Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 16 november 2023 (1)
Zaak C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
tegen
B. sp. z o.o., voorheen B. sp.j.,
Betrokkene:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Maatstaf van heffing – Beginsel van fiscale neutraliteit – Vergissing omtrent het geldende tarief van de belasting – Herziening van de belastingschuld wegens wijziging van de maatstaf van heffing – Nationale praktijk waarbij een verzoek om teruggaaf wegens wijziging van de maatstaf van heffing wordt geweigerd omdat er geen facturen zijn uitgereikt die vooraf dienden te worden gecorrigeerd – Overbodigheid om facturen te corrigeren wanneer er geen facturen aan eindverbruikers zijn uitgereikt – Geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten – Bezwaar van ongerechtvaardigde verrijking – Beginsel nemo auditur propriam turpitudinem allegans”
I. Inleiding
1. Voor ondernemingen is het btw-recht een terrein vol valkuilen. Als een belastingplichtige bij vergissing een te laag belastingtarief hanteert, is hij toch het juiste (hogere) bedrag aan belasting verschuldigd en moet hij dit aan de staat afdragen. De btw moet immers altijd tegen het wettelijk geldende tarief in de overeengekomen prijs zijn opgenomen. Of partijen dat al dan niet wisten, speelt voor de fiscale schuldeiser geen rol. Dit geldt ook wanneer de onderneming de hogere btw om juridische of feitelijke redenen niet achteraf aan zijn klanten kan doorberekenen.
2. In deze prejudiciële procedure moet het Hof opnieuw(2) het omgekeerde geval behandelen waarin de belastingplichtige ten onrechte een te hoog belastingtarief heeft toegepast en te veel btw heeft afgedragen. Opvallend is dat de fout in casu kennelijk pas werd gemaakt op aandringen van de belastingdienst. Inmiddels acht de belastingdienst een lager belastingtarief toch juist. De belastingplichtige wil thans de te veel betaalde maar onverschuldigde belasting terugvorderen.
3. De doorslaggevende vraag is nu of de staat in dit geval de te veel betaalde btw mag behouden of dat hij deze moet terugbetalen aan de belastingplichtige. Materieel is dit bedrag aan belasting immers niet ontstaan. Aangezien er geen facturen met vermelding van btw zijn uitgereikt, rijzen er overigens geen vragen aangaande het corrigeren van facturen. Het Poolse recht staat echter geen teruggaaf van de te hoge (onterechte) belastingschuld toe zonder een voorafgaande correctie van facturen.
4. In wezen zou de klant de door hem te veel betaalde btw van de dienstverrichter moeten terugvorderen. Wanneer dat juridisch echter niet mogelijk is (bijvoorbeeld wanneer een vaste prijs was overeengekomen) of feitelijk is uitgesloten (bijvoorbeeld omdat de klanten niet met naam zijn vermeld of niet op de hoogte zijn van het juiste btw-tarief), rijst de vraag wie door de vergissing betreffende het geldende tarief van de belasting uiteindelijk „verrijkt” mag blijven. Is dat de staat of de belastingplichtige?
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. Het Unierechtelijk kader wordt bepaald door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(3). Artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn luidt:
„Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.
Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. [...]”
6. Artikel 73 van de btw-richtlijn heeft betrekking op de maatstaf van heffing en luidt:
„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”
7. Artikel 78 van de btw-richtlijn bepaalt welke elementen in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen of daarvan moeten worden uitgesloten:
„In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:
a) belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf;
[...]”
8. Artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn licht de gevolgen toe van bepaalde gebeurtenissen achteraf op de maatstaf van heffing:
„In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”
9. Artikel 203 van de btw-richtlijn regelt de belastingschuld door vermelding van de belasting op een factuur:
„De btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.”
B. Pools recht
10. Polen heeft de btw-richtlijn bij wet van 11 maart 2004 betreffende de belasting over goederen en diensten (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, volgnr. 710, zoals gewijzigd; hierna: „btw-wet”) omgezet.
11. Artikel 29, leden 4a en 4c, van de btw-wet in de tot en met 31 december 2013 geldende versie luidden:
„4a. De belastingplichtige kan de maatstaf van heffing die is vastgesteld in de uitgereikte factuur, verlagen mits hij vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de afnemer van het goed of de dienst waarvoor de factuur is uitgereikt, een corrigerende factuur heeft ontvangen, de beschikking krijgt over de bevestiging dat de afnemer een dergelijke factuur heeft ontvangen. Wanneer de afnemer van het goed of de dienst de corrigerende factuur heeft ontvangen na afloop van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het betreffende belastingtijdvak, heeft de belastingplichtige het recht om de corrigerende factuur in aanmerking te nemen in het belastingtijdvak waarin hij de ontvangstbevestiging heeft ontvangen.”
„4c. Lid 4a is van overeenkomstige toepassing wanneer een fout in het btw-bedrag op de factuur wordt vastgesteld en een factuur wordt uitgereikt om de factuur te corrigeren waarop een hoger dan het verschuldigde btw-bedrag is vermeld.”
