FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 16 november 2023(1)
Mål C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
mot
B. sp. z o.o., anciennement B. sp.j.,
ytterligare deltagare i rättegången:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Beskattningsunderlag – Principen om skatteneutralitet – Misstag avseende den korrekta skattesatsen – Rättelse av skatteskulden på grund av en ändring av beskattningsunderlaget – Nationell praxis att neka rätt till återbetalning på grund av en ändring av beräkningsgrunden, eftersom inga fakturor utfärdats som först ska rättas – Huruvida en rättelse av en faktura är nödvändig när fakturor till slutkonsumenter saknas – Risk för skattebortfall saknas – Invändning om obehörig vinst – Principen att ingen kan åberopa egen brottslig gärning till sitt försvar (nemo auditur propriam turpitudinem allegans)”
I. Inledning
1. Mervärdesskattelagstiftningen är ett riskabelt rättsområde för företag. Om den beskattningsbara personen felaktigt utgår från en alltför låg skattesats så är denne ändå skyldig att betala in det korrekta (högre) skattebeloppet till staten. Mervärdesskatten ska nämligen alltid ingå i det överenskomna priset med det belopp som föreskrivs i lag. Huruvida parterna kände till detta eller ej spelar ingen roll för skattens borgenär. Detta gäller även om företaget av rättsliga eller faktiska skäl inte i efterhand kan övervältra den högre mervärdesskatten på sina kunder.
2. I detta mål om förhandsavgörande har domstolen på nytt(2) att behandla det omvända fallet där den beskattningsbara personen felaktigt har tillämpat en allt för hög skattesats och betalat in skatt enligt denna. Det är anmärkningsvärt att felet i det aktuella fallet tydligen begicks på skattemyndighetens initiativ. Numera anser skattemyndigheten emellertid att en reducerad skattesats är korrekt. Den beskattningsbara personen vill nu få tillbaka det överskjutande belopp som har betalats, men som denna inte är skyldig att betala.
3. Den avgörande frågan är nu om staten i detta fall får behålla den överskjutande mervärdesskatten, eller om den ska återbetala den till den beskattningsbara personen. I materiellt hänseende har ändå ingen skatt uppkommit med det belopp som har betalats. Eftersom inga fakturor där mervärdesskatt angetts har utfärdats uppkommer för övrigt inte frågan om rättelse av fakturan. Enligt polsk rätt ska emellertid återbetalning av den allt för höga (felaktiga) skatteskulden inte medges om inte fakturan först rättas.
4. Egentligen borde kunden kräva tillbaka den överskjutande mervärdesskatt som denne har betalat från den som betalat in den. Om detta emellertid inte är rättsligt möjligt (till exempel när parterna har avtalat ett fast pris) eller är uteslutet i faktiskt hänseende (exempelvis på grund av att leverantören inte har registrerat kundernas namn eller inte känner till den korrekta mervärdesskattesatsen), uppkommer frågan vem som i slutändan ska ”tjäna” på felet i samband med den korrekta skattesatsen. Är det staten eller den beskattningsbara personen?
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Den unionsrättsliga ramen utgörs av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).(3) I artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset. …”
6. Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet rör beskattningsunderlaget och har följande lydelse:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
7. I artikel 78 i mervärdesskattedirektivet fastställs de poster som ska ingå i eller avräknas från beskattningsunderlaget enligt följande:
”Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget:
a) Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten. …”
8. I artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet förklaras effekterna av vissa senare händelser på beskattningsunderlaget.
”Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.”
9. I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet regleras den skatt som ska betalas genom angivande på en faktura enligt följande:
”Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
B. Polsk rätt
10. Polen har införlivat mervärdesskattedirektivet genom Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, position 710 (lagen av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster) med ändringar (nedan kallad mervärdesskattelagen).
11. Enligt artikel 29.4a och 29.4c i mervärdesskattelagen i dess lydelse till och med den 31 december 2013 gällde följande:
”4a) Om beskattningsunderlaget minskar jämfört med det underlag som fastställts i den faktura som utfärdats får den beskattningsbara personen nedsätta beskattningsunderlaget på villkor att denne inom fristen för ingivande av skattedeklaration för den beskattningsperiod inom vilken förvärvaren av varan eller tjänsten har erhållit den justerade fakturan, mottar en bekräftelse från förvärvaren av varan eller tjänsten, för vilken fakturan utfärdades, på att denne har erhållit den justerade fakturan. Om den beskattningsbara personen erhåller en bekräftelse på att förvärvaren av varan eller tjänsten har mottagit en justerad faktura först efter det att tidsfristen för inlämning av skattedeklarationen för en viss beskattningsperiod löpt ut, har personen rätt att ta hänsyn till den justerade fakturan för den beskattningsperiod under vilken bekräftelsen erhölls.”
”4c) Punkt 4a gäller i motsvarande mån om det har fastställts att det har fakturerats ett högre skattebelopp än vad som ska betalas och rättelse har skett genom en justerad faktura.”
