STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 16. listopadu 2023(1)
Věc C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
proti
B. sp. z o.o., dříve B. sp.j.,
za účasti
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Nejvyšší správní soud (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Základ daně – Zásada daňové neutrality – Mylná výše odpovídající daňové sazby – Oprava daňové povinnosti z důvodu změny základu daně – Vnitrostátní praxe spočívající v odepření nároku na vrácení daně v důsledku změny základu daně, protože nebyly vystaveny faktury, které musí být předem opraveny – Neexistence potřeby opravy faktur, jestliže faktury určené konečným spotřebitelům nejsou k dispozici – Neexistence rizika ztráty daňových příjmů – Námitka bezdůvodného obohacení – Zásada nemo auditur propriam turpitudinem allegans“
I. Úvod
1. Právo upravující daň z přidané hodnoty je pro podniky rizikovou oblastí práva. Použije-li osoba povinná k dani nesprávně příliš nízkou sazbu daně, přesto dluží správnou (vyšší) daň, kterou musí odvést státu. Součástí sjednané ceny je totiž vždy DPH v náležité výši, kterou stanoví zákon. Otázka, zda o tom strany věděly, či nevěděly, je z hlediska daňového věřitele bezvýznamná. Platí to i tehdy, když podnik nemůže vyšší DPH z právních nebo faktických důvodů dodatečně přenést na své zákazníky.
2. V tomto řízení o předběžné otázce se Soudní dvůr musí(2) znovu zabývat opačným případem, kdy osoba povinná k dani nesprávně prováděla výpočet s použitím příliš vysoké sazby daně, kterou následně odvedla. Pozoruhodnou okolností je v projednávané věci skutečnost, že k pochybení došlo zjevně až na základě podnětu daňové správy. V tuto chvíli však považuje daňová správa sníženou sazbu daně za správnou. Osoba povinná k dani si odvedenou daň, kterou nedlužila, přeje nyní získat zpět.
3. Rozhodující otázka zní, zda si v takovém případě stát může přeplatek DPH ponechat, nebo zda jej musí vrátit osobě povinné k dani. Po hmotněprávní stránce totiž daň odvedená v této výši vůbec nevznikla. Jelikož nebyly vystaveny faktury, na nichž byla uvedena daň z přidané hodnoty, nevzniká otázka opravy faktury. Polské právo však údajně nepřipouští vrácení přeplatku z (mylně) odvedené daně bez předchozí opravy faktury.
4. Zákazník by pak vlastně musel od poskytovatele požadovat zpět část ceny odpovídající nadměrné DPH, kterou zaplatil. Je-li to však právně nemožné (např. pokud byla cena sjednána jako pevná) nebo fakticky vyloučené (např. protože zákazníci nejsou jmenovitě známi nebo jim není známa správná výše DPH), vyvstává otázka, kdo se smí přeplatkem z mylně odvedené daně v konečném důsledku „obohatit“. Má to být stát, anebo osoba povinná k dani?
II. Právní rámec
A. Unijní právo
5. Unijní právní rámec určuje směrnice 2006/112/ЕS o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(3). Článek 1 odst. 2 této směrnice zní:
„Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.
Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu. […]“
6. Článek 73 směrnice o DPH se týká základu daně a zní:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
7. Článek 78 směrnice o DPH stanoví položky, které se zahrnují do základu daně, a položky, které se do něj nezahrnují:
„Základ daně zahrnuje tyto položky:
a) daně, cla, dávky a poplatky, s výjimkou samotné DPH; […]“
8. Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH objasňuje, jaký účinek mají na základ daně některé následné události:
„Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.“
9. Článek 203 směrnice o DPH upravuje daňovou povinnost jejím uvedením na faktuře:
„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“
B. Polské právo
10. Polsko přijalo směrnici o DPH zákonem ze dne 11. března 2004 o dani ze zboží a služeb (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, Pos. 710, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
11. Ustanovení čl. 29 odst. 4a a odst. 4c zákona o dani z přidané hodnoty ve znění platném do 31. prosince 2013 zněla takto:
„4a) V případě, kdy se základ daně snižuje oproti základu stanovenému ve vystavené faktuře, osoba povinná k dani sníží základ daně pod podmínkou, že má před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém příjemce zboží nebo služby obdržel opravnou fakturu, potvrzení o přijetí této faktury uvedeným příjemcem. Obdrží-li osoba povinná k dani potvrzení, že příjemce zboží nebo služby obdržel opravnou fakturu, až po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, může opravnou fakturu uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém potvrzení obdržela.