12. Artikel 29a, leden 10, 13 en 14, van de btw-wet in de vanaf 1 januari 2014 geldende versie luiden:
„10. Onder voorbehoud van lid 13 wordt de maatstaf van heffing verlaagd met:
1) het bedrag van de prijskortingen en -rabatten die na de verkoop zijn toegekend;
2) de waarde van de geretourneerde goederen en verpakkingen, onder voorbehoud van de leden 11 en 12;
3) de volledige of gedeeltelijke teruggaaf aan de koper van de vóór de verkoop ontvangen tegenprestatie, indien de verkoop niet heeft plaatsgevonden;
4) de waarde van de terugbetaalde bedragen van de in lid 1 bedoelde premies, subsidies en soortgelijke toeslagen.”
„13. In de gevallen als bedoeld in lid 10, punten 1 tot en met 3, wordt de in de btw-factuur vastgestelde maatstaf van heffing verlaagd mits de belastingplichtige vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de afnemer van het goed of de dienst waarvoor de factuur is uitgereikt, de corrigerende factuur heeft ontvangen, beschikt over de bevestiging dat de afnemer een dergelijke factuur heeft ontvangen. Wanneer de afnemer van het goed of de dienst de corrigerende factuur heeft ontvangen na afloop van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het betreffende belastingtijdvak, heeft de belastingplichtige het recht om de corrigerende factuur in aanmerking te nemen in het belastingtijdvak waarin hij de ontvangstbevestiging van de afnemer heeft ontvangen.”
„14. Lid 13 is van overeenkomstige toepassing wanneer een fout in het btw-bedrag op de factuur wordt vastgesteld en een factuur wordt uitgereikt om de factuur te corrigeren waarop een hoger dan het verschuldigde btw-bedrag is vermeld.”
13. Artikel 72, § 1, van de Ordynacja podatkowa (Pools belastingwetboek) van 29 augustus 1997 (Dz. U. 2017, volgnr. 201, zoals gewijzigd; hierna: „belastingwetboek”) regelt de te veel betaalde belasting:
„De volgende bedragen worden als te veel betaald beschouwd:
1) te veel betaalde of onverschuldigd betaalde belasting;
[...]”
14. Artikel 81, §§ 1 en 2, van het belastingwetboek regelt het corrigeren van belastingaangiften:
㤠1. Tenzij in specifieke voorschriften anders is bepaald, kunnen belastingplichtigen, inhoudingsplichtigen en belastingontvangers een eerder ingediende belastingaangifte corrigeren.
§ 2. De aangifte wordt gecorrigeerd door de indiening van een corrigerende aangifte.”
15. In het besluit van de Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (minister van Financiën betreffende de kasregisters, Polen) van 14 maart 2013 (Dz. U. 2013, volgnr. 363; hierna: „besluit betreffende de kasregisters”) bevindt zich de volgende regeling in § 3, leden 5 en 6:
„5. In het geval van een kennelijke fout in het register dient de belastingplichtige deze fout onverwijld recht te zetten door in een afzonderlijk register de hiernavolgende gegevens op te nemen:
1) de onjuist geregistreerde verkoop (brutowaarde van de verkoop en waarde van de verschuldigde belasting);
2) een korte beschrijving van de reden waarom en de omstandigheden waarin de fout is gemaakt, met toevoeging van de originele fiscale kassabon betreffende de verkoop waarbij de kennelijke fout is gemaakt.
6. In het geval als bedoeld in lid 5 registreert de belastingplichtige het juiste verkoopbedrag met gebruikmaking van een kassa.”
III. Feiten en prejudiciële procedure
16. Op 27 januari 2016 heeft B. sp. j. (hierna: „B”) voor bepaalde maanden in de jaren 2012 tot 2014 gecorrigeerde btw-aangiften ingediend. Op de verkoop van diensten op het gebied van vrijetijdsbesteding (toegang tot de ruimten van een club en vrij gebruik van de infrastructuur ervan) wordt een btw-tarief van 8 % toegepast in plaats van het eerder toegepaste normale tarief van 23 %.
17. B heeft in het onderhavige geding aangevoerd dat zij het normale belastingtarief (23 %) op de verrichte diensten heeft toegepast omdat de belastingdienst in zijn uitlegging van het belastingrecht op het belasten van dergelijke diensten met dat btw-tarief had gewezen. Pas toen de belastingdienst zijn opvatting wijzigde en vaststelde dat deze diensten met het lagere belastingtarief (8 %) moesten worden belast, besloot B de door haar in de belastingaangiften opgenomen transacties te corrigeren.
18. Bij besluit van 22 juni 2017 heeft de Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (hoofd van het tweede belastingkantoor, Polen) geweigerd te bevestigen dat verzoekster voor voornoemde belastingtijdvakken te veel btw had betaald. De Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directeur van de kamer van de belastingdienst te Bydgoszcz, Polen) heeft dat besluit bevestigd bij besluit van 24 november 2017.
19. Hij heeft vastgesteld dat de correctie van de btw-aangiften betrekking had op de waarde van in de detailhandel verrichte en met fiscale kassabonnen gestaafde verkoop van abonnementen voor fitnesscentra, en dat deze correctie tot doel had daarop een btw-tarief van 8 % in plaats van het eerder toegepaste tarief van 23 % toe te passen, waardoor btw-inkomsten zijn gederfd. Hij heeft erop gewezen dat de bepalingen van de btw-wet slechts voorzien in de mogelijkheid tot herziening van de maatstaf van heffing wanneer de betreffende transactie is bevestigd door middel van een btw-factuur. Er bestaan in het geval van niet-gefactureerde verkooptransacties geen wettelijke regelingen die voorzien in de mogelijkheid om de maatstaf van heffing en de verschuldigde belasting te herzien.
