OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 6 września 2018 r.(1)
Sprawa C‑531/17
Vetsch Int. Transporte GmbH
przy udziale:
Zollamt Feldkirch Wolfurt
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Zwolnienie z podatku przy przywozie i późniejszej dostawie wewnątrzwspólnotowej – Odmowa zwolnienia przywozu z podatku z powodu popełnionego przez nabywcę późniejszego oszustwa w zakresie VAT odnośnie do przywiezionych towarów – Zobowiązanie podatkowe zgłaszającego VAT od przywozu (jako przedstawiciela importera) – „Zainfekowanie” przez późniejszy zamiar oszustwa
I. Wprowadzenie
1. Bułgarskie przedsiębiorstwa nabyły w Szwajcarii produkty perfumeryjne i wprowadziły je za pośrednictwem podmiotu trzeciego do swobodnego obrotu w Austrii, a następnie przewiozły dalej do Bułgarii. Wszystko to nastąpiło prawidłowo. Dopiero później w Bułgarii najwidoczniej „zapomniano” prawidłowo zadeklarować dalszą sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i odprowadzić VAT w Bułgarii. W konsekwencji Trybunał ponownie musi zająć się skutkami oszustwa w VAT.
2. Istnieje już bogata kazuistyka Trybunału dotycząca „możliwości nałożenia sankcji” przez organy podatkowe w odniesieniu do oszustwa w VAT. Zgodnie z nią podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć(2), że uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, jest uznawany w świetle dyrektywy VAT za uczestniczącego w tym oszustwie(3). Państwa członkowskie są przez to zobowiązane odmówić podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku(4) (jeżeli jest świadczeniodawcą) lub prawa do odliczenia (jeżeli jest odbiorcą świadczenia)(5).
3. To używane przez Trybunał sformułowanie wymaga jeszcze doprecyzowania. Wątpliwe jest jednak przykładowo, czy podatnikowi można odmówić zarówno zwolnienia z podatku jego świadczenia objętego podatkiem, jak i odliczenia jego wynagrodzenia powodującego naliczenie podatku. W ten sposób następowałoby podwójne opodatkowanie jednej i tej samej transakcji u jednej i tej samej osoby. Ponadto należy także wyjaśnić kryteria, od kiedy transakcja uczestniczy w oszustwie w VAT.
4. Niniejszy przypadek wyjątkowo nie dotyczy klasycznego łańcucha dostaw, lecz importu z późniejszym wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem przez kupującego. Prowadzi to do dwóch odrębności. Po pierwsze, pojawia się pytanie, czy dopiero później zaplanowane i dokonane na koniec dostawy oszustwo w VAT „infekuje” także wcześniejsze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie. Z fiskalnego punktu widzenia „zaletą” byłoby to, że dochody podatkowe z tytułu wykrytego oszustwa w VAT uległyby zwielokrotnieniu (w niniejszym przypadku czterokrotnie(6)).
5. Po drugie, dłużnikiem z tytułu VAT od przywozu pociągniętym w niniejszej sprawie do odpowiedzialności jest podmiot trzeci, mianowicie zgłaszający przywóz. Nie jest on zaangażowany w dostawę, nie wiedział też o późniejszym oszustwie w VAT swojego zleceniodawcy. Niemniej jednak – gdyby podzielić pogląd austriackiej administracji podatkowej – na skutek oszustwa odbiorcy świadczenia również zgłaszający zostałby pozbawiony zwolnienia podatkowego z tytułu przywozu.
6. W tym względzie niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym daje Trybunałowi możliwość doprecyzowania jego orzecznictwa dotyczącego „transakcji dotkniętych oszustwem” przy zaangażowaniu osoby trzeciej (w niniejszym wypadku: zgłaszającego jako przedstawiciela importera). Ponadto Trybunał ma także możliwość dalszego rozwijania swojego orzecznictwa dotyczącego dopiero później powziętego zamiaru oszustwa.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
7. Unijne ramy prawne w tej sprawie tworzy dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(7) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).
8. Artykuł 143 ust. 1 lit. d) wskazanej dyrektywy stanowi:
„1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
d) import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138”.
9. Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.
10. Artykuł 17 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów.
»Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego« oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty”.
11. Artykuł 201 dyrektywy VAT ma następującą treść:
„VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu”.