4 c) Ustanovení odstavce 4a se v případě, kdy je ve faktuře zjištěna chyba ve výši daně a je vystavena opravná faktura, použije přiměřeně i na fakturu, ve které je vykázána vyšší než dlužná částka daně.“
12. Ustanovení čl. 29a odst. 10, 13 a 14 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění platném od 1. ledna 2014, zní takto:
„10. Základ daně se s výhradou odstavce 13 snižuje:
1) o výši slev a srážek z ceny poskytnutých po prodeji;
2) o hodnotu vráceného zboží a obalu, s výhradou odstavců 11 a 12;
3) o celou platbu nebo její část, která byla zaplacena před provedením prodeje a byla příjemci vrácena, jestliže k prodeji nedošlo;
4) o hodnotu vrácených částek grantů, dotací a jiných plateb podobné povahy uvedených v odstavci 1.
13. V případech uvedených v odst. 10 bodech 1 až 3 se snížení základu daně oproti základu uvedenému na vystavené faktuře s uvedenou daní provede za podmínky, že osoba povinná k dani získala před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období, ve kterém příjemce zboží nebo služeb obdržel opravnou fakturu, potvrzení o přijetí opravné faktury příjemcem zboží nebo zákazníkem, pro kterého byla faktura vystavena. Obdrží-li osoba povinná k dani potvrzení, že příjemce zboží nebo služby obdržel opravnou fakturu, až po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, může opravnou fakturu uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém potvrzení obdržela.
14. Ustanovení odstavce 13 se v případě, kdy je ve faktuře zjištěna chyba ve výši daně a je vystavena opravná faktura, použije i na fakturu, ve které je vykázána vyšší než dlužná částka daně.“
13. Článek 72 odst. 1 zákona o daňovém řádu (Ordynacje podatkowe) ze dne 29. srpna 1997 (Dz. U. 2017, č. 201, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „daňový řád“) upravuje přeplatek na dani:
„Za přeplatek se považuje jakákoli částka daně:
1) zaplacená v nadměrné výši nebo bez právního důvodu; […]“
14. Článek 81 odst. 1 a 2 daňového řádu upravuje opravu daňových přiznání:
„1. Není-li stanoveno jinak, mohou osoby povinné k dani, poplatníci a plátci následně opravit dříve podané daňové přiznání.
2. Daňové přiznání se opravuje podáním opravného daňového přiznání.“
15. Nařízení ministra financí o registračních pokladnách (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących) ze dne 14. března 2013 (Dz. U. 2013, č. 363, dále jen „nařízení o registračních pokladnách“) obsahuje v čl. 3 odst. 5 a 6 následující ustanovení:
„5. V případě zjevné chyby v evidenci ji osoba povinná k dani neprodleně opraví tak, že v samostatné evidenci uvede:
1) chybně zaznamenaný prodej (hrubá hodnota prodeje a výše splatné daně);
2) stručný popis důvodu a okolností, za kterých k omylu došlo, a přiloží originál daňové účtenky o prodeji, při kterém došlo ke zjevnému omylu.
6. V případě uvedeném v odstavci 5 zaeviduje osoba povinná k dani pomocí registrační pokladny správnou hodnotu prodeje.“
III. Skutkový stav a řízení o předběžné otázce
16. Dne 27. ledna 2016 podala společnost B. sp. j. (dále jen „B“) opravná přiznání k dani z přidané hodnoty (DPH) za určité účetní měsíce let 2012 až 2014. Na poskytování volnočasových služeb (vstup do prostor fitness centra a bezplatné využívání zařízení) se vztahuje sazba daně ve výši 8 % namísto do té doby platné základní sazby ve výši 23 %.
17. B v projednávané věci tvrdí, že na poskytnuté služby uplatnila základní sazbu (23 %) proto, že daňové orgány ve svých daňových výkladech uvedly, že by tyto služby měly být zdaněny touto sazbou DPH. Teprve když daňové orgány změnily své stanovisko v tom smyslu, že služby by měly být zdaněny sníženou sazbou (8 %), rozhodla se B provést opravu plnění vykázaných v daňových přiznáních.
18. Rozhodnutím ze dne 22. června 2017 odmítl vedoucí Druhého finančního úřadu (naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, Polsko) potvrdit B přeplatek na DPH za výše uvedená zdaňovací období. Ředitel Finančního ředitelství v Bydhošti (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Polsko) rozhodnutím ze dne 24. listopadu 2017 výše uvedené rozhodnutí potvrdil.
19. Konstatoval, že v opravách přiznání k DPH byla hodnota maloobchodních prodejů doložených účtenkami z registrační pokladny v souvislosti s prodejem vstupenek do fitness centra opravena z dřívějších 23 % na současných 8 %, což vedlo ke snížení splatné daně. Poukázal na to, že ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty stanoví možnost opravy základu daně pouze v případě, že plnění bylo potvrzeno fakturou s uvedenou DPH. Podle jeho názoru neexistuje právní úprava, která by řešila otázku možnosti opravy základu daně a splatné daně v případě nefakturovaného prodeje.