20. Tegelijkertijd voorzien de bepalingen van het besluit betreffende de kasregisters alleen in strikt omschreven gevallen in de mogelijkheid van een correctie. Daarentegen bestaat er geen regeling inzake de mogelijkheid of onmogelijkheid van een correctie in het geval dat de belastingplichtige een onjuist btw-tarief heeft toegepast bij door middel van fiscale kasregisters gestaafde verkopen aan natuurlijke personen die geen bedrijfsactiviteit verrichten.
21. Gelet op het voorgaande had B, aangezien zij 23 % in plaats van 8 % btw aan de eindverbruikers in rekening heeft gebracht, het volledige geïnde bedrag consequent als verschuldigde belasting aan de staatsbegroting moeten afdragen. De last van de btw over de verrichte diensten is gedragen door de eindverbruikers. Indien de betaalde btw aan B zou worden terugbetaald, zou zij een ongerechtvaardigde gunst ontvangen.
22. B heeft tegen het besluit beroep ingesteld. Bij vonnis van 7 maart 2018 heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (bestuursrechter in eerste aanleg Bydgoszcz, Polen) het besluit nietig verklaard.
23. Volgens hem heeft B het recht om ten aanzien van verkopen die met kassabonnen zijn gestaafd, de maatstaf van heffing en de verschuldigde belasting te herzien. De bepalingen van het besluit betreffende de kasregisters bevatten geen uitputtende opsomming van gebeurtenissen die tot een herziening aanleiding kunnen geven. De mogelijkheid en zelfs de noodzaak van een dergelijke herziening vloeien namelijk rechtstreeks voort uit de bepalingen van de btw-wet waarin de maatstaf van heffing en het belastingtarief worden vastgesteld. Het ontbreken van de aan de afnemer uitgereikte originele fiscale kassabon, die krachtens § 3, lid 5, van het besluit betreffende de kasregisters vereist is bij het doorvoeren van correcties wegens „kennelijke fouten”, vormt daarbij geen beletsel. In het geval van fouten en vergissingen is het voor het doorvoeren van een gerechtvaardigde correctie niet nodig te beschikken over de originele kassabon als bewijs. Het is bijgevolg niet in strijd met de toepasselijke wettelijke voorschriften om het bestaan van een fout te bewijzen aan de hand van andere documenten.
24. Daartegen heeft de belastingdienst beroep in cassatie ingesteld. De thans met het geding belaste Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) heeft op 4 mei 2022 de volgende vraag voorgelegd:
„Moeten artikel 1, lid 2, en artikel 73 van [de btw-richtlijn] alsook de beginselen van neutraliteit, evenredigheid en gelijke behandeling aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van de nationale belastingautoriteiten op grond waarvan, onder verwijzing naar het ontbreken van een nationale rechtsgrondslag en naar het bestaan van ongerechtvaardigde verrijking, geen herziening van de maatstaf van heffing en van de verschuldigde belasting wordt toegestaan wanneer de verkoop van goederen en diensten aan consumenten tegen een te hoog btw-tarief is geregistreerd met behulp van een kasregister en is bevestigd door middel van fiscale kassabonnen in plaats van door btw-facturen, zonder dat ten gevolge van die herziening de prijs (brutowaarde van de verkoop) wordt gewijzigd?”
25. Met betrekking tot deze vraag hebben in de procedure voor het Hof behalve B ook de Poolse belastingdienst, de Poolse ombudsman voor kleine en middelgrote ondernemingen, de Republiek Polen en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering besloten om geen pleitzitting te houden.
IV. Juridische beoordeling
A. Prejudiciële vraag en het verloop van het onderzoek
26. Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belastingplichtige ook de maatstaf van heffing kan wijzigen en teruggaaf kan vorderen wanneer hij onverschuldigde btw (zie daartoe onder B) heeft betaald omdat hij zijn prijs ten onrechte met een te hoog belastingtarief heeft berekend.
27. In zijn vraag benadrukt de verwijzende rechter dat het Poolse recht in het onderhavige geval geen rechtsgrondslag bevat voor een correctie van de maatstaf van heffing. Bijgevolg moet worden verduidelijkt of er een dergelijke rechtsgrondslag nodig is of dat er een Unierechtelijk recht op teruggaaf ten gunste van de belastingplichtige bestaat wanneer deze (ten onrechte) onverschuldigde btw heeft betaald (zie onder C). Indien er sprake zou zijn van een dergelijk Unierechtelijk recht op teruggaaf rijst de vraag of dat mogelijk uitgesloten is omdat een factuur niet kan worden gecorrigeerd bij ontbreken daarvan. Daarvoor zou de uitlegging van artikel 203 van de btw-richtlijn nuttig kunnen zijn (zie onder D). Daarenboven zou aan het recht op teruggaaf nog ongerechtvaardigde verrijking kunnen worden tegengeworpen aangezien de klanten de volledige prijs – dat wil zeggen met inbegrip van de te hoge btw – hebben betaald (zie onder E). Dat zou echter vereisen dat de fiscale schuldeiser deze tegenwerping hoe dan ook kan aanvoeren, hetgeen in casu twijfelachtig lijkt. Kennelijk is de belastingplichtige eerst door de belastingdienst „aangemoedigd” tot het toepassen van het foutieve belastingtarief (zie onder F).