12. I artikel 29a.10, 29a.13 och 29a.14 i mervärdesskattelagen i dess lydelse sedan den 1 januari 2014 föreskrivs följande:
”10) Beskattningsunderlaget ska, om inte annat följer av punkt 13, minskas med följande:
1) storleken på de prisreduktioner och rabatter som beviljats efter försäljningen.
2) värdet av de varor och förpackningar som återlämnats, med förbehåll för punkterna 11 och 12.
3) återbetalning till förvärvaren av hela eller delar av det vederlag som mottogs före försäljningen till förvärvaren, om försäljningen inte har ägt rum.
4) värdet av återbetalade belopp för bidrag, subventioner och andra former av stöd som avses i punkt 1.”
”13) I de fall som avses i punkterna 10.1–10.3 ska minskningen av beskattningsunderlaget, i förhållande till det underlag som anges i den utfärdade fakturan med den angivna skatten, göras på villkor att den beskattningsbara personen har erhållit en bekräftelse, före utgången av tidsfristen för inlämnande av skattedeklarationen för den beskattningsperiod under vilken förvärvaren av varan eller tjänsten erhöll den justerade fakturan, på att förvärvaren av den vara eller tjänst för vilken fakturan utfärdades mottagit den justerade fakturan. Om den beskattningsbara personen erhåller en bekräftelse från förvärvaren av varan eller tjänsten, på att han eller hon har mottagit en justerad faktura först efter det att tidsfristen för inlämning av skattedeklarationen för en viss beskattningsperiod löpt ut, har vederbörande rätt att ta hänsyn till den justerade fakturan för den beskattningsperiod under vilken bekräftelsen erhölls.”
”14) Bestämmelsen i punkt 13 ska i tillämpliga delar gälla när ett fel konstateras i skattebeloppet på en faktura och en justerad faktura utfärdas för den faktura i vilken ett högre skattebelopp än det som ska betalas redovisats.”
13. I artikel 72 1 § Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2017, position 201 (den polska skattelagen) av den 29 augusti 1997 med ändringar (nedan kallad skattelagen) regleras överskjutande skatt.
”Följande ska anses utgöra skatt som betalats med för högt belopp:
1) skatt som betalats med för högt belopp eller rättsstridigt uttagen skatt. …”
14. I artikel 81.1 och 81.2 §§ skattelagen regleras rättelse av skattedeklarationer:
”1 §. Om inte annat föreskrivs i separata bestämmelser kan beskattningsbara personer, personer som ombesörjer skatteinbetalning och behöriga att ta ut skatt rätta en tidigare ingiven deklaration.
2 §. En deklaration ska ändras genom att en rättelsedeklaration inges.”
15. I Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, Dz. U. 2013 position 363 (finansministerns förordning av den 14 mars 2013 om kassaregister) (nedan kallad förordningen om kassaregister) föreskrivs följande i 3 § punkterna 5 och 6:
”5) I händelse av ett uppenbart fel i registreringen ska den beskattningsbara personen omedelbart korrigera det genom att redovisa följande i en separat registrering:
1. felaktigt registrerad försäljning (bruttoförsäljningsvärde och värdet av den skatt som ska betalas).
2. en kort beskrivning av orsaken till och omständigheterna kring felet, med bifogade av kvitto i original som styrker den försäljning där det uppenbara felet begicks.
6) I det fall som nämns i punkt 5 ska den beskattningsbara personen registrera det korrekta värdet med användning av en kassakontrollapparat.”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
16. Den 27 januari 2016 lämnade B. sp. j (nedan kallad B) in rättade mervärdesskattedeklarationer för vissa redovisningsmånader åren 2012–2014. På tillhandahållande av rekreationstjänster (tillträde till ett klubbområde och fritt utnyttjande av dess infrastruktur) tillämpas en skattesats på 8 procent i stället för standardskattesatsen på 23 procent som tidigare tillämpats.
17. B har i förevarande mål hävdat att företaget tillämpade standardskattesatsen (23 procent) på de tillhandahållna tjänsterna, eftersom skattemyndigheterna i sin tolkning av skattelagstiftningen upplyste om att dessa tjänster skulle beskattas med denna mervärdesskattesats. Det var först när skattemyndigheterna ändrade sin ståndpunkt och fastställde att tjänsterna skulle beskattas med en reducerad skattesats (8 procent) som B beslutade att göra en rättelse av den försäljning som redovisats i skattedeklarationerna.
18. Genom beslut av den 22 juni 2017 avslog Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (direktören för det andra skattekontoret, Polen) B:s ansökan om fastställande av att B hade betalat för mycket mervärdesskatt under de ovannämnda beskattningsperioderna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direktören för skattekontoret i Bydgoszcz, Polen) fastställde genom beslut av den 24 november 2017 det ovannämnda beslutet.
