NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
JÁN MAZÁK
prednesené 11. septembra 2007 1(1)
Vec C‑256/06
Theodor Jäger
proti
Finanzamt Kusel-Landstuhl
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]
„Voľný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 58 ES – Obmedzenia – Daň z dedičstva – Poľnohospodársky a lesný majetok na vnútroštátnom území a v inom členskom štáte – Rozdiel v spôsoboch ohodnocovania majetku a vo výpočte dane“
1. V prejednávanom prípade žiada Bundesfinanzhof o výklad ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka konkrétne uplatňovania nemeckých právnych predpisov o dani z dedičstva na poľnohospodársky a lesný majetok, v zmysle ktorých sa rozlišuje medzi tuzemským majetkom a majetkom nachádzajúcim sa v inom členskom štáte.
I – Právny rámec
A – Právo Spoločenstva
2. V článku 56 ods. 1 ES (predtým článok 73b ods. 1 ES) sa stanovuje:
„v rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami“.
3. Na druhej strane článok 58 ES (predtým článok 73d ES) znie:
„1. Ustanovenia článku 56 [ES] majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:
a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;
...
3. Opatrenia a postupy uvedené [v odseku 1] však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 [ES].“
4. Dňa 7. februára 1992 prijala Konferencia zástupcov vlád členských štátov okrem iného vyhlásenie o článku 73d ES(2) (ďalej len „vyhlásenie“), ktoré znie takto:
„Konferencia potvrdzuje, že právo členských štátov použiť do príslušných ustanovení svojich daňových zákonov uvedených v článku 73d odseku 1 [ES] sa vzťahuje len na príslušné ustanovenia, ktoré platia od konca roku 1993. [Konferencia potvrdzuje, že právo členských štátov uplatniť relevantné ustanovenia ich daňovej legislatívy uvedené v článku 73d ods. 1 písm. a) ES sa týka výlučne ustanovení, ktoré existujú ku koncu roka 1993. – neoficiálny preklad] Toto vyhlásenie sa však vzťahuje len na pohyb kapitálu a platobný styk medzi členskými štátmi.“
5. Dedičstvá a odkazy sú uvedené v časti D bodu XI s názvom „Pohyby kapitálu osobnej povahy“ prílohy I smernice Rady 88/361/EHS(3).
B – Vnútroštátne právo
1. Uplatňovanie dane z dedičstva na majetok v inom členskom štáte
6. Podľa § 2 ods. 1 prvého bodu prvej vety Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani z dedičstva a darovania, ďalej len „ErbStG“) v znení platnom v roku 1998, ak mal poručiteľ svoje posledné bydlisko v Nemecku, podlieha celé dedičstvo (v tuzemsku i zahraničí) nadobudnuté dedičom nemeckej dani z dedičstva.
7. Podľa § 21 ods. 1 prvej vety v spojení s § 2 ods. 1 prvým bodom písm. a) ErbStG – v rozsahu týkajúcom sa prejednávaného prípadu – v prípade dediča žijúceho v zahraničí, ktorého majetok nachádzajúci sa v inej krajine bol predmetom dane rovnajúcej sa nemeckej dani z dedičstva, ak miesto bydliska poručiteľa v čase jeho smrti bolo v Nemecku, zahraničná daň sa na požiadanie započíta na účely nemeckej dane z dedičstva v rozsahu, v akom majetok nachádzajúci sa v inej krajine podlieha takisto nemeckej dani z dedičstva, a to za podmienky, že sa na tento prípad nevzťahuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak dedičstvo pozostáva len sčasti zo zahraničného majetku, podľa § 21 ods. 1 druhej vety ErbStG treba vypočítať časť nemeckej dane z dedičstva, ktorá sa vzťahuje na tento majetok, tak, aby bola daň z dedičstva vzťahujúca sa na celý majetok podliehajúci dani vrátane zahraničného majetku podliehajúceho dani rozdelená v pomere takéhoto zahraničného majetku k celkovému majetku podliehajúcemu dani.
2. Pravidlá ohodnocovania poľnohospodárskeho a lesného majetku
8. V zmysle § 12 ods. 6 ErbStG v spojení s § 31 a 9 Bewertungsgesetz (zákon o ohodnocovaní, ďalej len „BewG“) sa zahraničný poľnohospodársky a lesný majetok rovnako ako zahraničný nehnuteľný alebo obchodný majetok ohodnocuje podľa svojej skutočnej trhovej hodnoty, ktorá je podľa § 9 ods. 2 BewG určená cenou, akú je možné dosiahnuť predajom v bežnom obchodnom styku, v závislosti od povahy hospodárskeho majetku.