B. Btw die is ontstaan en verschuldigd is bij een foutief berekend belastingtarief
28. Om te beginnen moet de vraag worden beantwoord aangaande de btw die feitelijk is ontstaan en verschuldigd is bij een foutief berekend belastingtarief. Het antwoord vloeit voort uit artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn en wordt bevestigd door artikel 1, lid 2, ervan.
29. Krachtens artikel 73 van de btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing „alles wat de [...] waarde van de tegenprestatie vormt”, die de dienstverrichter verkrijgt of moet verkrijgen. De waarde van de tegenprestatie stemt overeen met de overeengekomen prijs die de afnemer betaalt. Vervolgens maakt artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn duidelijk dat in de maatstaf van heffing alle belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf moeten worden opgenomen. Op deze maatstaf van heffing moet dan het desbetreffende belastingtarief worden toegepast (artikel 93 van de btw-richtlijn). Artikel 1, lid 2, van deze richtlijn stelt nog duidelijker dat bij elke handeling de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de btw.
30. Dat heeft tot gevolg dat om de maatstaf van heffing vast te stellen van elke tegenprestatie in de zin van artikel 73 van de btw-richtlijn de btw krachtens artikel 78, onder a), van deze richtlijn moet worden uitgerekend. Artikel 78, onder a), (en ook artikel 1, lid 2) spreekt daarbij echter niet van de vermeende btw, de overeengekomen btw of de berekende btw, maar van „de btw”. Daarmee kan alleen de krachtens de wet verschuldigde btw zijn bedoeld.
31. Bij een belastingtarief van 8 % bedraagt de btw die krachtens artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn van de tegenprestatie moet worden afgetrokken precies 8/108. Bedroeg de overeengekomen prijs voor de dienst (dus de tegenprestatie) in casu 123, dan bedraagt de daarin opgenomen btw 8/108 van 123, dus 9,11. Deze moet worden afgetrokken van 123 zodat daaruit een maatstaf van heffing krachtens artikel 73 van de btw-richtlijn van 113,89 voortvloeit. Daarop wordt vervolgens het wettelijk vastgestelde belastingtarief van 8 % toegepast, wat resulteert in een btw-schuld van 9,11.
32. Dit basisbeginsel, zoals uiteengezet in artikel 1, lid 2, en artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn, houdt in dat in elke overeengekomen (bruto)prijs de btw altijd tegen het wettelijk vastgestelde (geldende) tarief is opgenomen. Of de partijen bij de overeenkomst dat al dan niet wisten, speelt voor de belasting waar de fiscale schuldeiser (in casu de Poolse Staat) recht op heeft, geen rol.
33. Rekent de dienstverrichter ten onrechte met een te laag belastingtarief (de prijs zou dan 108 zijn), is hij toch de belasting tegen het geldende hogere tarief verschuldigd (23/123 uit 108). Of hij achteraf de tegenprestatie kan verhogen om deze hogere belasting op de afnemer af te wentelen, vormt vervolgens een civielrechtelijk probleem en is voor risico van de verrichter van de dienst. Rekent de dienstverrichter ten onrechte met een te hoog belastingtarief (de prijs zou dan 123 zijn) is hij eveneens de belasting verschuldigd, maar dan tegen het geldende lagere tarief (8/108 uit 123). Of hij achteraf de tegenprestatie moet verlagen, vormt vervolgens weer een civielrechtelijk probleem en is in casu meer voor risico van de afnemer.
34. In elk geval wordt de afnemer belast met de wettelijk vastgestelde btw, die de dienstverrichter tegen het geldende tarief moet betalen aan de fiscale schuldeiser. Dit bevestigt de aard van de btw als een algemene verbruiksbelasting die tot doel heeft de uitgaven van de afnemer voor een levering [van goederen] of een dienst te belasten.(4) Hetzelfde wordt bedoeld met de uitdrukking „algemene verbruiksbelasting [...] die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten” in artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn. Mogelijke vergissingen bij de berekening van de partijen bij de overeenkomst bij de prijsstelling hebben geen invloed op de juiste belastinginkomsten die alleen voortvloeien uit de uitgaven van de afnemer (dat wil zeggen de verschuldigde of betaalde prijs) en het krachtens de wet vastgestelde (juiste) belastingtarief.
35. Logischerwijze heeft het Hof reeds geoordeeld dat wanneer de prijs van een goed door de partijen bij de overeenkomst is vastgesteld zonder vermelding van de btw, de overeengekomen prijs de btw al bevat.(5) Dat geldt zelfs wanneer partijen op frauduleuze wijze opzettelijk geen btw zijn overeengekomen en de handeling voor de belastingdienst geheim hebben gehouden.(6) Ook in dat geval is de btw reeds begrepen in de overeengekomen tegenprestatie en is deze tegen het geldende tarief verschuldigd.
36. Bijgevolg kan – anders dan de Commissie meent – niet worden gesteld dat de afnemer (de Commissie spreekt dienaangaande van eindverbruiker) in casu te veel btw heeft betaald zoals ook B terecht benadrukt. Bij een tegenprestatie van 123 en een belastingtarief van 8 % heeft de afnemer de juiste btw van 9,11 betaald. Dat waarborgt de richtlijn al.
