NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 16. novembra 2023(1)
Vec C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
proti
B. sp. z o.o., predtým B. sp.j.,
za účasti:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Základ dane – Zásada daňovej neutrality – Chyba v správnej výške sadzby dane – Úprava daňovej povinnosti z dôvodu zmeny základu dane – Vnútroštátna prax, zamietnutie žiadosti o vrátenie dane na základe zmeny základu dane z dôvodu, že neboli vystavené faktúry, ktoré by bolo potrebné vopred opraviť – Neexistencia potreby opravy faktúr v prípade neexistencie faktúr pre konečných spotrebiteľov – Neexistencia rizika straty daňových príjmov – Námietka bezdôvodného obohatenia – Zásada nemo auditur propriam turpitudinem allegans“
I. Úvod
1. Právo dane z pridanej hodnoty („DPH“) je pre podniky rizikovou oblasťou práva. Ak daňovník chybne použije príliš nízku sadzbu dane, stále je povinný zaplatiť štátu správnu (vyššiu) sumu dane. DPH je totiž vždy zahrnutá v dohodnutej cene v zákonom stanovenej výške. To, či to zmluvné strany vedeli alebo nie, je pre daňového veriteľa irelevantné. To platí aj v prípade, ak podnik nemôže následne z právnych alebo faktických dôvodov preniesť vyššiu DPH na svojich zákazníkov.
2. V tomto prejudiciálnom konaní sa Súdny dvor musí opäť(2) zaoberať opačným prípadom, v ktorom zdaniteľná osoba chybne počítala s príliš vysokou sadzbou dane a zaplatila ju. Zaujímavé je, že k chybe došlo zrejme len na podnet správcu dane. Správca dane medzitým považuje za správnu zníženú sadzbu dane. Daňovník by teraz chcel získať naspäť preplatok dane, ktorý bol zaplatený, ale nebol splatný.
3. Rozhodujúcou otázkou teraz je, či si štát môže v tomto prípade ponechať nadmerne zaplatenú DPH, alebo ju musí vrátiť zdaniteľnej osobe. Koniec koncov, daň v zaplatenej výške materiálne nevznikla. Keďže neboli vystavené žiadne faktúry s uvedenou DPH, otázka úpravy faktúry neprichádza do úvahy. Poľské právo však nemá umožňovať vrátenie preplatku (chybného) daňového dlhu bez predchádzajúcej opravy faktúry.
4. V skutočnosti by si zákazník musel od poskytovateľa služieb nárokovať vrátenie nadmernej DPH, ktorú zaplatil. Ak to však nie je právne možné (napr. ak bola ako cena dohodnutá pevná cena) alebo fakticky nemožné (napr. preto, že zákazníci nie sú uvedení alebo nevedia o správnej sadzbe DPH), vzniká otázka, kto môže zostať definitívne „obohatený“ omylom o správnej výške dane. Je to štát alebo zdaniteľná osoba?
II. Právny rámec
A. Právo Únie
5. Právny rámec EÚ je určený smernicou 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“).(3) Článok 1 ods. 2 smernice o DPH znie:
„Spoločný systém DPH je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby presne úmerná cene tovaru a služieb bez ohľadu na počet transakcií uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, na ktorom sa daň účtuje.
Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky. …“
6. Článok 73 smernice o DPH sa týka základu dane a znie:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
7. Článok 78 smernice o DPH určuje prvky, ktoré sa majú zahrnúť alebo vylúčiť zo základu dane:
„Do základu dane sa zahŕňajú aj tieto zložky:
a) dane, clá, odvody a poplatky s výnimkou samotnej DPH,…“
8. V článku 90 ods. 1 smernice o DPH sa vysvetľuje vplyv určitých následných udalostí na základ dane:
„V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.“
9. Článok 203 smernice o DPH upravuje daňovú povinnosť uvedením dane na faktúre.
„DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.“
B. Poľské právo
10. Poľsko implementovalo smernicu o DPH zákonom z 11. marca 2004 o dani z tovarov a služieb (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, položka 710, v znení neskorších predpisov – ďalej len „zákon o DPH“).
11. Článok 29 ods. 4a a 4c zákona o DPH v znení platnom do 31. decembra 2013 znel:
„4a. V prípade, keď sa základ dane znižuje oproti základu stanovenému vo vystavenej faktúre, zdaniteľná osoba zníži základ dane pod podmienkou, že pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom odberateľ tovaru alebo služby dostal opravnú faktúru, má potvrdenie o tom, že uvedenému odberateľovi bola táto faktúra doručená. Zdaniteľná osoba môže v prípade, že dostala potvrdenie o doručení opravnej faktúry odberateľovi tovaru alebo služby po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie, uplatniť opravnú faktúru v tom zdaňovacom období, počas ktorého toto potvrdenie dostala.