9. Naproti tomu sa nadobudnutie tuzemského poľnohospodárskeho a lesného majetku, ku ktorému došlo po 31. decembri 1995, v zmysle § 12 ods. 3 ErbStG ohodnocuje podľa osobitného postupu upraveného v § 140 až 144 BewG, ktorého výsledky dosahujú v priemere iba 10 % bežnej trhovej hodnoty.
3. Pravidlá výpočtu dane z dedičstva z poľnohospodárskeho a lesného majetku
10. V ErbStG sú stanovené takisto sumy nepodliehajúce dani v osobitných prípadoch. V § 13a ods. 1 prvom bode ErbStG v znení platnom v roku 1998 je teda vo vzťahu k nadobudnutiu poľnohospodárskeho a lesného majetku v dôsledku dedenia stanovená suma nepodliehajúca dani vo výške 500 000 DEM (256 000 eur).
11. Podľa § 13a ods. 2 ErbStG v znení platnom v roku 1998 sa hodnota poľnohospodárskeho a lesného majetku, ktorá zostane po odpočítaní sumy nepodliehajúcej dani (v osobitných prípadoch) podľa vyššie uvedeného paragrafu, ohodnocuje iba na 60 %. Napokon sa v § 13a ods. 4 tohto zákona obmedzujú obidve vyššie uvedené výhody len na niektoré prípady, tieto výhody sa teda nevzťahujú okrem iného na zahraničný poľnohospodársky a lesný majetok.
C – Medzinárodné právo
12. Medzi Nemeckom a Francúzskom nebola uzavretá nijaká dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia daňou z dedičstva.
II – Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálna otázka
13. Pán Jäger („žalobca“) žije vo Francúzsku a je jediným dedičom po svojej matke zosnulej v roku 1998, bývajúcej naposledy v Landau/Pfalz (Nemecko). Do dedičstva patrili pozemky nachádzajúce sa vo Francúzsku, ktoré boli používané na poľnohospodárske a lesnícke účely, pričom podľa nemeckého zákona o dani z príjmu boli tieto pozemky v čase, keď patrili jeho matke, časťou majetku dvoch poľnohospodárskych a lesných spoločností.
14. Nadobudnutie týchto pozemkov vo Francúzsku, ktoré boli ohodnotené na 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM), podliehalo dani z dedičstva vo Francúzsku vo výške 1 192 148 FRF. Výmerom z 3. januára 2000 Finanzamt Kusel-Landstuhl („Finanzamt“) vyrubil žalobcovi daň z dedičstva vo výške 17 405 DEM. Za základ bola vzatá čistá hodnota dedičstva vo výške 1 737 167 DEM, z ktorého zahraničné pozemky predstavovali 1 618 152 DEM. Zostávajúcich 119 015 DEM sa vzťahovalo na tuzemský majetok.
15. Po odpočítaní osobnej sumy oslobodenej od dane vo výške 400 000 DEM z toho vyplynul zdaniteľný príjem zaokrúhlený smerom nadol vo výške 1 337 100 DEM. Na daň vo výške 254 049 DEM bola na žiadosť žalobcu podľa § 21 ErbStG započítaná francúzska daň z dedičstva, ktorá samotná bola vo výške 354 306,38 DEM (1 192 148 FRF x 0,2972), a to sumou 236 644 DEM.
