ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého rozšířeného senátu)

15. září 2023(*)

„Státní podpory – Režim podpor provedený Belgií – Rozhodnutí, kterým se prohlašuje režim podpory za neslučitelný s vnitřním trhem a za protiprávní a kterým se nařizuje navrácení vyplacené podpory – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Zdanitelné zisky – Osvobození nadměrného zisku od daně – Zvýhodnění – Selektivita – Vrácení“

Ve věcech T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16,

Magnetrol International, se sídlem v Zele (Belgie), zástupci: H. Gilliams a L. Goossens, advokáti,

žalobkyně ve věci T‑263/16 RENV,

podporovaná:

Soudal NV, se sídlem v Turnhout (Belgie),

Esko-Graphics BVBA, se sídlem v Gand (Belgie),

zástupci: H. Viaene, advokát,

Flir Systems Trading Belgium, se sídlem v Meer (Belgie), zástupci: C. Docclo a N. Reypens, advokátky,

Celio International SA, se sídlem v Bruselu (Belgie), zástupci: H. Gilliams a L. Goossens,

Anheuser-Busch Inbev, se sídlem v Bruselu,

Ampar, se sídlem v Lovani (Belgie),

Atlas Copco Airpower, se sídlem v Antverpách (Belgie),

a

Atlas Copco AB, se sídlem v Nacka (Švédsko),

zástupci: A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren a A. Haelterman, advokáti,

a

ZF CV Systems Europe, původně Wabco Europe, se sídlem v Watermael-Boitsfort (Belgie), zástupci: E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis a A. Papadimitriou, advokáti,

vedlejšími účastníky ve věci T‑263/16 RENV,

Puratos, se sídlem v Dilbeek (Belgie),

Delta Light, se sídlem v Wevelgem (Belgie),

Ontex, se sídlem v Buggenhout (Belgie),

žalobkyně ve věci T‑265/16,

Siemens Industry Software, se sídlem v Lovani,

žalobkyně ve věci T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, se sídlem v Antverpách,

žalobkyně ve věci T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, se sídlem v Anderlechtu (Belgie),

žalobkyně ve věci T‑321/16,

Trane, se sídlem v Zaventemu (Belgie),

žalobkyně ve věci T‑343/16,

Kinepolis Group, se sídlem v Bruselu,

žalobkyně ve věci T‑350/16,

Vasco Group, se sídlem v Dilsen-Stokkem (Belgie),

Astra Sweets, se sídlem v Turnhout,

žalobkyně ve věci T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, se sídlem v Zaventemu,

žalobkyně ve věci T‑800/16,

Celio International SA, se sídlem v Bruselu,

žalobkyně ve věci T‑832/16,

zástupci: H. Gilliams, J. Bocken a L. Goossens, advokáti,

proti

Evropské komisi, zástupci: P.-J. Loewenthal, B. Stromsky a F. Tomat, jako zmocněnci,

žalované,

TRIBUNÁL (druhý rozšířený senát),

ve složení: A. Marcoulli, předsedkyně, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (zpravodajka), R. Norkus a W. Valasidis, soudci,

za soudní kancelář: S. Spyropoulos, radová,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

po jednání konaném dne 9. února 2023,

vydává tento

Rozsudek

1        Žalobami založenými na článku 263 SFEU se žalobkyně ve věci T‑263/16 RENV, Magnetrol International, ve věci T‑265/16, Puratos, Delta Light a Ontex, ve věci T‑311/16, Siemens Industry Software, ve věci T‑319/16, BASF Antwerpen NV, ve věci T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, ve věci T‑343/16, Trane, ve věci T‑350/16, Kinepolis Group, ve věci T‑444/16, Vasco Group a Astra Sweets, ve věci T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA, a ve věci T‑832/16, Celio International SA, domáhají zrušení rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61, dále jen „napadené rozhodnutí“).

I.      Skutečnosti předcházející sporu

2        Skutkový základ sporu, jakož i právní rámec, který s ním souvisí, byly uvedeny Tribunálem v bodech 1 až 28 rozsudku ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91), jakož i Soudním dvorem v bodech 1 až 24 rozsudku ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Pro potřeby tohoto řízení je lze shrnout následovně.

3        Na základě daňového rozhodnutí přijatého „útvarem vydávajícím daňová rozhodnutíí“ belgické federální veřejné správy financí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o dani z příjmů z roku 1992 (dále jen „CIR 92“) ve spojení s článkem 20 loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zákon ze dne 24. prosince 2002, jímž se mění režim obchodních společností v oblasti daní z příjmu a zavádí systém předběžného rozhodnutí v daňových otázkách) (Moniteur belge, ze dne 31. prosince 2002, s. 58817, dále jen „zákon ze dne 24. prosince 2002“), belgické společnosti-rezidenti, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a belgické stálé provozovny zahraničních společností-rezidentů, které jsou součástí nadnárodní skupiny, mohly snížit svůj základ daně v Belgii odečtením zisků považovaných za „nadměrné“ od zisků, které zaznamenaly. V rámci tohoto systému nebyla část zisků dosažených belgickými subjekty, které byly příjemci daňového rozhodnutí, zdaněna v Belgii. Podle belgických daňových orgánů tyto nadměrné zisky plynuly ze synergií, úspor z rozsahu nebo jiných výhod vyplývajících z členství v nadnárodní skupině, a tudíž nebyly přičitatelné dotčeným belgickým subjektům.

4        V návaznosti na správní řízení, které bylo zahájeno dne 19. prosince 2013 dopisem, kterým Evropská komise požádala Belgické království, aby jí poskytlo informace týkající se systému daňových rozhodnutí týkajících se nadměrného zisku, která vycházela z čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, přijala Komise dne 11. ledna 2016 napadené rozhodnutí.

5        V napadeném rozhodnutí Komise konstatovala, že režim osvobození nadměrného zisku od daně, který je založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, podle kterého Belgické království vydalo daňová rozhodnutí ve prospěch belgických subjektů nadnárodních skupin podniků, kterými bylo uvedeným subjektům přiznáno osvobození části zisku, kterého dosáhnou, představuje režim státní podpory, který poskytuje selektivní zvýhodnění jejím příjemcům ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, který je neslučitelný s vnitřním trhem.

6        Komise tak především tvrdila, že dotčený režim poskytuje příjemcům daňových rozhodnutí selektivní zvýhodnění, jelikož osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány se odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii. Podpůrně měla Komise za to, že osvobození nadměrného zisku od daně může příjemcům daňových rozhodnutí poskytnout selektivní zvýhodnění, jelikož se takové osvobození odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek.

7        Komise poté, co konstatovala, že dotčený režim byl zaveden v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od jejich příjemců, jejichž konečný seznam měl být později vypracován Belgickým královstvím.

A.      K původnímu rozsudku

8        Po přijetí napadeného rozhodnutí podalo Belgické království a několik podniků žaloby znějící na zrušení tohoto rozhodnutí, včetně žalobkyň, které podaly žaloby kanceláři Tribunálu v období od 25. května do 25. listopadu 2016.

9        Dne 16. února 2018 rozhodla předsedkyně sedmého senátu Tribunálu po vyslechnutí účastníků řízení na základě čl. 69 písm. d) jednacího řádu Tribunálu přerušit řízení, zejména ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, až do přijetí rozhodnutí, jímž se ukončí řízení ve věcech T‑131/16 a T‑263/16.

10      Rozsudkem ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, dále jen „původní rozsudek“, EU:T:2019:91), Tribunál zaprvé zamítl jako neopodstatněné žalobní důvody vycházející v podstatě z toho, že Komise nerespektovala své pravomoci v oblasti státních podpor a zasáhla do výlučných pravomocí Belgického království v oblasti přímých daní.

11      Zadruhé měl Tribunál za to, že Komise v projednávané věci nesprávně konstatovala existenci režimu podpory v rozporu s čl. 1 písm. d) nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 SFEU (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9), a v důsledku toho zrušil napadené rozhodnutí, aniž považoval za nezbytné zkoumat ostatní žalobní důvody, které proti ní byly vzneseny.

B.      K rozsudku o kasačním opravném prostředku

12      V návaznosti na kasační opravný prostředek podaný proti původnímu rozsudku Soudní dvůr vydal rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, dále jen „rozsudek o kasačním opravném prostředku“, EU:C:2021:741).

13      V rozsudku o kasačním opravném prostředku měl Soudní dvůr za to, že původní rozsudek je stižen nesprávným právním posouzením, jelikož měl za to, že Komise nesprávně dospěla k závěru, že v projednávané věci existuje režim podpory.

14      Na základě těchto chyb zjištěných Soudním dvorem byl původní rozsudek zrušen.

15      Podle čl. 61 prvního pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie se Soudní dvůr rozhodl vydat konečné rozhodnutí o důvodech, o nichž měl za to, že to soudní řízení dovoluje, a sice o důvodech týkajících se zásahu Komise do výlučných pravomocí Belgického království v oblasti přímých daní na straně jedné a důvodů týkajících se existence režimu podpor na straně druhé.

16      Soudní dvůr tak nejprve podobně jako Tribunál zamítl žalobní důvody týkající se zásahu Komise do výlučných pravomocí Belgického království v oblasti přímých daní.

17      Soudní dvůr dále dospěl k závěru, že režim osvobození nadměrného zisku od daně lze považovat za režim podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení 2015/1589, a v důsledku toho musí být důvody týkající se existence režimu podpory zamítnuty jako neopodstatněné.

18      Konečně, pokud jde o ostatní žalobní důvody směřující ke zrušení uplatněné Belgickým královstvím a společností Magnetrol International, měl Soudní dvůr za to, že stav řízení nedovoluje, aby ve věci rozhodl, a vrátil věc Tribunálu, aby rozhodl o uvedených žalobních důvodech.

II.    Řízení a návrhová žádání účastníků řízení

19      V návaznosti na rozsudek o kasačním opravném prostředku a v souladu s čl. 216 odst. 1 jednacího řádu byla věc T‑263/16 RENV dne 20. října 2021 přidělena druhému rozšířenému senátu Tribunálu.

20      V souladu s čl. 217 odst. 1 jednacího řádu předložili Magnetrol International a Komise ve stanovených lhůtách písemná vyjádření. Kromě toho podle čl. 217 odst. 3 téhož jednacího řádu byla předložena doplňující písemná vyjádření.