4c. Odsek 4a sa uplatňuje primerane v prípade, keď sa zistí chyba vo výške dane na faktúre, a k faktúre, na ktorej je uvedená vyššia suma dane, ako je splatná, sa vydá opravná faktúra.“
12. Článok 29a ods. 10, 13 a 14 zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára 2014 znejú:
„10. Ak sa v odseku 13 neuvádza inak, základ dane sa znižuje o:
(1) výšku zliav a znížení cien poskytnutých po predaji;
(2) hodnotu vráteného tovaru a balení, ak sa v odsekoch 11 a 12 neuvádza inak;
(3) časť alebo celú výšku ceny, ktorá bola zaplatená pred uskutočnením predaja a vrátená odberateľovi, ak sa predaj neuskutočnil;
(4) hodnotu vrátených súm dotácií, grantov a iných príspevkov podobného charakteru, ako sú tie uvedené v odseku 1.“
13. V prípadoch uvedených v odseku 10 bodoch 1 až 3 sa zníženie základu dane vo vzťahu k základu dane uvedenému vo vystavenej faktúre s uvedenou daňou vykoná pod podmienkou, že zdaniteľná osoba má pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania za príslušné účtovné obdobie, v ktorom bola odberateľovi tovaru alebo služieb doručená opravná faktúra, k dispozícii potvrdenie o tom, že odberateľovi tovaru alebo služby, pre ktorého bola faktúra vystavená, bola doručená opravná faktúra. Zdaniteľná osoba môže v prípade, že dostala potvrdenie o tom, že odberateľovi tovaru alebo služby bola doručená opravná faktúra, po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie, uplatniť opravnú faktúru v tom zdaňovacom období, počas ktorého potvrdenie dostala.
14. Odsek 13 sa uplatňuje primerane v prípade, keď bola zistená chyba vo výške dane na faktúre a k faktúre, na ktorej je uvedená vyššia suma dane, ako je splatná, bola vydaná opravná faktúra.“
13. Článok 72 § 1 Ordynacja podatkowa (Poľský daňový poriadok) z 29. augusta 1997 (Dz. U. 2017, položka 201 v znení neskorších predpisov, ďalej len „Daňový poriadok“) upravuje preplatok na dani:
„Za preplatok sa považuje suma
(1) dane zaplatenej v nadmernej výške alebo bezdôvodne;…“
14. Opravu daňových priznaní upravuje článok 81 § 1 a 2 daňového poriadku:
„§ 1. Ak osobitné predpisy nestanovujú inak, zdaniteľné osoby, platcovia a výbercovia môžu opraviť už podané daňové priznanie.
§ 2. Priznanie sa opraví podaním opravného priznania.“
15. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (vyhláška ministra financií o registračných pokladniach) zo 14. marca 2013 (Dz. U. 2013, položka 363, ďalej len „vyhláška o registračných pokladniciach“) obsahuje v § 3 ods. 5 a 6 toto ustanovenie:
5. V prípade zjavnej chyby v evidencii ju zdaniteľná osoba bezodkladne opraví tým, že do osobitnej evidencie zapíše:
(1) chybne zaznamenané tržby (hrubá hodnota tržieb a hodnota dlžnej dane);
(2) stručný opis dôvodu a okolností, za ktorých došlo k omylu, s priloženým originálom pokladničného dokladu, ktorý preukazuje predaj, pri ktorom došlo k zjavnému omylu.
6. V prípade uvedenom v odseku 5 zdaniteľná osoba eviduje správnu výšku tržieb pomocou registračnej pokladnice.“
III. Skutkové okolnosti a prejudiciálne konanie
16. Dňa 27. januára 2016 spoločnosť B. sp. j. (ďalej len „B“) podala opravné daňové priznania k DPH za určité účtovné mesiace v rokoch 2012 až 2014. Na poskytovanie rekreačných služieb (vstup do priestorov klubu a bezplatné využívanie jeho infraštruktúry) sa namiesto dovtedy uplatňovanej bežnej sadzby dane vo výške 23 % uplatňovala sadzba dane vo výške 8 %.
17. V spore vo veci samej B tvrdila, že na poskytnuté služby uplatnila bežnú sadzbu dane (23 %), pretože daňové úrady vo svojich výkladoch daňového práva uviedli, že takéto služby by sa mali zdaňovať touto sadzbou DPH. Až keď daňové úrady zmenili svoj názor a určili, že tieto služby by sa mali zdaňovať zníženou sadzbou (8 %), B sa rozhodla upraviť plnenia, ktoré uviedla vo svojich daňových priznaniach.
18. Rozhodnutím z 22. júna 2017 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (vedúci druhého daňového úradu) zamietol žiadosť o potvrdenie preplatku DPH žalobkyne za vyššie uvedené zdaňovacie obdobia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (riaditeľ Daňového úradu Bydhošť, Poľsko) rozhodnutím z 24. novembra 2017 vyššie uvedené rozhodnutie potvrdil.
19. Skonštatoval, že opravami daňových priznaní k DPH došlo k tomu, že hodnota maloobchodného predaja, preukázaného pokladničnými dokladmi, konkrétne predaja permanentiek na vstup do fitness zariadení, ktoré sa predtým zdaňovali sadzbou 23 %, bola upravená na 8 %, čo viedlo k zníženiu splatnej dane. Poukázal na to, že ustanovenia zákona o DPH stanovujú možnosť opravy základu dane len v prípade, že je transakcia potvrdená faktúrou s uvedenou DPH. Podľa jeho názoru neexistuje žiadna právna úprava, ktorá by riešila otázku možnosti opravy základu dane a splatnej dane v prípade nevyfakturovaného predaja.