16. Žalobcova námietka proti vyrubeniu dane zo strany Finanzamt a jeho odvolanie na Finanzgericht (finančný súd) boli neúspešné. Žalobca podal následne proti rozhodnutiu Finanzgericht opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (spolkový finančný súd), ktorý dospel k záveru, že prinajmenšom od vydania rozsudku Súdneho dvora vo veci Barbier(4) je sporné, či sú nemecké ustanovenia(5) vzhľadom na to, že sa odlišujú v závislosti od miesta, na ktorom sa v čase smrti poručiteľa nachádza majetok, resp. jeho časť, v súlade s voľným pohybom kapitálu. Dňa 11. apríla 2006 teda Bundesfinanzhof rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Je v súlade s článkom 73b ods. 1 [ES] (teraz článok 56 ods. 1 ES), že na účely dane z dedičstva:
a) (zahraničný) poľnohospodársky a lesný majetok nachádzajúci sa v inom členskom štáte je ohodnocovaný podľa svojej skutočnej trhovej hodnoty (bežná trhová hodnota), pričom pre tuzemský poľnohospodársky a lesný majetok platí osobitný spôsob ohodnocovania, ktorého výsledky dosahujú v priemere len 10 % jeho skutočnej trhovej hodnoty, a
b) pri nadobudnutí tuzemského poľnohospodárskeho a lesného majetku sa v určitej výške uplatní osobitná suma oslobodená od dane a zostávajúca hodnota sa má stanoviť len na 60 %,
keď toto u dediča, ktorý zdedí pozostalosť pozostávajúcu z tuzemského majetku a zahraničného poľnohospodárskeho a lesného majetku, vedie k tomu, že z dôvodu, že poľnohospodársky a lesný majetok sa nachádza v cudzine, podlieha nadobudnutie tuzemského majetku vyššej dani z dedičstva, ako by tomu bolo v prípade, ak by bol poľnohospodársky a lesný majetok tuzemským majetkom?“
17. Žalobca, Finanzamt, nemecká vláda a Komisia predložili písomné pripomienky. Ani jeden z účastníkov konania pojednávanie nenavrhol, žiadne sa teda nekonalo.
III – Posúdenie
A – Hlavné tvrdenia účastníkov konania
18. Žalobca v podstate tvrdí, že z dôvodu iba čiastočného započítania dane zo zahraničného majetku bolo tuzemské dedičstvo zdanené vyššou daňou(6) a že to predstavuje dvojité zdanenie v rozpore s článkom 293 ES. Uvádza, že nemecká daň z dedičstva z tuzemského majetku je vyššia ako daň, ktorá by sa uplatnila v prípade, ak by sa predmetný zahraničný majetok nachádzal v skutočnosti v Nemecku, a vzhľadom na to obmedzuje voľný pohyb kapitálu.(7) Žalobca napokon tvrdí, že na predmetné ustanovenia sa nemôže vzťahovať článok 58 ES, keďže boli prijaté po roku 1993 a v každom prípade by predstavovali skryté obmedzovanie v zmysle odseku 3 tohto článku. Neexistuje nijaká okolnosť, na základe ktorej by bolo možné odôvodniť pomerne menej výhodné zaobchádzanie s poľnohospodárskym a lesným majetkom nachádzajúcim sa v inom členskom štáte.
19. Finanzamt a nemecká vláda v podstate tvrdia, že predmetné vnútroštátne ustanovenia nepredstavujú porušenie voľného pohybu kapitálu a nie sú obmedzením pohybu kapitálu. Nemecká vláda uvádza, že dosah rozdielneho spôsobu ohodnocovania je príliš nepriamy na to, aby mohol mať vplyv na rozhodovanie o kúpe. Účinok predmetných ustanovení by bol v každom prípade nevyhnutným následkom zákonnej koexistencie vnútroštátnych daňových režimov. Nemecká vláda napokon uvádza, že hodnota pozemku nachádzajúceho sa vo Francúzsku určená podľa nemeckého práva zodpovedá hodnote pozemku určenej podľa francúzskych ustanovení o dani z dedičstva.
20. Komisia dospela k záveru, že voľný pohyb kapitálu je obmedzený v takom rozsahu, v akom je majetok nachádzajúci sa v inom členskom štáte zaťažený daňou z dedičstva, ktorá je vyššia ako daň z dedičstva uplatňujúca sa na tuzemský majetok. Pokiaľ ide o existenciu odôvodnenia, Komisia uvádza, že výnimka stanovená v článku 58 ods. 1) písm. a) ES je sama osebe obmedzená článkom 58 ods. 3 ES, podľa ktorého nesmú byť vnútroštátne ustanovenia prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu.
21. V odpovedi na písomnú otázku Súdneho dvora týkajúcu sa presného dátumu pôvodného nadobudnutia predmetného majetku žalobca potvrdil, že jeho otec kúpil prvú časť predmetného majetku 9. augusta 1988 a druhú časť predmetného majetku 26. januára 1990.