19. Han konstaterade att värdet av detaljhandelsförsäljningen, vilken hade styrkts med kassakvitton för försäljningen av passerkort för inträde till träningsanläggningar som tidigare hade beskattats med en skattesats på 23 procent, i rättelserna av mervärdesskattedeklarationerna numera hade justerats till 8 procent, vilket ledde till en reducering av den skatt som skulle betalas. Han påpekade att bestämmelserna i mervärdesskattelagen ger möjlighet att justera beskattningsunderlaget endast om transaktionen har bekräftats genom en faktura med mervärdesskatteuppgifter. Enligt direktören saknas det lagstiftning som reglerar möjligheten att justera beskattningsunderlaget och den skatt som ska betalas vid försäljning utan faktura.
20. Dessutom föreskrivs i bestämmelserna i förordningen om kassaregister endast i noga definierade fall en möjlighet att justera fakturor. Däremot finns det inte någon bestämmelse av vilken framgår huruvida en beskattningsbar person som säljer varor och tjänster till fysiska personer, som inte bedriver näringsverksamhet och som registrerar försäljningen med hjälp av kassakontrollapparater, får göra en justering när en felaktig mervärdesskattesats har tillämpats.
21. Mot denna bakgrund var B, med tanke på att B hade tagit ut skatt från slutkonsumenterna med 23 procent i stället för med 8 procent, logiskt sett också skyldig att betala hela det uppburna beloppet som skatt som skulle betalas till statskassan. Mervärdesskattebördan för de tillhandahållna tjänsterna hade burits av slutkonsumenterna. Om den betalda mervärdesskatten återbetalades till B från statskassan skulle statskassan ge B en oberättigad fördel.
22. B överklagade beslutet. Genom dom av den 7 mars 2018 ogiltigförklarade Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Bydgoszcz, Polen) beslutet.
23. Enligt nämnda domstol har B rätt att justera värdet av beskattningsunderlaget och den skatt som ska betalas vid försäljning som har styrkts med kvitton. I bestämmelserna i förordningen görs ingen uttömmande uppräkning av alla fall som ger rätt till justering. Möjligheten, eller snarare nödvändigheten av att göra en justering, följer direkt av de bestämmelser i mervärdesskattelagen som reglerar fastställande av beskattningsunderlaget och skattenivåerna. Den omständigheten att det inte finns något kassakvitto i original som har utfärdats till förvärvaren, vilket enligt 3 § punkt 5 i förordningen om kassaregister krävs när ”uppenbara fel” rättas, utgör inte heller hinder för detta. Vid fel och misstag är det inte nödvändigt att inneha ett bevis i form av ett originalkvitto för att göra en berättigad justering. Att bevisa förekomsten av ett fel med hjälp av andra handlingar strider således inte mot gällande rättsföreskrifter.
24. Skattemyndigheten överklagade ovannämnda dom. Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), som nu har att avgöra målet, hänsköt den 4 maj 2022 följande fråga till domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”Ska artiklarna 1.2 och 73 i mervärdesskattedirektivet och principerna om neutralitet, proportionalitet och likabehandling tolkas så, att de utgör hinder för de nationella skattemyndigheternas praxis, i den mån de inte medger justering av värdet av beskattningsunderlaget och den skatt som ska betalas – på grund av att det saknas en nationell rättslig grund och att en obehörig vinst uppkommer – när försäljningen av varor och tjänster till konsumenter med en för hög mervärdesskattesats har registrerats med hjälp av en kassakontrollapparat och bekräftats med kvitton i stället för med mervärdesskattefakturor, och priset (bruttovärdet av försäljningen) inte ändras till följd av denna justering?”
25. I förfarandet vid EU-domstolen har förutom B den polska skattemyndigheten, den polska ombudsmannen för små och medelstora företag, Republiken Polen och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden beträffande denna fråga. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV. Bedömning
A. Tolkningsfrågorna och metoden för prövningen
26. Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida beskattningsbara personer kan ändra beskattningsunderlaget och göra gällande rätt till återbetalning även när de har betalat in mervärdesskatt som de inte är skyldiga att betala (avsnitt B) på grund av att de felaktigt har beräknat priset med en för hög skattesats.
27. I frågan har den hänskjutande domstolen betonat att det i det aktuella fallet inte finns någon rättslig grund i den polska lagstiftningen för en justering av beskattningsunderlaget. Det ska följaktligen klargöras huruvida en sådan är nödvändig eller om den beskattningsbara personen har rätt till återbetalning enligt unionsrätten, när denna (felaktigt) har betalat in mervärdesskatt som vederbörande inte är skyldig att betala (avsnitt C). Om en sådan rätt till återbetalning gäller enligt unionsrätten uppkommer frågan huruvida denna rätt eventuellt är utesluten, eftersom det inte är möjligt att rätta fakturan om det inte finns någon faktura. För detta skulle en tolkning av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet kunna vara användbar (avsnitt D). Dessutom skulle en invändning om obehörig vinst kunna utgöra hinder för rätten till återbetalning, eftersom kunderna har betalat hela priset – det vill säga inklusive den för höga mervärdesskatten (avsnitt E). Ett villkor för detta skulle emellertid vara att skattens borgenär över huvud taget kan göra gällande denna invändning, vilket verkar tveksamt i det aktuella fallet. Det var uppenbarligen skattemyndigheten som ”uppmuntrade” den beskattningsbara personen till att tillämpa fel skattesats (avsnitt F).