20. Zároveň podľa riaditeľa Daňového úradu Bydhošť ustanovenia vyhlášky stanovujú možnosť vykonať opravu v presne vymedzených prípadoch. Na druhej strane neexistuje žiadna právna úprava možnosti alebo nemožnosti vykonať opravu v prípade uplatnenia nesprávnej sadzby DPH zo strany zdaniteľnej osoby, ktorá predáva tovary alebo služby fyzickým osobám, ktoré nevykonávajú podnikateľskú činnosť, a eviduje tržby prostredníctvom registračných pokladníc.
21. Vzhľadom na uvedené skutočnosti tento riaditeľ dospel k záveru, že keďže žalobkyňa vybrala od konečných spotrebiteľov daň vo výške 23 % namiesto 8 %, mala by následne celú vybranú sumu po zohľadnení systému odpočítavania zaplatiť ako splatnú daň do štátneho rozpočtu. Poukázal tiež na to, že bremeno DPH z poskytovaných služieb znášajú koneční spotrebitelia. Ak by daňové orgány vrátili spoločnosti B zaplatenú DPH, neoprávnene by ju zvýhodnili.
22. B podala proti rozhodnutiu žalobu. Rozhodnutím zo 7. marca 2018 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Vojvodský správny súd Bydhošť, Poľsko) toto rozhodnutie zrušil.
23. Podľa jeho názoru má B právo upraviť hodnotu základu dane a splatnej dane z predaja, ktorý bol preukázaný pokladničnými dokladmi. Ustanovenia vyhlášky nevyčerpávajú všetky udalosti, ktoré môžu byť dôvodom na opravu. Táto možnosť, ba dokonca aj nevyhnutnosť, vyplýva priamo z ustanovení zákona o DPH, ktoré vymedzujú základ dane a sadzbu dane. Tomu nebráni ani absencia originálu pokladničného dokladu vydaného kupujúcemu, ktorý sa podľa § 3 ods. 5 vyhlášky vyžaduje pri opravách spôsobených „zjavnými chybami“. V prípade chýb a omylov nie je na vykonanie oprávnenej opravy potrebné mať dôkaz v podobe pôvodného dokladu. Preukázanie existencie chyby na základe iných dokumentov preto nie je v rozpore s platnými právnymi predpismi.
24. Správca dane sa proti tomu odvolal. Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), ktorý sa teraz zaoberá prípadom, položil 4. mája 2022 túto prejudiciálnu otázku:
Majú sa článok 1 ods. 2 a článok 73 smernice o DPH a zásady neutrality, proporcionality a rovnosti zaobchádzania vykladať v tom zmysle, že bránia praxi vnútroštátnych daňových orgánov v rozsahu, v akom tieto orgány neumožňujú – s odkazom na neexistenciu vnútroštátneho právneho základu a bezdôvodné obohatenie – opravu výšky základu dane a splatnej dane v prípade, keď bol predaj tovaru a služieb so zvýšenou sadzbou DPH spotrebiteľom zaznamenaný prostredníctvom registračnej pokladnice a potvrdený pokladničnými dokladmi, a nie faktúrami, na ktorých je uvedená DPH, pričom cena (hrubá hodnota predaja) sa v dôsledku tejto opravy nezmenila?
25. Okrem spoločnosti B predložili písomné pripomienky k tejto otázke v konaní pred Súdnym dvorom aj poľský správca dane, poľský ombudsman pre malé a stredné podniky, Poľská republika a Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor nenariadil ústne pojednávanie.
IV. Právne posúdenie
A. O prejudiciálnych otázkach a priebehu vyšetrovania
26. Svojou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či zdaniteľná osoba môže zmeniť základ dane a žiadať o vrátenie dane aj vtedy, ak zaplatila DPH, ktorá nebola splatná (pozri časť B), pretože nesprávne vypočítala cenu s príliš vysokou sadzbou dane.
27. Vnútroštátny súd vo svojej otázke zdôrazňuje, že poľské právo v tomto prípade neobsahuje právny základ pre opravu základu dane. V dôsledku toho je potrebné objasniť, či sa takýto základ vyžaduje, alebo či existuje nárok na vrátenie dane v prospech zdaniteľnej osoby podľa práva EÚ, ak zdaniteľná osoba (nesprávne) zaplatila DPH, ktorá nebola splatná (časť C). Ak existuje takýto nárok na vrátenie dane podľa práva EÚ, vzniká otázka, či je prípadne vylúčený, pretože úprava faktúry nie je možná z dôvodu neexistencie faktúry. V tejto súvislosti by mohol pomôcť výklad článku 203 smernice o DPH (časť D). Okrem toho by nárok na vrátenie mohol byť vylúčený námietkou bezdôvodného obohatenia, keďže zákazníci zaplatili cenu v plnej výške – t. j. vrátane príliš vysokej DPH (časť E). To by však vyžadovalo, aby daňový veriteľ mohol túto námietku vôbec vzniesť, čo sa v tomto prípade zdá byť pochybné. Predovšetkým, zdaniteľná osoba bola zjavne „nabádaná“ správcom dane, aby uplatnila nesprávnu sadzbu dane (časť F).