B. Prawo austriackie
12. W prawie austriackim wytyczne dyrektywy VAT zostały przetransponowane w Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy o podatku obrotowym z 1994 r.)(8). Zgodnie z art. 6 Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) [ustawy o podatku obrotowym z 1994 r. (załącznik dotyczący rynku wewnętrznego)] zwolniony jest z podatku przywóz towarów, które po przywozie są bezpośrednio wykorzystywane przez zgłaszającego do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy; zgłaszający jest zobowiązany do rachunkowego wykazania występowania przesłanek z art. 7 Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt).
13. Zgodnie z art. 6 ust. 3 zdanie drugie Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) zwolnienie stosuje się wyłącznie w wypadku, gdy podmiot, na rzecz którego przedsiębiorstwa dokonano przywozu towarów, dokona późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku.
14. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt pierwszy Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) za wewnątrzwspólnotową dostawę uważa się także przemieszczenie towaru w rozumieniu art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt), które jest traktowane jak dostawa.
15. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) za odpłatną dostawę uważa się przemieszczenie przez przedsiębiorcę na jego własny użytek towaru stanowiącego część majątku przedsiębiorstwa z terytorium kraju na pozostałe terytorium Wspólnoty, z wyłączeniem przemieszczenia w celu jedynie – bliżej określonego – tymczasowego użytkowania, nawet gdy przedsiębiorca dokonał przywozu tego towaru do kraju. Przedsiębiorca jest uznawany za dostawcę.
16. Zgodnie z § 26 ust. 1 Umsatzsteuergesetz 1994 w stosunku do VAT od przywozu obowiązują – z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia w niniejszej sprawie rewizyjnej – odpowiednio, przepisy dotyczące ceł. Zgodnie z § 71a Zollrechts-Durchführungsgesetz (ustawy wykonawczej w zakresie prawa celnego, zwanej dalej „ZollR-DG”)(9) w wypadkach zwolnienia z VAT od przywozu uregulowanych w art. 6 ust. 3 Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) dłużnikiem należności VAT od przywozu powstałej na podstawie art. 204 ust. 1 kodeksu celnego (zwanego dalej „KC”) jest także zgłaszający, jeżeli nie wchodzi on w rachubę jako dłużnik już na podstawie art. 204 ust. 3 KC.
III. Spór w postępowaniu głównym
17. Dwa bułgarskie przedsiębiorstwa (B i K) nabyły towary od przedsiębiorstwa w Szwajcarii i uzyskały w Szwajcarii prawo do rozporządzania towarami. Towary te zostały na zlecenie B i K przywiezione do Austrii przez spółkę Vetsch Int. Transporte GmbH (zwaną dalej „Vetschem”), która działa między innymi jako zgłaszający z siedzibą w Austrii. Następnie miały one zostać przewiezione dalej do Bułgarii, do B i K, przez spedytora działającego na zlecenie B i K, który przedłożył Vetschowi odpowiednie listy przewozowe.
18. Vetsch dokonał w austriackim urzędzie celnym, w okresie od 10 grudnia 2010 r. do 5 lipca 2011 r., jako przedstawiciel pośredni każdorazowego odbiorcy bułgarskiego, zgłoszeń o dopuszczenie towarów ze Szwajcarii do swobodnego obrotu celnego i podatkowego zgodnie z „procedurą celną 42”(10). Jednocześnie w każdym z tych zgłoszeń wniósł on o zwolnienie z VAT od przywozu na podstawie art. 6 ust. 3 UStG. Wniosek ten został uwzględniony. Z postanowienia o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika, że doszło do naruszenia przez Vetsch obowiązków w dziedzinie dowodów.
19. W trzech wypadkach Vetsch reprezentował bułgarskiego przedsiębiorcę K, a w dwóch wypadkach – bułgarskiego przedsiębiorcę B. Zgodnie z wnioskiem towary zostały wprowadzone do swobodnego obrotu celnego i podatkowego bez zaksięgowania kwot VAT od przywozu. Następnie spedytor przewiózł towary dla nabywców do Bułgarii.
20. B i K prawidłowo zadeklarowali i opodatkowali wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie z Austrii do Bułgarii zarówno w Austrii, jak i w Bułgarii. Według sądu odsyłającego można wyjść z założenia, że towary dotarły do Bułgarii i że podczas transportu B i K przez cały czas przysługiwało prawo do rozporządzania tymi towarami.
