JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2023. november 16.(1)
C‑606/22. sz. ügy
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
kontra
B. sp. z o.o., anciennement B. sp.j.;
a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
részvételével
(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Adóalap – Az adósemlegesség elve – A megfelelő adómértékben való tévedés – Az adófizetési kötelezettség helyesbítése az adóalap módosulása miatt – Az adóalap módosulásán alapuló visszatérítési igény azon indokkal történő megtagadásának nemzeti gyakorlata, hogy nem került sor ezt megelőzően helyesbítendő számlák kibocsátására – A számlák helyesbítésének mellőzhetősége a végső fogyasztók részére kiállított számlák hiányában – Az adóbevétel‑kiesés veszélyének hiánya – A jogalap nélküli gazdagodás kifogása – A nemo auditur propriam turpitudinem allegans elve”
I. Bevezetés
1. A héajog kockázatos jogterület a vállalkozások számára. Ha az adóalany tévesen túl alacsony adómértéket vesz alapul, akkor is a helyes (magasabb) adóösszeget kell megfizetnie, amelyet be kell fizetnie az államnak. A héát ugyanis mindig a jogszabály szerint megfelelő összegben tartalmazza a megállapodás szerinti ár. Az adóhitelező számára nem bír jelentőséggel, hogy a felek tudtak‑e erről vagy sem. Ez akkor is így van, ha a vállalkozás a magasabb összegű héát jogi vagy ténybeli okokból nem tudja utólag áthárítani ügyfeleire.
2. A jelen előzetes döntéshozatali eljárásban a Bíróságnak ismét(2) azzal a fordított esettel kell foglalkoznia, amikor az adóalany tévesen túl magas adómértékkel számolt, és azt befizette. Érdekes módon a hiba a jelen esetben nyilvánvalóan csak az adóhatóság közrehatása nyomán következett be. Időközben az adóhatóság mégis inkább egy kedvezményes adómértéket tart helyesnek. Az adóalany most vissza kívánja kapni a túl magas összegben befizetett, de nem megfizetendő adót.
3. Most az a döntő kérdés, hogy ebben az esetben megtarthatja‑e az állam a túl magas összegben megfizetett héát, vagy vissza kell fizetnie azt az adóalany részére. Végül is az adó nem merült fel anyagi jogi szempontból a megfizetett összegben. Mivel nem került sor a héát feltüntető számlák kiállítására, a számlák helyesbítésének kérdése egyébként nem merül fel. A lengyel jog azonban nem teszi lehetővé a (tévesen) túl magas összegben megfizetett adó visszatérítését a számlák előzetes helyesbítése nélkül.
4. Voltaképpen az ügyfélnek kellene visszakövetelnie az eladótól, illetve a szolgáltatás nyújtójától az általa megfizetett túl magas összegű héát. Ha azonban ez jogilag nem lehetséges (például ha árként meghatározott árban állapodtak meg), vagy gyakorlatilag kizárt (például mert az ügyfelek nincsenek nyilvántartva név szerint, vagy nem ismerik a helyes héamértéket), akkor felmerül a kérdés, hogy kinél maradhat véglegesen a helyes adóösszeggel kapcsolatos tévedésből eredő „gazdagodás”. Az államnál vagy az adóalanynál?
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
5. Az uniós jogi hátteret a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv)(3) határozza meg. A héairányelv 1. cikkének (2) bekezdése a következőképpen szól:
„A közös héarendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.
A héát minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani. […]”
6. A héairányelv 73. cikke az adóalapra vonatkozik, és a következőképpen szól:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
7. A héairányelv 78. cikke az adóalap részét képező vagy annak nem részét képező tényezőket határozza meg:
„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:
a) adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a héát; […]”
8. A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése bizonyos utóbb bekövetkező események adóalapra gyakorolt hatásait pontosítja:
„Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.”
9. A héairányelv 203. cikke az adók számlán való feltüntetése révén keletkező adófizetési kötelezettséget szabályozza:
„A héát bármely olyan személynek meg kell fizetnie, aki héát tüntet fel a számlán.”
B. A lengyel jog
10. Lengyelország a héairányelvet a termékeket és a szolgáltatásokat terhelő adóról szóló, 2004. március 11‑i törvénnyel (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006., 710. szám, módosításokkal; a továbbiakban: héatörvény) ültette át.
11. A héatörvény 2013. december 31‑ig hatályos változata 29. cikkének 4a. és 4c. bekezdése a következőképpen szólt:
„4a. Ha az adóalap a kiállított számlában rögzített adóalaphoz képest csökken, akkor az adóalany az adóalap‑csökkentést azzal a feltétellel végzi el, hogy az azon adómegállapítási időszakra vonatkozó adóbevallás benyújtási határidejének lejárta előtt, amelyben a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője a helyesbített számlát kézhez kapta, elismervénnyel rendelkezik arról, hogy a helyesbített számlát a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője átvette. Ha az adóalany az adott adómegállapítási időszakra vonatkozó adóbevallás benyújtási határidejének lejártát követően kapja kézhez az elismervényt arról, hogy a helyesbített számlát a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője átvette, a helyesbítést abban az adómegállapítási időszakban veheti figyelembe, amelyben az elismervényt kézhez kapta.”