B. O vzniknutej a splatnej DPH v prípade nesprávne vypočítanej sadzby dane
28. Prvou otázkou, na ktorú je potrebné odpovedať, je otázka týkajúca sa skutočne vzniknutej a splatnej DPH v prípade nesprávne vypočítanej sadzby dane. Odpoveď vyplýva z článku 73 v spojení s článkom 78 písm. a) smernice o DPH a je potvrdená jej článkom 1 ods. 2.
29. Podľa článku 73 smernice o DPH základ dane zahŕňa „všetko, čo tvorí protihodnotu“, ktorú poskytovateľ dostal alebo má dostať. Protihodnota zodpovedá dohodnutej cene, ktorú zaplatil odberateľ. Následne sa v článku 78 písm. a) smernice o DPH objasňuje, že do základu dane sa majú zahrnúť aj všetky dane s výnimkou samotnej DPH. Na tento základ dane sa potom uplatní príslušná sadzba dane (článok 93 smernice o DPH). V článku 1 ods. 2 tejto smernice sa ešte jasnejšie hovorí o tom, že DPH je splatná pri všetkých transakciách, pričom sa vypočíta z ceny podľa sadzby dane platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH.
30. Z toho vyplýva, že na určenie základu dane sa DPH musí v súlade s článkom 78 písm. a) tejto smernice odpočítať od každej protihodnoty v zmysle článku 73 smernice o DPH. V článku 78 písm. a) (a tiež v článku 1 ods. 2) sa však nehovorí o údajnej DPH, dohodnutej DPH alebo vypočítanej DPH, ale o „DPH“. To môže znamenať len daň z pridanej hodnoty splatnú podľa zákona.
31. Pri sadzbe dane 8 % je DPH, ktorá sa má odpočítať od protihodnoty podľa článku 78 písm. a) smernice o DPH, presne 8/108. Ak dohodnutá cena za služby (t. j. protihodnota) bola 123, potom DPH v nej obsiahnutá je 8/108 zo 123, t. j. 9,11. Túto sumu je potrebné odpočítať od 123, čím vznikne základ dane podľa článku 73 smernice o DPH vo výške 113,89. Na túto sumu sa potom uplatní daňová povinnosť vo výške 9,11. Na túto sumu sa potom uplatní zákonná sadzba dane vo výške 8 %, čím vznikne daňová povinnosť vo výške 9,11.
32. Toto základné tvrdenie, ktoré sa nachádza v článku 1 ods. 2 a článku 73 v spojení s článkom 78 písm. a) smernice o DPH, má za následok, že každá dohodnutá (hrubá) cena vždy zahŕňa DPH v (príslušnej) výške stanovenej zákonom. To, či to účastníci zmluvy vedeli alebo nie, je pre daň splatnú daňovému veriteľovi (v tomto prípade poľskému štátu) irelevantné.
33. Ak poskytovateľ nesprávne vypočíta daň s príliš nízkou sadzbou (cena by potom bola 108), stále je povinný zaplatiť daň v správnej výške (23/123 zo 108). To, či môže následne zvýšiť protihodnotu, aby túto vyššiu daň preniesol na odberateľa, je potom otázkou občianskeho práva a rizikom poskytovateľa. Ak poskytovateľ nesprávne počíta s príliš vysokou sadzbou dane (cena by potom bola 123), tiež mu vzniká daňová povinnosť (len) v správnej výške (8/108 zo 123). To, či musí následne odplatu znížiť, je potom opäť otázkou občianskeho práva a v tomto prípade skôr rizikom odberateľa.
34. Vo všetkých prípadoch sa odberateľovi účtuje zákonná DPH, ktorú musí poskytovateľ v tejto výške odviesť daňovému veriteľovi. To potvrdzuje charakter DPH ako všeobecnej spotrebnej dane, ktorej cieľom je zdaňovať výdavky odberateľa tovaru alebo služby.(4) To sa má na mysli aj v článku 1 ods. 2 smernice o DPH, keď sa hovorí o „všeobecn[ej] da[ni] zo spotreby presne úmern[ej] cene tovaru a služieb“. Prípadné chyby vo výpočte zmluvných strán pri určovaní ceny nemajú žiadny vplyv na správny daňový príjem, ktorý vyplýva výlučne z výdavkov odberateľa (t. j. z dlžnej alebo zaplatenej ceny) a (správnej) sadzby dane stanovenej zákonom.
35. Súdny dvor preto už rozhodol, že ak zmluvné strany stanovili cenu veci bez akéhokoľvek odkazu na DPH, dohodnutá cena už zahŕňa DPH.(5) To platí aj vtedy, ak sa zmluvné strany vedome s podvodným úmyslom nedohodli na DPH a túto transakciu pred správcom dane utajili.(6) Aj v takom prípade je DPH už zahrnutá v dohodnutej protihodnote a v tejto výške je splatná.