B. Den mervärdesskatt som har uppkommit och ska betalas i händelse av en felaktigt beräknad skattesats
28. Jag ska därmed inledningsvis besvara frågan om den mervärdesskatt som faktiskt har uppkommit och som ska betalas i händelse av en felaktigt beräknad skattesats. Svaret följer av artikel 73 jämförd med artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet och bekräftas av dess artikel 1.2.
29. Enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget omfatta ”allt som utgör den ersättning” som tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla. Ersättningen motsvarar det avtalade pris som förvärvaren betalar. Därefter klargörs i artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet att alla skatter med undantag för själva mervärdesskatten också ska ingå i beskattningsunderlaget. På detta beskattningsunderlag ska sedan respektive skattesats tillämpas (artikel 93 i mervärdesskattedirektivet). I artikel 1.2 i detta direktiv talas det ännu tydligare om att mervärdesskatt beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig ska vara utkrävbar på varje transaktion efter avdrag av mervärdesskattebeloppet.
30. Följden av detta blir att mervärdesskatten ska beräknas enligt artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet för att fastställa beskattningsunderlaget bestående av varje ersättning i den mening som avses i artikel 73 i detta direktiv. I artikel 78 a (och även i artikel 1.2) talas det emellertid inte om den förmodade mervärdesskatten, den avtalade mervärdesskatten eller den beräknade mervärdesskatten, utan om ”mervärdesskatten”. Med detta kan endast avses den mervärdesskatt som ska betalas enligt lag.
31. Med en skattesats på 8 procent uppgår den mervärdesskatt som enligt artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet ska dras av från ersättningen till exakt 8/108-delar. Om det avtalade priset för tjänsterna (det vill säga ersättningen) i det aktuella fallet uppgick till 123, då är den mervärdesskatt som ingår i priset 8/108-delar av 123, det vill säga 9,11. Denna ska dras av från 123, vilket ger ett beskattningsunderlag enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet på 113,89. På detta tillämpas sedan den i lag föreskrivna skattesatsen på 8 procent, vilket medför att 9,11 ska betalas i mervärdesskatt.
32. Detta grundläggande uttalande i artiklarna 1.2 och 73 jämförda med artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet får till följd att mervärdesskatten alltid ingår i varje avtalat pris (brutto) med den i lag föreskrivna (korrekta) skattesatsen. Huruvida avtalsparterna kände till detta eller ej spelar ingen roll för den skatt som skattens borgenär (polska staten i det aktuella fallet) har rätt till.
33. Om tillhandahållaren av varan eller tjänsten felaktigt beräknar en för låg skattesats (priset skulle då vara 108) är vederbörande ändå skyldig att betala skatten enligt den rätta skattesatsen (23/123-delar av 108). Huruvida tillhandahållaren kan öka ersättningen i efterhand för att övervältra den högre skatten på köparen är då en civilrättslig fråga, och tillhandahållaren bär risken. Om tillhandahållaren av varan eller tjänsten felaktigt beräknar en för hög skattesats (priset skulle då vara 123) ska vederbörande också (bara) betala skatten med den rätta skattesatsen (8/108-delar av 123). Huruvida tillhandahållaren ska reducera ersättningen i efterhand är då också återigen en civilrättslig fråga, och här bär köparen risken i högre grad.
34. Köparen belastas alltid med den i lag föreskrivna mervärdesskatt som tillhandahållaren ska betala in till skattens borgenär med detta belopp. Härigenom bekräftas mervärdesskattens karaktär som en allmän skatt på konsumtion som syftar till att beskatta köparens kostnad för en leverans eller en tjänst.(4) Detta avses också i artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet, när det talas om en ”en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna”. Avtalsparternas eventuella felberäkningar vid prissättningen påverkar inte de korrekta skatteintäkterna, vilka följer enbart av köparens kostnad (det vill säga det pris som ska betalas eller har betalats) och av den i lag föreskrivna (rätta) skattesatsen.
35. Följdriktigt har EU-domstolen således tidigare slagit fast att när priset för en vara har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts inbegriper det avtalade priset redan mervärdesskatten.(5) Detta gäller till och med när parterna i bedrägligt syfte medvetet inte har avtalat om någon mervärdesskatt och hemlighållit transaktionen för skattemyndigheten.(6) Även då ingår mervärdesskatten redan i den avtalade ersättningen, och den ska betalas med detta belopp.