37. Voor zover de belastingdienst in casu om die reden een noodzakelijke wijziging van de maatstaf van heffing aanvoert, snijdt dat eveneens geen hout. De maatstaf van heffing (dat wil zeggen de tegenprestatie) voor de btw is juist niet gewijzigd. Het bedrag dat de afnemer heeft uitgegeven en dat de dienstverrichter heeft ontvangen, is nog altijd hetzelfde. Alleen aangaande de daarin begrepen btw is bij de berekening van de prijs een vergissing begaan. Een wijziging van de maatstaf van heffing krachtens artikel 90 van de btw-richtlijn komt in casu tot dusver niet in aanmerking.
38. Pas wanneer achteraf langs civielrechtelijke weg de tegenprestatie (bijvoorbeeld van 123 naar 108) wordt gewijzigd, vindt er een wijziging van de maatstaf van heffing plaats. In dat geval voorziet de btw-richtlijn in artikel 90, lid 1, ervan in een dienovereenkomstige correctie. Het is deze wijziging achteraf van de prijs die leidt tot een wijziging achteraf van de maatstaf van heffing.
39. Deze overwegingen worden – anders dan de Commissie meent – ook niet ter discussie gesteld door de uitspraken van het Hof(7) inzake een rechtstreeks vorderingsrecht van de afnemer tegen de lidstaat. Het Hof heeft aldaar namelijk geoordeeld dat een stelsel waarin, enerzijds, de leverancier van het goed die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken en, anderzijds, de koper van dat goed langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde kan terugvorderen van die leverancier, het beginsel van de neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel naleeft.(8) Deze mogelijkheid bestaat nog altijd voor de afnemers van B.
40. Alleen wanneer het onmogelijk of uiterst moeilijk is om teruggaaf van de btw te verkrijgen, met name wanneer de leverancier insolvent is, zou het doeltreffendheidsbeginsel kunnen vereisen dat de koper van het betrokken goed (in dit geval de klanten van B) zijn vordering tot teruggaaf rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten.(9) Een dergelijke rechtstreekse vordering tot toepassing van het neutraliteitsbeginsel kan echter alleen ten gunste komen aan een belastingplichtige die zich bovendien reeds zonder succes tot zijn tegenpartij bij de overeenkomst heeft gericht.
41. De Commissie lijkt echter over het hoofd te zien dat er in casu geen rechtsbetrekking bestaat tussen de afzonderlijke eindverbruiker en de fiscale schuldeiser, in het kader waarvan deze eindverbruiker terugvordering van de door hem te veel betaalde btw zou kunnen eisen.
42. In casu zijn de afnemers ook geen belastingplichtigen zodat deze rechtspraak alleen al om die reden helemaal niet toepasselijk is. Volgens mij laat deze rechtspraak alleen zien dat een lidstaat zich niet aan de fouten van twee belastingplichtigen kan verrijken wanneer zij zich bijvoorbeeld hebben vergist over de plaats van de dienst of de hoogte van het belastingtarief en een civielrechtelijk herstel van de fout faalt. Dat geldt zeker wanneer de vergissing zoals in casu door de belastingdienst in de hand is gewerkt.
43. Samenvattend vloeit de btw die feitelijk is ontstaan en verschuldigd is dientengevolge ook bij een onjuist berekend belastingtarief alleen voort uit artikel 1, lid 2, en artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn. Doorslaggevend is de overeengekomen of ontvangen tegenprestatie (dat wil zeggen de prijs) die per definitie de btw tegen de juiste hoogte bevat. Deze vloeit voort uit de hoogte van de tegenprestatie en moet daaruit worden berekend. Mogelijke vergissingen van partijen bij de berekening zijn voor de door de belastingplichtige verschuldigde belasting wat dat betreft in eerste instantie niet relevant. Enkel een wijziging van de tegenprestatie (bijvoorbeeld door een aanpassing van de prijs in de overeenkomst) leidt via artikel 90 van de btw-richtlijn tot een gewijzigde maatstaf van heffing en vervolgens tot een gewijzigde belastingschuld.
C. Unierechtelijk recht op teruggaaf bij te veel betaalde btw
44. De verwijzende rechter wenst te vernemen of het verenigbaar is met artikel 1, lid 2, en artikel 73 van de btw-richtlijn alsmede met de beginselen van neutraliteit, van evenredigheid en van gelijke behandeling dat in het Poolse recht een rechtsgrondslag ontbreekt voor een wijziging van de maatstaf van heffing. De achtergrond wordt gevormd door de omstandigheid dat een wijziging van de maatstaf van heffing in het Poolse recht een correctie van facturen vereist. Dat laatste gaat in casu al niet op omdat B helemaal geen facturen heeft uitgereikt. In de correctie van kassabonnen is daarentegen niet voorzien.
45. Dienaangaande moet echter een onderscheid worden gemaakt tussen een wijziging van de maatstaf van heffing (artikel 90 van de btw-richtlijn) en een wijziging van de belastingaangifte van de dienstverrichter.
46. Het eerste zou bijvoorbeeld relevant zijn bij een wijziging van de tegenprestatie op grond van een vergissing bij de berekening (bijvoorbeeld door een civielrechtelijke aanpassing van de overeenkomst). Dat is in het onderhavige geval niet gebeurd. Tot dusver is de tegenprestatie (dat wil zeggen de overeengekomen en betaalde prijs) niet gewijzigd. Bijgevolg is er geen sprake van een wijziging van de maatstaf van heffing (zie daartoe hierboven punt 37). Alleen de belastingaangifte van de belastingplichtige was niet correct op grond van het fout vastgestelde btw-tarief.