21. Obydwa bułgarskie przedsiębiorstwa B i K następnie sprzedały towary dalej (najwidoczniej w sposób opodatkowany). Nie zadeklarowały jednak owej sprzedaży, zadeklarowały natomiast zwolnioną z podatku dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz Vetschu włączoną uprzednio dla celów zgłoszenia celnego. Istnieje zgodność co do tego, że taka dostawa jednak nigdy nie nastąpiła. Według sądu odsyłającego B i K ponoszą w tym względzie odpowiedzialność za oszustwo podatkowe w Bułgarii. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nic nie wskazuje na to, aby Vetsch był w jakikolwiek sposób zaangażowany w owo oszustwo w VAT.
22. Decyzją z dnia 6 września 2011 r. Vetsch został pociągnięty do odpowiedzialności jako dłużnik VAT od przywozu, gdyż każdorazowo nie zachodziły przesłanki do zwolnienia z podatku żądanego wskazanymi zgłoszeniami. Zgodnie z § 71a ZollR-DG także zgłaszający jest dłużnikiem VAT od przywozu.
23. Pismem z dnia 15 września 2011 r. Vetsch złożył odwołanie do Zollamt, które zostało oddalone w dniu 31 stycznia 2012 r. Od tej decyzji Vetsch wniósł skargę w piśmie z dnia 2 marca 2012 r. Wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy, Austria) oddalił skargę jako bezzasadną.
24. Zdaniem Bundesfinanzgericht (federalnego sądu finansowego) na podstawie orzecznictwa Trybunału dotyczącego „transakcji dotkniętych oszustwem” należy odmówić już zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej (a dokładniej wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia) w Austrii z powodu późniejszego oszustwa podatkowego bułgarskich przedsiębiorstw B i K. Dlatego brakuje również przesłanki zwolnienia z VAT od przywozu, bowiem zakłada ona ze swojej strony istnienie dostawy zwolnionej z podatku bezpośrednio po dokonaniu przywozu.
25. Od wyroku Bundesfinanzgericht (federalnego sądu finansowego) Vetsch wniósł skargę rewizyjną, w sprawie której Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) ma teraz wydać orzeczenie.
IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem
26. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 września 2017 r., Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) przedłożył Trybunałowi, zgodnie z art. 267 TFUE, następujące pytania prejudycjalne:
„1) Czy należy odmówić zwolnienia z podatku na podstawie art. 138 [dyrektywy VAT] z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru z jednego państwa członkowskiego, jeżeli podatnik dokonujący tego przemieszczenia do innego państwa członkowskiego co prawda w tym innym państwie członkowskimi złożył deklarację podatkową obejmującą wewnątrzwspólnotowe nabycie związane z owym wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towaru, jednakże w związku z późniejszą opodatkowaną transakcją dotyczącą tych towarów popełnia oszustwo podatkowe w innym państwie członkowskim, deklarując niezgodnie z prawdą, że ma miejsce zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonywana właśnie z tego innego państwa członkowskiego?
2) Czy dla treści odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma okoliczność, czy podatnik już w momencie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów miał zamiar popełnienia oszustwa podatkowego w odniesieniu do późniejszej transakcji tymi towarami?”.
27. W postępowaniu przed Trybunałem Vetsch, Republika Austrii, Republika Grecka i Komisja Europejska zajęły pisemne stanowisko i – z wyjątkiem Republiki Greckiej – uczestniczyły w rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r.
V. Ocena
A. W przedmiocie zakresu przedłożonych pytań
28. Sąd odsyłający wyraźnie pyta tylko o przesłanki odmowy zwolnienia z podatku na podstawie art. 138 dyrektywy VAT(11). Widoczne jest jednak, że obydwa pytania zasadniczo dotyczą zakresu odmowy zwolnienia z podatku przywozu na poziomie zgłaszającego VAT od przywozu (Vetsch).
29. W istocie sąd odsyłający pragnie się dowiedzieć, czy należy odmówić zwolnienia z podatku zgłaszającemu jako przedstawicielowi importera na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, jeżeli odbiorca świadczenia po przemieszczeniu towaru z państwa przywozu do innego państwa członkowskiego (kraju przeznaczenia) popełni później oszustwo podatkowe, a zamiar jego popełniania został powzięty dopiero po przemieszczeniu. Proponuję zatem zbadać pytanie pierwsze odnośnie do przesłanek z art. 143 ust. 1 lit. d) w związku z art. 138 i z art. 201 dyrektywy VAT.