36. Man kan följaktligen – till skillnad från kommissionens uppfattning – inte tala om att köparen (kommissionen talar i detta avseende om slutkonsumenten) i det aktuella fallet har betalat för mycket mervärdesskatt, vilket B också helt riktigt har understrukit. Med en ersättning på 123 och en skattesats på 8 procent har köparen betalat den korrekta mervärdesskatten på 9,11. Detta säkerställs redan i direktivet.
37. I den mån skattemyndigheten således hävdar att det krävs en ändring av beskattningsunderlaget, är detta argument inte relevant. Beskattningsunderlaget (det vill säga ersättningen) för mervärdesskatten har inte ändrats. Det belopp som köparen har betalat och som tillhandahållaren har fått är fortfarande detsamma. Endast när det gäller mervärdesskatten gjordes det fel när priset beräknades. En ändring av beskattningsunderlaget enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet har hittills inte kommit i fråga i det aktuella fallet.
38. Endast om en justering av ersättningen (till exempel från 123 – 108) görs i efterhand genom en talan i tvistemål ändras beskattningsunderlaget. För det fallet föreskrivs i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet en motsvarande korrigering. Endast denna ändring av priset i efterhand leder till att beskattningsunderlaget ändras i efterhand.
39. Dessa överväganden ifrågasätts – till skillnad från kommissionens uppfattning – inte heller genom EU-domstolens avgöranden(7) beträffande köparens anspråk direkt mot medlemsstaten. Där slog domstolen nämligen fast att det är förenligt med effektivitetsprincipen och mervärdesskattens neutralitet att det finns ett system enligt vilket å ena sidan den leverantör som felaktigt betalat in mervärdesskatt till skattemyndigheterna får begära återbetalning av skatten från dessa myndigheter och å andra sidan köparen av tjänster kan väcka talan i ett tvistemål om återkrav av belopp som inbetalats felaktigt mot denna leverantör.(8) Denna möjlighet finns fortfarande för B:s kunder.
40. Endast om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt, särskilt vid leverantörens insolvens, kan det emellertid enligt effektivitetsprincipen krävas att förvärvaren av varan (i det aktuella fallet B:s kunder) kan rikta sina återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheterna.(9) Ett sådant direkt krav för att genomföra neutralitetsprincipen kan emellertid bara komma i fråga till förmån för en beskattningsbar person, som dessutom tidigare utan framgång har vänt sig till sin avtalspart.
41. Den enskilde slutkonsumenten står emellertid – vilket kommissionen tycks ha förbisett – i det aktuella fallet inte i något rättsligt förhållande till skattens borgenär i vilket han skulle kunna begära återbetalning av den överskjutande mervärdesskatt som han har betalat
42. I det aktuella fallet är köparna inte heller beskattningsbara personer, varför denna rättspraxis inte alls är relevant redan av detta skäl. Enligt min uppfattning visar den bara att en medlemsstat inte kan tjäna på två beskattningsbara personers misstag, om de till exempel har misstagit sig i fråga om platsen för tillhandahållandet av tjänsten eller skattesatsens storlek och felet inte kan åtgärdas genom en talan i tvistemål. Detta gäller i synnerhet när felet har uppmuntrats av skattemyndigheten, såsom i förevarande fall.
43. Den mervärdesskatt som faktiskt uppkommer och som ska betalas följer därmed enbart av artiklarna 1.2 och 73 jämförda med artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet även när skattesatsen har beräknats felaktigt. Det som är avgörande är den avtalade eller erhållna ersättningen (det vill säga priset), i vilket mervärdesskatten ingår med rätt belopp i sig. Den beror på ersättningens storlek och ska beräknas utifrån denna. Parternas eventuella felberäkningar saknar till att börja med betydelse för den skatt som den beskattningsbara personen ska betala. Endast en ändring av ersättningen (till exempel genom justering av avtalet med en prisjustering) leder via artikel 90 i mervärdesskattedirektivet till att beskattningsunderlaget ändras och då till att den skatt som ska betalas ändras.
C. Rätt till återbetalning enligt unionsrätten när överskjutande mervärdesskatt har betalats
44. Den hänskjutande domstolen har ställt frågan huruvida det är förenligt med artiklarna 1.2 och 73 i mervärdesskattedirektivet och principerna om neutralitet, proportionalitet och likabehandling att det inte finns någon rättslig grund för en ändring av beskattningsunderlaget i den polska lagstiftningen. Bakgrunden till detta är att ett villkor i den polska lagstiftningen för att ändra beskattningsunderlaget är att fakturor rättas. Det senare är i det aktuella fallet omöjligt redan av den anledningen att B över huvud taget inte har utfärdat några fakturor. Rättelse av kassakvitton föreskrivs däremot inte.
45. I detta avseende ska det emellertid göras åtskillnad mellan en ändring av beskattningsunderlaget (artikel 90 i mervärdesskattedirektivet) och en ändring av tillhandahållarens skattedeklaration.