„4c. A 4a. bekezdést megfelelően alkalmazni kell azon számla vonatkozásában, amelyen a fizetendőnél magasabb adóösszeget tüntettek fel, ha a számlán feltüntetett adóösszeg tekintetében tévedés megállapítására és a számla helyesbítésére kerül sor.”
12. A héatörvény 2014. január 1‑jétől hatályos változata 29a. cikkének 10., 13. és 14. bekezdése a következőképpen szól:
„10. A 13. bekezdésre figyelemmel az adóalapot csökkenteni kell a következőkkel:
1) az értékesítés után nyújtott árengedmények és visszatérítések összege;
2) a visszaküldött áruk és a csomagolások értéke, a 11. és 12. bekezdésre figyelemmel;
3) az értékesítést megelőzően befolyt, a vevőnek egészben vagy részben visszatérített ellenérték, ha az értékesítésre nem került sor;
4) az 1. bekezdésében említett dotáció, szubvenció vagy más hasonló jellegű támogatás visszafizetett összege.
13. A 10. bekezdés 1)–3) pontjában említett esetekben az adót feltüntető számlában rögzített adóalaphoz képest az adóalap azzal a feltétellel csökkenthető, hogy az adóalany az azon adómegállapítási időszakra vonatkozó adóbevallás benyújtási határidejének lejárta előtt, amelyben a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője a helyesbített számlát kézhez kapta, elismervénnyel rendelkezik arról, hogy a helyesbített számlát a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője átvette. Ha az adóalany az adott adómegállapítási időszakra vonatkozó adóbevallás benyújtási határidejének lejártát követően kapja kézhez az elismervényt arról, hogy a helyesbített számlát a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője átvette, a helyesbítést abban az adómegállapítási időszakban veheti figyelembe, amelyben az elismervényt kézhez kapta.
14. A 13. bekezdést megfelelően alkalmazni kell azon számla vonatkozásában, amelyen a fizetendőnél magasabb adóösszeget tüntettek fel, ha a számlán feltüntetett adóösszeg tekintetében tévedés megállapítására és a számla helyesbítésére kerül sor.”
13. Az adózás rendjéről szóló, 1997. augusztus 29‑i lengyel törvény (Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2017., 201. alszám, módosításokkal; a továbbiakban: adótörvénykönyv) 72. cikkének 1. §‑a az adótúlfizetést szabályozza:
„»Túlfizetésnek« minősülnek az alábbi összegek:
1) az adótúlfizetés vagy a jogalap nélkül megfizetett adó; […]”
14. Az adótörvénykönyv 81. cikkének 1. és 2. §‑a az adóbevallások helyesbítését szabályozza:
„1. § Eltérő rendelkezések hiányában az adóalanyok, az adófizetők és a beszedésre meghatalmazott személyek helyesbíthetik a korábban benyújtott bevallást.
2. § A bevallás helyesbítésére önellenőrzéssel kerül sor.”
15. A pénztárgépekről szóló, 2013. március 14‑i pénzügyminiszteri rendelet (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, Dz. U. 2013., 363. alszám; a továbbiakban: a pénztárgépekről szóló rendelet) 3. §‑ának 5. és 6. bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„5. Ha a nyilvántartás nyilvánvaló tévedést tartalmaz, az adóalany haladéktalanul helyreigazítja azt az alábbi adatok külön rögzítése révén:
1) a tévesen nyilvántartásba vett értékesítés (bruttó értékesítési összeg és a fizetendő adó összege);
2) a tévedés okának és azon körülményeknek a rövid leírása, amelyek között a tévedésre sor került, a nyilvánvaló tévedéssel érintett értékesítést igazoló eredeti nyugta csatolása mellett.
6. Az 5. bekezdésben említett esetben az adóalany a pénztárgép segítségével rögzíti az értékesítés helyes összegét.”
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatali eljárás
16. 2016. január 27‑én a B. sp. J. (a továbbiakban: B) helyesbített héabevallásokat nyújtott be a 2012–2014‑es évek egyes adómegállapítási hónapjaira vonatkozóan. A korábban alkalmazott 23%‑os általános adómérték helyett 8%‑os adómértéket kell alkalmazni a szabadidős tevék enységgel kapcsolatos (a klubhelyiségekbe való belépést és a létesítmények szabad használatát érintő) szolgáltatások nyújtására.
17. A jelen ügyben a B azzal érvelt, hogy azért alkalmazta a nyújtott szolgáltatásokra az általános (23%‑os) adómértéket, mert az adóhatóságok az adójogi állásfoglalásaikban jelezték, hogy ilyen szolgáltatások után e héamértékkel kell adót fizetni. A B csak akkor döntött úgy, hogy helyesbíti a bevallásaiban szereplő ügyleteit, amikor az adóhatóságok megváltoztatták álláspontjukat, megállapítva, hogy a szolgáltatások után kedvezményes (8%‑os) adómértékkel kell adót fizetni.
18. A 2017. június 22‑i határozattal a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (a II. sz. adóhivatal vezetője, Lengyelország) megtagadta, hogy a B a fent említett adómegállapítási időszakokra vonatkozóan héatúlfizetést állapítson meg. A Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (a bydgoszcz‑i adóhivatal igazgatója, Lengyelország) 2017. november 24‑i határozatával helybenhagyta a fent említett határozatot.