30. Sąd odsyłający wyjaśnił przy tym, że w niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone, że bułgarscy nabywcy już w momencie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów mieli zamiar późniejszego popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym należy wyjść z założenia, że w momencie przywozu do Austrii i przemieszczenia do Bułgarii nie było jeszcze zamiaru oszustwa. Ma to znaczenie już dla pytania pierwszego, dlatego już w ramach pytania pierwszego może zostać udzielona odpowiedź na pytanie drugie.
B. Ocena prawna
31. Wszystkie obiektywne przesłanki wynikające z art. 143 i 138 dyrektywy VAT są spełnione. Można założyć także istnienie dowodów uregulowanych w art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT (w każdorazowo obowiązującym brzmieniu), ponieważ sąd odsyłający nie wyraził wątpliwości w tym względzie. Ponadto z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika także, że towary zostały przywiezione do Austrii, a następnie przewiezione do Bułgarii. Brak jest wskazówek przeczących tym stwierdzeniom, wyrażone zostały natomiast wyłącznie ogólne przypuszczenia Zollamt i Republiki Austrii.
32. Gdyby natomiast administracja podatkowa mogła wykazać(12), że towary faktycznie nie dotarły do innego państwa członkowskiego, obiektywne przesłanki zwolnienia z podatku przewidziane w art. 143 dyrektywy VAT nie byłyby spełnione. Sąd odsyłający musiałby wówczas zająć się kwestią, czy Vetsch na mocy dobrej wiary mógł założyć zwolnienie z podatku przy imporcie(13). Odnośnie do tej kwestii sąd nie przedstawił jednak pytań Trybunałowi.
33. W tym względzie należy przypomnieć, że ocena stanu faktycznego należy do kompetencji sądu krajowego, który musi ocenić, przy uwzględnieniu specyfiki rozpoznawanej sprawy, zarówno to, czy zachodzi potrzeba wydania orzeczenia prejudycjalnego w celu wydania rozstrzygnięcia, jak i zasadność pytań przedstawionych Trybunałowi.
34. W niniejszej sprawie na podstawie wyżej wskazanego założenia (pkt 31) można by zatem dojść do odmowy zwolnienia z podatku od przywozu w dwojaki sposób. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (zob. śródtytuł 1) Vetschowi należałoby „bezpośrednio” odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 143 dyrektywy VAT, jeżeli spółka wiedziałaby o późniejszym oszustwie w VAT lub powinna była o nim wiedzieć (zob. śródtytuł 2.a). Ponadto możliwe jest, że zwolnienie przywozu zgodnie z art. 143 dyrektywy VAT wiąże się ze zwolnieniem późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy w ten sposób, że odmowa zwolnienia z podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy (bądź wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia) wpływa na zwolnienie przywozu (zob. śródtytuły 2.b i 2.c), nawet jeżeli Vetsch nie powinien był wiedzieć o późniejszym oszustwie w VAT. W tym celu musiałaby jednak istnieć jakakolwiek możliwość uwzględnienia późniejszego zamiaru oszustwa B i K przy ocenie wcześniejszego przemieszczenia (zob. śródtytuł 2.d).
1. Odmowa zwolnienia z podatku przywozu jako środek zwalczania oszustw
35. Walka z oszustwami, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Poza tym nikt nie może powoływać się na przepisy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie(14).
36. Niemniej środki przyjęte przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów. W szczególności środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób naruszający neutralność VAT(15). Trybunał wielokrotnie orzekał już, że organ nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych(16).
37. Natomiast wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, nie jest sprzeczne z prawem Unii(17).
38. Odmowa odliczenia naliczonego podatku lub zwolnienia z podatku wchodzi przy tym w rachubę, nie tylko gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT(18). W takich okolicznościach dany podatnik powinien dla celów VAT zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu(19).
2. Odmowa zwolnienia z podatku przywozu na poziomie przedstawiciela importera
a) Bezpośrednia odmowa zwolnienia z podatku przywozu?