21      Samostatným podáním došlým dne 2. března 2022 požádala Magnetrol International Tribunál, aby příloha č. 1 vyjádření předloženého Komisí ve věci T‑263/16 RENV, na základě čl. 217 odst. 3 jednacího řádu, byla vyňata ze spisu nebo, alternativně, aby Tribunál požádal účastníky řízení uvedené v uvedené příloze o vyjádření a následně ji vyslechl k těmto vyjádřením. Usnesením ze dne 14. září 2022 Tribunál na základě čl. 130 odst. 7 jednacího řádu rozhodl o spojení přezkumu tohoto návrhu s věcí samou ve věci T‑263/16 RENV.

22      Po vyslechnutí účastníků řízení dne 26. dubna 2022 rozhodl druhý senát Tribunálu o pokračování v řízení ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 na základě čl. 71 odst. 3 jednacího řádu.

23      Po pokračování v řízení v příslušných věcech předložili dotčení účastníci řízení ve stanovených lhůtách svá vyjádření v odpověď na otázky Tribunálu týkající se nedávné judikatury Soudního dvora a Tribunálu.

24      Kromě toho byli hlavní účastníci řízení vyslechnuti ohledně případného spojení projednávaných věcí pro účely ústní části řízení, jakož i rozhodnutí, jímž se končí řízení.

25      S ohledem na usnesení ze dne 1. srpna 2022, Atlas Copco Airpower a Atlas Copco v. Komise [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620], ze dne 1. srpna 2022, Anheuser-Busch Inbev, Ampar v. Magnetrol International a Komise [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621], a ze dne 1. srpna 2022, Soudal a Esko-Graphics v. Magnetrol a Komise [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632], všichni vedlejší účastníci řízení před Soudním dvorem v řízení o kasačním opravném prostředku byli považováni za vedlejší účastníky řízení před Tribunálem ve věci T‑263/16 RENV a jejich vyjádření předložená na základě čl. 217 odst. 1 jednacího řádu byla založena do spisu v uvedené věci.

26      Žalobkyně navrhují, aby Tribunál:

–        napadené rozhodnutí zrušil;

–        podpůrně zrušil články 2 až 4 napadeného rozhodnutí;

–        každopádně zrušil články 2 až 4 uvedeného rozhodnutí v rozsahu, v němž tyto články jednak ukládají navrácení podpory od jiných subjektů než těch, které obdržely daňové rozhodnutí, a jednak nařizují navrácení částky rovnající se daňovým úsporám příjemce, aniž je Belgickému království umožněno zohlednit skutečné úpravy směrem nahoru provedené jinou daňovou správou;

–        uložil Komisi náhradu nákladů řízení.

27      Komise navrhuje, aby Tribunál:

–        zamítl žaloby;

–        uložil žalobkyním náhradu nákladů řízení.

III. Právní otázky

28      Projednávané věci je třeba v souladu s čl. 68 odst. 1 jednacího řádu po vyslechnutí účastníků řízení spojit pro účely rozhodnutí, jímž se končí řízení.

A.      K situaci společnosti Celio International

29      V žalobě, v části týkající se „přípustnosti“ společnost Celio International ve věci T‑832/16 tvrdí, že není dotčena napadeným rozhodnutím, které se týká výlučně daňových rozhodnutí týkajících se nadměrného zisku, když neobdržela daňové rozhodnutí. Tvrdí totiž, že předchozí dohoda o cenách, kterou uzavřela s belgickou daňovou správou, není daňovým rozhodnutím týkajícím se nadměrného zisku.

30      Zaprvé je nutno konstatovat, že Celio International je skutečně uvedena jako příjemce dotčeného režimu v seznamu obsaženém v příloze napadeného rozhodnutí, i když Komise tento seznam uvádí pouze „pro informaci“.

31      Zadruhé je třeba uvést, že v rozsudku o kasačním opravném prostředku Soudní dvůr připomněl, že v rámci režimu podpor se Komise mohla omezit na prostudování jeho charakteristik za účelem posouzení, zda tento režim poskytuje svým příjemcům selektivní výhodu ve srovnání s jejich konkurenty a zda může ovlivnit obchod mezi členskými státy. Komise tak v rozhodnutí, které se týkalo takového režimu, nebyla povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě takového režimu (rozsudek o kasačním opravném prostředku, bod 77). Komisi tudíž nelze vytýkat, že nezohlednila individuální situaci společnosti Celio International, pokud jde konkrétně o dohodu o převodních cenách, kterou uzavřela s belgickými daňovými orgány.

32      Zatřetí a z týchž důvodů nelze mít za to, že napadené rozhodnutí je stiženo nedostatečným odůvodněním z důvodu, že neobsahovalo zvláštní odpověď na připomínky společnosti Celio International vycházející z její individuální situace.

33      Začtvrté a každopádně s ohledem na popis dohody o převodních cenách provedený samotnou společností Celio International, zejména v jejích připomínkách předložených v rámci správního řízení, lze mít za to, že tato dohoda mezi útvarem daňových rozhodnutí a společností Celio International byla založena na skutečnosti, že patřila k nadnárodní skupině podniků a že centrálně vykonávala určitý počet funkcí pro celou uvedenou skupinu. Tato dohoda v podstatě stanovila, že během každého zdaňovacího období následujícího po jejím přijetí a v závislosti na výsledcích dosažených z transakcí s jinými subjekty téže skupiny budou společnosti Celio International zdaněny zisky odpovídající dané provozní marži. Bylo tedy uvedeno, že když zaznamenané zisky společnosti Celio International nedosáhnou této provozní marže, provede se za účelem výpočtu jejích zdanitelných zisků kladná úprava podle čl. 185 odst. 2 písm. a) CIR 92, ale když zaznamenané zisky tuto hranici překročí, provede se záporná úprava na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tato posledně uvedená záporná úprava nebyla podmíněna zavedením primární kladné úpravy v jiném členském státě.

34      Vzhledem k tomu, že dotčená dohoda stanovila zápornou úpravu, když zisk skutečně dosažený společností Celio International překročí hypotetický zisk odpovídající dané provozní marži, bylo podle teze Komise v napadeném rozhodnutí přiznáno osvobození zisků přesahujících takový hypotetický zisk.

35      Za těchto okolností se nelze vůči uvedenému rozhodnutí dovolávat argumentů společnosti Celio International vycházejících z toho, že její situace nespadá do působnosti napadeného rozhodnutí v rozsahu, v němž se týká režimu podpor. V každém případě jsou neopodstatněné.

B.      K věci samé

36      Na podporu svých žalob a na základě prakticky totožných žalob předkládají žalobkyně čtyři žalobní důvody, z nichž první vychází ze zjevně nesprávného posouzení, zneužití pravomoci a nedostatku odůvodnění v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí konstatovalo existenci režimu podpor, druhý z porušení článku 107 SFEU, jakož i povinnosti uvést odůvodnění a ze zjevně nesprávného posouzení v rozsahu, v němž rozhodnutí kvalifikovalo dotčený režim jako selektivní opatření, třetí z porušení článku 107 SFEU, jakož i povinnosti uvést odůvodnění a zjevně nesprávného posouzení v rozsahu, v němž Komise dospěla k závěru, že dotčený režim zakládá zvýhodnění, a čtvrtý, uplatněný podpůrně, z porušení článku 107 SFEU, porušení zásad ochrany legitimního očekávání a proporcionality, zjevně nesprávného posouzení, zneužití pravomoci a nedostatku odůvodnění v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí nařídilo Belgickému království zajistit navrácení částky podpory.

37      Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr již v rozsudku o kasačním opravném prostředku rozhodl o prvním žalobním důvodu uplatněném společností Magnetrol International ve věci T‑263/16, nemusí se již Tribunál k uvedenému žalobnímu důvodu ve věci T‑263/16 RENV vyjadřovat. Pokud jde o ostatní věci, tento důvod zpochybňující zjištění Komise o existenci režimu podpor je stále součástí sporů, o kterých má Tribunál rozhodnout, jelikož tento důvod nebyl formálně stažen.

1.      K prvnímu žalobnímu důvodu uplatněnému ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, vycházejícímu ze zjevně nesprávného posouzení, zneužití pravomoci a nedostatku odůvodnění v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí konstatuje existenci režimu podpor

38      Ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 se v podstatě tvrdí, že napadené rozhodnutí neprokazuje existenci režimu podpor v souladu s čl. 1 písm. d) nařízení 2015/1589 a závěr o existenci režimu podpor je každopádně založen na nedostatečném a rozporném odůvodnění.

39      Komise má za to, že je třeba tento důvod zamítnout.

40      V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku o kasačním opravném prostředku zamítl jako neopodstatněný důvod uplatněný společností Magnetrol International, který vycházel z nesprávného závěru týkajícího se existence režimu podpor v projednávané věci.

41      Za těchto okolností je třeba, podobně jako Soudní dvůr v rozsudku o kasačním opravném prostředku, zamítnout první žalobní důvod uplatněný ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 v rozsahu, v němž je totožný s důvodem uplatněným společností Magnetrol International ve věci T‑263/16.

2.      K druhému žalobnímu důvodu v rozsahu, v němž vychází z porušení článku 107 SFEU, jakož i povinnosti uvést odůvodnění a ze zjevně nesprávného posouzení v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí kvalifikuje dotčený režim jako selektivní opatření, v rámci hlavních úvah Komise

42      Druhý žalobní důvod vychází z porušení článku 107 SFEU, jakož i z nesplnění povinnosti uvést odůvodnění a ze zjevně nesprávného posouzení. V rámci tohoto hlavního žalobního důvodu žalobkyně, v rozporu s úvahou Komise o existenci selektivního zvýhodnění, v podstatě tvrdí, že Komise nesprávně zaměnila pojmy „zvýhodnění“ a „selektivita“ a neprokázala, že osvobození nadměrného zisku od daně představuje selektivní opatření spočívající v rozdílném zacházení se společnostmi, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a že je tedy dotčený režim selektivní.