19. A bydgoszcz‑i adóhivatal igazgatója megállapította, hogy a héabevallások helyesbítéseiben a testedzési szolgáltatásra szolgáló létesítmények belépőjegyeinek értékesítésével kapcsolatos, pénztárgépek nyugtáival igazolt, korábban 23%‑os adómértékkel megadóztatott kiskereskedelmi értékesítések összege esetében az adómértéket 8%‑ra módosították, ami a fizetendő adó csökkenését eredményezte. Közölte, hogy a héatörvény rendelkezései csak akkor adnak lehetőséget az adóalap helyesbítésére, ha az ügyletet héaszámlával igazolták. Véleménye szerint nincs olyan jogi szabályozás, amely alapján a nem számlázott értékesítések esetében megválaszolható az adóalap és a fizetendő adó helyesbítése lehetőségének kérdése.
20. Ezen túlmenően a pénztárgépekről szóló rendelet rendelkezései csak pontosan körülírt esetekben adnak lehetőséget a helyesbítésre. Nem áll viszont rendelkezésre olyan szabályozás, amely alapján a helyesbítés elvégezhető vagy nem végezhető el abban az esetben, ha az az adóalany, aki gazdasági tevékenységet nem végző természetes személyeknek értékesít, és aki pénztárgépek segítségével rögzíti az értékesítést, helytelen héamértéket alkalmaz.
21. A fentiekre tekintettel a bydgoszcz‑i adóhivatal igazgatója megállapította, hogy mivel a B 8%‑os helyett 23%‑os adómérték szerinti adót szedett be a végső fogyasztóktól, a teljes beszedett összeget meg kell fizetnie az állami költségvetést megillető adóként. Arra is rámutatott, hogy a nyújtott szolgáltatásokat terhelő héát a végső fogyasztók viselték. A megfizetett héa B részére történő visszatérítése azt jelentené, hogy az államkincstár indokolatlan pénzügyi előnyt nyújtana a B részére.
22. A B keresetet indított a határozattal szemben. A 2018. március 7‑i ítélettel a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (bydgoszcz‑i vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) megsemmisítette a határozatot.
23. E bíróság álláspontja szerint a B a nyugtával igazolt értékesítések esetében jogosult az adóalap és a fizetendő adó összegének helyesbítésére. A pénztárgépekről szóló rendelet rendelkezései nem sorolják fel kimerítő jelleggel az összes olyan eseményt, amely helyesbítésre adhat okot. A helyesbítés lehetősége, akár szükségessége közvetlenül a héatörvénynek az adóalapot és az adó összegét meghatározó rendelkezéseiből következik. Közömbös, hogy nem áll rendelkezésre a vevő részére kiállított olyan eredeti nyugta, amely a pénztárgépekről szóló rendelet 3. §‑ának 5. bekezdése szerint a „nyilvánvaló tévedések” helyreigazításához szükséges. Hibák és tévedések esetén az indokolt helyesbítéshez nem szükséges az, hogy eredeti nyugta formájában bizonyíték álljon rendelkezésre. A hiba fennállásának más dokumentumokkal történő igazolása tehát nem ellentétes az alkalmazandó jogszabályokkal.
24. Az adóhatóság jogorvoslati kérelmet nyújtott be ezzel szemben. A jogvitában jelenleg eljáró Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) 2022. május 4‑én a következő kérdést terjesztette elő:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 1. cikkének (2) bekezdését és 73. cikkét, valamint a semlegesség, az arányosság és az egyenlő bánásmód elvét, hogy azokkal ellentétes a nemzeti adóhatósági gyakorlat, mivel az a nemzeti jogszabályi alap hiányára és a jogalap nélküli gazdagodásra hivatkozva nem teszi lehetővé az adóalap és a fizetendő adó összegének helyesbítését, ha a termékeknek és a szolgáltatásoknak a fogyasztók részére túl magas héamértékkel történő értékesítését pénztárgéppel rögzítették, és azt nem héaszámlával, hanem nyugtával igazolták, miközben az ár (az értékesítés bruttó összege) e helyesbítés következtében nem módosult?”
25. A Bíróság előtti eljárásban a B mellett a lengyel adóhatóság, a kis‑ és középvállalkozásokkal foglalkozó lengyel ombudsman, a Lengyel Köztársaság és az Európai Bizottság is írásbeli észrevételeket terjesztett elő e kérdéssel kapcsolatban. A Bíróság eltekintett a szóbeli tárgyalás megtartásától az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján.
IV. A jogkérdésről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről és a vizsgálat menetéről
26. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az adóalany akkor is módosíthatja‑e az adóalapot, és érvényesíthet‑e visszatérítési igényt, ha nem megfizetendő héát (erről lásd a B. pontot) fizetett be, mert az árát tévesen túl magas adómértékkel számította.
27. A kérdést előterjesztő bíróság a kérdésében hangsúlyozza, hogy a lengyel jog a jelen esetben nem tartalmaz jogalapot az adóalap helyesbítéséhez. Következésképpen tisztázni kell, hogy szükség van‑e ilyen jogalapra, vagy megilleti‑e az adóalanyt uniós jogi visszatérítési igény, ha (tévesen) nem megfizetendő héát fizetett be (lásd a C. pontot). Amennyiben rendelkezésre áll ilyen uniós jogi visszatérítési igény, úgy felmerül a kérdés, hogy az adott esetben kizárt‑e azért, mert számla hiányában nincs lehetőség számlahelyesbítésre. E kérdés megválaszolásához hasznos lehet a héairányelv 203. cikkének értelmezése (lásd a D. pontot). A visszatérítési igényt ezenfelül a jogalap nélküli gazdagodás kifogása is kizárhatja, mivel az ügyfelek a teljes – tehát a túl magas összegű héát is magában foglaló – árat fizették meg (lásd az E. pontot). Ez azonban azt feltételezné, hogy az adóhitelező egyáltalán felhozhatja ezt a kifogást, ami a jelen esetben kétségesnek tűnik. Az adóalanyt nyilvánvalóan az adóhatóság „ösztönözte” a téves adómérték alkalmazására (lásd az F. pontot).