46. Den förra skulle till exempel vara relevant när ersättningen ändras på grund av en felberäkning (till exempel genom en justering av avtalet på civilrättslig grund). Så har inte skett i det här fallet. Ersättningen (det vill säga det pris som har avtalats och betalats) är hittills oförändrad. Beskattningsunderlaget har följaktligen inte ändrats (se ovan punkt 37). Det var enbart den beskattningsbara personens skattedeklaration som var inkorrekt på grund av att fel mervärdesskattesats tillämpades.
47. I likhet med vad som gäller vid rättelse av fakturor finns det inga bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som gäller om en beskattningsbar person rättar skattedeklarationer när vederbörande själv har beräknat skatten felaktigt. I avsaknad av en sådan bestämmelse omfattas utformningen av bestämmelserna om rättelse av skattedeklarationer av medlemsstaternas behörighet (principen om processrättslig autonomi).(10) Denna autonomi begränsas emellertid av principerna om effektivitet och likvärdighet.(11)
48. Om jag har förstått den polska lagstiftningen rätt föreskrivs en rättelse av en inlämnad skattedeklaration i den polska skattelagen (artikel 81 i skattelagen), vilket emellertid den hänskjutande domstolen till sist har att pröva. Enligt mervärdesskattelagstiftningen ombesörjer företagarna bara skatteuppbörd åt staten(12), och de ska därför också bara betala in den skatt som de är skyldiga att betala in enligt lag (och inte den skatt som de har beräknat felaktigt). Denna skatt uppgår i det aktuella fallet till 8/108-delar och inte till 23/123-delar av beskattningsunderlaget. Effektivitetsprincipen kräver således – till skillnad från vad den polska regeringen har anfört – i princip att det ska vara möjligt att rätta en mervärdesskatteskuld som har deklarerats felaktigt till den mervärdesskatt som faktiskt ska betalas. Till skillnad från vad den polska regeringen anser leder återbetalningen av överskjutande skatt som inte ska betalas inte heller till en obehörig fördel för den beskattningsbara personen till nackdel för statsbudgeten.
49. En motsvarande rätt till återbetalning avseende överskjutande mervärdesskatt som har betalats tycks också gälla i den nationella rätten (både i artikel 81 1 § och i artikel 72 i skattelagen). Om så inte är fallet har EU-domstolen tidigare i fast praxis erkänt att avgifter som har tagits ut i strid med unionsrättsliga regler ska återbetalas – vilket även kommissionen helt riktigt har betonat i detta avseende.(13) Om det i nationell rätt således inte föreskrivs någon möjlighet att rätta skattedeklarationen och göra gällande en motsvarande rätt till återbetalning följer en sådan möjlighet av unionsrätten.
D. Skatteskuld enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet
50. En sådan rätt till återbetalning skulle emellertid kunna strida mot artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, vilket den polska regeringen och skattemyndigheten anser. Enligt dem krävs det en rättelse – förmodligen av kassakvittona – för att skatten ska kunna återbetalas.
51. I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att den som utfärdar en faktura ska betala den mervärdesskatt som anges på denna faktura. Såsom domstolen tidigare har klargjort avser artikel 203 i mervärdesskattedirektivet således bara de fall där för hög mervärdesskatt har angetts felaktigt.(14) I ett sådant fall ska inte endast den i lag föreskrivna mervärdesskatten betalas, utan även den mervärdesskatt som har angetts med ett för högt belopp.
52. Syftet med denna bestämmelse är att undanröja risken för att innehavaren av en felaktig faktura gör obehörigt(15) avdrag för ingående mervärdesskatt, och risken för förlorade skatteintäkter, om den mervärdesskatt som egentligen ska betalas och har betalats in skulle vara lägre. Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet skapar därför en abstrakt risk.(16) Ett villkor är således att det finns en faktura och att för hög mervärdesskatt har angetts på denna, vilket medför en risk för att köparna gör obehörigt avdrag för ingående mervärdesskatt.
53. Såsom den hänskjutande domstolen redan förklarat i tolkningsfrågan bekräftades transaktionerna ”med kvitton i stället för med mervärdesskattefakturor”. Om det emellertid inte finns några fakturor (och följaktligen inga förenklade fakturor i den mening som avses i artikel 226b i mervärdesskattedirektivet) är villkoren för att tillämpa artikel 203 i mervärdesskattedirektivet inte uppfyllda. Om det inte finns någon faktura uppkommer således inte heller frågan om en rättelse av en faktura för att undvika rättsföljderna av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.
54. Även om de befintliga kassakvittona ändå skulle utgöra fakturor har EU-domstolen tidigare slagit fast att artikel 203 i mervärdesskattedirektivet inte heller är tillämplig, om det inte föreligger någon risk för skattebortfall på grund av att mottagarna av tjänsten uteslutande är konsumenter som inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.(17) En sådan konstellation skulle också kunna vara tänkbar i det aktuella fallet(18) med tanke på den tillhandahållna tjänstens art (fritidsaktiviteter och tjänster avseende fysisk kondition), vilket skulle ankomma på den hänskjutande domstolen att pröva.