B – Posúdenie
22. Na úvod poznamenávam, že prejudiciálna otázka, ktorú kladie Bundesfinanzhof, sa netýka vnútroštátneho ustanovenia uvedeného v § 21 ErbStG o započítaní zahraničnej (francúzskej) dane z dedičstva na vnútroštátnu (nemeckú) daň z dedičstva. Hoci teda žalobca tvrdí, že ustanovenie je v rozpore s článkom 293 ES, v prejednávanom prípade nebol Súdny dvor požiadaný posúdiť, či je takéto započítanie dane zlučiteľné s právom Spoločenstva.
1. Predmetné dedičstvo ako pohyb kapitálu
23. Je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry, aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, musia členské štáty túto právomoc uplatňovať v súlade s právom Spoločenstva(8) vrátane ustanovení, ktoré upravujú zásadu voľného pohybu kapitálu.
24. Je potrebné uviesť, že článkom 73b ods. 1 ES (teraz článok 56 ods. 1 ES) sa vykonáva voľný pohyb kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a medzi členskými štátmi a nečlenskými štátmi. Na tento účel sa stanovuje v rámci ustanovení kapitoly Zmluvy nazvanej „Kapitál a platby“, že všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a medzi členskými štátmi a nečlenskými štátmi sú zakázané.(9)
25. Pokiaľ ide o pojem „pohyb kapitálu“, Zmluva neobsahuje jeho definíciu. Z ustálenej judikatúry však vyplýva, že keďže článok 56 ES v podstate prebral obsah článku 1 smernice 88/361, a bez ohľadu na to, že táto smernica bola prijatá na základe článkov 69 a 70 ods. 1 Zmluvy EHS (články 67 až 73 Zmluvy EHS boli nahradené článkami 73b až 73g Zmluvy ES, teraz články 56 ES až 60 ES), zachováva si nomenklatúra „kapitálových pohybov“, ktorá tvorí jej prílohu, pre definovanie pojmu pohybu kapitálu indikatívny charakter.(10)
26. Ako som uviedol v bode 5 vyššie, dedičstvá a odkazy sa nachádzajú v časti D bodu XI s názvom „Pohyby kapitálu osobnej povahy“ prílohy I smernice 88/361. Navyše vzhľadom na súčasnú judikatúru Súdneho dvora(11) nie je otázne, či dedičstvá predstavujú pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES, s výnimkou prípadov, keď sa podstatné prvky dedičstva nachádzajú v jednom členskom štáte.
27. Zo skutkových okolností vo veci samej uvedených vyššie je takisto zrejmé, že predmetné dedičstvo sa nenachádzalo v jednom členskom štáte.(12)
28. Pokiaľ ide o čas nadobudnutia a tvrdenie uvádzané nemeckou vládou, že predmetný majetok bol pôvodne nadobudnutý (teda kúpený) pred dátumom vykonania smernice 88/361 (1. júl 1990), čo by teda bránilo žalobcovi vyvodzovať práva z tejto smernice a Zmluvy, podľa mňa sú vo veci samej v skutočnosti tri rozličné nadobudnutia. Prvým je kúpa majetku žalobcovým otcom; druhým je nadobudnutie majetku dedením žalobcovou matkou a tretím je diskutované nadobudnutie dedením samotným žalobcom.
29. Na účely analýzy Súdneho dvora nastala podstatná skutočnosť, teda smrť poručiteľa žalobcu, v roku 1998. Rozhodujúcim časom pre posúdenie dedičskej situácie vo veci samej bol naozaj dátum nadobudnutia majetku, avšak deň nadobudnutia majetku samotným žalobcom, čo bol deň, keď zomrela jeho matka.
30. Komisia správne uvádza, že analýza, ktorá považuje dedenie žalobcom za relevantný pohyb kapitálu, je potvrdená nielen odôvodnením rozsudku Barbier, ale takisto skutkovými okolnosťami v uvedenej veci: v prípade veci Barbier došlo k dedeniu v roku 1993, po prebratí smernice 88/361, k nadobudnutiam zo strany poručiteľa počas jeho života však došlo medzi rokmi 1970 a 1988, to znamená pred vykonaním tejto smernice.
31. Z toho vyplýva, že predmetná situácia musí byť posúdená podľa ustanovení upravujúcich voľný pohyb kapitálu a že žalobca môže vyvodzovať práva zo smernice 88/361 a Zmluvy.