B. A hibásan számított adómérték esetén felmerült és megfizetendő héáról
28. Először tehát a hibásan számított adómérték esetén ténylegesen felmerült és megfizetendő héára vonatkozó kérdést kell megválaszolni. A válasz a héairányelv 78. cikkének a) pontjával összefüggésben értelmezett 73. cikkéből következik, és azt ezen irányelv 1. cikkének (2) bekezdése erősíti meg.
29. A héairányelv 73. cikke értelmében az adóalap tartalmaz „mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi”, amelyet a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet kapnia kell. A teljesítés ellenértéke a szolgáltatás megrendelője által a szolgáltatásért fizetett megállapodás szerinti árnak felel meg. A héairányelv 78. cikkének a) pontja ezt követően pontosítja, hogy szintén az adóalap részét képezi minden adó, kivéve magát a héát. Erre az adóalapra kell aztán a mindenkori adómértéket alkalmazni (a héairányelv 93. cikke). Ezen irányelv 1. cikkének (2) bekezdése még egyértelműbben úgy rendelkezik, hogy a minden ügylet esetében felszámítandó héát az ár alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint, az adóösszeg levonása mellett kell kiszámítani.
30. Ennek az a következménye, hogy az adóalap megállapításához a héairányelv 73. cikke értelmében vett minden ellenértékből le kell vonni a héát ezen irányelv 78. cikkének a) pontja alapján. E tekintetben azonban a 78. cikk a) pontja (és az 1. cikk (2) bekezdése) nem a vélt héáról, a megállapodás szerinti héáról vagy a számított héáról, hanem „a héáról” beszél. Ez csak a jogszabály szerint fizetendő héát jelentheti.
31. 8%‑os adómérték esetén a héairányelv 78. cikkének a) pontja alapján az ellenértékből levonandó héa pontosan 8/108. Ha a szolgáltatások megállapodás szerinti ára (tehát az ellenérték) a jelen esetben 123 volt, akkor az abban foglalt héa összege a 123 8/108‑a, tehát 9,11. Ezt le kell vonni a 123‑ból, és így a héairányelv 73. cikke szerinti adóalap összege 113,89. Erre kell aztán alkalmazni a jogszabályban előírt 8%‑os adómértéket, minek eredményeként a fizetendő héa összege 9,11.
32. Ez a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdésében és 78. cikkének a) pontjával összefüggésben értelmezett 73. cikkében található alapvető megállapítás azzal a következménnyel jár, hogy minden, megállapodás szerinti (bruttó) ár minden esetben a jogszabályban előírt (megfelelő) mértékben tartalmazza a héát. Az adóhitelezőt (a jelen esetben a lengyel államot) megillető adó szempontjából nem bír jelentőséggel, hogy a szerződő felek tudtak‑e erről vagy sem.
33. Ha a szolgáltatás nyújtója tévesen túl alacsony adómértékkel számol (az ár ebben az esetben 108 lenne), az adót ennek ellenére a helyes összegben (108 23/123‑a) kell megfizetnie. Ebben az esetben polgári jogi kérdés és a szolgáltatás nyújtójának kockázata, hogy utólag növelheti‑e az ellenértéket a magasabb összegű adónak a szolgáltatás igénybevevőjére történő áthárítása érdekében. Ha a szolgáltatás nyújtója tévesen túl magas adómértékkel számol (az ár ebben az esetben 123 lenne), az adót akkor is (csak) a helyes összegben (123 8/108‑a) kell megfizetnie. Ebben az esetben megint csak polgári jogi kérdés és ez esetben inkább a szolgáltatás igénybevevőjének kockázata, hogy utólag csökkentenie kell‑e az ellenértéket.
34. A szolgáltatás igénybevevőjét valamennyi esetben a jogszabályban előírt héa terheli, amelyet a szolgáltatás nyújtójának ebben az összegben kell befizetnie az adóhitelezőnek. Ez megerősíti a héa általánosfogyasztásiadó‑jellegét; ezen általános fogyasztási adó célja a vevő vagy a szolgáltatás megrendelője által a termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra fordított kiadások megadóztatása.(4) Ezt juttatja kifejezésre a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdése is, amikor „[a termékek és szolgáltatások] árával pontosan arányban álló […] fogyasztási adó[t]” említ. A szerződő feleknek az ármegállapítás körében felmerült esetleges számítási tévedései nem befolyásolják a megfelelő adóbevételt, amelyet kizárólag a vevőnek vagy a szolgáltatás megrendelőjének a kiadásai (azaz a fizetendő vagy megfizetett ár) és a jogszabály által előírt (helyes) adómérték határoz meg.