20. Současně podle názoru ředitele Finančního ředitelství v Bydhošti ustanovení nařízení MF stanoví možnost provedení opravy v přesně vymezených případech. V případě uplatnění nesprávné sazby DPH osobou povinnou k dani, která uskutečňuje prodej fyzickým osobám nepodnikatelům a eviduje prodeje prostřednictvím registračních pokladen, není možnost či nemožnost provedení opravy nijak upravena.
21. S ohledem na výše uvedené dospěl ředitel Finančního ředitelství v Bydhošti k závěru, že jelikož B vybrala od koncových spotřebitelů daň ve výši 23 % namísto 8 %, měla by následně celou vybranou částku odvést jako daň splatnou do státního rozpočtu. Poukázal také na to, že břemeno DPH z poskytnutých služeb nesli koncoví spotřebitelé. Vrácení zaplacené DPH B by znamenalo neoprávněné zvýhodnění B ze strany státní pokladny.
22. B podala proti tomuto rozhodnutí žalobu. Rozsudkem ze dne 7. března 2018 Vojvodský správní soud v Bydhošti (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, Polsko) rozhodnutí zrušil.
23. Podle jeho názoru má osoba povinná k dani právo opravit výši základu daně a splatné daně u prodeje, který byl doložen pokladními účtenkami. Ustanovení nařízení podle tohoto soudu nevyčerpávají všechny případy, které mohou být důvodem k opravě. Je tomu tak proto, že možnost, a dokonce i nutnost takového postupu vyplývá přímo z ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, která definují základ a výši daně. Tomu nebrání ani absence originálu daňového dokladu vydaného kupujícímu, který je podle čl. 3 odst. 5 nařízení vyžadován pro opravy způsobené „zjevnými chybami“. V případě chyb a omylů není nutné mít k dispozici doklad v podobě původní účtenky, aby bylo možné provést odůvodněnou opravu. Prokázání existence chyby na základě jiných dokumentů proto není v rozporu s platnými právními předpisy.
24. Daňová správa podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek. Nejvyšší správní soud (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko), kterému byl spor předložen, položil dne 4. května 2022 následující otázku:
„Musí být čl. 1 odst. 2 a článek 73 směrnice o DPH a zásady neutrality, proporcionality a rovného zacházení vykládány v tom smyslu, že brání praxi vnitrostátních daňových orgánů v rozsahu, v němž tato praxe neumožňuje – s poukazem na neexistenci vnitrostátního právního základu a na bezdůvodné obohacení – opravu výše základu daně a splatné daně, pokud byl prodej zboží a služeb spotřebitelům s nadměrnou sazbou DPH zaevidován registrační pokladnou a potvrzen daňovými účtenkami, nikoli však fakturami s uvedenou DPH, přičemž cena (hrubá hodnota prodeje) by se v důsledku této opravy nezměnila?“
25. V řízení před Soudním dvorem předložily svá písemná vyjádření k této otázce kromě B též polská daňová správa, polský veřejný ochránce práv pro malé a střední podniky, Polská republika a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní jednání.
IV. Právní analýza
A. K předběžným otázkám a postupu jejich posouzení
26. Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda osoba povinná k dani může změnit základ daně a uplatnit nárok na její vrácení i v případě, že neodvedla DPH v dlužné výši (oddíl B), protože svou cenu vypočítala nesprávně na základě příliš vysoké sazby daně.
27. Předkládající soud ve své otázce zdůrazňuje, že polské právo neobsahuje v dané věci žádný právní základ, který by opravu základu daně umožňoval. Je proto třeba vyjasnit, zda je takový právní základ potřebný nebo zda podle unijního práva existuje nárok na vrácení daně ve prospěch osoby povinné k dani, pokud tato osoba (nesprávně) zaplatila DPH v nenáležité výši (oddíl C). V případě, že takový nárok na vrácení daně existuje na základě unijního práva, vyvstává otázka, zda by nemohl zanikat v případě, kdy nelze vystavit opravnou fakturu, protože neexistuje původní faktura. Nápomocný by v tomto ohledu mohl být výklad článku 203 směrnice o DPH (oddíl D). Nárok na vrácení daně by mohla rovněž zpochybňovat námitka bezdůvodného obohacení, vycházející z toho, že zákazníci zaplatili cenu v její plné výši, tzn. včetně nadměrné DPH (oddíl E). To by ovšem předpokládalo, že daňový věřitel může tuto námitku vznést, o čemž lze v projednávané věci pochybovat. Osoba povinná k dani byla totiž k uplatnění nesprávné sazby daně „podnícena“ teprve daňovou správou (oddíl F).
B. K otázce vzniklé a splatné DPH stanovené na základě nesprávně vypočtené sazby
28. Nejprve je tedy třeba odpovědět na otázku skutečně vzniklé a splatné DPH v případě chybně vypočtené sazby daně. Odpověď vyplývá z ustanovení článku 73 ve spojení s čl. 78 písm. a) směrnice o DPH a je potvrzena ustanovením čl. 1 odst. 2.