47. Anders dan in het geval van de correctie van facturen bevat de btw-richtlijn geen bepalingen met betrekking tot de correctie van belastingaangiften door de belastingplichtige bij een onjuiste zelf berekende belasting. Zonder een dergelijke regeling behoort de vormgeving van de correctie van belastingaangiften tot de bevoegdheid van de lidstaten (beginsel van de procedurele autonomie).(10) Deze autonomie wordt echter begrensd door het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel.(11)
48. Wanneer ik het Poolse recht goed begrijp voorziet het Poolse belastingwetboek (in artikel 81) in een correctie van een ingediende belastingaangifte, hetgeen echter per slot van rekening door de verwijzende rechter moet worden nagegaan. In het btw-recht treedt de ondernemer alleen op als belastingontvanger in het belang van de staat(12) en moet hij derhalve ook alleen de wettelijk verschuldigde (en niet de door hem onjuist berekende) belasting afdragen. In het onderhavige geval bedraagt deze 8/108 en niet 23/123 van de maatstaf van heffing. Het doeltreffendheidsbeginsel vereist derhalve – anders dan de Poolse regering stelt – in beginsel de mogelijkheid om de onjuist verklaarde btw-schuld naar de feitelijk verschuldigde btw te corrigeren. Anders dan de Poolse regering meent, leidt teruggaaf van te veel betaalde, onverschuldigde belasting evenmin tot een ongerechtvaardigd voordeel van de belastingplichtige ten laste van de staatsbegroting.
49. Een overeenkomstig recht op teruggaaf van te veel betaalde btw lijkt ook in het nationale recht te bestaan (met name in artikel 81, § 1, en artikel 72 van het belastingwetboek). Indien dat niet zo zou zijn, is het vaste rechtspraak van het Hof dat in strijd met het Unierecht toegepaste heffingen – zoals ook de Commissie dienaangaande terecht benadrukt – moeten worden terugbetaald.(13) Indien het nationale recht derhalve werkelijk niet zou voorzien in de mogelijkheid om de belastingaangifte te corrigeren en een overeenkomstig recht op teruggaaf aan te voeren, vloeit een dergelijke mogelijkheid voort uit het Unierecht.
D. Belastingschuld krachtens artikel 203 van de btw-richtlijn
50. Aan een dergelijk recht op teruggaaf zou artikel 203 van de btw-richtlijn echter in de weg kunnen staan, zoals de Poolse regering en de belastingdienst samengevat betogen. Volgens dat betoog is een correctie – van de kassabon – vereist om de teruggaaf van de btw mogelijk te maken.
51. Artikel 203 van de btw-richtlijn bepaalt dat degene die een factuur uitreikt de in deze factuur vermelde belasting schuldig is. Zoals het Hof reeds heeft verduidelijkt, omvat artikel 203 van de btw-richtlijn derhalve alleen gevallen waar ten onrechte een te hoge belasting is vermeld.(14) In een dergelijk geval is niet alleen de wettelijke maar ook de te hoog vermelde btw verschuldigd.
52. Deze bepaling heeft tot doel een mogelijk ongerechtvaardigde(15) aftrek van voorbelasting door de bezitter van een onjuiste factuur te vermijden en van de derving van belastinginkomsten die ontstaat wanneer de werkelijk verschuldigde en afgedragen belasting lager zou zijn. Artikel 203 van de btw-richtlijn brengt daarom een abstracte situatie van gevaarlijkheid tot stand.(16) Het is derhalve een vereiste dat er sprake is van een factuur en dat daarin een te hoge btw is vermeld waaruit het gevaar van een ongerechtvaardigde aftrek van voorbelasting blijkt.
53. Zoals de verwijzende rechter in de prejudiciële vraag echter reeds uiteenzet worden de diensten „bevestigd door middel van fiscale kassabonnen in plaats van door btw-facturen”. Wanneer er echter geen sprake is van facturen (en derhalve ook niet van vereenvoudigde facturen in de zin van artikel 226 ter van de btw-richtlijn), is niet voldaan aan de vereisten van artikel 203 van de btw-richtlijn. Indien er geen factuur is, rijst bijgevolg evenmin de vraag betreffende een correctie daarvan om de rechtsgevolgen van artikel 203 van de btw-richtlijn te vermijden.
54. Zelfs indien de onderhavige kassabonnen toch facturen zouden vormen, heeft het Hof reeds geoordeeld dat artikel 203 van de btw-richtlijn ook niet van toepassing is wanneer het gevaar van verlies van belastinginkomsten onbestaand is omdat de afnemers van die dienst uitsluitend eindverbruikers zijn die geen recht op aftrek van voorbelasting hebben.(17) Een dergelijke situatie zou zich, gelet op de soort verrichte dienst (vrijetijdsactiviteiten en diensten met betrekking tot lichamelijke fitheid), ook in casu(18) kunnen voordoen, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.
55. Samenvattend is B geen btw verschuldigd op grond van een ongerechtvaardigde vermelding op een factuur. Om die reden is een correctie van de kassabonnen evenmin noodzakelijk.