36. V dôsledku toho – na rozdiel od názoru Komisie – nemožno tvrdiť, že odberateľ (Komisia má na mysli konečného spotrebiteľa) zaplatil v tomto prípade príliš vysokú DPH, ako správne uvádza aj B. Pri protihodnote 123 a sadzbe dane 8 % zaplatil odberateľ správnu DPH vo výške 9,11. To je už zabezpečené smernicou.
37. Pokiaľ tu správca dane argumentuje nevyhnutnou zmenou vymeriavacieho základu, tiež to nemá zmysel. Základ dane (t. j. protihodnota) pre DPH sa nezmenil. Suma, ktorú vynaložil odberateľ a ktorú dostal poskytovateľ, je stále rovnaká. Len vo vzťahu k DPH v nej obsiahnutej došlo pri výpočte ceny k omylu. O zmene základu dane podľa článku 90 smernice o DPH tu zatiaľ nemožno uvažovať.
38. Iba ak sa protihodnota následne upraví podľa občianskeho práva (napr. zo 123 na 108), dochádza k zmene vymeriavacieho základu. V takom prípade sa v článku 90 ods. 1 smernice o DPH stanovuje príslušná oprava. Len táto následná zmena ceny vedie k následnej zmene základu dane.
39. Na rozdiel od názoru Komisie tieto úvahy nespochybňujú rozhodnutia Súdneho dvora(7) o priamych nárokoch odberateľa voči členskému štátu. Súdny dvor v ňom rozhodol, že zásady efektivity a neutrality DPH sú splnené, ak existuje systém, v rámci ktorého dodávateľ, ktorý omylom zaplatil daňovým orgánom DPH, môže požadovať vrátenie tejto DPH a na druhej strane odberateľ tohto tovaru môže podať žalobu o vydanie bezdôvodného obohatenia.(8) Táto možnosť pre príjemcov služieb spoločnosti B stále existuje.
40. Iba ak je vrátenie DPH nemožné alebo nadmerne zložité, čo sa týka najmä prípadu platobnej neschopnosti poskytovateľa, môže zásada efektivity vyžadovať, aby nadobúdateľ príslušného tovaru (v tomto prípade by to boli zákazníci spoločnosti B) mohol smerovať svoju žiadosť o vrátenie priamo voči daňovým orgánom.(9) Takáto priama žiadosť o uplatnenie zásady neutrality však môže byť posudzovaná len v prospech zdaniteľnej osoby, ktorá sa navyše už predtým neúspešne obrátila na svojho zmluvného partnera.
41. Jednotlivý konečný spotrebiteľ však – čo Komisia zrejme prehliadla – nemá právny vzťah s daňovým veriteľom, v rámci ktorého by mohol požadovať vrátenie DPH, ktorú zaplatil v nadmernej výške.
42. V tomto prípade odberatelia ani nie sú zdaniteľnými osobami, takže táto judikatúra nie je relevantná už len z tohto dôvodu. Podľa môjho názoru z nej len vyplýva, že členský štát sa nemôže obohatiť na základe omylov dvoch zdaniteľných osôb, ak sa dopustia chyby napríklad v mieste dodania alebo vo výške sadzby dane a náprava tohto omylu občianskoprávnou cestou zlyhá. To platí o to viac, ak sa tohto omylu dopustili v dôsledku usmernenia daňových orgánom, ako to bolo v tomto prípade.
43. V dôsledku toho skutočne vzniknutá a splatná DPH, a to aj v prípade nesprávne vypočítanej sadzby dane, vyplýva výlučne z článku 1 ods. 2 a článku 73 v spojení s článkom 78 písm. a) smernice o DPH. Rozhodujúca je dohodnutá alebo prijatá protihodnota (t. j. cena), ktorá sama osebe zahŕňa DPH v správnej výške. Tá vyplýva z výšky protiplnenia a musí sa od nej odpočítať. Prípadné chyby vo výpočte strán sú pre daňovú povinnosť zdaniteľnej osoby spočiatku irelevantné. Iba zmena protihodnoty (napr. v dôsledku úpravy zmluvy prostredníctvom zmeny ceny) vedie k zmene základu dane prostredníctvom článku 90 smernice o DPH a následne k zmene daňovej povinnosti.
C. Žiadosť o vrátenie DPH zaplatenej v nadmernej výške podľa práva Únie
44. Vnútroštátny súd sa pýta, či je v súlade s článkom 1 ods. 2 a článkom 73 smernice o DPH, ako aj so zásadami neutrality, proporcionality a rovnakého zaobchádzania, že v poľskom práve neexistuje právny základ pre zmenu základu dane. V pozadí je skutočnosť, že zmena základu dane v poľskom práve vyžaduje opravu faktúr. Tá v tomto prípade zlyháva už na tom, že spoločnosť B nevystavila žiadne faktúry. Na druhej strane oprava pokladničných dokladov nie je stanovená.
45. V tejto súvislosti je však potrebné rozlišovať medzi zmenou základu dane (článok 90 smernice o DPH) a zmenou daňového priznania poskytovateľa.