43      Komise se domnívá, že žalobní důvod vznesený žalobkyněmi by měl být zamítnut.

a)      Ke společné analýze pojmů „zvýhodnění“ a „selektivita“

44      Rovnou je třeba připomenout, že odůvodnění aktu přijatého Komisí musí zúčastněným osobám umožnit, seznámit se s odůvodněními přijatého opatření, aby jednak mohly hájit svá práva a ověřit, zda je, či není rozhodnutí opodstatněné, a jednak aby soud Evropské unie mohl vykonávat svůj přezkum legality. Není požadováno, aby odůvodnění upřesňovalo všechny relevantní skutkové a právní okolnosti, jelikož otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky článku 296 SFEU, musí být posuzována s ohledem nejen na jeho text, ale také s ohledem na jeho celkovou souvislost, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast (rozsudky ze dne 15. června 2005, Corsica Ferries France v. Komise, T‑349/03, EU:T:2005:221, body 62 a 63; ze dne 16. října 2014, Eurallumina v. Komise, T‑308/11, nezveřejněný, EU:T:2014:894, bod 44, a ze dne 6. května 2019, Scor v. Komise, T‑135/17, nezveřejněný, EU:T:2019:287, bod 80).

45      Kromě toho je třeba uvést, že při analýze podmínek uvedených v čl. 107 odst. 1 SFEU pro to, aby opatření představovalo státní podporu, včetně podmínky týkající se existence selektivního zvýhodnění, představují pojmy „zvýhodnění“ a „selektivita“ dvě odlišná kritéria. Pokud jde o zvýhodnění, musí Komise prokázat, že opatření zlepšuje finanční situaci příjemce (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise (173/73, EU:C:1974:71, bod 33). Naproti tomu, pokud jde o selektivitu, Komise musí prokázat, že zvýhodnění se nevtahuje na jiné podniky, které se nachází v právní a faktické situaci srovnatelné se situací příjemce, pokud jde o cíl referenčního systému (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).

46      V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle judikatury požadavek selektivity plynoucí z čl. 107 odst. 1 SFEU musí být jasně odlišen od souběžného zjištění hospodářské výhody tak, že jakmile je zjištěna existence zvýhodnění v širším smyslu, která přímo či nepřímo vyplývá z určitého opatření, přísluší Komisi ještě prokázat, že uvedená výhoda je určena specificky jednomu či více podnikům (rozsudek ze dne 4. června 2015, Komise v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 59).

47      Je nicméně důležité upřesnit, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že tato dvě kritéria lze zkoumat společně jako „třetí podmínku“ stanovenou v čl. 107 odst. 1 SFEU týkající se existence „selektivního zvýhodnění“ (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. června 2016, Belgie v. Komise, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 32).

48      V napadeném rozhodnutí jsou úvahy Komise týkající se zvýhodnění obsaženy v rámci analýzy existence selektivního zvýhodnění, a sice v bodě 6.3, nadepsaném „Existence selektivního zvýhodnění“. V tomto rámci Komise skutečně přezkoumala kritérium zvýhodnění.

49      Úvodem v bodě 125 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že systém daně z příjmu právnických osob v Belgii nestanoví osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány. Kromě toho v bodě 126 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila skutečnost, že toto osvobození od daně bylo vypočteno bez ohledu na celkové zisky, které belgický subjekt skutečně zaznamenal, a na úpravy stanovené právními předpisy. V bodě 127 odůvodnění napadeného rozhodnutí zdůraznila, že ačkoli belgický systém obsahoval zvláštní ustanovení použitelná na skupiny, jejich cílem bylo spíše vytvořit rovné postavení subjektů, které jsou součástí nadnárodních skupin, a autonomních subjektů.

50      V tomto rámci Komise v bodě 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že podle systému daně z příjmu právnických osob v Belgii jsou subjekty společností-rezidentů nebo společností působících prostřednictvím stálé provozovny v Belgii zdaňovány na základě svých skutečně zaznamenaných zisků, a nikoli na základě hypotetické výše zisku, což je důvod, proč osvobození nadměrného zisku od daně poskytuje belgickým subjektům skupiny, na kterou se vztahuje dotčený režim, zvýhodnění.

51      V bodě 135 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise připomněla judikaturu, podle níž může být hospodářské zvýhodnění poskytnuto snížením daňové zátěže společnosti, a zejména snížením základu daně nebo splatné částky daně. Komise se tedy domnívala, že v projednávaném případě dotčený režim umožňuje společnostem, kterým byla určena rozhodnutí, snížit splatnou daň odečtením takzvaného „nadměrného“ zisku od svého skutečně zaznamenaného zisku. Tento zisk byl vypočten na základě posouzení hypotetického průměrného zisku srovnatelných samostatných podniků, takže rozdíl mezi skutečně zaznamenaným ziskem a tímto hypotetickým průměrným ziskem se promítl do procentního podílu osvobození od daně, který byl základem pro výpočet základu daně přiznaného za pět let, během nichž se uplatňovalo daňové rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že tento základ daně, takto vypočtený na základě daňových rozhodnutí poskytnutých na základě dotčeného režimu, byl nižší než základ daně v případě neexistence uvedených daňových rozhodnutí, vzniklo by z toho zvýhodnění.

52      Z bodů odůvodnění napadeného rozhodnutí zdůrazněných v bodech 49 až 51 výše tedy vyplývá, že zvýhodnění konstatované Komisí spočívalo v nezdanění nadměrného zisku společností-příjemců a ve zdanění zisků těchto společností vypočtených na základě hypotetického průměrného zisku bez ohledu na celkový zisk dosažený těmito společnostmi a legálně stanovené úpravy podle daňových rozhodnutí v rámci dotčeného režimu. Podle Komise takové zdanění představuje snížení daňového zatížení, které nesou příjemci režimu, oproti daňovému zatížení, které by vyplývalo z obvyklého zdanění na základě systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, které by se týkalo všech skutečně zaznamenaných zisků po provedení úprav stanovených právními předpisy.

53      Analýza selektivity tohoto zvýhodnění jako takového se dále nachází v bodech 136 až 141 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v bodě 6.3.2.1 uvedeného rozhodnutí, pokud jde o odůvodnění týkající se selektivity, které Komise uvedla jako hlavní a které je založeno na existenci odchylky od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii. Kromě toho je selektivita zvýhodnění, představovaného osvobozením nadměrného zisku od daně, rovněž analyzována v bodech 152 až 170 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v rámci bodu 6.3.2.2 uvedeného rozhodnutí, pokud jde o odůvodnění týkající se selektivity, které Komise předložila podpůrně a je založeno na existenci výjimky ze zásady obvyklých tržních podmínek.

54      Z výše uvedeného vyplývá, že odůvodnění předložená Komisí na podporu jejích zjištění ohledně existence zvýhodnění a jeho selektivní povahy splňují požadavky povinnosti uvést odůvodnění, jak jsou uvedeny v bodě 44 výše.

55      Skutečnost, že z formálního hlediska byla analýza zvýhodnění vložena do oddílu, který rovněž zahrnuje zkoumání selektivity, proto neodhaluje neprovedení meritorního přezkumu těchto dvou pojmů, jelikož jsou existence výhody na jedné straně a existence její selektivní povahy na straně druhé skutečně analyzovány (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. září 2019, Nizozemsko a další v. Komise, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 129). Je tudíž třeba zamítnout výtky žalobkyň vycházející z nesprávného právního posouzení a zjevně nesprávného posouzení skutkového stavu z důvodu takové společné analýzy.

b)      K existenci selektivního zvýhodnění poskytnutého dotčeným režimem

56      Žalobkyně, podporované v tomto ohledu vedlejšími účastníky řízení ve věci T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB a ZF CV Systems Europe, v podstatě tvrdí, že Komise neprokázala, že osvobození nadměrného zisku od daně představovalo nesprávné uplatnění čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 belgickými daňovými orgány, a tudíž odchylku od referenčního systému, a že takové použití by vedlo k rozdílnému zacházení mezi společnostmi, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Komisi se tedy nepodařilo prokázat, že dotčený režim byl selektivní.

57      Žalobkyně tak tvrdí, že v rámci hlavních úvah Komise zaprvé nesprávně vymezila referenční systém tím, že zohlednila cíl daňového systému jako součást obvyklého zdanění. Kromě toho Komise nesprávně zohlednila jakožto obvyklé zdanění podle čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 svůj vlastní výklad uvedeného ustanovení. Zadruhé tvrdí, že Komise měla nesprávně za to, že belgické daňové orgány použily toto ustanovení contra legem. Zatřetí žalobkyně tvrdí, že Komise měla nesprávně za to, že dotčený režim obsahuje rozdílné zacházení s hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíle vlastní dotčeným pravidlům nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

1)      K referenčnímu systému

58      Ve světle nedávné judikatury v oblasti státních podpor žalobkyně vytýkají Komisi, že se dopustila několika pochybení, kterými bylo stiženo její posouzení referenčního systému, na němž založila svůj přezkum selektivity dotčeného režimu. Tato pochybení se týkají zahrnutí cíle daňového systému do definice referenčního systému a nesprávného výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, který je součástí uvedeného referenčního systému.

59      V tomto ohledu je třeba připomenout, že určení referenčního systému je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění. Vymezení okruhu podniků nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci tedy závisí na předchozí definici právního režimu, s ohledem na jehož cíl musí být případně zkoumána srovnatelnost skutkové a právní situace podniků zvýhodněných dotčeným opatřením a podniků, které zvýhodněny nejsou (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69 a citovaná judikatura).

60      V této souvislosti bylo rozhodnuto, že určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem použitelných na základě vnitrostátního práva tohoto státu (rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62 a citovaná judikatura).

61      Kromě toho z ustálené judikatury vyplývá, že i když se členské státy musí zdržet přijetí jakéhokoliv daňového opatření, které by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, nic to nemění na tom, že mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotyčný členský stát, kdo prostřednictvím výkonu svých pravomocí v oblasti přímých daní a při dodržení své daňové autonomie určuje základní znaky daně, které v zásadě definují referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim, na jehož základě je třeba analyzovat podmínku týkající se selektivity. Tak je tomu zejména v případě určení základu daně a skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 65 a 73 a citovaná judikatura).

62      Z toho plyne, že za účelem určení referenčního systému v oblasti přímého zdanění musí být zohledněno pouze vnitrostátní právo použitelné v dotčeném členském státě, přičemž samo toto určení je nezbytným předpokladem k posouzení nejen existence zvýhodnění, nýbrž rovněž otázky, zda má toto zvýhodnění selektivní povahu.

63      Kromě toho za účelem určení, zda daňové opatření poskytlo podniku selektivní zvýhodnění, přísluší Komisi, aby po objektivním přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem použitelných na základě vnitrostátního práva tohoto státu provedla srovnání se systémem zdanění běžně používaným v dotyčném členském státě. Při posuzování existence selektivního daňového zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a pro účely stanovení daňové zátěže, kterou má obvykle nést podnik, tedy nelze vzít v úvahu parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému, ledaže na ně tento systém výslovně odkazuje (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 92 a 96).