35. A Bíróság ezért logikusan állapította már meg, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy egyáltalán nem tüntették fel a héát, úgy a felek által meghatározott ár a héát már magában foglalja.(5) Ez még akkor is így van, ha a felek csalárd szándéktól vezérelve szándékosan állapodtak meg a héa felszámításának mellőzésében, és az ügyletet titokban tartották az adóhatóság előtt.(6) A megállapodás szerinti ellenérték ebben az esetben is már magában foglalja a héát, amelyet meg kell fizetni ebben az összegben.
36. Következésképpen – a Bizottság álláspontjával ellentétben – nem lehet azt állítani, hogy a szolgáltatás igénybevevője (a Bizottság e tekintetben végső fogyasztóról beszél) a jelen esetben túl magas összegű héát viselt volna, amint ezt a B is helyesen hangsúlyozza. 123 összegű ellenérték és 8%‑os adómérték esetén a szolgáltatás igénybevevője a megfelelő 9,11 összegű héát viselte. Ezt már az irányelv is biztosítja.
37. Amennyiben ezért az adóhatóság a jelen esetben az adóalap szükséges módosításával érvel, ez szintén hatástalan. A héaalap (azaz az ellenérték) éppen nem módosult. A szolgáltatás igénybevevője által elköltött és a szolgáltatás nyújtója által megkapott összeg továbbra is ugyanaz. Csupán az abban foglalt héát illetően történt tévedés az ár meghatározása során. Az adóalapnak a héairányelv 90. cikke szerinti módosítása a jelen esetben egyelőre nem jön szóba.
38. Az adóalap módosítására csak akkor kerülhet sor, ha az ellenértéket utólag polgári peres úton módosítják (például 123‑ról 108‑ra). Erre az esetre a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése megfelelő helyesbítést ír elő. Csak ez az utólagos ármódosítás vezet az adóalap utólagos módosításához.
39. E megfontolásokat – a Bizottság álláspontjával ellentétben – a Bíróságnak a vevőt, illetve a szolgáltatás megrendelőjét a tagállammal szemben megillető közvetlen igénnyel kapcsolatos ítéletei(7) sem kérdőjelezik meg. A Bíróság ugyanis ezen ítéletekben azt állapította meg, hogy megfelel a tényleges érvényesülés és a héasemlegesség elvének az olyan rendszer, amelyben egyrészről a termék értékesítője, aki a héát tévedésből az adóhatóságnak fizette meg, kérheti annak visszatérítését, másrészről e termék beszerzője polgári jogi keresetet indíthat ezen értékesítővel szemben a jogalap nélkül megfizetett összeg megtérítése iránt.(8) Ez a lehetőség továbbra is fennáll a B szolgáltatásait igénybevevők számára.
40. Csak ha a héa visszatérítése lehetetlen vagy rendkívül nehéz, különösen az eladó fizetésképtelensége esetén, követelheti meg a tényleges érvényesülés elve, hogy az érintett termék beszerzője (a jelen esetben a B ügyfelei) visszatérítés iránti kérelmével közvetlenül az adóhatósághoz fordulhasson.(9) A semlegesség elvének megvalósítására szolgáló ilyen közvetlen igény azonban csak egy adóalanyt illethet meg, aki ezenkívül korábban már sikertelenül fordult szerződéses partneréhez.
41. Az egyes végső fogyasztók azonban – ezt a Bizottság figyelmen kívül tűnik hagyni – a jelen esetben nem állnak olyan jogviszonyban az adóhitelezővel, amelynek keretében az általuk túl magas összegben viselt héa visszatérítését követelhetnék.
42. A jelen esetben a szolgáltatás igénybevevői adóalanyoknak sem minősülnek, és így az említett ítélkezési gyakorlat már csak ezért sem releváns. Ez az ítélkezési gyakorlat véleményem szerint csak azt mutatja, hogy egy tagállam nem gazdagodhat két adóalany hibájából, ha ezen adóalanyok tévedtek például a teljesítés helyét vagy az adó mértékét illetően, és a hiba nem volt orvosolható polgári jogi úton. Ez még inkább érvényes akkor, ha a tévedést – mint a jelen esetben – az adóhatóság idézte elő.
43. Végeredményben tehát a ténylegesen felmerült és megfizetendő héa – még hibásan számított adómérték esetén is – kizárólag a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdéséből és 78. cikkének a) pontjával összefüggésben értelmezett 73. cikkéből következik. A döntő tényező a megállapodás szerinti vagy kapott ellenérték (tehát az ár), amely alapvetően tartalmazza a helyes összegű héát. Ez az ellenérték összegéből következik, és abból kell levonni. A felek esetleges számítási tévedései e tekintetben alapvetően irrelevánsak az adóalany által fizetendő adó szempontjából. Csak az ellenérték (például szerződésmódosítás révén történő) módosulása vezet a héairányelv 90. cikke alapján az adóalap, majd a fizetendő adó módosulásához.
C. Uniós jogi visszatérítési igény héatúlfizetés esetén
44. A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdésével és 73. cikkével, valamint a semlegesség, az arányosság és az egyenlő bánásmód elvével, hogy a lengyel jog nem tartalmaz jogalapot az adóalap módosításához. Ennek hátterében az áll, hogy a lengyel jogban az adóalap módosítása a számlák helyesbítését feltételezi. Az utóbbira a jelen esetben már csak azért sincs lehetőség, mert a B egyáltalán nem állított ki számlákat. A nyugták helyesbítése viszont nincs előírva.
45. E tekintetben azonban különbséget kell tenni az adóalap módosítása (a héairányelv 90. cikke) és az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtója adóbevallásának módosítása között.