29. Podle článku 73 směrnice o DPH zahrnuje základ daně „vše, co tvoří protiplnění“, které poskytovatel získal nebo má získat. Hodnota protiplnění odpovídá dohodnuté ceně, kterou mu příjemce zaplatí. Článek 78 písm. a) směrnice o DPH dále upřesňuje, že základ daně zahrnuje rovněž všechny daně s výjimkou samotné DPH. Na tento základ daně se následně třeba uplatní příslušná sazba daně (článek 93 směrnice o DPH). V článku 1 odst. 2 této směrnice se ještě jasněji uvádí, že každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně.
30. Z toho vyplývá, že pro určení základu daně je třeba odečíst DPH podle čl. 78 písm. a) směrnice o DPH od jakéhokoli protiplnění ve smyslu článku 73 této směrnice. V článku 78 písm. a) (a stejně ani v čl. 1 odst. 2) však není řeč o domnělé DPH, dohodnuté DPH nebo o vypočtené DPH, nýbrž pouze o „DPH“. Míněna tedy může být pouze DPH splatná podle zákona.
31. Je-li sazba daně 8 %, pak DPH, která musí být odečtena od protiplnění podle čl. 78 písm. a) směrnice o DPH, činí přesně 8/108. Byla-li v projednávané věci cena dohodnutá za služby (tj. protiplnění) 123, pak DPH, která byla v této ceně zahrnuta, činí 8/108 ze 123, tedy 9,11. Tato částka musí být odečtena od 123, takže základ daně podle článku 73 směrnice o DPH činí 113,89. Na tento základ se následně uplatní zákonem stanovená 8 % sazba, takže výsledná DPH, která má být odvedena, činí 9,11.
32. Z tohoto základního vzorce, který je implikován v čl. 1 odst. 2 a v článku 73 ve spojení s čl. 78 písm. a) směrnice o DPH, vyplývá, že v každé dohodnuté (hrubé) ceně je vždy zahrnuta DPH v (příslušné) zákonem stanovené výši. Zda si toho smluvní strany byly nebo nebyly vědomy, nehraje z hlediska otázky, jaká daň má být odvedena daňovému věřiteli (jímž je v projednávané věci polský stát), žádnou roli.
33. Pokud poskytovatel při výpočtu daně nesprávně použije příliš nízkou sazbu daně (cena by pak byla 108), je bez ohledu na to povinen odvést daň ve správné výši (23/123 ze 108). Otázka, zda může protiplnění následně zvýšit, a přenést tak vyšší daň na příjemce, je otázkou občanského práva a rizikem poskytovatele. Pokud poskytovatel při výpočtu daně nesprávně použije příliš vysokou sazbu daně (cena by pak byla 123), je rovněž povinen odvést daň (pouze) ve správné výši (8/108 ze 123). Otázka, zda musí dodatečně snížit protiplnění, je rovněž otázkou občanského práva a v projednávané věci spíše rizikem příjemce.
34. Tím, kdo nese zátěž zákonem stanovené DPH, kterou je poskytovatel povinen zaplatit v této výši daňovému věřiteli, je v každém případě příjemce. To potvrzuje obecnou povahu DPH jakožto všeobecné daně ze spotřeby, jejímž účelem je zdanit výdaje příjemce za dodání zboží nebo poskytnutí služby(4). V témže smyslu je třeba chápat i čl. 1 odst. 2 směrnice o DPH, kde se hovoří o „dani ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb“. Případné chyby ve výpočtu, kterých se dopustily smluvní strany při tvorbě cen, nemají žádný vliv na správnou výši daňových příjmů, který vyplývá pouze z výdajů příjemce (tj. ze splatné nebo zaplacené ceny) a ze (správné) sazby daně, kterou stanoví zákon.
35. Soudní dvůr v souladu s tím již dříve rozhodl, že pokud byla cena zboží stanovena smluvními stranami bez odkazu na DPH, sjednaná cena DPH již zahrnuje(5). Je tomu tak i tehdy, když si strany vědomě a s podvodným úmyslem nesjednají žádnou DPH a plnění před daňovou správou zatají(6). I v takovém případě je ve sjednaném protiplnění DPH již zahrnuta a je splatná v dané výši.
36. Proto na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, nelze mít za to, že příjemce (Komise mluví o konečném spotřebiteli) byl v projednávané věci zatížen nadměrně vysokou DPH, což správně zdůrazňuje i B. S protiplněním ve výši 123 a 8 % sazbou daně nesl příjemce odpovídající DPH ve výši 9,11. Právě toto zaručuje již směrnice.