64      V projednávané věci Komise v bodech 121 až 129 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla své stanovisko k referenčnímu systému.

65      V bodech 121 a 122 odůvodnění napadeného rozhodnutí tak Komise uvedla, že referenčním systémem je systém obvyklých pravidel zdanění zisků společností stanovený režimem daně z příjmu právnických osob v Belgii, jehož cílem je zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Belgii. Komise uvedla, že belgický systém daně z příjmu právnických osob se uplatňuje na společnosti, které sídlí v Belgii, a rovněž na belgické pobočky společností, které v ní nesídlí. Podle čl. 185 odst. 1 CIR 92 byly společnosti se sídlem v Belgii povinny platit daň z příjmů právnických osob z celkové částky příjmů, kterých dosáhly, s výjimkou případů, kdy se použije smlouva proti dvojímu zdanění. Kromě toho podle článků 227 a 229 CIR 92 podléhaly společnosti-nerezidenti dani z příjmu právnických osob pouze u některých zvláštních druhů příjmů pocházejících z Belgie. Komise kromě toho zdůraznila, že v obou případech byla belgická daň z příjmu právnických osob splatná z celkového zisku, který byl stanoven podle pravidel pro výpočet zisků, jak byla definována v článku 24 CIR 92. Podle článku 185 odst. 1 CIR 92 ve spojení s články 1, 24, 183, 227 a 229 CIR 92 celkový zisk odpovídal příjmům společností, od kterých byly odečteny odečitatelné náklady, které byly obecně zaznamenány v účetnictví, takže skutečně zaznamenaný zisk představoval výchozí bod pro výpočet celkového zdanitelného zisku, aniž bylo dotčeno následné použití kladných a záporných úprav stanovených systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii.

66      Pokud jde zaprvé o zahrnutí cíle daňového systému do definice referenčního systému, je třeba uvést, že cíl referenčního systému je Komisí skutečně zmíněn v rámci této definice. Nicméně na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně, s odkazem na stanovisko generálního advokáta Pikamäea ve věci Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), pouhá skutečnost, že zmínila cíl referenčního systému, neznamená, že Komise zkoumala selektivitu dotčeného režimu pouze ve vztahu k dotčenému cíli.

67      V tomto ohledu z bodů 121 a 122 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že pro účely určení referenčního systému Komise zohlednila ustanovení CIR 92 použitelná pro účely daně z příjmu právnických osob v Belgii, přičemž odkázala na podrobný popis těchto ustanovení v bodě 2 napadeného rozhodnutí. Komise tedy určila referenční systém nikoli ve vztahu k cíli belgického daňového systému.

68      Kromě toho je třeba připomenout ustálenou judikaturu uvedenou v bodě 45 výše, podle které je cíl referenčního systému v rámci analýzy selektivity relevantní pro účely srovnání situace hospodářských subjektů, kterých se týká dotčené opatření, se situací ostatních hospodářských subjektů. Právě pro účely tohoto srovnání byl přitom cíl referenčního systému uveden v bodech 122 a 129 odůvodnění napadeného rozhodnutí.

69      Kromě toho z bodu 6.3.2.1 napadeného rozhodnutí vyplývá, že Komise přezkoumala, do jaké míry se použití čl. 185 odst. 2 CIR 92, které provedly belgické daňové orgány v rámci daňových rozhodnutí, odchyluje od systému daně z příjmu právnických osob v Belgii popsaného v bodě 6.3.1 napadeného rozhodnutí, který odkazuje na bod 2 uvedeného rozhodnutí popisující ustanovení CIR 92 týkající se systému daně z příjmů právnických osob v Belgii. Na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně, tedy právě ve vztahu k ustanovením použitelného belgického daňového práva, včetně čl. 185 odst. 2 CIR 92, Komise zkoumala, zda se uplatnění ze strany belgických daňových orgánů od těchto ustanovení odchýlilo.

70      Pokud jde zadruhé o údajný nesprávný výklad čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, žalobkyně podporované v tomto ohledu vedlejšími účastníky řízení vytýkají Komisi, že měla za to, že zdanitelný zisk je založen na celkovém zaznamenaném zisku společností podléhajících dani, zatímco podle belgického daňového práva musí být zdanitelný zisk, jedná-li se o přidružené podniky, určen na základě zásady obvyklých tržních podmínek a při zohlednění kladných a záporných úprav stanovených v tomto ohledu.

71      Zaprvé je třeba uvést, jak Komise správně uvedla v bodě 122 odůvodnění napadeného rozhodnutí, že pro daňové účely zahrnují zdanitelné příjmy v Belgii zejména zisky, jak jsou definovány v článku 24 CIR 92 v rámci oddílu týkajícího se daně z příjmů fyzických osob.

72      Článek 24 CIR 92 stanoví, že zdanitelné příjmy průmyslových, obchodních a zemědělských podniků zahrnují všechny příjmy vyplývající z podnikatelské činnosti, jako je zisk pocházející ze „všech činností uskutečněných provozovnami těchto podniků nebo jejich prostřednictvím“ a z „každého zvýšení hodnoty položek aktiv […] a každého snížení hodnoty položek pasiv […], pokud tyto zisky nebo ztráty byly realizovány nebo zaneseny v účetnictví nebo ročních uzávěrkách“.

73      Kromě toho bod 122 odůvodnění napadeného rozhodnutí odkazuje na články 183 a 185 odst. 1 CIR 92. Podle článku 183 CIR 92 jsou příjmy podléhající dani z příjmů právnických osob stejné jako příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, jejíž výpočet je založen na zásadě, že zdanitelný příjem tvoří veškeré čisté příjmy, včetně zisku, snížené o odpočitatelné výdaje. Kromě toho podle článku 185 odst. 1 CIR 92 společnosti podléhají dani z celkové výše zisku.

74      Z toho vyplývá, že podle ustanovení CIR 92 se pro účely daně z příjmu právnických osob výpočet zdanitelných příjmů provádí na základě všech zisků dosažených nebo zúčtovaných podniky podléhajícími dani v Belgii, na které se uplatní zákonem stanovené odpočty.

75      Zadruhé na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně a vedlejší účastníci řízení, Komise neopomenula skutečnost, že pokud jde o zisky z transakcí mezi propojenými společnostmi, měly být úpravy provedeny za účelem určení zdanitelných zisků společnosti podléhající dani v Belgii.

76      V bodě 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí je sice uvedeno, že v rámci obecného systému zdanění zisků společností stanoveného systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii jsou subjekty podléhající dani v Belgii zdaňovány na základě jejich celkového zisku, tedy na základě jejich skutečně zaznamenaného zisku, a nikoli na základě hypotetické výše zisku.

77      Toto zjištění však neznamená, že Komise nezohlednila úpravy stanovené systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii. Zejména v bodě 123 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž Komise uznala, že právě podle čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 existuje pro účely stanovení zdanitelného zisku belgického podniku možnost provést úpravy směrem dolů, pokud je část zisku tohoto podniku zahrnuta rovněž do zdanitelného zisku zahraničního přidruženého podniku.

78      Na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně, postoj zaujatý Komisí v napadeném rozhodnutí tedy neznamená, že veškeré zisky zaznamenané společnostmi podléhajícími dani v Belgii musí být belgickými daňovými orgány zdaněny, aniž je možné upravit zisky zaznamenané v účetnictví těchto společností. Sama Komise totiž zohledňuje skutečnost, že celkový zaznamenaný zisk představuje základ pro výpočet, na který jsou úpravy stanoveny společným systémem daně z příjmu právnických osob v Belgii.

79      Dále z bodu 68 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že Komise nevytýká Belgickému království, že obecně uplatňuje úpravy, ale že to je pouze záporná úprava v rámci režimu nadměrného zisku, kterou považuje za contra legem.

80      Zatřetí, pokud jde o kvalifikaci osvobození od daně použitou Komisí k vymezení systému nadměrného zisku na základě dotčeného režimu, je nesporné, že tento systém byl popsán samotnými belgickými daňovými orgány jako „osvobození nadměrného zisku od daně“, které spočívá výlučně ve zdanění části zisku, jak je definována dotčenou společností společně s útvarem vydávajícím daňová rozhodnutí. Část zisku, která je považována za nadměrnou na základě procentního podílu stanoveného daňovým rozhodnutím, je tak vyloučena ze základu daně dotčené společnosti za každé zdaňovací období během období platnosti daňového rozhodnutí, a to bez ohledu na povahu a výši zisků dosažených uvedenou společností. Takový systém lze stěží kvalifikovat jako pouhou „úpravu“, na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně a vedlejší účastníci. Komisi tudíž nelze vytýkat, že režim použitelný na nadměrný zisk označila za osvobození od daně.

81      Za těchto okolností nemohou argumenty žalobkyň týkající se zahrnutí cíle daňového systému do definice referenčního systému a nesprávného výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, který je součástí uvedeného referenčního systému, vyvrátit určení referenčního systému provedené Komisí v napadeném rozhodnutí.

2)      K existenci odchylky od referenčního systému z důvodu použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 belgickými daňovými orgány

82      Žalobkyně Komisi v podstatě vytýkají, že měla nesprávně za to, že belgické daňové orgány použily čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 contra legem, a z něj vyvodila odchylku od referenčního systému.

83      V tomto ohledu je třeba připomenout judikaturu, podle které je v rámci přezkumu selektivity daňového opatření poté, co byl nejprve identifikován a přezkoumán obecný nebo „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, tedy referenční systém, třeba následně posoudit a prokázat případnou selektivní povahu zvýhodnění, kterou dotčené daňové opatření poskytuje, tak, že se prokáže, že se toto opatření odchyluje od uvedeného obecného systému v rozsahu, v němž zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl daňového systému tohoto členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovaná judikatura).

84      Je třeba připomenout, že v bodech 123 až 128 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že osvobození nadměrného zisku od daně není nedílnou součástí referenčního systému.

85      Mimoto v bodě 6.3.2.1 napadeného rozhodnutí měla Komise především za to, že belgický režim osvobození nadměrného zisku se odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii v rozsahu, v němž tento systém stanoví, že společnosti budou zdaněny na základě jejich celkového zisku, totiž jejich skutečně vykázaného zisku, a nikoli na základě hypotetického průměrného zisku, který nezohledňuje celkový zisk dosažený těmito společnostmi a legálně stanovené úpravy.