39. To orzecznictwo dotyczące oszustwa odnosi się zarówno do strony wejściowej, jak i do strony wyjściowej transakcji. Umożliwia ono zatem zarówno odmowę zwolnienia z podatku(20) jak i odmowę odliczenia podatku naliczonego(21), ewentualnie u jednej i tej samej osoby. Przy tym dochody podatkowe wzrastałyby wraz z długością łańcucha dostaw, im więcej osób jest zaangażowanych.
40. Republika Austrii również w niniejszej sprawie ustala wobec Vetschu wysokość VAT od przywozu i jednocześnie może odmówić zwolnienia z podatku przemieszczenia w Austrii wobec B i K. Republika Bułgarii może natomiast odmówić K i B prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zadeklarowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia i jednocześnie ustalić wysokość podatku z tytułu dostawy w Bułgarii. Z tytułu jednej i tej samej dostawy powstałby czterokrotny dochód podatkowy. Jak słusznie wskazuje jednak Komisja, szkoda z tytułu VAT powstała tylko raz, a mianowicie w Bułgarii.
41. Trybunał nie musiał dotychczas rozstrzygać, czy takie wielokrotne obciążenie jednej osoby jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej(22) i proporcjonalne w odniesieniu do celu zwalczania oszustw w VAT. Trybunał nie musiał także zajmować stanowiska odnośnie do ewentualnych problemów z zakazem podwójnej karalności(23). Jednak ze względu na pytania prejudycjalne Trybunał zajmował się dotychczas zawsze tylko w sposób wyizolowany skutkami dla osoby bądź skutkami w odniesieniu do transakcji.
42. Niniejsza sprawa mogłaby stanowić okazję do oceny całokształtu. Jednak Vetschowi jako zgłaszającemu VAT od przywozu nie można tu chociażby zarzucić, że powinien był wiedzieć, że w jakikolwiek sposób wsparł swojego zleceniodawcę w planowanym oszustwie w VAT w Bułgarii. Dlatego przesłanki bezpośredniego ograniczenia zwolnienia z podatku wypracowane przez Trybunał nie są tu spełnione.
43. Zarzutu takiego nie można przy tym także podnieść przykładowo z powodu samego korzystania ze szczególnej procedury celnej (tu: tzw. procedury celnej 42) udostępnionej przez państwo członkowskie, jak wskazał to na rozprawie Zollamt w odpowiedzi na pytania Trybunału. Gdyby rzeczywiście procedura ta była szczególnie podatna na oszustwa(24), wówczas obowiązkiem państwa członkowskiego byłoby inne jej ukształtowanie bądź w ogóle zniesienie. W żadnym przypadku podatnikowi nie można jednak później zarzucać wyłącznie, że przestrzegał ustawy. Vetsch może zatem zasadniczo „powoływać się” na zwolnienie z podatku przywozu.
b) Powiązanie zwolnienia z podatku przywozu ze zwolnieniem późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy
44. Tym samym do odmowy zwolnienia z podatku przywozu dla Vetschu mogłoby dojść, tylko jeżeli odmowa zwolnienia późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy miałaby także wpływ na zwolnienie zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy. Wydaje się, że sąd odsyłający wychodzi z takiego założenia, skoro pyta tylko o przesłanki wynikające z art. 138 dyrektywy VAT.
45. W tym względzie kwestią wymagającą tu rozstrzygnięcia jest to, jak należy rozumieć przesłankę wynikającą z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, zgodnie z którą dostawa w innym państwie członkowskim dokonywana bezpośrednio po imporcie „jest zwolniona zgodnie z art. 138”: czy zwolnienie z podatku zależy tym samym tylko od tego, że przesłanki późniejszej wewnątrzwspólnotowej zwolnionej dostawy są spełnione abstrakcyjnie, czy też dostawca (tu: przemieszczające bułgarskie przedsiębiorstwa B i K) także musi móc faktycznie „powołać się” na zwolnienie z podatku?
46. W przypadku abstrakcyjnego badania subiektywne intencje podmiotu trzeciego nie są istotne. W przypadku konkretnej oceny konieczne byłoby natomiast dodatkowo, aby ten, dla kogo zgłaszający jako przedstawiciel importera dokonał przywozu, w konkretnym przypadku mógł także korzystać ze zwolnienia z podatku późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W zakresie, w jakim bułgarskie przedsiębiorstwa B i K nie mogą powoływać się, ze względu na ich późniejsze oszustwo w VAT, na zwolnienie z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy, która następuje bezpośrednio po przywozie, tym samym także Vetsch zostałby pozbawiony zwolnienia z podatku przywozu zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.
