzake dubbele belasting met name zou kunnen beroepen om een passende aanpassing van zijn belastbare winst te verkrijgen na een opwaartse aanpassing door de belastingautoriteiten van andere belastingjurisdicties.

164    Derhalve kan niet worden gesteld dat de Commissie, toen zij de terugvordering van de steun gelastte ten belope van het bedrag van de belasting die de begunstigden zonder de regeling inzake vrijstelling van overwinst hadden moeten betalen, een ander bedrag had geviseerd dan het voordeel dat de begunstigden van die steun hadden ontvangen.

165    In die omstandigheden moeten het derde onderdeel van het vierde middel, en dit middel in zijn geheel, worden afgewezen.

166    Aangezien geen van de door verzoeksters aangevoerde middelen gegrond is, moeten de beroepen in hun geheel worden verworpen, zonder dat uitspraak hoeft te worden gedaan over het in punt 21 hierboven vermelde verzoek, aangezien de bijlage waarop dit verzoek betrekking heeft, irrelevant is voor het onderhavige arrest.

IV.    Kosten

167    Overeenkomstig artikel 219 van het Reglement voor de procesvoering beslist het Gerecht in de beslissingen die het wijst na vernietiging en terugverwijzing, over de kosten van de bij hem ingeleide procedures en van de procedure in hogere voorziening bij het Hof. Aangezien het Hof in het arrest in hogere voorziening de beslissing omtrent de kosten heeft aangehouden, staat het aan het Gerecht om ook te beslissen over de kosten van de procedure in hogere voorziening.

168    Bovendien wordt volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd. Aangezien Puratos, Delta Light en Ontex in zaak T‑265/15, Siemens Industry Software in zaak T‑311/16, BASF Antwerpen in zaak T‑319/16, Ansell Healthcare Europe in zaak T‑321/16, Trane in zaak T‑343/16, Kinepolis Group in zaak T‑350/16, Vasco Group en Astra Sweets in zaak T‑444/16, Mayekawa Europe in zaak T‑800/16, en Celio International in zaak T‑832/16, in het ongelijk zijn gesteld, dienen zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in hun eigen kosten en in de kosten van de Commissie in die zaken.

169    Wat meer in het bijzonder Magnetrol International in zaak T‑263/16 RENV betreft, dient zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten die de Commissie heeft gemaakt in de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht in zaak T‑263/16 en in de onderhavige terugverwijzingsprocedure in zaak T‑263/16 RENV. Wat de kosten van de procedure in hogere voorziening betreft, moet Magnetrol International, gelet op het feit dat deze procedure betrekking had op het oorspronkelijke arrest in de gevoegde zaken T‑131/16 en T‑263/16, worden verwezen in de helft van de kosten die de Commissie heeft gemaakt in de procedure in hogere voorziening in zaak C‑337/19 P.

170    Volgens artikel 138, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering kan het Gerecht bepalen dat een andere dan de in de leden 1 en 2 van dat artikel bedoelde interveniërende partij haar eigen kosten zal dragen. In casu dient te worden beslist dat interveniëntes in zaak T‑263/16 RENV hun eigen kosten in deze zaak en in zaak C‑337/19 P zullen dragen.

HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),

rechtdoende, verklaart:

1)      De zaken T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 en T‑832/16 worden gevoegd voor het onderhavige arrest.

2)      De beroepen worden verworpen.

3)      Magnetrol International zal haar eigen kosten dragen alsmede de kosten die de Europese Commissie heeft gemaakt in de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht in zaak T‑263/16 en in de terugverwijzingsprocedure in zaak T‑263/16 RENV, en de helft van de kosten die de Commissie heeft gemaakt in de procedure in hogere voorziening in zaak C‑337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB en ZF CV Systems Europe zullen hun eigen kosten van hun interventie in zaak T-263/16 RENV en in zaak C‑337/19 P dragen.

5)      Puratos, Delta Light en Ontex zullen hun eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑265/16 dragen.

6)      Siemens Industry Software zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑311/16 dragen.

7)      BASF Antwerpen NV zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑319/16 dragen.

8)      Ansell Healtcare Europe NV zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑321/16 dragen.

9)      Trane zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑343/16 dragen.

10)    Kinepolis Group zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑350/16 dragen.

11)    Vasco Group en Astra Sweets zullen hun eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑444/16 dragen.

12)    Mayekawa Europe NV zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑800/16 dragen.

13)    Celio International zal haar eigen kosten en die van de Commissie in zaak T‑832/16 dragen.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 20 september 2023.

ondertekeningen

Inhoud

*      Procestaal: Engels.