86      Jak Komise správně uvedla v bodě 125 odůvodnění napadeného rozhodnutí, je třeba rovnou uvést, že osvobození nadměrného zisku od daně, jak jej uplatňují belgické daňové orgány, není stanoveno žádným ustanovením CIR 92.

87      Je třeba uvést, že Komise založila svou analýzu čl. 185 odst. 2 CIR 92 na znění tohoto ustanovení a předpisů doprovázejících jeho vstup v platnost. V bodech 29 až 38 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž Komise podrobně popsala zaprvé znění čl. 185 odst. 2 CIR 92, který byl vložen zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002 (Moniteur belge, ze dne 9. července 2004, s. 54623, dále jen „zákon ze dne 21. června 2004“), zadruhé důvodovou zprávu obsaženou v návrhu uvedeného zákona, kterou dne 30. dubna 2004 předložila belgická vláda belgické poslanecké sněmovně (dále jen „důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004“), a zatřetí oběžník ze dne 4. července 2006 týkající se čl. 185 odst. 2 CIR 92 (dále jen „administrativní oběžník ze dne 4. července 2006“).

88      Článek 185 odst. 2 CIR 92, na který odkazuje bod 29 odůvodnění napadeného rozhodnutí, ve znění použitelném v projednávané věci, totiž zní následovně:

„Aniž je dotčen druhý pododstavec, v případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny přidružených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:

[…]

b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by byl vytvořen touto druhou společností, kdyby podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.

První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno použití Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (90/436) ze dne 23. července 1990 a mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění.“

89      Dále důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004, na kterou odkazuje bod 34 odůvodnění napadeného rozhodnutí, uvádí, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 stanoví přiměřenou vyrovnávací úpravu s cílem zamezit nebo odstranit (možné) dvojí zdanění a že je třeba provést vyrovnávací úpravu pouze tehdy, pokud se daňová správa nebo útvar vydávající daňová rozhodnutí domnívají, že primární úprava je odůvodněná, pokud jde o její princip a její výši.

90      Kromě toho důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004 upřesňuje, že se uvedené ustanovení nepoužije, jestliže je zisk dosažený v partnerském státě zvýšen tak, že je vyšší než zisk, který by byl dosažen při použití zásady obvyklých tržních podmínek, jelikož belgické daňové orgány nejsou povinny přijmout důsledky svévolné nebo jednostranné úpravy v partnerském státě.

91      Konečně administrativní oběžník ze dne 4. července 2006, na který odkazuje bod 38 odůvodnění napadeného rozhodnutí, opakuje zjištění, podle kterého se taková záporná úprava nepoužije, pokud je primární kladná úprava provedená v jiné jurisdikci nadměrná. Kromě toho uvedený oběžník do značné míry přebírá znění důvodové zprávy k zákonu ze dne 21. června 2004 v rozsahu, v němž připomíná, že vyrovnávací záporná úprava má svůj smysl v zásadě obvyklých tržních podmínek, že má za cíl zabránit (možnému) dvojímu zdanění nebo jej odstranit a musí být provedena vhodným způsobem, tedy belgické daňové orgány mohou tuto úpravu provést pouze tehdy, je-li její podstata a výše odůvodněná.

92      Ze znění čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 tudíž vyplývá, že záporná úprava je stanovena v rámci přeshraničních vztahů mezi dvěma propojenými společnostmi a že musí být vyrovnávací v tom smyslu, že se použije pouze za podmínky, že zisk, který je předmětem úpravy, je rovněž zahrnut do zisku druhé společnosti a že takto zahrnutý zisk je zisk, kterého by tato jiná společnost dosáhla, pokud by podmínky dohodnuté mezi oběma společnostmi byly podmínkami dohodnutými mezi nezávislými společnostmi.

93      Toto konstatování je potvrzeno jak důvodovou zprávou k zákonu ze dne 21. června 2004, tak administrativním oběžníkem ze dne 4. července 2006, které zdůrazňují, že vyrovnávací úprava musí být, co do její podstaty a výše, přiměřená a že k této úpravě nedojde, pokud jsou zisky dosažené v jiném státě zvýšeny tak, že se stanou vyššími než zisky, kterých by bylo dosaženo na základě zásady obvyklých tržních podmínek. Tyto texty totiž uvádějí, že záporná úprava stanovená v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyžaduje souvztažnost mezi upravenými zisky směrem dolů v Belgii a zisky převzatými jinou společností skupiny usazenou v jiném státě.

94      Ačkoli tyto texty skutečně odkazují na cíl zamezení možnému dvojímu zdanění, takový odkaz nemůže vyloučit podmínku výslovně stanovenou v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, týkající se skutečnosti, že upravované zisky musí být rovněž zahrnuty do zisků jiné společnosti a že tyto zisky jsou zisky, kterých by bylo dosaženo touto jinou společností, pokud by podmínky, které si mezi sebou dohodly, byly ty, které by byly sjednány mezi nezávislými společnostmi. Úprava stanovená v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 tak nepodléhá podmínce, že zisky, které mají být upraveny, byly skutečně zdaněny v jiném státě. Aplikace tohoto ustanovení pouze vyžaduje, aby zisky, které mají být upraveny, byly zahrnuty do zisku jiného subjektu, a aby tyto zisky byly zisky, které by byly dosaženy, kdyby podmínky sjednané, pokud jde o jejich vztahy, byly ty, které byly dohodnuty mezi nezávislými společnostmi. Možnost dvojího zdanění totiž může existovat právě v případě, kdy jsou zisky belgického subjektu rovněž zahrnuty do zisků jiné společnosti usazené v jiném státě.

95      Naproti tomu režim nadměrného zisku uplatňovaný belgickými daňovými orgány stanoví zápornou úpravu zisku, aniž jsou splněny podmínky stanovené v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.

96      Tento režim, tak jak byl popsán Komisí v bodech 13 až 22 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v podstatě spočíval v abstraktním jednostranném osvobození pevné části nebo pevného procentního podílu zisku skutečně zaznamenaného belgickým subjektem náležejícím k nadnárodní skupině od daně.

97      Kromě toho v bodech 39 až 42 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zohlednila odpovědi ministra financí na interpelace ohledně uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 ze dne 13. dubna 2005, ze dne 11. dubna 2007 a ze dne 6. ledna 2015. Tyto odpovědi vysvětlují správní praxi belgických daňových orgánů týkající se nadměrného zisku.

98      Z těchto odpovědí vyplývá, že v rámci režimu nadměrného zisku uplatňovaného belgickými daňovými orgány nebyla záporná úprava zisku umožňující odečíst od základu daně uvedený nadměrný zisk podmíněna skutečností, že zisk osvobozený od daně byl zahrnut do zisku jiné společnosti a tento zisk je ziskem, kterého by tato jiná společnost dosáhla, pokud by podmínky sjednané mezi nimi byly podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými společnostmi.

99      Kromě toho z vysvětlení poskytnutých Belgickým královstvím, jak jsou převzata zejména v bodech 15 až 20 odůvodnění napadeného rozhodnutí, vyplývá, že osvobození od daně uplatněné belgickými daňovými orgány na základě dotčeného režimu vycházelo z procentního podílu osvobození od daně vypočteného na základě hypotetického průměrného zisku belgického subjektu, který byl získán na základě ukazatele výše zisku vyplývajícího ze srovnání se zisky srovnatelných samostatných podniků a který byl stanoven jako hodnota nacházející se v mezikvartilovém rozpětí uvedeného indikátoru úrovně zisku zvolené pro všechny srovnatelné nezávislé podniky. Tento procentní podíl osvobození od daně byl použitelný po dobu několika let, tedy během doby platnosti daňového rozhodnutí. Zdanění belgických subjektů, které z toho vyplývalo, tak nebralo jako výchozí bod všechny skutečně dosažené zisky ve smyslu článků 1, 24, 183 a čl. 185 odst. 1 CIR 92, na které byly uplatněny legálně stanovené úpravy v případě skupin podniků podle čl. 185 odst. 2 CIR 92, ale spíše hypotetický zisk, který nezohledňuje celkový zisk dosažený dotčeným belgickým subjektem a legálně stanovené úpravy.

100    Pokud jde o argumenty žalobkyň vycházející z rozsudku rechtbank van eerste aanleg van Brussel (soud prvního stupně v Bruselu, Belgie) ze dne 21. června 2019, je třeba uvést, že otázkou, která vyvstala v rámci sporu, v němž byl vydán uvedený rozsudek, bylo, zda belgická daňová správa mohla na základě článku 23 zákona ze dne 24. prosince 2002 ignorovat dvě daňová rozhodnutí přijatá útvarem vydávajícím daňová rozhodnutí, na kterou uvedený soud odpověděl záporně. V tomto ohledu tento soud výslovně konstatoval, že použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 samo o sobě není součástí dotčeného sporu. Nicméně pro úplnost uvedený soud v odpovědi na argument belgické daňové správy týkající se dosahu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uvedl, že použití tohoto ustanovení vyžaduje posouzení zisků každé ze společností dotčených přeshraničním vztahem uvnitř skupiny. Kromě toho soud, který upřesnil, že cílem použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zamezit dvojímu zdanění, odmítl jako irelevantní argument belgické správy, který zpochybnil použití takového ustanovení z důvodu neexistence dvojího zdanění v projednávané věci. Tento rozsudek tudíž nemůže zpochybnit závěry Komise.

101    Komise tak v bodě 136 odůvodnění napadeného rozhodnutí mohla oprávněně dospět k závěru, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, kterého se dovolává Belgické království jako základu pro dotčený režim, nemá smysl ani účinek podporovaný uvedeným režimem, a tedy tento režim představuje spíše odchylku od belgického daňového práva, včetně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.

102    Komise tedy chybně nekonstatovala, v rámci svých hlavních úvah, že se režim osvobození nadměrného zisku od daně odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii.

3)      K existenci rozlišování mezi hospodářskými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné situaci z důvodu odchylky od referenčního systému

103    Žalobkyně vytýkají Komisi, že měla nesprávně za to, že dotčený režim vedl k rozdílnému zacházení s příjemci ve srovnání s jinými hospodářskými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné situaci.