55. B ska följaktligen inte betala mervärdesskatt på grund av en oberättigad uppgift på en faktura. En rättelse av kassakvittona är därför inte heller nödvändig.
E. Invändningen om obehörig vinst
56. Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågan för att dessutom få klarhet i huruvida det utgör hinder för B:s eventuella rätt till återbetalning att slutkonsumenterna har betalat den för höga mervärdesskatten i samband med priset, varför i slutändan den tillhandahållande beskattningsbara personen (B i det aktuella fallet) skulle göra en obehörig vinst vid återbetalningen av mervärdesskatten.
57. Unionsrätten tillåter att ett nationellt rättssystem hindrar att skatt som tagits ut felaktigt återbetalas om detta skulle medföra en obehörig vinst för de återbetalningsberättigade.(19) Såsom EU-domstolen tidigare har slagit fast rör det sig emellertid inte om en vinst redan när den skatt som strider mot unionsrätten har övervältrats på slutkonsumenten med hjälp av priset, och slutkonsumenten följaktligen har betalat denna skatt. Även om skatten i sin helhet ingår i det pris som tillämpas, kan den skattskyldige nämligen lida skada till följd av att försäljningsvolymen minskar.(20)
58. I förevarande fall skulle ett företag som konkurrerar med B och har tillämpat rätt skattesats ha haft en klart bättre ställning på marknaden, eftersom konkurrenten har kunnat erbjuda ett lägre pris. Med samma pris skulle konkurrenterna däremot ha en klart högre vinstmarginal än B. Allt detta talar i det aktuella fallet mot att B har gjort en obehörig vinst.
59. Såsom domstolen vidare har förklarat krävs det, för att en invändning om obehörig vinst från en medlemsstat ska vinna framgång, att den ekonomiska kostnad som den felaktigt uppburna mervärdesskatten har medfört har undanröjts i sin helhet.(21)
60. Förekomsten och omfattningen av den obehöriga vinst som återbetalningen av en skatt som tagits ut i strid med gemenskapsrätten medför för en skattskyldig person kan följaktligen enligt domstolens praxis endast fastställas på grundval av en ekonomisk analys som tar hänsyn till samtliga relevanta omständigheter – vilket också skattemyndigheten helt riktigt har betonat.(22) Härvid har medlemsstaten bevisbördan för den obehöriga vinsten.(23) I fråga om indirekta skatter (detsamma gäller för den mervärdesskatt som indirekt har tagits ut i det aktuella fallet) föreligger inte någon presumtion om att övervältring har ägt rum.(24) Polen tycks inte ha lagt fram någon sådan bevisning.
61. Dessutom ska hänsyn tas till den omständigheten att den felaktigt för höga mervärdesskatt som samlats in antingen stannar hos staten eller hos den levererande näringsidkaren i ett fall som det förevarande, där det saknas kännedom om slutkonsumenten i egenskap av egentlig skattebetalare. Enligt den polska skattelagen medges staten i detta fall endast ett nedsatt skattekrav (nämligen med 8/108-delar av ersättningen) när det gäller de tjänster som B har tillhandahållit. Det överskjutande beloppet leder i materiellt hänseende till en ”obehörig vinst” för staten. Däremot hade B, vilket har framhållits ovan (punkt 28 och följande punkter), i civilrättsligt hänseende ett krav på att erhålla det fullständiga pris som förhandlats med slutkonsumenterna. Innan avtalet justeras har B i varje fall inte fått en obehörig vinst, vilket även kommissionen tycks ha förbisett. Avtalsparten var ju införstådd med detta pris.
62. I detta avseende har domstolen tidigare slagit fast att det vid en sådan helhetsbedömning som krävs kan vara avgörande huruvida det har föreskrivits fasta ersättningsbelopp för tjänsterna i de avtal som parterna har ingått eller grundbelopp som i förekommande fall räknas upp med tillämpliga skatter. I det första fallet – det vill säga när ett fast belopp har avtalats – föreligger det eventuellt inte någon obehörig vinst för leverantören.(25)
63. Enligt tolkningsfrågan ändrades inte priserna vid en justering av beskattningsunderlaget och av den skatt som skulle betalas. I förevarande fall är det fråga om fasta belopp (så kallade bruttopriser), vars justering i efterhand – både till fördel och till nackdel för slutkonsumenten(26) – förefaller utesluten. Om ett fast belopp har avtalats med en slutkonsument skulle jag i sig utesluta att den beskattningsbara personen gör en obehörig vinst. Denna person var när transaktionen ägde rum tvungen att godta antingen en lägre vinstmarginal eller en lägre konkurrenskraft än konkurrenterna.