37. Nikam proto nevede ani argument daňové správy, že by se musel změnit základ daně. Základ daně (tj. protiplnění) pro DPH se totiž právě nijak nezměnil. Částka, kterou příjemce vynaložil a poskytovatel obdržel, je stále stejná. Při výpočtu ceny byla chybně stanovena pouze DPH, která byla v této ceně zahrnuta. Změna základu daně podle článku 90 směrnice o DPH nepřichází v projednávané věci zatím vůbec v úvahu.
38. Základ daně se změní pouze v případě, že občanskoprávní cestou dojde k následné úpravě protiplnění (například ze 123 na 108). Pro takový případ stanoví čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH příslušnou opravu. Teprve tato následná změna ceny vede k následné změně základu daně.
39. Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, nejsou tyto úvahy zpochybněny ani rozhodnutími Soudního dvora(7), která se týkají přímých nároků příjemce vůči členskému státu. Soudní dvůr v nich totiž rozhodl, že je v souladu se zásadami efektivity a neutrality DPH, aby existoval systém, v němž dodavatel zboží, který omylem odvedl DPH daňovým orgánům, může požadovat její vrácení a pořizovatel tohoto zboží se může po tomto dodavateli občanskoprávní žalobou domáhat vydání bezdůvodného obohacení(8). Tuto možnost má i příjemce, který přijal plnění ze strany B.
40. Pouze v případě, kdy je vrácení DPH nemožné či nepřiměřeně náročné, zejména v případě platební neschopnosti poskytovatele, může zásada efektivity vyžadovat, aby se dotčený pořizovatel zboží (v projednávané věci zákazníci B) mohl s žádostí o vrácení DPH obrátit přímo na daňové orgány(9). Přímý nárok na uplatnění zásady neutrality přitom může přicházet v úvahu pouze ve prospěch osoby povinné k dani, která se navíc již předtím neúspěšně obrátila na svého smluvního partnera.
41. Komise patrně přehlédla skutečnost, že v projednávané věci nejsou jednotliví koncoví spotřebitelé s daňovým věřitelem v právním vztahu, v jehož rámci by mohli požadovat vrácení DPH, kterou tento odvedl v nadměrné výši.
42. Příjemci nejsou v této věci ani osobami povinnými k dani, takže citovaná judikatura není z tohoto důvodu relevantní. Podle mého názoru je z ní zřejmé pouze to, že členský stát se nemůže obohacovat v důsledku chyb dvou osob povinných k dani, pokud mylně uvedly například místo plnění nebo výši daňové sazby a náprava této chyby občanskoprávní cestou ztroskotá, zvláště když se těchto chyb dopustily z podnětu daňové správy, jak je tomu v projednávané věci.
43. Z uvedeného je tedy zřejmé, že i v případě chybně vypočtené sazby daně vyplývá skutečně vzniklá a splatná DPH pouze z ustanovení čl. 1 odst. 2 a z článku 73 směrnice o DPH ve spojení s čl. 78 písm. a) této směrnice. Rozhodující je sjednané nebo přijaté protiplnění (tj. cena), které již samo o sobě zahrnuje DPH ve správné výši. Tato výše vyplývá z hodnoty protiplnění a musí být od ní odečtena. Dopustí-li se strany při výpočtu nějakých chyb, nemají tyto chyby zprvu žádný vliv na výši daně, kterou má osoba povinná k dani odvést. Teprve změna protiplnění (provedená například úpravou smlouvy s upravením ceny) vede na základě článku 90 směrnice o DPH ke změně základu daně, a tedy i ke změně daňového dluhu.
C. Nárok na vrácení přeplatku na DPH podle unijního práva
44. Předkládající soud si klade otázku, zda je slučitelné s čl. 1 odst. 2 a s článkem 73 směrnice o DPH, jakož i se zásadami neutrality, proporcionality a rovného zacházení, že v polském právu neexistuje právní základ pro změnu základu daně. Důležitá je přitom okolnost, že podle polského práva předpokládá změna základu daně opravu faktur. Tento předpoklad však v projednávané věci naráží na skutečnost, že B nevystavila žádné faktury. Možnost opravy daňových účtenek polské právo naopak nestanoví.
45. V tomto ohledu je však třeba rozlišovat mezi změnou základu daně (článek 90 směrnice o DPH) a změnou daňového přiznání poskytovatele.
46. Základ daně by se měnil například v případě, že by se kvůli chybě ve výpočtu změnilo protiplnění (např. úpravou smlouvy, ke které by došlo občanskoprávní cestou). K tomu však v projednávané věci nedošlo. Protiplnění (tj. dohodnutá a zaplacená cena) je stále stejné. Nedošlo tudíž ani ke změně základu daně (viz bod 37 výše). Nesprávné bylo pouze přiznání osoby povinné k dani, která chybně použila sazbu DPH.