104    V tomto ohledu je třeba uvést, že Komise v bodech 138 až 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla tři alternativní důvody na podporu svého závěru, které je třeba zkoumat postupně pro účely úplnosti.

i)      K rozdílnému zacházení s příjemci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny podniků

105    V bodě 138 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise tvrdila, že režim je selektivní, protože je otevřen pouze subjektům, které jsou součástí nadnárodní skupiny podniků.

106    Je pravda, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 se použije na společnosti, které jsou součástí nadnárodní skupiny. Nicméně, jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu ze dne 21. června 2004, cílem čl. 185 odst. 2 CIR 92 je rovné postavení přidružených podniků a nepřidružených podniků.

107    V tomto ohledu, jak bylo uvedeno v bodě 65 výše, je třeba připomenout, že cílem obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, jak vyplývá z bodu 129 odůvodnění napadeného rozhodnutí, je zdanit všechny zdanitelné zisky subjektů podléhajících dani z příjmu právnických osob v Belgii, nezávisle na tom, zda jsou nezávislé nebo jsou součástí nadnárodní skupiny podniků. Kromě toho, jak bylo uvedeno v bodě 74 výše, podle běžných pravidel zdanění v Belgii jsou zdanitelnými zisky podniků primárně veškeré zisky, které byly dosaženy nebo vyjádřeny v účetnictví nebo jejich ročních účetních závěrkách.

108    Naproti tomu osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány v rozsahu, v němž se odchyluje od čl. 185 odst. 2 CIR 92, poskytlo daňovou úlevu dotčeným příjemcům z důvodu, že byli součástí nadnárodní skupiny podniků, a to tak, že jim bylo umožněno odečíst si od základu daně část jejich vykázaných zisků, aniž byly tyto osvobozené zisky zahrnuty do zisků jiné společnosti ve skupině.

109    Existuje tudíž rozdílné zacházení mezi subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny a na které se na základě dotčeného režimu vztahovalo osvobození nadměrného zisku od daně, ve výši procentního podílu osvobození od daně vypočteného na základě hypotetického průměrného zisku, bez ohledu na celkový zisk dosažený těmito společnostmi a zákonně stanovené úpravy, a jinými subjekty, autonomními nebo integrovanými v rámci skupiny podniků, které byly zdaněny v souladu s běžnými pravidly zdanění společností v Belgii ze všech jejich skutečně zaznamenaných zisků, případně v případě integrovaných subjektů, po uplatnění úpravy podle čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, za podmínek v něm stanovených.

110    Komisi tak nelze vytýkat, že tvrdila, že se subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny, které byly osvobozeny od daně z nadměrného zisku, na základě dotčeného režimu, což představuje úpravu, která není jako taková upravena zákonem, bylo zacházeno rozdílně ve srovnání s jinými subjekty v Belgii, které z něj neměly prospěch, ačkoli se tyto subjekty nacházely ve srovnatelné skutkové a právní situaci z hlediska cíle obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, kterým je zdanění všech zdanitelných zisků všech společností, které jsou rezidenty nebo působí prostřednictvím stálé provozovny v Belgii.

ii)    K rozdílnému zacházení ve srovnání s podniky, které neinvestovaly, nevytvořily pracovní místa nebo necentralizovaly činnosti v Belgii

111    V bodě 139 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise tvrdila, že dotčený režim je selektivní, jelikož není otevřen společnostem, které se rozhodly neinvestovat, nevytvářet pracovní místa nebo necentralizovat činnosti v Belgii. Komise uvedla, že článek 20 zákona ze dne 24. prosince 2002 podmiňoval přijetí daňových rozhodnutí existencí situace nebo operace, které neměly daňové účinky, a že k osvobození nadměrného zisku od daně bylo nezbytné vydat daňové rozhodnutí.

112    Komise rovněž uvedla, že ve vzorku daňových rozhodnutí o osvobození nadměrného zisku, který analyzovala, každé daňové rozhodnutí uvádělo významné investice, centralizaci činností nebo vytváření pracovních míst v Belgii. Z tohoto důvodu měla za to, že povinnost týkající se „nové situace“, jíž podléhaly žádosti o daňová rozhodnutí za účelem osvobození nadměrného zisku od daně, vedla k rozdílnému zacházení s nadnárodními skupinami, které měnily svůj obchodní model zavedením nových činností v Belgii ve vztahu ke všem ostatním hospodářským subjektům, včetně nadnárodních skupin, které nadále sledovaly svůj obchodní model existující v Belgii.

113    V tomto ohledu je třeba připomenout, že v bodech 142 až 144 rozsudku o kasačním opravném prostředku Soudní dvůr potvrdil, že výběr vzorku tvořeného 22 daňovými rozhodnutími přijatými v letech 2005, 2007, 2010 a 2013 byl přiměřený a dostatečně reprezentativní.

114    Kromě toho je třeba uvést, že článek 20 zákona ze dne 24. prosince 2002 definuje daňové rozhodnutí jako právní akt, kterým útvar belgické federální veřejné správy financí stanoví v souladu s platnými ustanoveními, jakým způsobem se zákon uplatní na určitou situaci nebo na konkrétní transakci, která dosud nevedla k důsledkům na daňové úrovni. Kromě toho článek 22 téhož zákona upřesňuje, že daňové rozhodnutí nelze přijmout, mimo jiné pokud se žádost týká situací nebo transakcí shodných se situacemi nebo transakcemi, které již měly daňové účinky vůči žadateli.

115    Je pravda, že ze znění ustanovení uvedených v bodě 114 výše nelze vyvodit, že uskutečnění investic, vytváření pracovních míst nebo centralizace činností v Belgii představují podmínky výslovně vyžadované pro získání daňového rozhodnutí.

116    Ze vzorku daňových rozhodnutí, který Komise analyzovala v napadeném rozhodnutí, však vyplývá, že tato rozhodnutí byla skutečně přijata na základě návrhů žadatelů uskutečnit investice v Belgii, přemístit tam některé funkce nebo zde vytvořit určitá pracovní místa. Tři příklady popsané v poznámce pod čarou 80 napadeného rozhodnutí, v nichž žadatelé o dotčená daňová rozhodnutí popsali své plány investic a recentralizace činností v Belgii, totiž ukazují, že v praxi byla podmínka pro přijetí daňového rozhodnutí týkající se existence situace, která neměla daňové účinky, splněna investicemi, centralizací činností nebo vytvářením pracovních míst v Belgii.

117    V tomto ohledu je třeba připomenout, že v projednávaném případě se jedná právě o správní praxi belgických daňových orgánů, spočívající v osvobození zisků prostřednictvím daňových rozhodnutí, která byla považována za odchylnou od toho, co je stanoveno v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Na základě uvedených daňových rozhodnutí však jejich příjemci získali zvýhodnění spočívající ve snížení základu daně z důvodu osvobození tzv. nadměrného zisku. Naproti tomu subjekty, které neprovedly změnu svého obchodního modelu za účelem vytvoření nových daňových situací, které s ohledem na takovou praxi systematicky spočívaly v investicích, centralizaci činností nebo vytváření pracovních míst v Belgii, a tudíž nepožádaly o daňová rozhodnutí, byly zdaněny ze všech jejich zdanitelných zisků. Dotčený režim tudíž vedl k rozdílnému zacházení se společnostmi, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, s ohledem na cíl obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii.

118    Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že v bodě 139 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že dotčený systém je selektivní, protože není otevřen společnostem, které se rozhodly neinvestovat v Belgii, nedecentralizovat tam činnosti a nevytvářet tam pracovní místa.

iii) K rozdílnému zacházení ve srovnání s podniky, které jsou součástí malé skupiny

119    V projednávané věci Komise v bodě 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že dotčený režim je selektivní, jelikož pouze belgické subjekty, které jsou součástí velké nebo střední nadnárodní skupiny, mohou skutečně využívat osvobození nadměrného zisku od daně.

120    V bodě 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž Komise uvedla, že pouze subjekty, které jsou součástí dostatečně velké nadnárodní skupiny, mají motivaci k získání daňového rozhodnutí, jelikož pouze v rámci velkých skupin podniků mohou vzniknout zisky ze synergií, úspor z rozsahu a dalších výhod značné výše odůvodňující žádost o daňové rozhodnutí. Kromě toho Komise uvedla, že proces získání takového rozhodnutí vyžaduje podrobnou žádost uvádějící novou situaci, která odůvodňuje osvobození od daně, jakož i studie o nadměrném zisku, což by bylo pro malé skupiny společností více omezující než pro velké skupiny.

121    V tomto ohledu je nesporné, že ve vzorku 22 daňových rozhodnutí v rámci dotčeného režimu zkoumaného Komisí, jak byl popsán v bodě 65 odůvodnění napadeného rozhodnutí a který byl v bodech 142 až 144 rozsudku o kasačním opravném prostředku kvalifikován jako vhodný a reprezentativní, se žádné z těchto rozhodnutí netýkalo subjektů patřících do malých skupin podniků.

122    Kromě toho, jak je uvedeno v bodě 66 odůvodnění napadeného rozhodnutí, není zpochybňováno, že v průběhu správního řízení se Belgickému království poté, co Komise učinila takové zjištění na základě vzorku 22 daňových rozhodnutí a v odpověď na žádost Komise v tomto ohledu, nepodařilo podpořit své tvrzení, že osvobození od daně bylo přiznáno rovněž podnikům patřícím do malých skupin podniků.

123    S ohledem na správní praxi, na niž poukazuje Komise, se tudíž režimu osvobození nadměrného zisku od daně dovolávaly podniky, které jsou součástí velkých a středních skupin, s vyloučením podniků patřících do malých skupin podniků.

124    Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že v bodě 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že dotčený systém je selektivní, protože není otevřen podnikům, které jsou součástí skupiny malé velikosti.

125    V každém případě i za předpokladu, že by Komise nesprávně použila takový důvod týkající se rozdílného zacházení ve vztahu k podnikům, které jsou součástí skupiny malé velikosti, nemělo by to vliv na platnost dvou dalších důvodů uvedených Komisí a zkoumaných v bodech 105 až 110 a 111 až 118 výše.

c)      Závěr k žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení článku 107 SFEU, jakož i povinnosti uvést odůvodnění a ze zjevně nesprávného posouzení v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí kvalifikuje dotčený režim jako selektivní opatření, v rámci hlavních úvah Komise

126    Z výše uvedených úvah vyplývá, že v rámci svých hlavních úvah Komise při společné analýze pojmů „zvýhodnění“ a „selektivita“ dostatečně odůvodnila své zjištění týkající se existence zvýhodnění, přičemž tato analýza není chybná. Kromě toho Komise správně určila referenční systém jako systém obecného práva pro zdanění zisků společností, stanovený režimem daně z příjmu právnických osob v Belgii, do kterého spadá čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Komise dále správně dospěla k závěru, že režim osvobození nadměrného zisku od daně, aniž bylo vyžadováno jeho převzetí do zisku jiné společnosti, se odchýlil od referenčního systému a poskytl příjemcům odlišné zacházení ve srovnání s jinými subjekty nacházejícími se v obdobné právní a faktické situaci s ohledem na cíl uvedeného systému.