2. Vnútroštátna právna úprava ako obmedzenie pohybu kapitálu
32. Je teda potrebné skúmať, či taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu.
33. V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 56 ods. 1 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť osoby bez bydliska v členskom štáte od investovania v ňom alebo odradiť osoby s bydliskom v predmetnom členskom štáte od investovania v iných štátoch, alebo v prípade dedenia také opatrenia, ktoré majú za účinok zníženie hodnoty dedičstva po osobe s bydliskom v inom štáte než členskom štáte, v ktorom sa nachádza predmetný majetok a ktorý zdaňuje dedenie predmetného majetku.(13)
34. Ako uviedol generálny advokát Mischo vo svojich návrhoch vo veci Barbier(14), hoci samozrejme účinky výkonu práva na voľný pohyb kapitálu na daň z dedičstva nie sú z hľadiska definície priamym záujmom dotknutej zosnulej osoby, skutočnosťou však zostáva, že tieto účinky pravdepodobne predstavujú prekážku výkonu vyššie uvedeného práva. Tieto účinky patria medzi okolnosti, ktoré ktorákoľvek dotknutá osoba musí zohľadniť, keď sa rozhoduje, či vykonávať právo na voľný pohyb kapitálu.
35. ErbStG (zákon o dani z dedičstva a darovania) v spojení s BewG (zákon o ohodnocovaní), tak ako boli uplatnené v tejto veci, obsahujú rozlíšenie podľa toho, či sa zdedený majetok nachádza na vnútroštátnom území, alebo v zahraničí. Výsledkom takéhoto rozlíšenia, ktoré pozostáva v prvom rade z rôznych spôsobov ohodnocovania predmetného majetku, je, že sa žalobcovi vyrubila vyššia daň z dedičstva iba preto, že časť zdedeného majetku sa nachádza v inom členskom štáte. Navyše predmetné zákony bránia žalobcovi mať prospech zo zníženej ohodnocovacej sadzby, pokiaľ ide o časť dedičstva nachádzajúcu sa vo Francúzsku. Ako vnútroštátny súd vysvetlil v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, samotné odmietnutie výhod rôznych nemeckých ustanovení preberaných vyššie, týkajúcich sa poľnohospodárskeho a lesného majetku nachádzajúceho sa na vnútroštátnom území, vedie k vyššiemu zdaneniu majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte.
36. Navyše, pokiaľ ide o dedičstvá nachádzajúce sa v zahraničí, hodnota predmetného zdedeného majetku sa zníži oproti situácii, keď ide iba o tuzemské dedičstvo. To je výsledkom väčšieho zdanenia vyplývajúceho z takých ustanovení, ako sú tie, o ktoré ide vo veci samej.(15)
37. Z ustanovení Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu a z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že to, čomu treba zabrániť, je zníženie hospodárskej hodnoty takých prevodov majetku dedením, ktoré zahŕňajú cezhraničný prvok, v porovnaní s prevodmi vykonanými v rámci jedného členského štátu.
38. Predmetné ustanovenia spôsobujú, že investovanie do majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte osobami s bydliskom v Nemecku je menej zaujímavé ako investovanie podobnej povahy na vnútroštátnom území.
39. K tomu dochádza, pokiaľ ide o ohodnocovanie majetku, uplatnenie oslobodenia v osobitných prípadoch a sumu oslobodenú od dane podľa § 13a ErbStG.
40. Z toho vyplýva, že vnútroštátne ustanovenia, o ktoré ide vo veci samej, spôsobujú obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
3. Odôvodnenie obmedzenia
41. Kým článok 56 ES obsahuje všeobecný zákaz obmedzení pohybu kapitálu, v článku 58 ods. 1 písm. a) ES sa jasne uvádza, že uvedeným zákazom nie je dotknuté právo členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál. Toto právo je však samo osebe obmedzené článkom 58 ods. 3 ES, v ktorom sa stanovuje, že rozdiely, ktoré členské štáty robia medzi daňovými poplatníkmi, pokiaľ ide o ich miesto bydliska alebo miesto, kde bol investovaný ich kapitál, nemôžu byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu.(16)
42. Na to, aby sa mohla vnútroštátna právna úprava, ktorá rozlišuje medzi daňovými poplatníkmi podľa miesta, kde je investovaný ich kapitál, považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, sa vyžaduje, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, akým je potreba zachovať súdržnosť daňového systému a účinnosť daňových kontrol.(17)
43. Navyše, aby bol rozdiel v zaobchádzaní medzi daňovými poplatníkmi vzhľadom na miesto, kde je investovaný ich kapitál, odôvodnený, nesmie presahovať to, čo je nevyhnutné na účely dosiahnutia cieľa predmetnej právnej úpravy.(18)
44. Ako som uviedol v bode 4 vyššie, podľa už uvedeného vyhlásenia sa môže členský štát odvolávať na článok 58 ods. 1 písm. a) ES, iba pokiaľ ide o príslušné ustanovenia, ktoré existovali ku koncu roka 1993.