46. Prvý prípad by bol relevantný napríklad vtedy, ak by došlo k zmene protiplnenia v dôsledku chyby vo výpočte (napr. prostredníctvom úpravy zmluvy podľa občianskeho práva). K tomu však v tomto prípade nedošlo. Protiplnenie (t. j. dohodnutá a zaplatená cena) zatiaľ zostalo nezmenené. V dôsledku toho nedošlo k zmene základu dane (pozri bod 37 vyššie). Len daňové priznanie zdaniteľnej osoby bolo nesprávne z dôvodu nesprávne predpokladanej sadzby DPH.
47. Podobne ako v prípade opravy faktúr, smernica o DPH neobsahuje žiadne ustanovenia o oprave daňových priznaní zdaniteľnou osobou v prípade nesprávne vypočítanej dane. Bez takéhoto ustanovenia patrí návrh opravy daňových priznaní do právomoci členských štátov (zásada procesnej autonómie).(10) Táto autonómia však nachádza svoje hranice v zásadách efektivity a ekvivalencie.(11)
48. Ak správne chápem poľské právo, poľský daňový poriadok (článok 81 Daňového poriadku) umožňuje opravu podaného daňového priznania, čo však v konečnom dôsledku musí preskúmať vnútroštátny súd. V zákone o DPH je podnikateľ len vyberateľom dane v záujme štátu,(12) a preto musí zaplatiť len daň, ktorá je podľa zákona splatná (a nie daň, ktorú nesprávne vypočítal). V danom prípade ide o 8/108 a nie 23/123 základu dane. Zásada efektivity si preto vyžaduje – na rozdiel od toho, čo tvrdí poľská vláda – v zásade možnosť opraviť nesprávne priznanú daňovú povinnosť na skutočne splatnú DPH. Na rozdiel od tvrdenia poľskej vlády vrátenie nadmerne zaplatenej dane, ktorá nie je splatná, nevedie k neoprávnenému zvýhodneniu zdaniteľnej osoby na úkor štátneho rozpočtu.
49. Zodpovedajúci nárok na vrátenie nadmerne zaplatenej DPH zrejme existuje aj vo vnútroštátnom práve (a to v § 81 ods. 1 a § 72 Daňového poriadku). Ak to tak nie je, Súdny dvor vo svojej ustálenej judikatúre už uznal, že dane vybrané v rozpore s právom EÚ sa musia vrátiť – čo v tejto súvislosti správne zdôrazňuje aj Komisia.(13) Ak teda vnútroštátne právo nestanovuje možnosť opravy daňového priznania a uplatnenia zodpovedajúceho nároku na vrátenie dane, takýto nárok vyplýva z práva Únie.
D. Daňová povinnosť podľa článku 203 smernice o DPH
50. Takejto žiadosti o vrátenie dane by však mohol brániť článok 203 smernice o DPH, ako tvrdia poľská vláda a správca dane. Podľa neho by na vrátenie dane bola potrebná oprava – pravdepodobne pokladničných dokladov.
51. Článok 203 smernice o DPH stanovuje, že osoba, ktorá vystavila faktúry, platí daň uvedenú na tejto faktúre. Ako už Súdny dvor objasnil, článok 203 smernice o DPH sa teda vzťahuje len na prípady, v ktorých bola daň nesprávne vykázaná.(14) V takomto prípade je splatná nielen zákonná DPH, ale aj nadmerne vykázaná DPH.
52. Účelom tohto ustanovenia je zabrániť možnému neoprávnenému odpočtu dane na vstupe(15) zo strany držiteľa nesprávnej faktúry a z toho vyplývajúcej daňovej škode, ak by skutočne splatná a odvedená daň bola nižšia. Z tohto dôvodu článok 203 smernice o DPH vytvára abstraktné nebezpečenstvo.(16) Predpokladom teda je, že faktúra existuje a že je na nej uvedená príliš vysoká suma DPH, čo má za následok riziko neoprávneného odpočtu dane na vstupe zo strany odberateľa.
53. Ako však už uviedol vnútroštátny súd v [prejudiciálnej] otázke, služby boli „potvrden[é] pokladničnými dokladmi, a nie faktúrami…“. Ak však neexistujú faktúry (a teda ani zjednodušené faktúry v zmysle článku 226b smernice o DPH), nie je naplnená skutková podstata uvedená v článku 203 smernice o DPH. Ak faktúra neexistuje, otázka opravy faktúry s cieľom vyhnúť sa právnym dôsledkom článku 203 smernice o DPH nevzniká.
54. Aj keď predmetné pokladničné doklady by mali predstavovať faktúry, Súdny dvor už rozhodol, že článok 203 smernice o DPH sa neuplatňuje, pokiaľ neexistuje nijaké riziko straty daňových príjmov z dôvodu, že príjemcami tejto služby sú výlučne koneční spotrebitelia, ktorí nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.(17) Takáto situácia by mohla existovať aj tu(18) vzhľadom na druh poskytovanej služby (voľnočasové aktivity a služby týkajúce sa fyzickej zdatnosti), čo by musel preskúmať vnútroštátny súd.