127    Tento žalobní důvod je tudíž třeba zamítnout v rozsahu, v němž zpochybňuje závěr Komise, v rámci jejích hlavních úvah, podle kterého dotčený režim poskytl těmto příjemcům selektivní zvýhodnění ve smyslu článku 107 SFEU.

128    Za těchto okolností není nezbytné zkoumat opodstatněnost argumentů žalobkyň vznesených v rámci druhého a třetího žalobního důvodu proti závěru Komise o existenci selektivního zvýhodnění na základě jejích podpůrných úvah o selektivitě, rozvedených v bodě 6.3.2.2 napadeného rozhodnutí.

3.      Ke čtvrtému žalobnímu důvodu, uplatněnému podpůrně, vycházejícímu z porušení článku 107 SFEU, porušení zásady ochrany legitimního očekávání a zásady proporcionality, zjevně nesprávného posouzení, zneužití pravomoci a nedostatku odůvodnění tím, že Komise nařídila Belgickému království získat zpět podpory poskytnuté dotčeným režimem 

129    Čtvrtý žalobní důvod, uplatněný podpůrně, se dělí na tři části týkající se porušení zásady ochrany legitimního očekávání a zásady proporcionality, určení příjemců a výše podpor, které mají být navráceny.

130    Komise má za to, že žalobní důvod uplatněný žalobkyněmi je třeba zamítnout.

a)      K první části žalobního důvodu, vycházející z porušení zásad ochrany legitimního očekávání a proporcionality

131    Žalobkyně v podstatě tvrdí, že Komise porušila zásadu ochrany legitimního očekávání tím, že nebylo možné předjímat stanovisko Komise, zejména proto, že v napadeném rozhodnutí použila za účelem určení zdanitelných zisků zásadu obvyklých tržních podmínek sui generis, ačkoli v tomto ohledu v rámci Unie neexistovala harmonizace, a to i když až do té doby nezpochybnila podobné režimy používané jinými členskými státy.

132    Podle ustálené judikatury patří zásada ochrany legitimního očekávání mezi základní zásady Unie a možnost se jí dovolávat má každý hospodářský subjekt, u něhož orgán tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podložené naděje (viz rozsudek ze dne 24. října 2013, Kone a další v. Komise, C‑510/11 P, nezveřejněný, EU:C:2013:696, bod 76 a citovaná judikatura).

133    V tomto ohledu je třeba konstatovat, že se žalobkyně omezují na tvrzení, že nemohly očekávat, že daňová rozhodnutí představují státní podporu. Nevznáší žádný argument, který je podpořen důkazy, aby prokázaly, že obdržely konkrétní ujištění ze strany Komise ve smyslu judikatury citované v bodě 132 výše, která by mohla vyvolat naděje založené na skutečnosti, že nepovažovala za protiprávní a neslučitelné státní podpory osvobození poskytnutá daňovými rozhodnutími, odchýlením od obecného systému zdanění právnických osob v Belgii, a zejména od čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.

134    Každopádně vzhledem k tomu, že Komise na základě svých hlavních úvah právem dospěla k závěru, že dotčený režim poskytl svým příjemcům selektivní zvýhodnění ve smyslu článku 107 SFEU, jak vyplývá z bodů 126 a 127 výše, jsou argumenty žalobců, kteří uplatňují porušení zásady ochrany legitimního očekávání v důsledku závěrů Komise v rámci jejích podpůrných úvah, irelevantní.

135    Ve světle předcházejících úvah je třeba odmítnout argumenty žalobkyň týkající se porušení zásady ochrany legitimního očekávání.

136    Pokud jde o porušení zásady proporcionality, je třeba připomenout, že uvedená zásada, která je jednou z obecných zásad unijního práva, podle ustálené judikatury vyžaduje, aby akty orgánů nepřekračovaly meze toho, co je přiměřené a nezbytné k dosažení sledovaného cíle, přičemž se rozumí, že pokud se nabízí volba mezi vícero přiměřenými opatřeními, je třeba zvolit nejméně omezující opatření (rozsudek ze dne 9. září 2004, Španělsko a Finsko v. Parlament a Rada, C‑184/02 a C‑223/02, EU:C:2004:497, bod 57; v tomto smyslu viz rovněž rozsudky ze dne 11. července 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, bod 59, a ze dne 7. července 2009, S. P. C. M. a další, C‑558/07, EU:C:2009:430, bod 41).

137    V tomto ohledu je třeba připomenout, že zrušení protiprávně poskytnuté podpory prostřednictvím jejího vybrání zpět je logickým důsledkem konstatování její protiprávnosti, takže navrácení protiprávně poskytnuté státní podpory s cílem obnovení dřívějšího stavu není v zásadě považováno za nepřiměřené opatření vzhledem k cílům ustanovení Smlouvy v oblasti státních podpor (viz rozsudek ze dne 28. července 2011, Diputación Foral de Vizcaya a další v. Komise, C‑471/09 P až C‑473/09 P, nezveřejněný, EU:C:2011:521, bod 100 a citovaná judikatura).

138    V projednávané věci přitom argumenty uplatněné žalobkyněmi vycházející z toho, že navrácení bylo nařízeno od všech příjemců daňového rozhodnutí bez ohledu na jejich velikost, zdroje a stupeň jejich sofistikovanosti, neumožňují tuto zásadu zpochybnit. Jak totiž vyplývá z judikatury citované v bodě 137 výše, jelikož navrácení státních podpor je jediným důsledkem jejich protiprávnosti a jejich neslučitelnosti s pravidly v oblasti státních podpor, nemůže záviset na situaci jejich příjemců.

139    Vzhledem k tomu, že Komise mohla v projednávaném případě právem konstatovat, že dotčený režim poskytl svým příjemcům protiprávní státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem, nemůže navrácení podpor nařízené napadeným rozhodnutím představovat porušení zásady proporcionality.

140    Tuto část žalobního důvodu týkající se porušení zásad ochrany legitimního očekávání a proporcionality je tudíž třeba zamítnout.

b)      Ke druhé části, vycházející ze zneužití pravomoci, nedostatku odůvodnění a zjevně nesprávného posouzení při identifikaci příjemců podpory

141    Žalobkyně v podstatě zpochybňují identifikaci příjemců podpory v bodech 184 až 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí a skutečnost, že čl. 2 odst. 2 výroku uvedeného rozhodnutí nařizuje navrácení částky této podpory od takto identifikovaných příjemců.

142    V projednávané věci Komise v bodě 183 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že belgickými subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí umožňující jim pro účely stanovení jejich zdanitelného zisku odečíst zisky považované za nadměrné, jsou příjemci dotčené státní podpory.

143    Kromě toho v bodě 184 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise připomněla, že v oblasti státních podpor mohou být odlišné právní subjekty považovány za jedinou hospodářskou jednotku, kterou lze považovat za příjemce podpory. Měla tak za to, že v projednávaném případě belgické subjekty, které byly příjemci dotčených podpor, působily jako centrální podnikatelé ve prospěch jiných subjektů v rámci jejich skupin podniků, které často ovládaly. Rovněž uvedla, že belgické subjekty byly ovládány entitou spravující skupinu podniků jako celek. Komise z toho tudíž vyvodila, že za příjemce opatření podpory lze považovat nadnárodní skupinu jako celek.

144    Kromě toho v bodě 185 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila, že o centralizaci některých činností v Belgii a o provedení investic nezbytných k tomu, aby mohla mít prospěch z daňových rozhodnutí, se rozhodla skupina jako celek bez ohledu na skutečnost, že je organizována v různých právních subjektech.

145    V bodě 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí na základě toho dospěla k závěru, že kromě belgických entit, kterým bylo umožněno mít prospěch z dotčeného režimu, musí být za příjemce režimu podpor ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU považovány nadnárodní skupiny, ke kterým tyto subjekty náležely.

146    Podle čl. 2 odst. 1 výroku napadeného rozhodnutí je Belgické království povinno získat zpět podporu uvedenou v článku 1 od příjemců této podpory. Podle čl. 2 odst. 2 uvedeného výroku každá částka, která nebyla získána zpět od příjemců při navrácení popsaném v odstavci 1, se získá zpět od skupiny podniků, k níž příjemce přísluší.

147    Zaprvé, pokud jde o údajné porušení povinnosti uvést odůvodnění, je třeba uvést, že zjištění Komise v bodech 183 až 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí odůvodňující příkaz k navrácení podpor poskytnutých dotčeným režimem od skupin podniků, k nimž patřili příjemci daňových rozhodnutí, splňují požadavky povinnosti uvést odůvodnění, jak jsou uvedeny v bodě 44 výše.

148    Zadruhé, pokud jde o argumentaci žalobkyň zpochybňující opodstatněnost příkazu k navrácení podpor od skupin podniků, k nimž patřili příjemci daňových rozhodnutí, je třeba učinit následující úvahy.

149    Rovnou je třeba připomenout, že v rozhodnutí, které se týká režimu podpor, není Komise povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě takového režimu. Individuální situaci každého dotčeného podniku je třeba ověřovat pouze ve stadiu navracení podpor (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 7. března 2002, Itálie v. Komise, C‑310/99, EU:C:2002:143, body 89 a 91; ze dne 9. června 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a další v. Komise, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63, a ze dne 13. června 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, body 28 až 33).

150    Kromě toho podle ustálené judikatury má Komise široký prostor pro uvážení, když má v rámci uplatňování ustanovení týkajících se státních podpor určit, zda pro účely použití zejména těchto ustanovení představují samostatné právní subjekty hospodářskou jednotku (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 63, a ze dne 25. června 1998, British Airways a další v. Komise, T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140, bod 314).

151    Bylo tedy rozhodnuto, že Komise se mohla pro účely posouzení příjemců státní podpory a důsledků, které je třeba vyvodit z rozhodnutí nařizujícího její navrácení, domnívat, že mezi několika samostatnými právními subjekty existovala hospodářská jednota, zejména pokud byly spojeny vztahy kontroly (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise, 323/82, EU:C:1984:345, bod 11, a ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).