E. Bezwaar van ongerechtvaardigde verrijking
56. Met de prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter bovendien te vernemen of het aan een mogelijk recht op teruggaaf van B in de weg staat dat de eindverbruikers de te hoge btw in het kader van de prijs hebben gedragen zodat bij een teruggaaf van de btw uiteindelijk de belastingplichtige die de dienst verricht (in casu B) ongerechtvaardigd zou worden verrijkt.
57. Het Unierecht staat toe dat onder een nationaal rechtsstelsel de teruggaaf van ten onrechte geheven belastingen wordt geweigerd in omstandigheden waarin dit zou uitlopen op ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden.(19) Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, is echter niet reeds sprake van verrijking wanneer de met het Unierecht strijdige belasting door middel van de prijs op de eindverbruiker is afgewenteld en de eindverbruiker deze dus heeft gedragen. De belastingplichtige kan immers economische schade hebben geleden als gevolg van een verkoopdaling doordat het bedrag van deze belasting volledig is doorberekend in de prijs.(20)
58. In het onderhavige geval zou een onderneming die met B concurreert en het juiste belastingtarief toepast, duidelijk een betere positie op de markt hebben gehad, aangezien de concurrent een lagere prijs kon aanbieden. Daarentegen zou de concurrent bij dezelfde prijs een duidelijk hogere winstmarge hebben dan B. Dit alles pleit in casu reeds tegen de stelling dat B ongerechtvaardigd is verrijkt.
59. Zoals het Hof bovendien heeft uiteengezet, kan een lidstaat slechts met succes aanvoeren dat er sprake is van ongerechtvaardigde verrijking indien de economische last waartoe de ten onrechte geheven belasting voor de belastingplichtige heeft geleid, volledig is geneutraliseerd.(21)
60. Of en in welke mate teruggaaf van een volgens het gemeenschapsrecht ten onrechte geïnde heffing zou leiden tot ongerechtvaardigde verrijking van een belastingplichtige, kan derhalve volgens de rechtspraak van het Hof slechts worden vastgesteld na een economische analyse waarin – zoals ook de belastingdienst terecht benadrukt – rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden.(22) Hierbij rust de bewijslast dat er sprake is van ongerechtvaardigde verrijking op de lidstaat.(23) Het is niet zo dat er bij indirecte belastingen (datzelfde geldt voor de in casu indirect geheven btw) een vermoeden bestaat dat zij zijn afgewenteld.(24) Dat bewijs lijkt de Republiek Polen niet te hebben geleverd.
61. Daarbij moet nog in aanmerking worden genomen dat in een geval zoals het onderhavige de eindverbruikers als de feitelijke betalers van de btw niet bekend zijn en de ten onrechte te hoog geïnde btw in het bezit blijft van hetzij de staat hetzij de ondernemer die de dienst verricht. De Poolse btw-wet verleent de staat slechts een verlaagd recht op belasting (dat wil zeggen ten belope van 8/108 van de tegenprestatie) met betrekking tot de verrichte diensten van B. Het bedrag daarboven leidt materieelrechtelijk derhalve tot een „ongerechtvaardigde verrijking” van de staat. Daarentegen had B, zoals hierboven (punten 28 e.v.) reeds is benadrukt, civielrechtelijk recht op de met de eindverbruikers overeengekomen prijs in zijn geheel. Zolang de overeenkomst niet is gewijzigd, is zij – dat lijkt ook de Commissie over het hoofd te zien – in elk geval niet ongerechtvaardigd verrijkt. De andere partij bij de overeenkomst was het immers eens met deze prijs.
62. Wat dat betreft heeft het Hof reeds vastgesteld dat bij de vereiste totaalbeoordeling relevant kan zijn of in de tussen partijen gesloten overeenkomsten vaste bedragen voor de verrichte diensten waren vastgelegd of basisbedragen die in voorkomend geval met de toepasselijke belastingen werden vermeerderd. In het eerste geval – dat wil zeggen bij een overeengekomen vaste vergoeding – is er mogelijk geen sprake van ongerechtvaardigde verrijking door de dienstverrichter.(25)
63. Volgens de prejudiciële vraag zou de prijs bij een herziening van de maatstaf van heffing en van de verschuldigde belasting niet worden gewijzigd. Wat dat betreft is in casu sprake van vaste bedragen (brutoprijzen) die achteraf niet lijken te kunnen worden gewijzigd – noch ten gunste, noch ten nadele van de eindverbruiker(26). Ik zou derhalve per definitie willen uitsluiten dat er sprake is van ongerechtvaardigde verrijking door de belastingplichtige die de handeling verricht wanneer met een eindverbruiker een vast bedrag is overeengekomen. De belastingplichtige is ten opzichte van zijn concurrenten benadeeld, aangezien zijn winstmarge of zijn concurrentievermogen op het moment van de transactie lager was.
64. Dit kan anders liggen indien uitdrukkelijk een basisprijs „te vermeerderen met de wettelijk verschuldigde btw” is overeengekomen. Deze constellatie – die echter ook primair betrekking zou hebben op de verhouding tussen de dienstverrichter en de afnemer (bijgevolg een civielrechtelijke verhouding) en niet op de verhouding tussen de belastingschuldenaar en de fiscale schuldeiser – is in casu niet aan de orde.