47. Sąd odsyłający wyjaśnił co prawda, że dla zgłaszającego VAT od przywozu takiego jak Vetsch, który nie wiedział o późniejszym oszustwie w VAT swojego zleceniodawcy i który zostaje pociągnięty do odpowiedzialności, istnieje specjalne postępowanie, w ramach którego można żądać umorzenia tego podatku. Umorzenie VAT od przywozu zakłada jednak obligatoryjnie powstanie podatku, a zatem właśnie to należy zbadać w pierwszej kolejności.
c) Abstrakcyjna ocena zwolnienia przemieszczenia z podatku
48. Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy prawo Unii (w szczególności art. 201 dyrektywy VAT) zezwala także państwom członkowskim na powstanie zobowiązania z tytułu VAT u osoby będącej podmiotem trzecim, która odpowiada (solidarnie) za podatek z tego tylko względu, że właściwy podatnik dopuścił się oszustwa podatkowego, o czym podmiot trzeci (tu: Vetsch) nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć. Taki bowiem byłby efekt, gdyby w konkretnym przypadku przyjąć powiązanie zwolnienia z podatku przywozu ze zwolnieniem z podatku późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji stanowiłoby to odpowiedzialność bez winy osoby trzeciej, jak zostało to przewidziane w prawie celnym(25).
49. Jednak w przypadku dokonania dokładnej analizy orzecznictwa Trybunału zachodzą co do tego wątpliwości. Po pierwsze, Trybunał orzekł już, że nakładanie należności celnych i nakładanie VAT nie są czynnościami porównywalnymi(26). Inaczej niż w trakcie rozprawy proponował to Zollamt, ustaleń Trybunału dotyczących prawa celnego nie można siłą rzeczy przenieść na wykładnię dyrektywy VAT(27).
50. Po drugie, zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej (tu: zgłaszającego) opiera się w niniejszym przypadku na art. 201 dyrektywy VAT i stanowi w każdym razie naruszenie swobody gospodarczej stosownie do art. 16 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, ewentualnie, w pewnych przypadkach, także podstawowego prawa własności, stosownie do art. 17 karty. W tym względzie art. 52 ust. 1 zdanie drugie karty wymaga, aby naruszenie było proporcjonalne. Zgodnie z tymi przepisami ograniczenia mogą być wprowadzane, tylko gdy są konieczne i faktycznie odpowiadają uznanym przez Unię celom interesu ogólnego(28).
51. W tym względzie niezgodne z dyrektywą VAT jest „sankcjonowanie odmową prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja miała związek z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub że inna transakcja, na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu niż transakcja dokonana przez owego podatnika, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT”(29). To przemawia przeciwko konkretnej ocenie przesłanki, że dostawa „jest zwolniona zgodnie z art. 138”.
52. Odmiennemu poglądowi sprzeciwia się także cel powiązania zwolnienia z podatku przywozu ze zwolnieniem bezpośrednio późniejszego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia.
53. Jak słusznie na rozprawie wskazywała Komisja, celem zwolnienia z podatku wynikającego z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT(30) jest uproszczenie. Polega ono na tym, że na podstawie zwolnienia z podatku przywozu przysługujące w przeciwnym razie odliczenie w odniesieniu do w przeciwnym razie należnego VAT od przywozu [zob. art. 168 lit. e) dyrektywy VAT] może zostać wyeliminowane. Tym samym zostaje ułatwiony międzynarodowy przepływ towarów dla przedsiębiorstw (tu: przywóz i późniejsza dostawa wewnątrzwspólnotowa). Również ten cel uproszczenia przemawia za pierwszeństwem abstrakcyjnej oceny późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.
54. Ponadto z orzecznictwa Trybunału dotyczącego tzw. transakcji dotkniętych oszustwem nie wynika brak zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej (konieczne przesłanki nadal zachodzą). Wynika z niego wyłącznie to, że oszust (bądź ten, kto o oszustwie wiedział lub musiał wiedzieć) nie może powoływać się na faktycznie istniejące zwolnienie z podatku(31).