46. Az előbbi például akkor lenne releváns, ha a számítási tévedés miatt az ellenérték módosítására kerülne sor (például polgári jogi szerződésmódosítás útján). Erre a jelen esetben nem került sor. Az ellenérték (tehát a megállapodás szerinti és megfizetett ár) eddig nem módosult. Az adóalap következésképpen nem módosult (ezzel kapcsolatban lásd a fenti 37. pontot). Kizárólag az adóalany adóbevallása volt hibás a tévesen feltételezett héamérték miatt.
47. A számlák helyesbítésének esetéhez hasonlóan a héairányelv nem tartalmaz rendelkezéseket az adóbevallások adóalany általi, az általa hibásan kiszámított adó miatt történő helyesbítésére vonatkozóan. Ilyen szabályozás hiányában az adóbevallások helyesbítésének szabályozása a tagállamok hatáskörébe tartozik (az eljárási autonómia elve).(10) Ezen autonómiának azonban határt szab a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség elve.(11)
48. Ha helyesen értelmezem a lengyel jogot, a lengyel adótörvénykönyv (az adótörvénykönyv 81. cikke) lehetővé teszi a benyújtott adóbevallás helyesbítését, amit azonban végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia. A héajogban a vállalkozó csupán az állam érdekében eljáró adószedő,(12) és ezért csak a jogszabály alapján fizetendő (nem pedig az általa hibásan számított) adót köteles befizetni. Ez a jelen esetben az adóalap 8/108‑a, nem pedig 23/123‑a. A tényleges érvényesülés elve ezért – a lengyel kormány állításával ellentétben – főszabály szerint megköveteli, hogy lehetőség legyen a tévesen bevallott héafizetési kötelezettségnek a ténylegesen fizetendő héára történő helyesbítésére. A lengyel kormány álláspontjával ellentétben a jogalap nélküli adótúlfizetés visszatérítése indokolatlan pénzügyi előnyhöz sem juttatná az adóalanyt az állami költségvetés terhére.
49. Úgy tűnik, hogy a nemzeti jogban is létezik a héatúlfizetéssel kapcsolatos megfelelő visszatérítési igény (így az adótörvénykönyv 81. cikkének 1. §‑ában és 72. cikkében). Amennyiben ez nem így van, a Bíróság már elismerte állandó ítélkezési gyakorlatában, hogy az uniós jog megsértésével beszedett adókat – amint azt e tekintetben a Bizottság is helyesen hangsúlyozza – vissza kell fizetni.(13) Ha tehát a nemzeti jog ténylegesen nem teszi lehetővé az adóbevallás helyesbítését és megfelelő visszatérítési igény érvényesítését, akkor az uniós jogból ered ilyen igény.
D. A héairányelv 203. cikke szerinti adófizetési kötelezettség
50. Az ilyen visszatérítési igényt kizárhatja azonban a héairányelv 203. cikke, amint azt a lengyel kormány és az adóhatóság végeredményben állítja. Eszerint az adó visszatérítésének lehetővé tételéhez – a nyugták tekintetében – helyesbítésre van szükség.
51. A héairányelv 203. cikke szerint a számla kibocsátójának meg kell fizetnie az e számlán feltüntetett héát. Amint azt a Bíróság már kifejtette, a héairányelv 203. cikke tehát csak azokra az esetekre vonatkozik, amelyekben tévesen túl magas összegű adót tüntettek fel.(14) Ilyen esetben nemcsak a jogszabály szerinti, hanem a túl magas összegben feltüntetett héát is meg kell fizetni.
52. E rendelkezés célja a hibás számla birtokosa általi esetleges jogosulatlan(15) adólevonás és az ebből eredő adókiesés elkerülése, ha a ténylegesen fizetendő és befizetett adó alacsonyabb lenne. A héairányelv 203. cikke ezen okból egy absztrakt objektív felelősségi tényállást teremt.(16) Ezért feltétel, hogy rendelkezésre álljon egy számla, és hogy azon túl magas összegű héa legyen feltüntetve, amiből a vevő, illetve a szolgáltatás megrendelője általi jogosulatlan adólevonás veszélye ered.
53. Amint azt azonban már a kérdést előterjesztő bíróság a kérdésben kifejti, a szolgáltatások nyújtását „nem héaszámlával, hanem nyugtával igazolták”. Ha azonban nem állnak rendelkezésre számlák (tehát a héairányelv 226b. cikke értelmében vett egyszerűsített számlák sem), akkor a héairányelv 203. cikke szerinti tényállás nem valósul meg. Számla hiányában tehát a számlának a héairányelv 203. cikke szerinti jogkövetkezmények elkerülése érdekében történő helyesbítésére vonatkozó kérdés sem merül fel.
54. Még ha a szóban forgó nyugták mégis számláknak minősülnének is, a Bíróság már megállapította, hogy a héairányelv 203. cikke akkor sem alkalmazható, ha azon okból egyáltalán nem áll fenn az adóbevétel‑kiesés veszélye, hogy e szolgáltatás igénybevevői kizárólag végső fogyasztók, akik nem jogosultak az előzetesen felszámított héa levonására.(17) A nyújtott szolgáltatás (szabadidős tevékenységek és a fizikai erőnléthez kapcsolódó szolgáltatások) jellegére tekintettel kézenfekvő lehet, hogy a jelen esetben is ilyen helyzet áll fenn,(18) amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
55. A B‑t következésképpen nem terheli héafizetési kötelezettség a számlán való jogosulatlan feltüntetés miatt. Ezért a nyugták helyesbítésére sincs szükség.