47. Stejně jako v případě opravování faktur neobsahuje směrnice o DPH žádná ustanovení, která by se týkala opravování daňových přiznání osobou povinnou k dani v situaci, kdy tato osoba chybně vypočítá daň. Bez takovéto úpravy spadá regulace oprav daňových přiznání do pravomoci členských států (zásada procesní autonomie)(10). Tato autonomie je nicméně omezena zásadami efektivity a rovnocennosti(11).
48. Pokud správně chápu polské právo, polský daňový řád (článek 81 daňového řádu) upravuje opravu podaného daňového přiznání, její posouzení však nakonec přísluší předkládajícímu soudu. Z hlediska práva upravujícího DPH je podnikatel pouze výběrčím daně v zájmu státu(12), a je tedy povinen zaplatit pouze zákonem stanovenou splatnou daň (a nikoli daň, kterou chybně vypočítal). V projednávané věci je to 8/108, a nikoli 23/123 základu daně. Zásada efektivity tedy na rozdíl od toho, co tvrdí polská vláda, v zásadě vyžaduje možnost opravy nesprávně přiznaného dluhu na DPH na částku DPH, která představuje skutečný daňový dluh. Na rozdíl od toho, co tvrdí polská vláda, nevede vrácení přeplatku ani k neoprávněnému zvýhodnění osoby povinné k dani na úkor státního rozpočtu.
49. Zdá se, že nárok na vrácení odpovídajícího přeplatku na DPH existuje i ve vnitrostátním právu (nejspíše podle čl. 81 odst. 1 a článku 72 daňového řádu). Pokud by tomu tak nebylo, Soudní dvůr ve své ustálené judikatuře již dříve uznal, že daně vybrané v rozporu s unijním právem musí být – jak v tomto ohledu správně zdůrazňuje i Komise – vráceny(13). I kdyby tomu tedy bylo skutečně tak, že vnitrostátní právo nestanoví možnost opravy daňového přiznání a uplatnění odpovídajícího nárok na vrácení daně, vyplývá taková možnost z unijního práva.
D. Daňová povinnost podle článku 203 směrnice o DPH
50. Polská vláda a daňová správa mají za to, že uvedený nárok na vrácení daně by mohl být v rozporu s článkem 203 směrnice o DPH. Uvádějí, že podle tohoto článku je nezbytnou podmínkou vrácení daně provedení opravy – například daňové účtenky.
51. Článek 203 směrnice o DPH stanoví, že vystavitel faktury je povinen odvést daň uvedenou na této faktuře. Jak Soudní dvůr objasnil již dříve, článek 203 směrnice o DPH se tímto ustanovením vztahuje pouze na případy, kdy byla na faktuře bezdůvodně uvedena příliš vysoká daň(14). V takovém případě je splatná nejen zákonná, ale i nadměrná DPH.
52. Účelem tohoto ustanovení je zabránit případnému neoprávněnému(15) odpočtu DPH ze strany držitele nesprávné faktury a daňové újmě, která by z toho vyplývala v případě, že by skutečně splatná a odvedená daň byla nižší. Z tohoto důvodu článek 203 směrnice o DPH vytváří abstraktní situaci nebezpečí ztráty daňových příjmů(16). Předpokládá se proto, že existuje faktura, ve které je uvedena nadměrně vysoká DPH, a že na základě toho pak vzniká nebezpečí neoprávněného odpočtu daně ze strany příjemce.
53. Ale jak již ve své otázce uvedl předkládající soud, plnění byla potvrzena „daňovými účtenkami, nikoli však fakturami s uvedenou DPH“. Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné faktury (tedy ani žádné zjednodušené faktury ve smyslu článku 226b směrnice o DPH), není naplněna skutková podstata, kterou předpokládá článek 203 směrnice o DPH. Neexistují-li faktury, nevyvstává pak ani otázka jejich opravy za účelem zabránění právním důsledkům článku 203 směrnice o DPH.
54. Ale i za předpokladu, že by existující daňové účtenky byly považovány za ekvivalent faktury, Soudní dvůr již dříve rozhodl, že článek 203 směrnice o DPH není použitelný ani v případě, kdy nebezpečí ztráty daňových příjmů nevzniká, neboť dané služby byly poskytnuty výlučně koncovým spotřebitelům, kteří na odpočet daně nemají nárok(17). Tato okolnost by mohla být důležitá i v projednávané věci(18), uvážíme-li povahu poskytované služby (volnočasové aktivity a služby související s dobrou tělesnou kondicí), což má být předmětem posouzení předkládajícího soudu.
55. Z uvedeného vyplývá, že B není povinna odvést DPH na základě neodůvodněného údaje uvedeného na faktuře. Není proto ani nutné opravovat daňové účtenky.
E. K námitce bezdůvodného obohacení
56. Ve své předběžné otázce se předkládající soud dále táže, zda případnému nároku B na vrácení DPH nebrání skutečnost, že koncoví spotřebitelé zaplatili v rámci dané ceny vyšší DPH, takže v případě vrácení DPH by se poskytovatel, který je osobou povinnou k dani (v projednávané věci tedy B), bezdůvodně obohatil.