64. Något annat kan gälla om ett grundpris ”plus lagstadgad mervärdesskatt” uttryckligen har avtalats. Detta fall – som emellertid också i första hand skulle röra förhållandet mellan tillhandahållaren och köparen (således ett civilrättsligt förhållande) och inte förhållandet mellan den som ska betala mervärdesskatten och mervärdesskattens borgenär – är inte aktuellt här.
65. Till skillnad från polska statens uppfattning kan återbetalningen inte heller anses medföra diskriminering i förhållande till tillhandahållare som utfärdar fakturor. De senare skulle i princip inte heller ändra priset för leveransen (till exempel 123), utan endast justera den mervärdesskatt som ska anges (från 23 till den reducerade mervärdesskatten – 9,11 i det aktuella fallet). Inte förrän priset också ändras (till exempel genom en talan i tvistemål) korrigeras beskattningsunderlaget. Detta är emellertid oberoende av om tillhandahållaren har utfärdat en faktura eller ej. Inte heller i detta avseende är det fråga om diskriminering.
66. Den omständigheten att slutkonsumenterna har betalat ett slutligt pris som beräknats felaktigt (eftersom det innehöll en för hög andel mervärdesskatt och därmed en för liten vinstmarginal) utgör inte hinder för återbetalning av skatten. Någon obehörig vinst uppkommer i vart fall inte för den beskattningsbara personen, om ett så kallat fast belopp (fast pris) har avtalats.
F. I andra hand: avgörande del i förorsakandet
67. Även om det antogs att B gjorde en obehörig vinst i det aktuella fallet kvarstår det att klargöra huruvida polska staten för sin del får behålla den mervärdesskatt som inte ska betalas enligt lag, trots att den själv har föranlett felberäkningen. I det senare fallet verkar det motsägelsefullt – åtminstone för en rättsstat – att den som har förorsakat den felaktiga beräkningen av mervärdesskatten gör gällande att den beskattningsbara personen har gjort en obehörig vinst, för att för sin del behålla en skatt som aldrig har uppkommit enligt lag.
68. EU-domstolen har helt nyligen i en dom tillämpat principen nemo auditur propriam turpitudinem allegans (ingen kan åberopa sin egen överträdelse) och därmed slagit fast att det inte kan godtas att en part får ekonomiska fördelar av sitt rättsstridiga beteende.(27) De uppgifter som Polen tidigare lämnat till B, enligt vilka standardskattesatsen skulle tillämpas, var felaktiga och därmed rättsstridiga. Att neka återbetalning av den skatt som Polen härigenom felaktigt erhållit skulle innebära att Polen fick de ekonomiska fördelar som dess egna rättsstridiga beteende förorsakat.
69. Dessutom har B i egenskap av beskattningsbar person betalat in skatten för statens räkning och i dess intresse.(28) B har såtillvida ställning som mellanhand. B bär framför allt risken när det gäller att göra en korrekt beräkning av den mervärdesskatt som ska betalas, eftersom B:s vinstmarginal minskar om en för låg skattesats felaktigt tillämpas (se ovan punkt 58). Däremot får skattens borgenär alltid skatten med rätt belopp.
70. Om staten emellertid alltid får den korrekta mervärdesskatten och således inte bär någon risk, verkar det oskäligt eller till och med motsägelsefullt att neka återbetalning av felaktigt betald mervärdesskatt som har uppkommit enbart på grund av att staten själv har krävt fel skattesats. Vinsten uppkommer nämligen nödvändigtvis hos staten eller hos den beskattningsbara personen. Av dessa båda parter var det emellertid i det aktuella fallet polska staten som förorsakade uppbörden av för hög mervärdesskatt, och därmed vinsten, genom att ”föreskriva” fel skattesats.
71. Såsom till och med kommissionen har medgett och ombudsmannen helt riktigt har framhållit handlade den beskattningsbara personen (det vill säga B) i god tro i det aktuella fallet. På grund av polska statens del i förorsakandet skulle det nu emellertid vara motsägelsefullt att göra gällande att just B, som hade anledning att förlita sig på skattemyndighetens uppgifter, gjort den ”vinst” som uppkommit och låta den som förorsakat misstaget (polska staten i det aktuella fallet) behålla en skatt som över huvud taget inte uppkommit med detta belopp enligt lag.
72. Polska staten kan således i det aktuella fallet inte åberopa denna omständighet ens om det i andra hand görs gällande obehörig vinst, eftersom den själv har förorsakat denna omständighet.
V. Förslag till avgörande
73. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågan från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) enligt följande:
Artiklarna 1.2 och 73 jämförda med artikel 78 a i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för de nationella skattemyndigheternas praxis i den mån de inte medger justering i skattedeklarationen av den skatt som ska betalas när leveranser och tjänster till konsumenter har tillhandahållits konsumenter med en för hög mervärdesskattesats och bara kvitton i stället för mervärdesskattefakturor har utfärdats. När ett fast belopp har avtalats med en slutkonsument har den beskattningsbara personen i varje fall inte gjort en obehörig vinst.