E. A jogalap nélküli gazdagodás kifogásáról
56. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság ezenkívül arra keresi a választ, hogy kizárja‑e a B esetleges visszatérítési igényét, hogy a végső fogyasztók viselték a túl magas összegű héát az ár részeként, és így a héa visszatérítése esetén a szolgáltatást nyújtó adóalany (jelen esetben a B) végső soron jogalap nélkül gazdagodna.
57. Az uniós jog lehetővé teszi, hogy valamely nemzeti jogrendszer megtagadja a jogtalanul beszedett adók visszatérítését, ha ez a jogosultak jogalap nélküli gazdagodását eredményezi.(19) Amint azt azonban a Bíróság már megállapította, nem áll fenn gazdagodás már akkor is, ha az uniós joggal ellentétes adót az ár részeként áthárították a végső fogyasztóra, tehát a végső fogyasztó viselte azt. Ugyanis még ha az adót teljes mértékben tartalmazza is az alkalmazott ár, az adóalanyt az értékesítései mennyiségének csökkenése miatt kár érheti.(20)
58. A jelen esetben a B‑vel versenyben álló és a helyes adómértéket alkalmazó vállalkozás lényegesen kedvezőbb piaci helyzetben lett volna, mivel a versenytárs alacsonyabb árat tudott volna kínálni. Azonos ár esetén viszont a versenytársnak lényegesen magasabb lett volna a haszonkulcsa, mint a B‑nek. Mindez a jelen esetben eleve a B jogalap nélküli gazdagodása ellen szól.
59. Amint azt továbbá a Bíróság megállapította, ahhoz, hogy a tagállam gazdagodásra vonatkozó kifogása megalapozott legyen, az szükséges, hogy a jogtalanul kivetett adó által az adóalanynak okozott gazdasági teher teljes mértékben semlegesüljön.(21)
60. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ezért az olyan jogalap nélküli gazdagodás fennállása és mértéke, amelyet a közösségi jog alapján jogtalanul beszedett adó visszatérítése eredményezne az adóalany számára, – amint azt az adóhatóság is helyesen hangsúlyozza – kizárólag az összes releváns körülményt figyelembe vevő elemzéssel állapítható meg.(22) E tekintetben a tagállamot terheli a jogalap nélküli gazdagodás bizonyítása.(23) A közvetett adók esetében (ugyanez vonatkozik a jelen esetben közvetett módon kivetett héára is) nem vélelmezhető, hogy az adót áthárították.(24) Úgy tűnik, hogy Lengyelország nem bizonyította ezt.
61. E tekintetben figyelembe kell még venni azt a körülményt, hogy a jelenlegihez hasonló esetben, amikor a végső fogyasztók mint a héa tényleges viselői nem ismertek, a tévesen túl magas összegben beszedett héa vagy az államnál, vagy a szolgáltatást nyújtó vállalkozónál marad. A jelen esetben a lengyel adójogszabály csak kedvezményes mértékű (vagyis az ellenérték 8/108‑ának megfelelő összegű) adóra biztosít jogosultságot az állam számára a B által nyújtott szolgáltatások tekintetében. Az ezt meghaladó összeg anyagi jogi szempontból ezért az állam „jogalap nélküli gazdagodását” eredményezi. Ezzel szemben a B – amint azt fent (28. és azt követő pontok) már hangsúlyoztam – polgári jogi szempontból a végső fogyasztókkal kialkudott ár teljes összegére jogosult volt. Amíg nem kerül sor szerződésmódosításra, addig a B – ezt a Bizottság is figyelmen kívül tűnik hagyni – semmiképpen nem gazdagodik jogalap nélkül. A szerződéses partner ugyanis beleegyezett ebbe az árba.
62. E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy a szükséges átfogó értékelés során releváns lehet, hogy a felek között létrejött szerződések a nyújtott szolgáltatások ellenértékeként meghatározott összeget vagy esetleg az alkalmazandó adókkal emelt összeget tartalmaznak. Az első esetben – tehát meghatározott összegben történő megállapodás esetén – ugyanis lehet, hogy nem áll fenn a szolgáltatás nyújtójának jogalap nélküli gazdagodása.(25)
63. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés szerint az árak nem módosulnának az adóalap és a fizetendő adó helyesbítése esetén. E tekintetben a jelen esetben meghatározott összegekről (úgynevezett bruttó árakról) van szó, amelyek utólagos módosítása – mind a végső fogyasztó javára, mind pedig terhére –(26) kizártnak tűnik. Ezért a végső fogyasztóval egy meghatározott összegben való megállapodás esetén alapvetően kizárnám az adóalany jogalap nélküli gazdagodását. Az adóalanynak az ügylet teljesítésének időpontjában vagy alacsonyabb haszonkulcsot, vagy a versenytársainál rosszabb versenyképességet kell elfogadnia.
64. Más lehet a helyzet, ha a felek a szerződésben kifejezetten „a jogszabály alapján fizetendő héával növelt” alapárban állapodtak meg. Ez az eset – amely azonban szintén elsősorban az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtója és a vevő, illetve a szolgáltatás megrendelője közötti viszonyt (tehát a polgári jogot), nem pedig az adófizetésre kötelezett személy és az adóhitelező közötti viszonyt érintené – a jelen ügyben nem áll fenn.