55. V dôsledku uvedeného B nie je povinná zaplatiť DPH z dôvodu neoprávneného údaja uvedeného na faktúre. Preto nie je ani potrebná oprava pokladničných dokladov.
E. O námietke bezdôvodného obohatenia
56. Vnútroštátny súd sa prejudiciálnou otázkou tiež pýta, či bráni prípadnému nároku na vrátenie dane zo strany spoločnosti B to, že koneční spotrebitelia znášali nadmernú DPH ako súčasť ceny, takže v prípade vrátenia DPH by sa zdaniteľná osoba poskytujúca plnenie (v tomto prípade B) v konečnom dôsledku bezdôvodne obohatila.
57. Právo Únie umožňuje, aby vnútroštátny právny poriadok zamietol vrátenie bezdôvodne zaplatených daní, ktoré by viedlo k bezdôvodnému obohateniu oprávnených osôb.(19) Ako však už Súdny dvor rozhodol, o obohatenie nejde, ak sa nezákonná daň preniesla na konečného spotrebiteľa prostredníctvom ceny, t. j. konečný spotrebiteľ ju znášal. Je to preto, že za predpokladu, že daň je úplne zahrnutá do skutočnej ceny, môže zdaniteľnej osobe vzniknúť ujma spojená s poklesom objemu jej predajov.(20)
58. V tomto prípade by spoločnosť, ktorá by konkurovala spoločnosti B a uplatňovala správnu daňovú sadzbu, mala na trhu podstatne lepšiu pozíciu, pretože by mohla ponúknuť nižšiu cenu. Na druhej strane pri rovnakej cene by mal konkurent výrazne vyššie ziskové rozpätie ako B. To všetko už v tomto prípade hovorí proti bezdôvodnému obohateniu spoločnosti B.
59. Ako Súdny dvor ďalej zdôraznil, úspešná obhajoba obohatenia zo strany členského štátu vyžaduje, aby hospodárske zaťaženie, ktoré spôsobuje neoprávnene vybraná daň zdaniteľnej osobe, bolo úplne neutralizované.(21)
60. Podľa judikatúry Súdneho dvora existencia a rozsah bezdôvodného obohatenia, ktoré by prinieslo zdaniteľnej osobe vrátenie dane zaplatenej v rozpore s právom Spoločenstva, môže byť preto zistené iba na základe hospodárskej analýzy, ktorá – ako správne zdôrazňujú aj daňové orgány – zohľadňuje všetky relevantné okolnosti.(22) Dôkazné bremeno v prípade bezdôvodného obohatenia tu nesie členský štát.(23) V prípade nepriamych daní (to platí aj pre nepriamo vyberanú DPH v tomto prípade) nemožno predpokladať, že prenos nastal.(24) Zdá sa, že Poľsko tento dôkaz nepredložilo.
61. V tejto súvislosti treba zohľadniť aj skutočnosť, že v prípade, ako je tento, v ktorom koneční spotrebitelia ako skutoční platitelia DPH nie sú známi, zostáva chybne nadmerne vybraná DPH buď štátu alebo podniku poskytujúcemu službu. V tomto prípade poľský daňový zákon priznáva štátu len zníženú daňovú pohľadávku (t. j. vo výške 8/108 protihodnoty), pokiaľ ide o služby poskytnuté spoločnosťou B. Suma, ktorá ju presahuje, preto z právneho hľadiska vedie k „bezdôvodnému obohateniu“ štátu. Naproti tomu B mala, ako bolo uvedené vyššie (bod 28 a nasl.), občianskoprávny nárok na cenu dohodnutú s konečnými spotrebiteľmi v jej plnej výške. Až do úpravy zmluvy sa v žiadnom prípade bezdôvodne neobohacuje – to zrejme prehliadla aj Komisia. Koniec koncov, zmluvný partner s touto cenou súhlasil.
62. V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že pri požadovanom celkovom posúdení môže byť rozhodujúce, či zmluvy uzavreté medzi stranami stanovujú ako odmenu za služby pevné sumy alebo základné sumy zvýšené o prípadné platné dane. V prvom prípade, t. j. ak je dohodnutá pevná suma, pravdepodobne nedochádza k bezdôvodnému obohateniu poskytovateľa služieb.(25)
63. Podľa prejudiciálnej otázky by sa ceny v prípade úpravy základu dane a splatnej dane nezmenili. V tomto ohľade ide o pevné sumy (tzv. ceny brutto), ktorých následná úprava – v prospech aj v neprospech konečného spotrebiteľa(26) – sa zdá byť vylúčená. Preto by som vylúčila bezdôvodné obohatenie zdaniteľnej osoby per se v prípade dohodnutej pevnej sumy voči konečnému spotrebiteľovi. Ten musel v okamihu obratu buď akceptovať nižšiu ziskovú maržu, alebo nižšiu konkurencieschopnosť ako jeho konkurenti.
64. Niečo iné sa môže uplatniť, ak bola v zmluve výslovne dohodnutá základná cena „plus zákonne splatná daň z pridanej hodnoty“. Tento prípad – ktorý by sa týkal predovšetkým vzťahu medzi poskytovateľom a odberateľom služby (t. j. v oblasti občianskoprávneho vzťahu), a nie vzťahu medzi daňovým dlžníkom a daňovým veriteľom – tu však neexistuje.