65. Anders dan de Poolse Staat meent, kan de teruggaaf ook niet worden gezien als een ongelijke behandeling van dienstverrichters die facturen uitreiken. Laatstgenoemden zouden in beginsel ook niet de prijs van de dienst (bijvoorbeeld 123) wijzigen maar alleen de te factureren btw (van 23 naar de lagere belasting – in casu 9,11) herzien. Enkel een wijziging van de prijs (bijvoorbeeld door middel van het civiele recht) leidt tot een herziening van de maatstaf van heffing. Dat is evenwel ongeacht het feit of de dienstverrichter al dan niet een factuur heeft uitgereikt. Ook wat dat betreft is er geen sprake van ongelijke behandeling.
66. Dientengevolge staat de omstandigheid dat de eindverbruikers een eindprijs hebben betaald die onjuist was berekend (omdat deze een te hoge btw bevatte en dus een te lage winstmarge) niet in de weg aan teruggaaf van de belasting. Er is in elk geval geen sprake van ongerechtvaardigde verrijking van de belastingplichtige, wanneer een zogenoemde vaste vergoeding (vaste prijs) was overeengekomen.
F. Subsidiair: doorslaggevende bijdrage aan het ontstaan van de fout
67. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat B in casu ongerechtvaardigd zou zijn verrijkt, zou nog moeten worden verduidelijkt of de Poolse Staat de wettelijk onverschuldigde belasting mag behouden, ook al heeft hij zelf de onjuiste berekening veroorzaakt. In het laatstgenoemde geval lijkt het – in elk geval voor een rechtsstaat – tegenstrijdig dat wanneer degene die de onjuiste btw-berekening bij de belastingplichtige heeft veroorzaakt, de belastingplichtige verwijt zich ongerechtvaardigd te hebben verrijkt, om vervolgens zelf een belasting te behouden die wettelijk nooit is ontstaan.
68. Het Hof heeft recentelijk in een arrest het beginsel nemo auditur propriam turpitudinem allegans (niemand kan een beroep doen op zijn eigen onrechtmatig handelen) toegepast en dientengevolge vastgesteld dat niet kan worden aanvaard dat een partij economisch voordeel haalt uit haar eigen onrechtmatige gedrag.(27) De eerdere verklaringen van de Republiek Polen aan B dat het reguliere belastingtarief toepasselijk was, waren onjuist en dus onrechtmatig. Door teruggaaf te weigeren van de daardoor ten onrechte verkregen belasting zou de Poolse Staat de economische voordelen behouden die in de eerste plaats voortvloeien uit zijn eigen onrechtmatige gedrag.
69. Daar komt bij dat B als belastingplichtige de verschuldigde belasting voor rekening en in het belang van de staat afdraagt.(28) Wat dat betreft treedt zij op als tussenpersoon. Zij draagt daarbij met name het risico dat de verschuldigde belasting juist moet worden berekend, aangezien haar winstmarge kleiner wordt wanneer ten onrechte een te laag belastingtarief wordt verondersteld (zie daartoe punt 58 hierboven). Daarentegen ontvangt de fiscale schuldeiser de belasting altijd tegen het juiste tarief.
70. Wanneer de staat echter altijd de correcte belasting ontvangt en derhalve geen risico draagt, lijkt het onrechtvaardig, om niet te zeggen tegenstrijdig om teruggaaf van ten onrechte betaalde btw te weigeren die slechts is ontstaan omdat de staat om te beginnen zelf aan het onjuiste belastingtarief heeft vastgehouden. De verrijking doet zich namelijk onvermijdelijk voor bij de staat of bij de belastingplichtige. Van deze beide partijen was het in casu echter de Poolse staat die door het „opgeven” van een onjuist belastingtarief het innen van een te hoge belasting en dientengevolge de verrijking heeft veroorzaakt.
71. Zoals zelfs de Commissie erkent en de ombudsman terecht benadrukt, handelde de belastingplichtige (dat wil zeggen B) in casu te goeder trouw. Gelet op het feit dat de Poolse Staat heeft bijgedragen aan het ontstaan van de fout, zou het thans echter tegenstrijdig zijn om juist B, die mocht vertrouwen op de verklaringen van de belastingdienst en dat ook daadwerkelijk heeft gedaan, de „verrijking” tegen te werpen die daardoor is ontstaan en de veroorzaker van de vergissing (in casu de Poolse Staat) een belasting te laten behouden die wettelijk zelfs niet tegen het geldende tarief is ontstaan.
72. Derhalve kan de Poolse Staat zich in casu bij de subsidiair aangevoerde vermeende ongerechtvaardigde verrijking niet beroepen op deze omstandigheid omdat hij deze zelf heeft veroorzaakt.
V. Conclusie
73. Derhalve geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny als volgt te beantwoorden:
„Artikel 1, lid 2, en artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn verzetten zich tegen een praktijk van de nationale belastingautoriteiten op grond waarvan een herziening van de verschuldigde belasting in de belastingaangifte niet wordt toegestaan wanneer de verkoop van goederen en het verrichten van diensten aan consumenten tegen een te hoog btw-tarief geschieden en alleen fiscale kassabonnen – dat wil zeggen geen btw-facturen – worden uitgereikt. Bij een overeengekomen vaste vergoeding met een eindverbruiker is de belastingplichtige hoe dan ook niet ongerechtvaardigd verrijkt.”