45. V predmetnom prípade je odvolávanie sa na výnimku stanovenú v článku 58 ods. 1 písm. a) ES vylúčené už z dôvodu, že, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, § 13a ErbStG a takisto § 31 BewG boli zmenené a doplnené v roku 1996. Pokiaľ ide o ErbStG, vnútroštátny súd jasne uvádza, že až po roku 1993 boli v ňom uvedené daňové zvýhodnenia rozšírené na poľnohospodársky a lesný majetok a stále rozširované ďalej, takže článok 58 ods. 1 písm. a) ES sa v tomto prípade neuplatní.
46. Pokiaľ ide o § 31 BewG, vnútroštátny súd uvádza, že keďže ohodnocovanie tuzemského poľnohospodárskeho a lesného majetku na účely dane z dedičstva je so spätnou účinnosťou od 1. januára 1996 upravené na základe článku 1 bodu 36 Jahressteuergesetz (zákon o ročnej dani) 1997(19) v inom ustanovení, a to v § 140 a nasl. BewG, je otázne, či je možné sa odvolávať na článok 58 ods. 1 písm. a) ES. Hoci obsah nového ustanovenia čiastočne súvisí s predchádzajúcou úpravou v § 36 a nasl. BewG, toto ustanovenie treba vnímať tak, že bolo zavedené až po roku 1993.
47. Preto zastávam názor, že samotná vyššie uvedená skutočnosť bráni tomu, aby predmetné ustanovenia boli odôvodnené na základe článku 58 ES.
48. V každom prípade, pokiaľ ide o možnosť odôvodnenia naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, po prvé, ako je uvedené vyššie, sa musí preukázať, či sa rozdiel v zaobchádzaní týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, a či takéto zaobchádzanie môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
49. Dedičia majetku nachádzajúceho sa na vnútroštátnom území a dedičia majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte sú v porovnateľnej situácii. Nezdá sa, že by nemecká vláda vo svojom vyjadrení túto skutočnosť popierala. Ak posledné bydlisko poručiteľa bolo v Nemecku, dedič musí zaplatiť nemeckú daň z dedičstva z celého zdedeného majetku (tuzemského a zahraničného). Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne vyplýva, že dedičia majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte sú zdaňovaní viac, čo je výsledkom rôznych spôsobov ohodnocovania, ako dedičia majetku nachádzajúceho sa v Nemecku.
50. Pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa sledovania cieľa vo všeobecnom záujme, nemecká vláda a v určitom rozsahu aj Finanzamt v podstate tvrdia, že cieľom vnútroštátnej právnej úpravy je po prvé kompenzovanie nevýhod plynúcich priamo pre subjekt, ktorý podlieha dani z dedičstva – teda zohľadniť slabšiu finančnú situáciu dediča, ktorý nezdedí likvidné prostriedky, ale majetok, ktorý je spojený s poľnohospodárskou spoločnosťou a nemal by byť nútený predať majetok alebo sa ho vzdať na účely zaplatenia dane z dedičstva(20) – a po druhé predchádzanie rozdeleniu poľnohospodárskych a lesných podnikov, ktoré zaručujú produktivitu a pracovné miesta a musia plniť svoje povinnosti vyplývajúce z vnútroštátneho právneho poriadku. Zdá sa, že táto výhoda má byť vyhradená len podnikom, ktoré sa nachádzajú na vnútroštátnom území, a podniky nachádzajúce sa v iných členských štátoch sú z nej vylúčené.
51. Navyše nemecká vláda a Finanzamt odkazujú na tie isté tvrdenia uvedené vnútroštátnym súdom v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako sú tvrdenia Finanzgericht: jednak, že „uvádzaná spoločenská zodpovednosť podniku poľnohospodárskeho a lesného hospodárstva neexistuje v rovnakej miere aj v inom členskom štáte EÚ“, a takisto, že „nemecké úrady prípadné porovnateľné verejné záujmy iného členského štátu nemusia zohľadniť rovnakým spôsobom“.