57. Unijní právo nebrání tomu, aby vnitrostátní právo odmítlo vrácení bezdůvodně vybraných daní, které by vedlo k bezdůvodnému obohacení oprávněných osob(19). Jak ale Soudní dvůr již dříve rozhodl, byla-li daň, která je v rozporu s unijním právem, přenesena jako součást ceny na koncového spotřebitele, takže tuto daň nesl koncový spotřebitel, je možnost obohacení vyloučena. Neboť je to naopak právě osoba povinná k dani, komu může vzniknout hospodářská újma související se snížením objemu jejích tržeb, jestliže byla daň v plném rozsahu začleněna do ceny(20).
58. V projednávané věci by měl podnik, který by konkuroval B a použil správnou sazbu daně, jednoznačně lepší postavení na trhu, protože by mohl nabídnout nižší cenu. Při stejné ceně by měl oproti B výrazně vyšší ziskovou marži. To vše hovoří v projednávané věci proti domněnce bezdůvodného obohacení B.
59. Jak Soudní dvůr dále uvedl, podmínkou úspěšnosti námitky členského státu proti obohacení je to, aby hospodářská zátěž osoby povinné k dani, kterou jí způsobila bezdůvodně vybraná daň, byla zcela neutralizována(21).
60. Existence a rozsah bezdůvodného obohacení, které by osobě povinné k dani přineslo vrácení daně vybrané v rozporu s právem Společenství, mohou být tudíž podle judikatury Soudního dvora zjištěny pouze na základě hospodářské analýzy, která – jak správně zdůrazňuje i daňová správa – přihlíží ke všem rozhodným skutečnostem(22). Důkazní břemeno bezdůvodného obohacení přitom nese členský stát(23). V případě nepřímých daní (totéž platí v projednávané věci pro nepřímo vybíranou DPH) se nelze domnívat, že došlo k přenesení daně(24). Zdá se, že Polsko tento důkaz nepředložilo.
61. Přitom je nutno přihlédnout ke skutečnosti, že v případě, jako je ten v projednávané věci, v němž koncoví spotřebitelé jakožto skuteční poplatníci daně z přidané hodnoty nejsou známi, nesprávně vybraná daň v nadměrné výši zůstane buď státu, nebo podnikateli poskytujícímu plnění. Polský daňový zákon zde poskytuje státu pouze snížený nárok na daň (tedy ve výši 8/108 protiplnění) z plnění poskytnutých ze strany B. Částka překračující tento nárok představuje z hmotněprávního hlediska „bezdůvodné obohacení“ státu. Oproti tomu z hlediska občanskoprávního by B měla, jak již bylo zdůrazněno výše (bod 28 a následující), nárok na plnou cenu sjednanou s koncovými spotřebiteli. V každém případě platí, že dokud nebudou upraveny smlouvy, nedochází na její straně k neoprávněnému obohacení, což nevzala v úvahu, jak se zdá, ani Komise. Smluvní partner s touto cenou souhlasil.
62. V tomto ohledu již Soudní dvůr konstatoval, že při nezbytném celkovém posouzení může být rozhodující, zda jsou ve smlouvách uzavřených mezi účastníky uvedeny pevné částky úhrad za poskytnuté služby nebo částky základní, případně zvýšené o příslušné daně. V prvním případě, tedy při sjednání pevné částky, by se ze strany poskytovatele nejednalo o bezdůvodné obohacení(25).
63. Podle předběžné otázky by se ceny v případě opravy základu daně a splatné daně nelišily. Je-li tomu tak, jedná se v projednávané věci o pevné částky (takzvané ceny brutto), jejichž dodatečná úprava – ať už ve prospěch, nebo v neprospěch koncového spotřebitele(26) – se zdá být vyloučena. V případě, že s koncovým spotřebitelem byla sjednána pevná částka, považuji tudíž bezdůvodné obohacení osoby povinné k dani za samo o sobě vyloučené. Osoba povinná k dani musela v okamžiku prodeje akceptovat buď nižší ziskovou marži, nebo nižší konkurenceschopnost než její konkurenti.
64. Jinak tomu může být v případě, kdy byla výslovně sjednána základní cena „zvýšená o zákonem stanovenou DPH“. Tato situace – která se však týká především vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem zboží nebo služeb (a spadá tedy do oblasti občanského práva), a nikoli vztahu mezi osobou povinnou k dani a daňovým věřitelem – však v projednávané věci nenastala.