55. Również sens i cel stojące za orzecznictwem Trybunału przemawiają za abstrakcyjną oceną. Na podstawie tego orzecznictwa odliczenia lub zwolnienia z podatku odmawia się, tylko gdy danemu przedsiębiorstwu można w konkretnym przypadku uczynić osobisty zarzut (wiedziało ono o oszustwie lub nie podjęło środków, których zastosowania można było od niego racjonalnie żądać), i tylko z tego względu. Dopiero ten zarzut prowadzi to tego, że przedsiębiorstwo nie może już powoływać się na przepisy(32) korzystne dla niego pod względem podatkowym. W tym względzie Trybunał orzekł także w podobnej sprawie „Enteco Baltic” UAB, że nie można odmówić zwolnienia z podatku wynikającego z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, jeżeli nabywca popełnił oszustwo w VAT, o którym importer nie musiał wiedzieć(33).
56. To samo musi obowiązywać także w stosunku do osoby trzeciej. Jeżeli również wobec osoby trzeciej taki zarzut nie znajduje zastosowania, to moim zdaniem ograniczenie przewidzianego w prawie Unii zwolnienia z podatku również nie wchodzi tu w rachubę w odniesieniu do zgłaszającego (jako przedstawiciela importera), nawet jeżeli w konkretnym przypadku przemieszczający nie mógłby powoływać się na zwolnienie z podatku.
57. Wreszcie, za abstrakcyjną oceną przemawiają także prawa podstawowe osoby trzeciej (zob. pkt 50) oraz zasada proporcjonalności. Sprzeczne z zasadami pewności prawa i proporcjonalności (zob. w tym względzie pkt 51) jest uzależnianie zwolnienia podatnika z podatku od (późniejszego) zachowania osoby trzeciej, na które to zachowanie ów podatnik nie ma wpływu.
58. Ponieważ w tym względzie Vetschowi (jako zgłaszającemu i przedstawicielowi importera) nie można niczego zarzucić, nadal może on powoływać się także na zwolnienie przywozu z podatku. Z zastrzeżeniem wskazanego skutku kumulacji i nadmiernego zrekompensowania (pkt 39 i nast. powyżej), sytuacja B i K, które z tego względu prawdopodobnie nie mogą powoływać się w Austrii na zwolnienie przywozu z podatku, może być inna.
d) Posiłkowo: konkretna ocena zwolnienia przemieszczenia z podatku
59. Jeżeli natomiast Trybunał dojdzie do wniosku, że dla zwolnienia przywozu z podatku w odniesieniu do osoby przedstawiciela importera (tu: Vetsch) jest istotne, czy osoba, która dokonała późniejszego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia (tu: B i K), może w konkretnym przypadku powoływać się na zwolnienie z podatku wynikające z art. 138 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy przesłanki zwolnienia zostały spełnione.
60. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału należałoby odmówić B i K zwolnienia z podatku odnośnie do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, gdyby same popełniły one oszustwo podatkowe lub o nim wiedziały, lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT(34). Nie może to jednak zostać stwierdzone, jeżeli wedle sądu odsyłającego bułgarscy odbiorcy świadczenia w chwili przywozu jeszcze nie planowali oszustwa w VAT. W tamtym momencie ani nie popełnili jeszcze oszustwa podatkowego, ani świadomie w nim nie uczestniczyli.
61. W tym względzie decydujące jest pytanie, czy późniejsza zmiana zamiaru przez podatnika pozbawia go z mocą wsteczną zwolnienia z podatku (bądź możliwości powoływania się na zwolnienie z podatku). Na pytanie to chciałabym udzielić odpowiedzi negatywnej – z kilku powodów.
1) Brzmienie i systematyka dyrektywy VAT
62. Po pierwsze, późniejsze zmiany zamiaru podatnika w prawie VAT nie mają skutku wstecznego. Pokazuje to na przykład orzecznictwo Trybunału dotyczące odliczenia. Nie można zostać z mocą wsteczną pozbawionym odliczenia, w szczególności gdy rezygnuje się z zamierzonej działalności gospodarczej przed jej rozpoczęciem (nieudane przedsięwzięcie). W przypadku kosztów poniesionych w ramach przygotowywania działalności gospodarczej można, co więcej, dokonać odliczenia także wtedy, gdy nie dojdzie do podjęcia działalności gospodarczej ani do zamierzonej transakcji podlegającej opodatkowaniu(35). Zgodnie z najnowszym orzecznictwem Trybunału również zmieniona ocena wysokości stawki podatku i odpowiednie późniejsze wykazanie podatku prowadzą nie do odliczenia z mocą wsteczną(36), lecz do odliczenia ex nunc.