52. Pokiaľ ide o tvrdenie, že nemecké orgány nemuseli zohľadniť prípadné porovnateľné verejné záujmy iného členského štátu, súhlasím so stanoviskom Komisie, že to sa zakladá na predpoklade, že členské štáty môžu v rámci ustanovení týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu konkrétne podporovať svoju vlastnú ekonomiku. Podľa mňa však podpora poľnohospodárskej pôdy a lesov nachádzajúcich sa na vnútroštátnom území nie je odôvodnením obmedzenia pohybu kapitálu. V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol vo veci Verkooijen(21), že podľa ustálenej judikatúry nemôžu ciele výlučne hospodárskej povahy predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu odôvodňujúci obmedzenie základnej slobody zaručenej Zmluvou. Hoci zachovanie pracovných miest, produktivity a predchádzanie rozdeleniu takýchto podnikov môže slúžiť všeobecným záujmom, neodôvodňujú obmedzenie pohybu kapitálu.
53. V každom prípade, pokiaľ ide o to, že nemecká vláda porovnáva cieľ kompenzácie za nevýhody vznikajúce priamo subjektu podliehajúcemu dani z dedičstva s potrebou zachovania koherencie daňového systému, z informácií predložených Súdnemu dvoru nie je jasné, ako by táto koherencia mohla byť narušená v situácii, keby tuzemský a zahraničný poľnohospodársky a lesný majetok podliehal jednotným kritériám. Toto by neohrozilo koherenciu nemeckého daňového systému a predstavovalo by opatrenie menej obmedzujúce voľný pohyb kapitálu ako to opatrenie, ktoré upravujú predmetné ustanovenia.(22)
54. Tvrdenie, že nemecké vnútroštátne správne orgány nemajú k dispozícii údaje týkajúce sa majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte, ma takisto nepresvedčilo. Súdny dvor rozhodol, že prípadné ťažkosti, resp. nevýhody čisto administratívnej povahy pri stanovovaní dane nepostačujú na odôvodnenie obmedzenia pohybu kapitálu.(23) V každom prípade osoby podliehajúce dani sú zvyčajne povinné odovzdať relevantné informácie a dokumenty, aby preukázali inter alia údajnú hodnotu, čo sa zdá byť prima facie ako dostatočné na nápravu tejto ťažkosti. Navyše smernica 77/799 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní(24) takisto predstavuje vhodný prostriedok na prekonanie takýchto ťažkostí. Súdny dvor tiež rozhodol, že podľa tejto smernice môžu príslušné orgány členského štátu vždy požiadať príslušné orgány iného členského štátu, aby im poskytli všetky informácie umožňujúce im zistiť, a to vo vzťahu k právnej úprave, ktorú majú uplatniť, správnu sumu splatnej dane.(25)
55. Ďalej je potrebné dodať, že nemecká vláda nepreukázala, že predmetné ustanovenia sú potrebné a vhodné na dosiahnutie naliehavých dôvodov všeobecného záujmu.
56. Z vyššie uvedeného vyplýva, že tvrdenia nemeckej vlády na podporu odôvodnenia predmetného obmedzenia nie sú presvedčivé.
IV – Návrh
57. Zastávam preto názor, že Súdny dvor by mal na otázku predloženú zo strany Bundesfinanzhof podať nasledujúcu odpoveď:
Za takých okolností, o aké ide v tejto veci, je v rozpore s článkom 56 ods. 1 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva (predtým článok 73b ods. 1 ES) na účely dane z dedičstva taká vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej:
a) poľnohospodársky a lesný majetok nachádzajúci sa v inom členskom štáte je ohodnocovaný podľa svojej skutočnej trhovej hodnoty (bežná trhová hodnota), pričom pre tuzemský poľnohospodársky a lesný majetok platí osobitný spôsob ohodnocovania, ktorého výsledky dosahujú v priemere len 10 % jeho skutočnej trhovej hodnoty, a
b) pri nadobudnutí tuzemského poľnohospodárskeho a lesného majetku sa v určitej výške uplatní osobitná suma oslobodená od dane a zostávajúca hodnota sa má stanoviť len na 60 %.