65. Na rozdíl od názoru polského státu nelze vrácení daně považovat ani za nerovné zacházení ve vztahu k poskytovatelům, kteří vystavují faktury. Na těchto fakturách se nemění cena plnění (například 123), nýbrž pouze se náležitým způsobem upraví výše DPH (z 23 na nižší daň – v projednávané věci 9,11). K opravení základu daně dojde pouze v případě, že se změní i cena (např. občanskoprávní cestou). To však nezávisí na tom, zda poskytovatel vystavil, či nevystavil fakturu. Ani v tomto ohledu nedochází k nerovnému zacházení.
66. Okolnost, že koncoví spotřebitelé zaplatili nesprávně vypočítanou konečnou cenu (protože v této ceně byla zahrnuta vyšší DPH, a tedy i nižší zisková marže), nebrání vrácení daně. Z uvedené okolnosti v žádném případě neplyne, že by se osoba povinná k dani bezdůvodně obohatila, pokud byla sjednána tzv. pevná částka (pevná cena).
F. Podpůrně: Významný podíl na zapříčinění vzniklého stavu
67. I za předpokladu, že by se B v projednávané věci bezdůvodně obohatila, by bylo nutné ještě objasnit, zda si polský stát smí ponechat daň, kterou mu B podle zákona nedluží, přestože sám dal podnět k provedení chybného výpočtu. Přinejmenším z hlediska právního státu je v tom zjevný rozpor, aby ten, z jehož přičinění provedla osoba povinná k dani chybný výpočet DPH, vznášel proti této osobě námitku bezdůvodného obohacení, aby si tuto daň, která podle zákona nikdy nevznikla, sám ponechal.
68. Soudní dvůr teprve nedávno v jednom ze svých rozhodnutí uplatnil zásadu nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nikdo se nemůže dovolávat svého vlastního protiprávního jednání), a potvrdil tak, že nelze připustit, aby jedna strana ze svého protiprávního jednání těžila hospodářské výhody(27). Předchozí výroky Polska adresované B, z nichž vyplývalo, že byla uplatněna řádná sazba daně, byly nepravdivé, a tudíž protiprávní. Odmítnout vrácení neoprávněně vybrané daně by z tohoto důvodu znamenalo, že by Polské republice byly přiznány hospodářské výhody, které vznikly pouze v důsledku jejího vlastního protiprávního jednání.
69. K tomu přistupuje rovněž okolnost, že B jakožto osoba povinná k dani odvádí splatnou daň pro účely a v zájmu státu(28). V tomto ohledu má postavení prostředníka. Nese přitom především riziko nesprávného výpočtu splatné daně, poněvadž při chybném předpokladu nižší sazby daně snižuje svou ziskovou marži (viz výše bod 58). Naopak daňový věřitel vybírá daň vždy ve správné výši.
70. Pokud stát vždy dostane správnou daň, a sám tedy nenese žádné riziko, pak odmítnout vrácení bezdůvodně zaplacené DPH, která vznikla pouze a teprve na základě toho, že sám tento stát zprvu trval na nesprávné sazbě daně, je zjevně nespravedlivé a rozporuplné. K obohacení totiž nutně dochází buď na straně státu, nebo na straně osoby povinné k dani. Z těchto dvou účastníků řízení to byl však polský stát, kdo dal „předpisem“ nesprávné daňové sazby podnět k vybrání příliš vysoké daně, a tudíž i k obohacení.
71. Jak uznává sama Komise a správně zdůrazňuje veřejný ochránce práv, osoba povinná k dani (tj. B) jednala v projednávané věci v dobré víře. Vzhledem k podílu polského státu na zapříčinění vzniklého stavu by bylo ovšem nelogické, aby právě proti B, která mohla informace poskytnuté daňovou správou přijímat s oprávněnou důvěrou a s touto důvěrou je také přijímala, byla vznášena námitka, že se tímto způsobem obohatila, a aby tomu, kdo vzniklou chybu zapříčinil (v projednávané věci tedy polskému státu), byla ponechána daň, která v této výši nevznikla v souladu se zákonem.
72. Ani za podpůrně přijatého předpokladu, že došlo k bezdůvodnému obohacení, se tudíž polský stát v projednávané věci nemůže této okolnosti dovolávat, jelikož její vznik sám zapříčinil.
V. Závěry
73. Soudnímu dvoru navrhuji, aby na předběžnou otázku, kterou vznesl Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko), odpověděl následujícím způsobem:
„Článek 1 odst. 2 a článek 73 směrnice o DPH ve spojení s jejím čl. 78 písm. a) brání praxi vnitrostátních daňových orgánů v rozsahu, v němž tato praxe neumožňuje opravu splatné daně v daňovém přiznání, pokud bylo spotřebitelům dodáno zboží nebo poskytnuty služby zatížené nadměrnou sazbou DPH a na místo faktur s uvedenou DPH byly vystaveny pouze pokladní účtenky. V každém případě platí, že byla-li s koncovým spotřebitelem sjednána pevná částka, nedochází na straně osoby povinné k dani k bezdůvodnému obohacení.“