65. Na rozdiel od názoru poľského štátu nemožno reštitúciu považovať za nerovnaké zaobchádzanie s poskytovateľmi, ktorí vystavujú faktúry. Tí by v zásade tiež nemenili cenu za službu (napr. 123), ale len upravili DPH, ktorá sa má uviesť (z 23 na zníženú daň – v tomto prípade 9,11). Až v prípade, že dôjde aj k zmene ceny (napr. na základe občianskeho práva), dôjde k úprave základu dane. To však nezávisí od toho, či poskytovateľ vystavil faktúru alebo nie. Ani v tomto ohľade nedochádza k nerovnakému zaobchádzaniu.
66. Skutočnosť, že koneční spotrebitelia zaplatili konečnú cenu, ktorá bola vypočítaná nesprávne (pretože obsahovala príliš vysoký podiel DPH, a teda príliš nízke ziskové rozpätie), teda nebráni vráteniu dane. Bezdôvodné obohatenie daňovníka z toho nevyplýva v žiadnom prípade, ak bola dohodnutá tzv. pevná suma (fixná cena).
F. Alternatívne: Významný podiel na vzniku existujúceho stavu
67. Aj keby sa predpokladalo, že B sa v tomto prípade bezdôvodne obohatila, bolo by potrebné objasniť, či si poľský štát môže ponechať daň, ktorá mu zo zákona nepatrí, hoci sám spôsobil nesprávny výpočet. V druhom prípade by sa zdalo byť rozporuplné – prinajmenšom pre právny štát – ak by osoba, ktorá spôsobila nesprávny výpočet DPH zdaniteľnej osoby, mala namietať voči zdaniteľnej osobe bezdôvodné obohatenie, aby si na svojej strane ponechala daň, ktorá nikdy právne nevznikla.
68. V nedávnom rozhodnutí Súdny dvor uplatnil zásadu nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nikto sa nemôže odvolávať na svoje vlastné protiprávne konanie), a teda rozhodol, že nemožno pripustiť, aby mala zmluvná strana hospodárske výhody zo svojho protiprávneho konania.(27) Predchádzajúce vyhlásenia Poľska voči spoločnosti B o uplatnení štandardnej sadzby dane boli nepravdivé, a teda nezákonné. Odmietnutie odovzdať nezákonne získanú daň by v dôsledku toho ponechalo Poľsku ekonomické výhody, ktoré v prvom rade spôsobilo jeho vlastné nezákonné konanie.
69. Okrem toho B ako zdaniteľná osoba platí splatnú daň v mene a v záujme štátu.(28) V tomto ohľade sa dostáva do pozície sprostredkovateľa. Pritom nesie predovšetkým riziko presného výpočtu splatnej dane, pretože jeho zisková marža sa znižuje, ak je nesprávne predpokladaná príliš nízka sadzba dane (pozri bod 58 vyššie). Naproti tomu daňový veriteľ vždy dostane daň v správnej výške.
70. Ak však štát vždy dostane správnu daň, a teda nenesie žiadne riziko, zdalo by sa nespravodlivé, ak nie protirečivé, odmietnuť vrátenie nesprávne zaplatenej DPH, ktorá vznikla len preto, že štát sám pôvodne trval na nesprávnej sadzbe dane. K obohateniu nevyhnutne dochádza na strane štátu alebo zdaniteľnej osoby. Z týchto dvoch strán to však bol poľský štát, ktorý spôsobil výber príliš vysokej dane, a teda obohatenie tým, že „určil“ nesprávnu sadzbu dane.
71. Ako uznáva aj Komisia a správne zdôrazňuje ombudsman, zdaniteľná osoba (t. j. B) konala v dobrej viere. Vzhľadom na tento kauzálny príspevok poľského štátu by však bolo protirečivé namietať vzniknuté „obohatenie“ spoločnosti B, ktorá smela dôverovať informáciám poskytnutým daňovými orgánmi a aj tak urobila, a umožniť osobe, ktorá chybu spôsobila (v tomto prípade poľskému štátu), aby si ponechala daň, ktorá v tejto výške legálne nevznikla.
72. Aj keby sa teda subsidiárne predpokladalo bezdôvodné obohatenie, poľský štát sa v tomto prípade nemôže odvolávať na túto okolnosť, pretože ju sám spôsobil.
V. Návrh
73. Navrhujem preto, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) odpovedal takto:
Článok 1 ods. 2 a článok 73 v spojení s článkom 78 písm. a) smernice o DPH bránia postupu vnútroštátnych daňových orgánov, podľa ktorého sa úprava splatnej dane v daňovom priznaní považuje za neprípustnú, ak boli tovar a služby poskytnuté spotrebiteľom s nadmernou sadzbou DPH a boli vystavené len pokladničné doklady, t. j. žiadne faktúry s DPH. V každom prípade v prípade dohodnutej pevnej sumy s konečným spotrebiteľom nedochádza k bezdôvodnému obohateniu zdaniteľnej osoby.