65. A lengyel állam álláspontjával ellentétben a visszatérítés nem tekinthető a számlát kibocsátó eladókkal, illetve szolgáltatásnyújtókkal szembeni eltérő bánásmód megnyilvánulásának sem. Az utóbbiak főszabály szerint szintén nem a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás árát (például 123) módosítanák, hanem csak a feltüntetendő héát (23‑ról a kedvezményes adóra, a jelen esetben 9,11‑re). Az adóalap helyesbítésére csak akkor kerül sor, ha (például polgári jogi úton) az ár is módosul. Ez mindazonáltal független attól, hogy az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtója kiállított‑e számlát vagy sem. E tekintetben sem valósul meg eltérő bánásmód.
66. Az a körülmény tehát, hogy a végső fogyasztók hibásan számított végső árat fizettek (mert az túl magas összegű héát és emiatt túl alacsony haszonkulcsot tartalmazott), nem zárja ki az adó visszatérítését. Ebből nem következik az adóalany jogalap nélküli gazdagodása mindenesetre akkor, ha a felek úgynevezett meghatározott összegben (meghatározott árban) állapodtak meg.
F. Másodlagosan: releváns közrehatás
67. Ha feltételeznénk is, hogy a B a jelen esetben jogalap nélkül gazdagodott, még akkor is tisztázni kellene, hogy a lengyel állam megtarthatja‑e a jogszabály alapján nem megfizetendő adót annak ellenére, hogy ő maga idézte elő a hibás számítást. Az utóbbi esetben – legalábbis jogállami keretek között – ellentmondásosnak tűnik, ha az adóalany általi hibás héaszámítást előidéző jogalany jogalap nélküli gazdagodásra hivatkozik az adóalannyal szemben annak érdekében, hogy megtartsa a jogszabály szerint soha fel nem merült adót.
68. A Bíróság nemrégiben alkalmazta egyik ítéletében a nemo auditur propriam turpitudinem allegans (senki sem hivatkozhat saját jogellenes magatartására) elvét, megállapítva, hogy nem fogadható el az, hogy valamely fél gazdasági előnyökre tegyen szert a jogellenes magatartásából.(27) Lengyelország B‑vel közölt korábbi állításai, amelyek szerint az általános adómértéket kell alkalmazni, tévesek és ezért jogellenesek voltak. Az ily módon jogtalanul megszerzett adó kiadásának megtagadása folytán Lengyelországnál maradnának azok a gazdasági előnyök, amelyeket saját jogellenes magatartása idézett elő.
69. Ezen túlmenően a B mint adóalany az állam javára és érdekében fizeti be a fizetendő adót.(28) E tekintetben közvetítői szerepet tölt be. Ennek során viseli mindenekelőtt a fizetendő adó megfelelő kiszámításának kockázatát, túl alacsony adómérték téves feltételezése esetén csökken a haszonkulcsa (ezzel kapcsolatban lásd a fenti 58. pontot). Ezzel szemben az adóhitelező mindig a helyes összegű adót kapja meg.
70. Ha azonban az állam mindig a helyes összegű adót kapja meg, és így nem visel kockázatot, méltánytalannak, ha nem egyenesen ellentmondásosnak tűnik az olyan tévesen megfizetett héa visszatérítésének megtagadása, amely csak azért merült fel, mert az állam eredetileg maga ragaszkodott a téves adómértékhez. A gazdagodás ugyanis szükségszerűen az államnál vagy az adóalanynál következik be. E két fél közül azonban a jelen esetben a lengyel állam volt az, amely téves adómérték „előírásával” előidézte a túl magas összegű adó beszedését és ezáltal a gazdagodást.
71. Amint azt maga a Bizottság is elismeri, és az ombudsman is helyesen hangsúlyozza, az adóalany (azaz a B) a jelen esetben jóhiszeműen járt el. A lengyel állam e közrehatása miatt ellentmondásos lenne azonban éppen a B‑vel szemben, amely megbízhatott, és meg is bízott az adóhatóság információiban, az ennek révén bekövetkezett „gazdagodásra” hivatkozni, a tévedés előidézője (a jelen esetben a lengyel állam) számára pedig lehetővé tenni a jogszabály alapján ebben az összegben egyáltalán fel sem merült adó megtartását.
72. A lengyel állam tehát még a jogalap nélküli gazdagodás másodlagos jelleggel történő feltételezése esetén sem hivatkozhat a jelen esetben e körülményre, mivel azt maga idézte elő.
V. Végkövetkeztetés
73. Azt javasolom tehát, hogy a Bíróság a következő választ adja a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előterjesztett kérdésre:
A héairányelv 1. cikkének (2) bekezdésével és 78. cikkének a) pontjával összefüggésben értelmezett 73. cikkével ellentétes az olyan nemzeti adóhatósági gyakorlat, amely nem teszi lehetővé a fizetendő adó összegének az adóbevallásban történő helyesbítését, ha a termékeket és szolgáltatásokat túl magas héamértékkel értékesítették, illetve nyújtották a fogyasztók részére, és csak nyugták – tehát nem héaszámlák – kiállítására került sor. Mindenesetre a végső fogyasztóval egy meghatározott összegben való megállapodás esetén az adóalany nem gazdagodik jogalap nélkül.