152    V bodech 184 až 186 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zdůraznila skutečnost, že v rámci dotčeného režimu existovaly vztahy kontroly mezi belgickým subjektem a ostatními subjekty skupiny, ke které patřily. Komise na jedné straně uvedla, že belgický subjekt vykonával centrální funkce pro jiné subjekty skupiny, které byly často ovládány uvedeným subjektem. Na druhé straně Komise zdůraznila skutečnost, že rozhodnutí v rámci nadnárodních skupin podniků, pokud jde o struktury, které vedly k dotčeným osvobozením od daně, a sice centralizaci činností v Belgii nebo investice uskutečněné v Belgii, byla přijata subjekty v rámci skupiny, nutně subjekty, které nad nimi vykonávaly kontrolu. Kromě toho z popisu režimu nadměrného zisku provedeného Belgickým královstvím, jak je převzat zejména z bodu 14 odůvodnění napadeného rozhodnutí, vyplývá, že nadměrný zisk osvobozený od daně měl být dosažen ze synergií a úspor z rozsahu z důvodu příslušnosti dotčených belgických subjektů k nadnárodní skupině podniků.

153    Z toho vyplývá, že Komise v napadeném rozhodnutí zdůraznila skutečnosti, které jí umožňují dospět k závěru, že v zásadě existovaly kontrolní vztahy v rámci nadnárodních skupin podniků, k nimž patřily belgické subjekty, které obdržely daňová rozhodnutí. S ohledem na tyto prvky dotčeného režimu nelze dospět k závěru, že Komise překročila svůj prostor pro uvážení, když měla za to, že uvedené skupiny tvoří s těmito subjekty hospodářskou jednotku, která je příjemcem státní podpory v rámci tohoto režimu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

154    Pokud jde o příkaz k navrácení, je třeba připomenout, že podle článku 16 nařízení 2015/1589, pokud Komise zjistí existenci protiprávní státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem, rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna opatření, aby příjemce podporu navrátil.

155    Komise se tudíž nedopustila nesprávného právního posouzení, když v čl. 2 odst. 2 napadeného rozhodnutí nařídila, aby bylo požadováno vrácení všech částek nevrácených příjemci od skupin podniků, u nichž bylo zjištěno, že tvoří hospodářskou jednotku s belgickými subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí na základě dotčeného režimu podpor.

156    S ohledem na předcházející úvahy je třeba druhou část čtvrtého žalobního důvodu zamítnout.

c)      Ke třetí části, týkající se porušení článku 107 SFEU a zneužití pravomoci v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí ukládá navrácení částky, která by mohla být vyšší než zvýhodnění získané příjemci

157    Žalobkyně Komisi v podstatě vytýkají, že při nařízení navrácení částky rovnající se dani, kterou by byly zatíženy příjmy příjemců v případě neexistence daňového rozhodnutí, nezohlednila případné kladné úpravy, které by mohla provést jiná daňová správa z titulu nadměrného zisku.

158    Je třeba připomenout, že článek 1 napadeného rozhodnutí konstatuje, že osvobození nadměrného zisku od daně stanovené dotčeným režimem představuje podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která je neslučitelná s vnitřním trhem a byla provedena protiprávně. Mimoto článek 2 uvedeného rozhodnutí nařizuje navrácení této podpory jejími příjemci.

159    V bodech 207 až 210 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise poskytla údaje o metodě stanovení skutečné výše daňového zvýhodnění poskytnutého příjemcům, přičemž uvedla, že tato metoda může být ještě upřesněna ve spolupráci s belgickými daňovými orgány za účelem zohlednění zejména individuální situace příjemců.

160    Kromě toho v bodě 211 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise v podstatě dospěla k závěru, že nařízené navrácení mělo zajistit, aby daní nakonec dlužnou příjemcem režimu byla daň, kterou by musel zaplatit v případě neexistence režimu osvobození nadměrného zisku od daně.

161    Pokud jde o argumenty žalobkyň, je zaprvé třeba připomenout judikaturu, podle které v rámci rozhodnutí, která se týkají režimů podpor, není Komise povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě takového režimu. Individuální situaci každého dotčeného podniku je třeba ověřovat pouze ve stadiu navracení podpor (viz rozsudek ze dne 9. června 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a další v. Komise, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, body 63 až 64 a 130). Komisi tudíž nelze vytýkat, že ve fázi rozhodnutí nařizujícího navrácení podpory v rámci dotčeného režimu nezohlednila individuální situaci každého příjemce.

162    Zadruhé, jak správně tvrdí Komise, navrácení nařízené napadeným rozhodnutím je založeno právě na skutečnosti, že podpory byly poskytnuty na základě dotčeného režimu, spočívajícího v jednostranných osvobozeních nadměrného zisku od daně, aniž by byla zohledněna otázka, zda tyto zisky byly, či nebyly zahrnuty do zisků jiných společností zdaněných v jiných jurisdikcích. Jak totiž vyplývá z bodu 68 odůvodnění napadeného rozhodnutí, napadené rozhodnutí se netýkalo daňových rozhodnutí týkajících se vyrovnávacích úprav provedených v návaznosti na primární kladné úpravy provedené daňovými orgány jiných jurisdikcí. Argumenty žalobkyň založené na předpokladu, že kladná úprava byla provedena v jiné jurisdikci, jsou tudíž irelevantní.

163    Zatřetí a každopádně rozhodnutí nařizující navrácení podpor poskytnutých v rámci dotčeného režimu nemá žádný dopad na práva, kterých by se mohl dovolávat každý daňový poplatník na základě použitelných smluv o zamezení dvojího zdanění, zejména za účelem dosažení přiměřené úpravy svých zdanitelných zisků v důsledku kladné úpravy provedené daňovými orgány jiných jurisdikcí.

164    Nelze tudíž tvrdit, že když Komise nařídila navrácení podpor odpovídající výši daně, kterou by příjemci museli zaplatit, kdyby neexistoval režim osvobození nadměrného zisku od daně, měla na mysli jinou částku, než je zvýhodnění získané příjemci těchto podpor.

165    Za těchto okolností je třeba zamítnout třetí část čtvrtého žalobního důvodu, jakož i celý tento žalobní důvod.

166    Vzhledem k tomu, že žádný z žalobních důvodů vznesených žalobkyněmi není opodstatněný, je tedy třeba zamítnout žaloby v plném rozsahu, aniž je nezbytné rozhodnout o návrhu uvedeném v bodě 21 výše, jelikož příloha uvedená v tomto návrhu není pro účely tohoto rozsudku relevantní.

IV.    K nákladům řízení

167    Podle článku 219 jednacího řádu Tribunál v rozhodnutích vydaných po zrušení jeho rozhodnutí a vrácení věci rozhoduje o nákladech souvisejících s řízeními zahájenými před ním a s řízením o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem. Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr v rozsudku o kasačním opravném prostředku rozhodl, že o nákladech řízení bude rozhodnuto později, přísluší Tribunálu, aby v tomto rozsudku rozhodl i o nákladech řízení souvisejících s řízením o kasačním opravném prostředku.

168    Podle čl. 134 odst. 1 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Puratos, Delta Light a Ontex ve věci T‑265/15, Siemens Industry Software ve věci T‑311/16, BASF Antwerpen ve věci T‑319/16, Ansell Healthcare Europe ve věci T‑321/16, Trane ve věci T‑343/16, Kinepolis Group ve věci T‑350/16, Vasco Group a Astra Sweets ve věci T‑444/16, Mayekawa Europe ve věci T‑800/16 a Celio International ve věci T‑832/16 neměly ve věci úspěch, je důvodné rozhodnout, že ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí v těchto řízeních.

169    Co se týče konkrétně společnosti Magnetrol International ve věci T‑263/16 RENV, jelikož Komise požadovala náhradu nákladů řízení, je důvodné společnosti Magnetrol International uložit náhradu nákladů řízení vynaložených Komisí v původním řízení před Tribunálem ve věci T‑263/16, jakož i v tomto řízení po vrácení věci T‑263/16 RENV. Pokud jde o náklady řízení o kasačním opravném prostředku, vzhledem k tomu, že se toto řízení týkalo původního rozsudku ve spojených věcech T‑131/16 a T‑263/16, je důvodné společnosti Magnetrol International uložit náhradu poloviny nákladů řízení vynaložených Komisí v rámci řízení o kasačním opravném prostředku ve věci C‑337/19 P.

170    Podle čl. 138 odst. 3 jednacího řádu může Tribunál rozhodnout, že vlastní náklady řízení nesou i jiní vedlejší účastníci, než jsou účastníci uvedení v odstavcích 1 a 2 tohoto článku. V projednávané věci je třeba rozhodnout, že vedlejší účastníci ve věci T‑263/16 RENV ponesou vlastní náklady řízení v této věci, jakož i ve věci C‑337/19 P.

Z těchto důvodů

TRIBUNÁL (druhý rozšířený senát)

rozhodl takto:

1)      Věci T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 se pro účely tohoto rozsudku spojují.

2)      Žaloby se zamítají.

3)      Magnetrol International ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Evropskou komisí v rámci původního řízení před Tribunálem ve věci T‑263/16 a v rámci tohoto řízení po vrácení věci ve věci T‑263/16 RENV, jakož i polovinu nákladů řízení vynaložených Komisí v rámci řízení o kasačním opravném prostředku ve věci C‑337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB a ZF CV Systems Europe ponesou vlastní náklady řízení související s jejich vedlejším účastenstvím ve věci T‑263/16 RENV a ve věci C‑337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light a Ontex ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí ve věci T‑265/16.

6)      Siemens Industry Software ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí ve věci T‑311/16.

7)      BASF Antwerpen NV ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí ve věci T‑319/16.

8)      Ansell Healthcare Europe NV ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí ve věci T‑321/16.

9)      Trane ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí ve věci T‑343/16.

10)    Kinepolis Group ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí ve věci T‑350/16.

11)    Vasco Group a Astra Sweets ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady vynaložené Komisí ve věci T‑444/16.

12)    Mayekawa Europe NV/SAponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady vynaložené Komisí ve věci T‑800/16.

13)    Celio International ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady vynaložené Komisí ve věci T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 15. září 2023.

Podpisy

Obsah

*      Jednací jazyk: angličtina.