63. Również art. 63, a dla przemieszczenia art. 68 dyrektywy VAT odnoszą się do momentu spełnienia świadczenia w celu określenia podstawy opodatkowania w ramach selektywnego podejścia odnośnie do powstania podatku. Zatem to ów moment jest rozstrzygający dla oceny zwolnienia z podatku, miejsca świadczenia lub stawki podatkowej. Trybunał wyjaśnił to niedawno ponownie w wyroku Kollroß i Wirtl(37). Podobnie przesłanki korekty wynikające z art. 184 i nast. dyrektywy VAT zakładają korektę ex nunc na podstawie zmienionych okoliczności.
64. Wreszcie, VAT jako podatek pośredni przewiduje przeniesienie podatku na cywilnoprawnego kontrahenta umownego. Zakłada to zasadniczo, że przenoszona kwota VAT jest określana w momencie świadczenia i nie podlega ustaleniu z mocą wsteczną(38).
2) Orzecznictwo Trybunału dotyczące transakcji „dotkniętych oszustwem”
65. Ponadto Trybunał w swoim orzecznictwie zakłada, że podatnik uczestniczy w transakcji „związanej” z oszustwem w zakresie VAT. Jeżeli w momencie przywozu lub w momencie przemieszczenia oszustwo w VAT nie było jeszcze planowane, wówczas nie może być mowy o udziale w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym momencie z powodu braku zamiaru sprawcy brak jest związku z (planowanym) oszustwem w zakresie VAT.
66. Poza tym dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące tzw. transakcji dotkniętych oszustwem w sposób wyraźny odnosi się do przypadków, w których – inaczej niż w niniejszej sprawie – oszustwo w VAT było planowane od początku. Dotyczy ono zasadniczo obszaru zorganizowanej (z reguły międzynarodowej) przestępczości.
67. W tym względzie istnienie popełnionego lub zamierzonego oszustwa, i tym samym zarzucalność własnego zachowania w momencie dostawy (tu: przemieszczenia), jest elementem decydującym dla odmowy zwolnienia z podatku lub odmowy prawa do odliczenia dla sprawcy [i dla wszystkich „współsprawców”, to jest wszystkich, którzy wiedzieli o tym lub powinni byli wiedzieć(39)].
3) Wystarczające usunięcie szkody w Bułgarii
68. Wreszcie, powstałe później zobowiązanie VAT zostało skompensowane także już w Bułgarii przez odpowiednie ustalenie wysokości podatku i może zostać obłożone sankcją za pomocą bułgarskiego prawa karnego.
69. W celu usunięcia szkody, która nastąpiła w Bułgarii – zgodnie ze stanowiskiem Komisji – „zainfekowanie” z mocą wsteczną przemieszczenia zwolnionego z podatku w Austrii nie jest ani właściwe, ani konieczne (a tym samym proporcjonalne). Jak Trybunał wskazał już w innym miejscu, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej tego rodzaju wpływy są należne temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru(40). W niniejszej sprawie była to – jak słusznie podkreśliła również Komisja – Bułgaria, a nie Austria.
70. Zatem nawet w przypadku konkretnej oceny wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia istnieje dostawa zwolniona z podatku, tak że również przywóz przez Vetsch zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jest zwolniony i pozostaje zwolniony mimo późniejszego oszustwa popełnionego przez B i K.
VI. Wnioski
71. Proponuję zatem Trybunałowi odpowiedzieć na obydwa pytania prejudycjalne Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego, Austria) w następujący sposób:
Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 138 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odesłanie do zwolnienia z podatku zgodnie z art. 138 dotyczy wyłącznie abstrakcyjnego występowania. W związku z tym odmowa zwolnienia przywozu z podatku dla zgłaszającego VAT od przywozu nie wchodzi w rachubę, jeżeli jedynie odbiorca świadczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.